UNIVERSITATEA „ŞTEFAN CEL MARE” SUCEAVAFACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE ŞI ADMINISTRAŢIE

PUBLICĂ

FISCALITATE

Conf.univ.dr. Mihaela Tulvinschi

SUCEAVA 2008

CUPRINS

INTRODUCERE.....................................................................................................................................................4

CAPITOLUL I........................................................................................................................................................5

DELIMITĂRI PRIVIND FISCALITATEA ŞI CONTABILITATEA ÎNTREPRINDERII...........................5

1.1. IMPOZITELE ŞI ROLUL LOR ÎN ŢĂRILE CU ECONOMIE DE PIAŢĂ.....................................................................51.2. CONCEPTE, PRINCIPII ŞI DEFINIŢII FISCALE....................................................................................................81.3. RELAŢIA CONTABILITATE-FISCALITATE.......................................................................................................141.4. PRINCIPII CONTABILE ŞI REGULI FISCALE....................................................................................................18

TESTE....................................................................................................................................................................22

CAPITOLUL II.....................................................................................................................................................24

TAXA PE VALOARE ADĂUGATĂ..................................................................................................................24

2.1. DEFINIŢIE ŞI SFERĂ DE CUPRINDERE...........................................................................................................242.2. OPERAŢIUNI SCUTITE DE TVA.....................................................................................................................282.3. PLĂTITORII DE TVA....................................................................................................................................312.4. FAPTUL GENERATOR ŞI EXIGIBILITATEA TAXEI PE VALOARE ADĂUGATĂ...................................................322.5. BAZA DE IMPOZITARE A TAXEI PE VALOARE ADĂUGATĂ...........................................................................332.6. COTELE DE IMPOZITARE ŞI CALCULUL TAXEI PE VALOARE ADĂUGATĂ......................................................342.7. REGIMUL DEDUCERILOR PRIVIND TAXA PE VALOARE ADĂUGATĂ..............................................................352.8. OBLIGAŢII ALE PLĂTITORILOR ÎN LEGĂTURĂ CU TAXA PE VALOARE ADĂUGATĂ.......................................382.9. ASPECTE PRIVIND CONTABILITATEA TAXEI PE VALOARE ADĂUGATĂ.........................................................39

2.9.1. Taxa pe valoare adăugată şi reducerile comerciale şi financiare......................................................392.9.2. Ambalajele care circulă în regim de restituire....................................................................................452.9.3. Facturi neîntocmite şi facturi nesosite................................................................................................472.9.4. Avansurile şi taxa pe valoare adăugată..............................................................................................482.9.5. Vânzările cu plata în rate şi taxa pe valoare adăugată......................................................................502.9.6. Taxa pe valoare adăugată la vânzările prin consignaţie....................................................................522.9.7. Remanenţa taxei pe valoare adăugată................................................................................................55

TESTE....................................................................................................................................................................56

CAPITOLUL III...................................................................................................................................................58

CONTABILITATEA ŞI IMPOZITAREA PROFITULUI...............................................................................58

3.1. CATEGORII DE PLĂTITORI............................................................................................................................583.2. COTE DE IMPOZIT.........................................................................................................................................603.3. DETERMINAREA PROFITULUI IMPOZABIL.....................................................................................................623.4. DECLARAREA ŞI PLATA IMPOZITULUI PE PROFIT.........................................................................................663.5. CONTROLUL IMPOZITULUI PE PROFIT...........................................................................................................673.6. ÎNREGISTRAREA ÎN CONTABILITATE A IMPOZITULUI PE PROFIT...................................................................683.7. METODE DE CONTABILIZARE A IMPOZITULUI PE PROFIT.............................................................................733.8. CALCULUL IMPOZITULUI PE VENITUL MICROÎNTREPRINDERILOR................................................................77

TESTE....................................................................................................................................................................78

CAPITOLUL IV....................................................................................................................................................80

IMPOZITE PE VENITURILE PERSOANELOR FIZICE, CONTRIBUŢII SOCIALE ALE FIRMEI ŞI ANGAJAŢILOR...................................................................................................................................................80

4.1. CONTABILITATEA IMPOZITULUI PE SALARII.................................................................................................804.1.1. Structura veniturilor din salarii..........................................................................................................814.1.2. Calculul şi plata impozitului pe salarii...............................................................................................824.1.3. Fişe fiscale...........................................................................................................................................83

2

4.2. ALTE OBLIGAŢII SOCIALE ŞI FISCALE CALCULATE PE BAZA SALARILOR.....................................................854.3. IMPOZITUL PE VENITURILE DIN ACTIVITĂŢI INDEPENDENTE........................................................................864.4. PLATA ŞI DECLARAREA IMPOZITULUI..........................................................................................................86

TESTE....................................................................................................................................................................88

TESTE GENERALE............................................................................................................................................90

ADENDA................................................................................................................................................................91

BIBLIOGRAFIE...................................................................................................................................................92

3

INTRODUCERE

În actualul context economic intern şi internaţional, marcat de profunde transformări la nivelul economiei mondiale, România a trebuit să-şi adapteze structurile economico-sociale, financiare şi fiscale în concordanţă cu mecanismele şi legile de funcţionare ale economiei de piaţă.

Gestionarea patrimoniului fiecărei întreprinderi a devenit o problemă deosebit de complexă care a necesitat armonizarea legislaţiei financiar-contabile şi fiscale româneşti cu cea existentă pe plan internaţional, proces aflat într-o continuă dezvoltare şi adaptare.

Într-o economie de piaţă, impozitele şi taxele, subvenţiile şi alocaţiile bugetare de fonduri, împrumuturile de stat şi cheltuielile guvernamentale constituie componente tot mai importante ale vieţii economice şi sociale. Prin intermediul lor se acumulează şi repartizează resursele financiare la dispoziţia statului. În acelaşi timp, ele pot fi utilizate ca instrumente de gestiune macroeconomică şi de asigurare a echilibrului general economic şi financiar. Odată cu dezvoltarea proprietăţii private, în România, s-a conturat ideea că piaţa, prin forţele sale, poate fi un ghid mai bun al unei politici de impozite eficiente decât intervenţia guvernamentală. În echivalenţă cu această idee au fost luate o serie de măsuri pentru a genera deplasarea dinspre intervenţionism prin impozite, către neutralitatea impozitelor, care permite reducerea distorsiunilor generate de impozite.

Orice unitate patrimonială este un sistem deschis care interacţionează în permanenţă cu mediul extern. Unele componente ale mediului extern au efecte directe asupra activităţii unităţii, iar altele acţionează indirect, prin intermediul celorlalte componente. Elementele cu acţiune directă şi care formează mediul unităţii sunt: furnizorii, clienţii şi concurenţa. Elementele cu acţiune indirectă formează mediul general al unităţii patrimoniale în cadrul căruia pe lângă componentele socială, economică, financiară, politică etc. latura fiscală îşi lasă o amprentă marcantă asupra întreprinderii şi nu poate să nu facă obiectul unei atenţii deosebite.

Date fiind premisele de mai sus, lucrarea îşi propune ca principal scop să identifice şi să problematizeze raporturile dintre contabilitatea şi fiscalitatea întreprinderii. Contabilitatea reprezintă o sursă privilegiată de informaţii pentru organele fiscale, majoritatea obligaţiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate.

Paralela dintre contabilitate şi fiscalitate se justifică şi de strânsa apropiere dintre acestea, care face ca uneori una dintre ele, cel mai adesea contabilitatea, să fie obligată la derogări de la reguli proprii astfel încât obiectivele celeilalte să fie satisfăcute cu prioritate. În acelaşi timp, în întreprindere, contabilul este adeseori perceput ca persoana în măsură să se ocupe de îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Unul dintre principalele obiective ale lucrării este punerea în evidenţă atât a elementelor comune cât şi a divergenţelor existente între contabilitate şi fiscalitate. Pentru că optimizarea fiscală nu se poate face decât în urma unei cunoaşteri a normelor fiscale, un alt obiectiv al lucrării se referă la prezentarea diferitelor impozite şi taxe pe baza principalelor prevederi legale în domeniu. De asemenea lucrarea îşi propune ca obiectiv şi prezentarea tratamentelor contabile corespunzătoare impozitelor şi taxelor.

Forma de evaluare (E-examen, C - colocviu/test final, LP -lucrări de control)

E

Stabilirea notei finale (procentaje)

- răspunsurile la examen(colocviu/lucrări practice)- activităţi pe parcursul semestrului (proiecte, teste, teme de control)

4

CAPITOLUL I

DELIMITĂRI PRIVIND FISCALITATEA ŞI CONTABILITATEA

ÎNTREPRINDERII

Rezumat

Într-o economie de piaţă, fiscalitatea îmbracă un dublu aspect pentru agentul economic. Pe de o parte, ea se concretizează în prelevări obligatorii către stat, cu influenţă asupra trezoreriei întreprinderii. Pe de altă parte, întreprinderea poate folosi şi în interesul ei principiile şi metodele fiscale.

Fiscalitatea se delimitează ca un sistem de percepere şi încasare a impozitelor şi taxelor, precum şi ca un ansamblu coerent de surse de drept care reglementează impunerea contribuabililor şi fundamentează juridic impozitele şi taxele.

Sistemul fiscal este structurat pe trei componente interdependente: impozitele şi taxele ca venituri ale statului, mecanismul fiscal şi aparatul fiscal.

Între contabilitate şi fiscalitate există o relaţie complexă deoarece contabilitatea reprezintă o sursă privilegiată de informaţii pentru organele fiscale, majoritatea obligaţiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate.

În ultimii ani s-a remarcat o anumită accentuare a rolului impozitelor pe plan economic şi social. Rolul cel mai important al impozitelor se manifestă pe plan financiar, deoarece acestea constituie mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice.

1.1. IMPOZITELE ŞI ROLUL LOR ÎN ŢĂRILE CU ECONOMIE DE

PIAŢĂ

Pentru a-şi îndeplini rolul şi funcţiile sale, statul trebuie să mobilizeze resurse şi să

facă cheltuieli băneşti, procedând la repartiţia sarcinilor publice între membrii societăţii,

persoane fizice sau juridice. Instrumentul financiar şi juridic prin care se înfăptuieşte această

repartiţie îl constituie obligaţia fiscală sub forma impozitelor, taxelor şi altor sarcini fiscale

specifice fiecărei ţări şi fiecărei etape istorice în parte. Impozitele reprezintă o formă de

prelevare a unei părţi din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice, la dispoziţia

statului, în vederea acoperirii cheltuielilor sale. Această prelevare se face în mod obligatoriu,

cu titlu nerambursabil şi fără contraprestaţie din partea statului.

Fiscalitatea se delimitează ca un sistem de percepere şi încasare a impozitelor şi

taxelor, precum şi ca un ansamblu coerent de surse de drept care reglementează impunerea

contribuabililor şi fundamentează juridic impozitele şi taxele. În acest sens prezintă interes

definiţia privind fiscalitatea, aşa cum este formulată în dicţionarul LAROUSSE: “Fiscalitatea

reprezintă totalitatea impozitelor şi taxelor, a reglementărilor de natură fiscală, precum şi a

5

aparatului fiscal ce vin să influenţeze direct sau indirect activitatea unui agent economic

devenit contribuabil”.

Aria de cuprindere a întregii activităţi fiscale este dată de sistemul fiscal, definit ca

“totalitatea impozitelor şi a altor venituri pe care statul, prin organele sale specializate, le

percepe în baza surselor legislative în urma cărora ia naştere creanţa fiscală a statului asupra

contribuabililor”.1

Din punct de vedere structural, gruparea impozitelor şi a taxelor s-a făcut potrivit

clasificaţiei bugetare a veniturilor, ceea ce corespunde şi ordinii în care acestea au fost aşezate

în bugetul de stat şi în bugetele locale. Astfel, impozitele împărţite în impozite directe şi

indirecte sunt componente ale veniturilor fiscale şi implicit ale veniturilor curente. În

categoria impozitelor directe sunt cuprinse următoarele venituri bugetare mai importante:

impozitul pe profit, impozitul pe salarii, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenurile agricole

ale populaţiei, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa de timbru, taxa pentru folosirea

terenurilor în alte scopuri decât pentru producţia vegetală, agricolă sau silvică etc. Dintre

impozitele indirecte se pot enumera, ca fiind mai importante, următoarele: taxa pe valoare

adăugată, accizele, taxele vamale, impozitul pe spectacole etc.

Impozitele şi taxele sunt caracterizate prin câteva elemente specifice:

potrivit legislaţiei ţării noastre impozitul nu îmbracă decât formă bănească,

element cel diferenţiază de orice obligaţii neexprimate şi necalculate în bani;

natura de plată generală a impozitului rezultă din obligaţia care se referă la grupe

sau categorii de contribuabili şi nu la subiecţi individual determinaţi;

caracterul definitiv al impozitului evidenţiază lipsa unei obligaţii de restituire,

direct către contribuabili, a sumei percepute;

caracterul unilateral al obligaţiei, în sensul că beneficiarul necondiţionat al plăţii

este statul, iar contribuabilul nu poate pretinde un echivalent corelativ direct

individual; este vorba deci de un caracter ireversibil al impozitului;

noţiunea de impozit cuprinde şi elementele de stabilire a obligaţiei fiscale în

sarcina contribuabililor; aceasta constă în procedura fiscală pentru identificarea şi

concretă a subiectului şi obiectului impunerii, calcularea impozitului de plată cu

ajutorul cotelor de impunere şi plata acestuia la termenele şi condiţiile prevăzute

de lege şi nu în mod arbitrar.

Cu privire la această ultimă caracteristică a impozitelor şi taxelor, se poate afirma că

potrivit experienţei din ultimii ani impozitele directă şi cele indirecte deţin ponderea cea mai

mare (peste 90%) în totalul veniturilor bugetare. În viitor însă, pe măsura lărgirii economiei

1 Mihai Ristea – Fiscalitatea şi contabilitatea întreprinderii, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1995, p.10

6

de piaţă, se aşteaptă o modificare a acesteia în favoarea impozitelor indirecte percepute de la

agenţii economici a căror activitate se va dezvolta continuu.

Ponderea majoritară a impozitelor în cadrul veniturilor bugetare se datorează în primul

rând rolului acestora. Rolul impozitelor de stat se manifestă pe plan financiar, economic,

politic şi social, dar în mod diferit de la o etapă de dezvoltare economică la alta. Rolul cel mai

important al impozitelor se manifestă pe plan financiar, deoarece aceasta constituie mijlocul

principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice.

La introducerea unui impozit, se cere ca acesta să aibă un randament fiscal ridicat,

să fie stabil şi elastic. Un impozit este considerat stabil atunci când randamentul rămâne

constant de-a lungul ciclului economic. Deci, randamentul unui impozit nu trebuie să

sporească odată cu creşterea volumului producţiei şi a veniturilor în perioadele favorabile ale

ciclului economic În ceea ce priveşte elasticitatea impozitului, aceasta presupune ca impozitul

să poată fi adaptat în permanenţă necesităţilor de venituri ale statului.

Astfel, dacă se înregistrează o creştere a cheltuielilor bugetare, este necesar ca

impozitul să poată fi majorat corespunzător şi invers. In practica fiscală rezultă că

elasticitatea, de regulă, acţionează în sensul majorării impozitului.

Această tendinţă de creştere absolută şi relativă a impozitului este caracteristică

perioadei actuale şi se realizează prin creşterea numărului plătitorilor, extinderea bazei de

impunere, precum şi prin majorarea cotelor de impunere.

În ultimii ani, s-a remarcat o anumită accentuare a rolului impozitelor pe plan

economic, concretizată în încercările statului de a folosi impozitele ca un mijloc de

intervenţie în activitatea economică. În funcţie de intenţia legiuitorului, impozitele se pot

manifesta ca un instrument de stimulare sau de frânare a unei activităţi, de creştere sau de

reducere a producţiei sau a consumului unui anumit produs, de impulsionare sau de îngrădire

a comerţului exterior.

Astfel, în vederea creşterii consumului unei anumite mărfi, statul procedează la

micşorarea sau chiar suprimarea impozitelor indirecte percepute la vânzarea acesteia.

Dacă se urmăreşte reducerea consumului, atunci se procedează la majorarea cotelor de

impozit aplicate la vânzarea mărfii respective. De asemenea extinderea relaţiilor comerciale

cu străinătatea poate fi stimulată prin măsuri fiscale, constând în restituirea parţială sau

integrală a impozitelor indirecte aferente mărfurilor exportate sau prin reducerea nivelului

taxelor vamale percepute de către stat la importul anumitor mărfuri utilizate pentru fabricarea

de produse destinate exportului. Deci, cu ocazia introducerii unui impozit, statul urmăreşte nu

numai procurarea veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice ci şi folosirea acestuia ca

instrument de impulsionare a dezvoltării unor ramuri sau subramuri economice.

7

Pe plan social, rolul impozitelor se concretizează în faptul că prin intermediul lor

statul procedează la redistribuirea unei părţi importante din PIB între clase şi pături sociale,

între persoanele fizice şi cele juridice. Astfel, prin intermediul impozitelor şi taxelor, statul

preia la buget între trei şi patru zecimi şi chiar mai mult din PIB în ţările dezvoltate, în timp ce

în ţările în curs de dezvoltare preia între două şi trei zecimi.

Aceste limite sunt influenţate de factori externi sistemului de impozite, cum ar fi:

nivelul PIB pe locuitor, nivelul mediu al impozitului şi progresivitatea impunerii, priorităţi

stabilite de stat în ceea ce priveşte destinaţia resurselor financiare concentrate la dispoziţia sa,

etc., dar şi de factorii interni sau proprii sistemului de impozite, locul cel mai important între

aceştia ocupându-l progresivitatea cotelor de impunere.

În ceea ce priveşte rolul politic al impozitelor, se poate spune că prin politica fiscală

promovată de unele state se urmăreşte realizarea unor obiective de ordin social-politic.

Analizând rolul multiplu al impozitelor, putem desprinde concluzia că aceste impozite

pot fi folosite concomitent cu alte instrumente pentru redresarea situaţiei economiei.

Impozitele pot fi folosite pentru a încuraja sau descuraja o anumită activitate economică, fără

să înceteze a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice.

1.2. CONCEPTE, PRINCIPII ŞI DEFINIŢII FISCALE

Într-o economie de piaţă, fiscalitatea îmbracă un dublu aspect pentru agentul

economic. Pe de o parte, ea se concretizează în prelevări obligatorii către stat, cu influenţă

asupra trezoreriei întreprinderii. Acest aspect dă conţinut noţiunii de sarcină fiscală. Pe de altă

parte, întreprinderea poate folosi şi în interesul ei principiile şi metodele fiscale. Astfel, în

activităţile de exploatare financiară sau de investiţii ale întreprinderii se pot folosi metode şi

tehnici ale căror incidenţă fiscală oferă avantaje concretizate într-o situaţie de trezorerie

favorabilă.

Aşezarea şi perceperea impozitelor se pot realiza numai prin utilizarea şi punerea în

funcţiune a unui mecanism fiscal, a unor metode, tehnici şi instrumente fiscale, prin aplicarea

cărora să fie respectate principiile fiscale.

Sistemul fiscal este structurat pe trei componente interdependente2: impozitele şi

taxele ca venituri ale statului, mecanismul fiscal şi aparatul fiscal.

Impozitele şi taxele reprezintă veniturile bugetului de stat care provin de la persoane

juridice şi fizice. În momentul încasării lor, impozitele şi taxele nu au o destinaţie specială.

2 Mihai Ristea – Fiscalitatea şi contabilitatea întreprinderii, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1995, p.10

8

După încasarea lor, sunt utilizate în vederea efectuării cheltuielilor publice pentru realizarea

funcţiilor şi sarcinilor puterii şi instituţiilor sale.

Mecanismul fiscal reprezintă ansamblul de metode şi tehnici de impunere privind

veniturile fiscale ale statului precum şi instrumentele impunerii.

Aparatul fiscal decurge din însăşi legile care reglementează impozitele şi taxele. Statul

îndeplineşte sarcinile fiscale prin instituţiile autorităţii publice (Parlament şi Guvern).

În domeniul fiscal sunt utilizate mai multe noţiuni. Alături de noţiunea de fiscalitate

este utilizată şi cea de fisc, definit ca administraţie, în sarcina căruia revin calculul, perceperea

şi urmărirea plăţii impozitelor şi taxelor datorate statului de către contribuabili. Este, de

asemenea, folosit termenul de fiscal (care priveşte fiscul, sau aparţine acestuia).

Impozitele şi taxele reprezintă fundamentul şi motivaţia pe care este construită

fiscalitatea. Ele sunt instituite prin legi sau alte acte normative bazate pe legi.

Sistemul de impozite şi taxe trebuie să îndeplinească următoarele funcţii3:

a) finanţarea cheltuielilor publice, urmărindu-se obiectivul de randament bugetar.

Nivelul prelevărilor obligatorii este, în bună măsură, determinat de mărimea cheltuielilor

publice. Se pot distinge, din acest punct de vedere, sisteme fiscale mai liberale (în care sarcina

fiscală suportată de contribuabili este mai redusă şi implicit intervenţie statului prin

cheltuielile publice este de asemenea, mai redusă) şi sisteme fiscale intervenţioniste, în care

statul îşi propune să finanţeze mai multe activităţi şi are nevoie de resurse mai mari,

mobilizate îndeosebi prin impozite şi taxe (dar şi prin împrumuturi sau alte resurse nefiscale);

b) redistribuirea veniturilor conform principiului echităţii, care poate fi interpretată în

sensul că, pe de o parte, cheltuiala cu impozitul trebuie repartizată cât mai echitabil între

contribuabili şi, pe de altă parte, impozitul ar avea rolul de a corecta repartiţia veniturilor

primare, pentru a o face cât mai echitabilă – de aici tehnici precum progresivitatea impunerii;

c) stabilizarea activităţii economice sau corectarea dezechilibrelor în scopuri de

eficienţă economică.

Impozitul este un instrument de politică economică şi poate juca un rol în sensul

stimulării, descurajării sau stabilizării unor componente. Această funcţie este privilegiată sau

nu după cum ne situăm într-un sistem mai intervenţionist sau într-unul mai liberal. Se poate

spune că această funcţie se bazează, într-o anumită măsură, pe ipoteza potrivit căreia

funcţionarea spontană a pieţei nu permite realizarea optimului colectiv – fiscalitatea poate

astfel să fie utilizată pentru a corecta unele eşecuri ale pieţei.

3 A. Vallee – Economie des systèmes fiscaux comparés, PUF, Paris, 1994, p. 48 şi R.A. Musgrale – Public Finance in Theorie and Practice, Mc-Graw-Hill, 1984, p.84, citaţi de Costel Istrate în Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Ed. Polirom, Iaşi, 2000, p.12

9

“La nivelul unei ţări, ansamblul impozitelor şi taxelor provenite de la persoane fizice

şi de la cele juridice formează sistemul fiscal.”4

Precizarea funcţiilor sistemului fiscal permite şi punerea în evidenţă a principiilor

care stau la baza aprecierii eficienţei sistemului fiscal:5

1. Principiul randamentului.

Impozitul este apreciat în funcţie de randamentul său bugetar. Obiectivul ar fi

maximizarea randamentului impozitului pentru un cost dat sau diminuarea costului gestiunii

sale pentru un randament dat.

2. Principiul simplicităţii (al lipsei de arbitrariu).

Impozitul trebuie să fie uşor de administrat, uşor de înţeles de către contribuabili, să

fie prelevat potrivit unor reguli simple, clare şi care să nu dea naştere la nici un arbitrariu.

3. Principiul flexibilităţii

Impozitul flexibil se adaptează rapid la necesităţile politicii conjuncturale. În acest

context, flexibilitatea poate fi apreciată ca sensibilitatea bazei de impozitare la evoluţia

activităţii economice şi se apreciază că, de exemplu, tehnica stopajului la sursă permite o

adaptare mai rapidă a veniturilor fiscale ale statului la conjunctură.

4. Principiul stabilităţii

Modificările frecvente ale legislaţiei fiscale sunt sursă de ineficacitate şi, în plus, un

impozit vechi este mai uşor acceptat de către contribuabili. Chiar dacă acest principiu este

aparent contradictoriu cu cel precedent (al flexibilităţii), întotdeauna este de dorit o anumită

stabilitate a impozitului pentru a-i asigura pe contribuabili împotriva arbitrariului, a le menţine

încrederea în sistem şi a permite ca deciziile lor să fie luate în condiţiile unei cât mai mari

certitudini.

5. Principiul echivalenţei.

Sarcina fiscală suportată de contribuabil trebuie să fie corelată cu avantajele pe care i

le procură cheltuielile publice, prin accesul la bunurile şi serviciile publice. Acest principiu

este mai degrabă un deziderat. În teoria fiscală se apreciază că modelul teoretic al echivalenţei

suferă numeroase limitări care îi reduc aplicabilitatea practică. În contabilitate, se ridică o

problemă legată de această echivalenţă în legătură cu impozitul pe profit. Este acest impozit o

cheltuială sau ar trebui considerat ca o participare a statului la rezultatele favorabile ale

întreprinderii? Dacă se acceptă existenţa unei echivalenţe certe între impozitul plătit şi

bunurile şi serviciile publice de care beneficiază contribuabilii, atunci impozitul poate fi

considerat din punct de vedere contabil, mai degrabă ca o cheltuială. Dacă, dimpotrivă, nu se

4 I. Condor – Drept financiar, R.A. Monitorul Oficial, Bucureşti, 1994, p.122 5 Costel Istrate - Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Ed. Polirom, Iaşi, 2000, p.12-14

10

acceptă decât într-o mică măsură teoria echivalenţei sau dacă suntem în situaţia de a considera

că sarcina fiscală suportată de contribuabil depăşeşte valoarea bunurilor şi serviciilor furnizate

de stat, atunci impozitul poate fi interpretat ca o participare la profit a statului şi mai puţin ca

o cheltuială.

6. Principiul neutralităţii

Impozitul nu trebuie să contravină unei mai bune administrări în economie, el trebuie

să incite la o gestiune mai bună la nivelul contribuabilului. Aici se poate adăuga şi necesitatea

ca impozitul să se stabilească după reguli unitare pentru toţi, fără discriminări directe sau

indirecte. În teorie se afirmă că neutralitatea impozitului depinde şi de elasticitatea ofertei şi a

cererii pentru bunurile sau factorii de producţie care fac obiectul impunerii. Cu cât

elasticitatea este mai mică, cu atât impozitul este mai neutru.

7. Principiul echităţii

Contribuţia fiecăruia la acoperirea cheltuielilor publice trebuie să se facă în funcţie de

capacităţile contributive. O problemă o reprezintă determinarea şi măsurarea acestor capacităţi

contributive care depind de considerente politice, economice, sociale, morale, filosofice.

Indicatorii care se folosesc la determinarea capacităţii contributive pot conduce la alegerea

unei structuri optime între trei categorii predominante de impozit: pe venit, pe capital şi pe

cheltuieli.

8. Principiul legalităţii

Impozitul trebuie să aibă mereu la bază o reglementare legală. Reglementările legale

din domeniul impozitelor şi taxelor au apărut şi s-au impus de-a lungul timpului ca urmare a

experienţei acumulate de agenţii fiscali şi în urma evoluţiei doctrinei în domeniu. În România

se află în plină elaborare un sistem fiscal care se doreşte a fi performant.

S-au propus şi s-au realizat sau urmează să se realizeze mecanisme la care se adaugă o

serie de facilităţi care vin să stimuleze contribuabilul în vederea desfăşurării unor activităţi în

măsură să lărgească baza de impozitare sau să micşoreze presiunea socială asupra bugetului,

astfel:

scutirea sau reducerea impozitului pe profit, în cazul unor investiţii;

folosirea regimurilor de amortizare degresivă sau accelerată pentru recuperarea cât

mai rapidă a capitalului imobilizat;

scutiri de taxe vamale, amânarea plăţii în vamă a importului de echipamente

tehnologice;

scutirea de TVA şi taxe vamale a materiilor prime din import destinate obţinerii de

produse care vor fi reexportate;

posibilitatea reportării, timp de cinci ani, a deficitului fiscal;

11

stimularea intrării resurselor proprii prin permisiunea acordată unităţilor

patrimoniale de a constitui rezerve legale din profitul brut până când acestea ating

20% din capitalul social;

scutiri de impozite şi taxe pentru investiţiile realizate în zonele defavorizate;

acordarea de stimulente pentru plată la scadenţă a obligaţiilor fiscale.

Pentru ca prin impozit să se poată realiza obiectivele financiare, economice şi sociale

urmărite de stat, la introducerea lor este necesar ca obligaţiile fiscale să fie cunoscute şi

respectate atât de organele fiscale cât şi de contribuabili.

Parcurgerea problematicii fiscale obligă la prezentarea unor definiţii fiscale denumite

şi elemente tehnice ale impozitului, a căror formulare reprezintă o componentă a sistemului

doctrinei fiscale. Astfel, se pot avea în vedere următoarele concepte:

Subiectul impozitului poate fi o persoană fizică sau juridică obligată prin lege să

suporte plata unui impozit sau a unei taxe. În reglementările fiscale subiectul impozabil se mai

numeşte şi contribuabil;

Obiectul impunerii este structura fiscală ce stă la baza aşezării impozitului sau taxei,

respectiv venitul, profitul, preţul sau tariful. De exemplu, la impozitele indirecte materia

supusă impunerii poate fi: produsul care face obiectul vânzării, serviciul prestat, bunul

importat, produsele de tutun în cazul accizelor;

Sursa impunerii arată din ce anume se plăteşte impozitul. În cazul impozitului pe

avere acesta se plăteşte din venitul de pe urma averii respective. În schimb la impozitul pe

venit, obiectul impunerii coincide în toate cazurile cu sursa.

Baza de calcul, de regulă, coincide cu obiectul impozitului, dar există şi excepţii: de

exemplu, la impozitul pe clădiri obiectul de calcul îl reprezintă clădirea, iar baza de calcul este

reprezentată de valoarea sau taxele de succesiune.

Plătitorul de impozit este persoana obligată să efectueze calculul şi plata obligaţiei faţă

de buget. De regulă, plătitorul este subiectul impozabil. Există totuşi şi excepţii în care

plătitorul nu este şi subiect al impozitului. De exemplu, la impozitul pe salarii subiectul este

salariatul, iar plătitor este unitatea la care realizează salariul.

Cota de impunere se exprimă printr-o sumă fixă sau un procent care se aplică asupra

bazei impozabile şi cu ajutorul căreia se determină impozitul datorat.

La rândul său, cota procentuală poate fi proporţională şi progresivă, iar cota fixă este

exprimată sub forma unui cuantum aplicat la baza de calcul sau la o parte din aceasta. Cotele

procentuale proporţionale rămân neschimbate în raport de baza de calcul (de exemplu TVA

19%), iar cotele procentuale progresive se caracterizează prin faptul că se modifică în funcţie

12

de mărimea bazei de calcul. De exemplu, în cazul impozitului pe salarii, cota progresivă se

diferenţiază pe tranşe.

Termenul de plată reprezintă perioada de timp în care se poate plăti impozitul, fiind

prevăzut de lege.

Facilităţile fiscale acordate apar sub forma scutirilor, amânărilor, eşalonărilor,

reducerilor.

Drepturile plătitorului de impozite apar atunci când la scadenţa unui impozit s-a plătit

o sumă mai mare decât cea care trebuia plătită. Această problemă poate fi rezolvată prin

compensarea sumei plătită în plus cu suma ce trebuie plătită la scadenţa următoare sau cu o

parte din această sumă.

Dacă compensarea nu este posibilă se recurge la restituirea sumei plătită în plus. Dacă

plătitorul se consideră nedreptăţit poate recurge la contestare.

Obligaţiile plătitorului se stabilesc prin lege şi se referă la calcularea şi vărsarea la

termen a impozitelor; la organizarea evidenţei impozitelor şi taxelor din care să rezulte cu

exactitate baza de calcul, sumele de plată şi modul cum s-au făcut plăţile.

Impunerea constă în identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice sau juridice

care deţin sau realizează un anumit obiect impozabil, în evaluarea bazei de calcul a

impozitului, în determinarea exactă a cuantumului acestuia.

Sancţiunile apar atunci când nu se respectă termenele legale de plată a impozitelor sau

atunci când obligaţia de plată este determinată incorect.

La nivelul întreprinderii se delimitează şi funcţionează în condiţii de eficienţă o

gestiune fiscală, cum de altfel există şi o gestiune comercială sau financiară. “Existenţa unei

fiscalităţi a întreprinderii generează necesitatea creării unui sistem informaţional care să

gestioneze mulţimea regulilor fiscale privind obiectul impunerii, baza de calcul, cota de

impunere, termenul de plată, facilităţile şi penalităţile fiscale. Un asemenea sistem trebuie să

aibă un caracter preventiv şi asiguratoriu privind drepturile şi obligaţiile fiscale, precum şi

sancţiunile în cazul neregulilor”6.

Pentru a aprecia calitatea acţiunilor şi deciziilor luate în cadrul gestiunii fiscale a

întreprinderii, se au în vedere cel puţin două criterii:

eficienţa, atunci când câştigul realizat este evident;

confirmarea de către administraţia fiscală a conformităţii măsurilor luate cu

regulile.

Principalele obiective ale gestiunii fiscale sunt:7

diminuarea sarcinii fiscale, ca pondere şi ca mărime absolută în cifra de afaceri;6 Mihai Ristea – Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998, p.1037 Costel Istrate – Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Ed. Polirom, Iaşi, 2000, p.22

13

amânarea în timp a sarcinii fiscale;

regularizarea în timp a nivelului profitului realizat de întreprindere;

asigurarea îndeplinirii obligaţiilor fiscale ale întreprinderii.

Diminuarea sarcinii fiscale presupune diminuarea profitului impozabil. Acest obiectiv

se poate realiza prin utilizarea unor metode de evaluare, prin localizarea optimă a profitului

sau prin operaţiuni de restructurare care să implice mai multe întreprinderi.

Amânarea la timp a sarcinii fiscale este un obiectiv a cărui importanţă creşte în

condiţii de inflaţie prin influenţa favorabilă pe care o are asupra situaţiei de trezorerie.

Pentru întreprindere nu este întotdeauna indicat să apeleze la diminuarea sau amânarea

în timp a sarcinii fiscale. Există situaţii când este preferabil să se declare profituri mai mari

decât cele efectiv realizate, fie pentru a realiza un nivel relativ constant al profiturilor de la un

exerciţiu financiar la altul, fie din motive financiare sau comerciale. În astfel de situaţii se pot

folosi instrumentele fiscale.

Realizarea efectivă a obiectivelor gestiunii fiscale are loc prin politica fiscală a

întreprinderii, ca manieră concretă de utilizare a instrumentelor şi tehnicilor specifice.

1.3. RELAŢIA CONTABILITATE-FISCALITATE

Între contabilitate şi fiscalitate există o relaţie complexă deoarece contabilitatea

reprezintă o sursă privilegiată de informaţii pentru organele fiscale, majoritatea obligaţiilor

fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate.

Între fiscalitate şi contabilitate se încearcă să se precizeze influenţa uneia asupra

celeilalte. Se pot identifica din luările de poziţii ale diferiţilor autori români şi străini,

următoarele posibilităţi:8

contabilitatea este influenţată de fiscalitate;

contabilitatea este dependentă de fiscalitate;

contabilitatea influenţează fiscalitatea.

În toate cazurile există o părere unanim acceptată şi anume existenţa unei

interdependenţe între fiscalitate şi contabilitate.

Contabilitatea trebuie să asigure informaţii pentru toţi utilizatorii, respectiv investitorii

de capital, fiscalitatea ca reprezentant al statului, bancherii, clienţii, furnizorii – ca parteneri

de afaceri ai întreprinderilor, organele de sinteză informaţională ale guvernului şi angajaţii

întreprinderilor.

8 Costel Istrate – Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Ed. Polirom, Iaşi, 2000, p.23

14

În raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate există o problemă importantă care constă

în faptul că principiile, regulile, normele şi reglementările proprii celor două componente nu

sunt asemănătoare în toate cazurile. Într-o contabilitate reglementată, informaţia contabilă este

constituită pe baza principiilor, regulilor şi normelor proprii. În schimb, informaţia fiscală

serveşte ca bază de impozitare şi taxare, conform principiilor, regulilor şi normelor definite de

dreptul fiscal.

Pe plan european, relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate este exprimată prin două

opinii9:

în Marea Britanie se află o deconexiune între rezultatul contabil şi cel fiscal;

în Franţa, Germania şi într-o mică măsură Italia, se observă o aliniere a regulilor

contabile la cele fiscale.

În Franţa legăturile dintre rezultatul contabil şi rezultatul fiscal sunt prevăzute în

decretul din 14 martie 1984. Dacă între regulile contabile şi cele fiscale apar neconcordanţe

acestea trebuie să fie înscrise în tabelul 2058 privind situaţia fiscală de determinare

extracontabilă a rezultatului.

Relaţiile între fiscalitate şi contabilitate sunt relaţii de aliniere, deoarece acordarea

facilităţilor fiscale este înlesnită de contabilizarea acestora. Atunci când legile fiscale sunt

absente sunt aplicate regulile contabile.

Există şi un punct de conflict între contabilitate şi fiscalitate ce vizează evaluarea

datoriilor şi creanţelor în monede străine. În timp ce în contabilitate operaţiunile în devize

sunt supuse principiului prudenţei, rezultatul fiscal cuprinde pierderile şi profiturile generate

de operaţiunile în devize, ca şi cum ele ar fi fost realizate.

Întreprinderile franceze utilizează cele două metode de amortizare admise pe plan

fiscal: metoda liniară şi cea degresivă.

În Franţa stocurile sunt evaluate pe baza metodelor “costului mediu ponderat” şi

“primul intrat, primul ieşit”, ceea ce conduce, în perioada de creştere a preţurilor, la

supraevaluarea stocului final.

Atât contabilitatea cât şi fiscalitatea întrebuinţează un număr mare de provizioane.

În Germania relaţiile dintre contabilitate şi fiscalitate sunt supuse principiului alinierii

care la rândul său provine din principiul unicităţii bilanţului, ceea ce implică raporturi strânse

între contabilitate şi fiscalitate: de exemplu, obligaţia de a contabiliza deducerile fiscale şi

calculul rezultatului fiscal pe baza documentelor de sinteză. Principiul prudenţei este conceput

într-o interpretare mai extensivă decât în Franţa.

9 N. Feleagă – Contabilitate aprofundată, Ed. Economică, Bucureşti, 1996, p.374

15

Întrebuinţarea acestor norme contabile are drept consecinţă determinarea unui rezultat

contabil subevaluat, fapt care se explică prin contextul economic şi financiar al Germaniei.

Deci rezultatul contabil nu poate fi utilizat ca indicator de performanţă al întreprinderilor.

Se face o distincţie între bilanţul contabil care se întocmeşte pe baza regulilor

contabile ale codului de comerţ şi bilanţul fiscal care se determină conform regulilor legii

fiscale. Ca atare, există o interdependenţă între cele două bilanţuri deoarece, pe de o parte,

bilanţul fiscal este bazat pe cel contabil, iar, pe de altă parte, dreptul fiscal obligă codificarea

anumitor măsuri în bilanţul contabil pentru a beneficia de avantaje fiscale.

Spre deosebire de dreptul fiscal, normele contabile admit o evaluare la un nivel mai

scăzut a elementelor activului circulant pentru a ţine cont de fluctuaţia viitoare a pieţei.

În privinţa evaluării stocurilor, în contabilitate nu este obligatorie luarea în

consideraţie a cheltuielilor indirecte de producţie, în timp ce dreptul fiscal obligă la luarea în

consideraţie a acestor cheltuieli.

Pasivul bilanţier conţine excedentul amortizărilor fiscale deductibile faţă de

amortizările admise în contabilitate. Datoriile şi creanţele în monedă străină sunt menţionate

la costul lor istoric în bilanţ.

În materie de impozitare a profitului, a fost introdusă o lege contabilă ce se aplică

societăţilor comerciale începând cu 1 ianuarie 1987 şi care face referiri la metoda impozitului

amânat.

În Italia relaţiile dintre contabilitate şi fiscalitate sunt foarte strânse deoarece

beneficiul impozabil este calculat pornind de la rezultatul contabil, având la bază respectarea

regulilor fiscale. Rezultatul raportului dintre contabilitate şi fiscalitate este aproape identic cu

situaţia din Franţa.

În întreprinderi se practică două tipuri de bilanţuri: unul întocmit conform normelor

Codului civil, care este puţin folosit în analizele de gestiune şi altul retratat, care serveşte ca

bază pentru analiza financiară.

Întreprinderile italiene utilizează metoda de amortizare liniară, deoarece amortizarea

degresivă este interzisă. De asemenea în materie de impozitare a profitului se aplică metoda

impozitului exigibil.

În evaluarea stocurilor se aplică metoda “ultimul intrat – primul ieşit”, care protejează

întreprinderile de efectele inflaţiei. Stocurile sunt evaluate la cea mai mică valoare dintre

costul de revenire şi preţul pieţei. Din această cauză, în Italia nu există provizioane pentru

deprecierea preţurilor şi nici pentru creşteri de preţuri.

Chiar dacă fiscalitatea impune unele reguli şi proceduri ea oferă şi posibilitatea de a

alege un sistem de opţiuni care poate fi exploatat de întreprinderi:

16

- alinierea regulilor contabile cu cele fiscale;

- rezultatul contabil să fie apropiat de cel fiscal;

- rezultatul să fie determinat fără să se mai facă apel la regulile prudenţei;

- amortizările nu trebuie utilizate în scopul de a incita la investiţii, iar provizioanele

sunt rar constituite.

În Regatul Unit legile fiscale au un efect mic asupra metodelor contabile. De exemplu:

societăţile britanice pot opera deduceri fiscale autorizate de lege fără a le contabiliza. Se

ajunge astfel ca bilanţul contabil să fie diferite de cel fiscal.

Imaginea fidelă, ca principiu dominant al contabilităţii britanice, garantează o anumită

libertate contabilului în elaborarea conturilor.

Amortizările contabile trebuie să fie reintegrate pentru determinarea rezultatului fiscal.

În ceea ce priveşte evaluarea stocurilor, metoda “ultimul intrat, primul ieşit” este

interzisă, fiind aplicată metoda “primul intrat, primul ieşit” care corespunde cerinţelor

principiului imaginii fidele.

Sistemul fiscal britanic nu operează cu provizioane pentru pierderi de schimb valutar.

Datoriile şi creanţele în monede străine sunt convertite la nivelul cursului de închidere,

iar diferenţele de curs afectează rezultatul.

În România, legăturile dintre contabilitate şi fiscalitate se caracterizează prin faptul că

fiscul împrumută multe reguli din contabilitate.

Influenţele contabilităţii asupra dreptului fiscal se explică prin faptul că, pentru

măsurarea materiei impozabile, fiscul a fost nevoit să găsească reguli de evaluare, de

delimitare în timp, de amortizare etc. Ar fi fost inutilă crearea de reguli proprii, în condiţiile în

care contabilitatea dispunea deja de proceduri consacrate.

Deoarece în România atât normele contabile cât şi cele fiscale sunt elaborate de către

Ministerul Finanţelor, interdependenţa dintre contabilitate şi fiscalitate este foarte strânsă,

făcând ca influenţele fiscului asupra contabilităţii să pară şi mai evidente.

Între dreptul fiscal şi dreptul contabil există o diferenţă ce se poate explica prin

diferenţa de finalitate dintre cele două discipline10: în timp ce contabilitatea are ca obiectiv

stabilirea bazelor de calcul pentru impozite, fiscalitatea are ca sarcină stabilirea regulilor care

să se adapteze cât mai bine funcţiilor contabile.

1.4. PRINCIPII CONTABILE ŞI REGULI FISCALE

10 A. Viandier, Ch. de Lauzengheim – Droit comptable, 2-èmé edition, Dallas, Paris, 1993, p.7

17

În relaţia dintre fiscalitate şi contabilitate există şi divergenţe pe lângă numeroase

elemente comune. În acest sens poate fi menţionată diferenţa dintre rezultatul contabil şi cel

fiscal. În ceea ce priveşte TVA-ul, “există cazuri în care părţi de TVA afectează cheltuielile

întreprinderii, situaţie contrară regulii de neutralitate a acestui impozit cu rezultatul (este

vorba de ceea ce se numeşte remanenţa TVA)11.

Conform reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii

Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, principiile contabile

generale sunt:

- principiul continuităţii activităţii;

- principiul permanenţei metodelor;

- principiul prudenţei;

- principiul independenţei exerciţiului;

- principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv;

- principiul intangibilităţii;

- principiul necompensării;

- principiul prevalenţei economicului asupra juridicului;

- principiul pragului de semnificaţie.

Principiul continuităţii activităţiiAcest principiu presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal funcţionarea

într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea

semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoştinţă de unele

elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia

de a–şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul

în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această

informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţii privind modul de întocmire a raportării

financiare respective şi motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu

îşi mai poate continua activitatea.

Implicaţiile fiscale ale principiului continuităţii activităţii sunt puse în evidenţă la

întocmirea documentelor de sinteză prin aplicarea unor metode şi reguli precum/ repartizarea

cheltuielilor pe mai multe exerciţii, înregistrarea amortizărilor şi provizioanelor, reportul

deficitelor. Lipsa continuităţii în activitatea unei întreprinderi se concretizează în dizolvare

urmată de lichidare. Ea presupune schimbarea metodelor de evaluare folosite, fapt ce are

influenţe evidente asupra patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei financiare. Perspectiva fiscală

se modifică şi ea, obligaţiile fiscale îmbrăcând forme specifice.

11 Costel Istrate – Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Ed. Polirom, Iaşi, 2000, p.27

18

Principiul permanenţei metodelorAcest principiu presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind

evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a

rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.

Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un

standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la

operaţiunile întreprinderii.

Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricărei modificări ale

politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă a fost

aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi

tendinţa reală a rezultatelor activităţii societăţii.

Modificările politicii contabile şi a regulilor de evaluare au influenţe evidente şi

asupra regulilor fiscale.

Principiul prudenţeiValoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenţei. În

mod special se vor avea în vedere următoarele aspecte:

a) se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii

exerciţiului financiar;

b) se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au

luat naştere în cursul exerciţiului anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între

data închiderii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;

c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor chiar dacă

rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.

Implicaţiile fiscale ale principiului prudenţei sunt evidente12: Cheltuielile care se

înregistrează pentru constatarea deprecierilor sau riscurilor probabile diminuează rezultatul şi

implicit impozitul pe profit. În acelaşi timp, asimetria caracteristică prudenţei contabile face

ca, la acelaşi rezultat, să nu se adauge veniturile probabile. În acelaşi context, dacă toate

cheltuielile generate de aplicarea principiului prudenţei ar fi recunoscute şi acceptate ca

deductibile din punct de vedere fiscal, atunci s-ar putea spune că statul participă activ, alături

de acţionari, la acoperirea riscurilor la care este supusă întreprinderea. Reglementările de

natură fiscală sunt uneori restrictive în ceea ce priveşte implicaţiile prudenţei, limitând

deductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele. În aceste condiţii, regula contabilă nu coincide

cu regula fiscală, iar pentru respectarea imaginii fidele contribuabilul ar trebui să aplice

principiul prudenţei. Rezultatul contabil astfel obţinut nu este acceptat de fisc şi, pentru

determinarea rezultatului fiscal, sunt necesare corecţii specifice extracontabile. Se poate

12 Costel Istrate – Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Ed. Polirom, Iaşi, 2000, p.29

19

afirma că abordarea fiscală este mult mai optimistă decât abordarea contabilă a pierderilor şi

riscurilor probabile.

Conform reglementărilor contabile româneşti, în contabilitate se pot înregistra, ca

urmare a aplicării principiului prudenţei, următoarele categorii de provizioane:

- provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (pentru litigii, amenzi şi penalităţi,

despăgubiri, daune şi alte datorii incerte, pentru garanţii acordate clienţilor şi alte provizioane

pentru riscuri şi cheltuieli);

- pentru deprecierea imobilizărilor, stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie,

creanţelor, titlurilor de plasament.

Principiul independenţei exerciţiului

Conform acestui principiu se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile

corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea fără a se ţine seama de

data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor.

Implicaţiile fiscale ale principiului independenţei exerciţiului se observă la calculul

profitului impozabil. Conform Legii nr. 73/1996, profitul impozabil se calculează şi se

evidenţiază lunar, cumulat de la începutul anului, chiar dacă plata lui are loc trimestrial.

Consecinţa acestei prevederi legale, în planul tehnicii contabile, este că în fiecare lună trebuie

puse faţă în faţă eforturile cu efectele corespunzătoare. Cheltuielile calculate, precum şi

cheltuielile care se înregistrează mai rar, dar care se referă şi la alte perioade, trebuie împărţite

astfel încât să fie luate în calculul rezultatului lunilor în care se produc efectele lor. De

asemenea, veniturile trebuie să aparţină lunii în care se fac eforturile pentru obţinerea lor. În

ceea ce priveşte afectarea fiecărei perioade de gestiune numai cu cheltuielile şi veniturile

corespunzătoare, se observă că regula fiscală nu diferă de regula contabilă. Singura diferenţă

care există între regula contabilă şi cea fiscală se referă la deductibilitatea provizioanelor.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv 13

În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va

determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ şi pasiv.

Principiul intangibilităţiiBilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere

a exerciţiului precedent.

Principiul necompensăriiConform acestui principiu este interzis a se efectua compensarea între posturile de

activ şi pasiv, între creanţe şi datorii, între cheltuieli şi venituri.

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului14

13 Directiva a IV-a a CEE, art. 31, pct. 1, lit. e)14 Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (vol. 2, paragraful 35)

20

Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a

evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.

Principiul pragului de semnificaţie 15(importanţei relative)

Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul

situaţiilor financiare. Elementele cu valori nsemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii

similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

Principiul pragului de semnificaţie este de origine anglo-saxonă. Alături de principiul

prevalenţei economicului asupra juridicului, importanţa relativă reprezintă fundamentul

conceptului de imagine fidelă, în sens britanic.

Referindu-se la publicarea metodelor contabile şi în particular, la importanţa relativă,

norma IAS1 “prezentarea situaţiilor financiare” prevede că “situaţiile financiare trebuie să

releve toate elementele a căror importanţă poate să afecteze evaluările sau deciziile”.

Importanţa relativă nu trebuie aplicată numai publicării documentelor de sinteză, ci şi oricărei

prelucrări contabile.

“Cele mai dese cazuri de afirmare a principiului importanţei relative sunt cele legate

de conţinutul documentelor de sinteză, de aplicarea şi interpretarea altor principii şi de

evaluare”16.

O aplicare a importanţei relative o reprezintă, de exemplu, funcţionarea contului 4428

“TVA neexigibilă” care se debitează cu taxa neexigibilă aferentă cumpărărrilor (care este o

creanţă) şi se creditează cu taxa neexigibilă aferentă vânzărilor (care este o datorie) şi cu taxa

inclusă în preţul de vânzare cu amănuntul al mărfurilor din stoc atunci când evaluarea lor se

face la acest nivel. Această soluţie este acceptată datorită semnificaţiei reduse a urmăririi

separate a diferitelor categorii de taxă neexigibilă.

Între ultimele cinci principii contabile menţionate şi regulile fiscale nu există

divergenţe majore.

În afara principiilor definite explicit de reglementările contabile mai poate fi menţionat

şi principiul costului istoric.

Conforma principiului costului istoric bunurile se evaluează, la intrarea în patrimoniu,

la valoarea de intrare, numită şi valoare contabilă, iar la data ieşirii din patrimoniu, evaluarea

bunurilor se face tot la valoarea de intrare. În conturile de gestionare a mijloacelor, bunurile

rămân înregistrate la valoarea de intrare, cu excepţia efectuării de reevaluări. Pentru a menţine

costul istoric (valoarea de intrare) în conturile de gestionare a mijloacelor se recurge la

utilizarea conturilor rectificative de pasiv contra activ (amortizări şi provizioane). Aceste

15 Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (vol. 2, paragraful 29 şi 30)16 Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – Tratat de contabilitate financiară, Ed. Economică, vol. I, Bucureşti, 1998, p. 398

21

conturi au rolul de a aduce la nivel real reflectările din conturile de gestionare a mijloacelor

atunci când în mod deliberat mijloacele sunt lăsate să figureze în conturile de gestionare la un

nivel superior celui real. Atunci când la inventariere se constată o depreciere ireversibilă se

înregistrează o amortizare suplimentară, iar dacă se constată o depreciere reversibilă se

constituie un provizion pentru depreciere.

Dacă la intrarea în patrimoniu, în conturile de gestionare a mijloacelor înregistrarea se

face la cost prestabilit, atunci costul istoric se formează adunând sau scăzând la costul

prestabilit diferenţa de preţ favorabilă sau nefavorabilă consemnată în conturile de

regularizare asupra evaluării mijloacelor. Rolul acestor conturi este de a reflecta diferenţele ce

apar între preţul de înregistrare în conturile de gestionare a mijloacelor şi valoarea lor de

intrare.

Implicaţiile fiscale17 ale principiului costului istoric pot fi puse în evidenţă cercetând

conţinutul valorii de intrare. De regulă, valoarea contabilă se compune din elemente printre

care se regăsesc şi cheltuieli, în sens contabil, adică sume care au fost înregistrate sau care

puteau fi înregistrate în conturile din clasa 6. În fiscalitate prezintă interes deductibilitatea

cheltuielilor ponderea şi momentul de realizare al acestora. Pentru a realiza o amânare a

sarcinii fiscale, cheltuielile cuprinse în valoarea de intrare pot fi considerate cheltuieli ale

perioadei, obţinând astfel o deductibilitate imediată şi integrală a cheltuielilor. Includerea lor

în cost ar însemna amânarea acestei deductibilităţi până la ieşirea din patrimoniu, în cazul

stocurilor şi până la înregistrarea amortizării, în cazul imobilizărilor.

TESTE

1. Enumeraţi şi prezentaţi elementele specifice impozitelor şi taxelor.2. Prezentaţi rolul impozitelor pe plan financiar, economic, politic şi social.3. În ce constă dublul aspect al fiscalităţii?4. Enumeraţi şi definiţi componentele sistemului fiscal.5. Definiţi următoarele noţiuni: fisc, subiectul impozitului, obiectul impunerii, sursa

impozitului, baza de calcul, plătitorul de impozit, cota de impunere, termenul de plată, facilităţile fiscale acordate, drepturile plătitorului de impozite, obligaţiile plătitorului, impunerea, sancţiunea.

6. Prezentaţi funcţiile îndeplinite de sistemul de impozite şi taxe.7. Cum se realizează aprecierea eficienţei sistemului fiscal?8. Prezentaţi principalele obiective ale gestiunii fiscale a întreprinderii.9. Prezentaţi relaţia contabilitate-fiscalitate în Franţa, Germania, Italia, Marea Britanie,

România.10. Există diferenţe între dreptul contabil şi cel fiscal? Argumentaţi.11. Prezentaţi principiile contabile generale şi implicaţiile lor fiscale.12. Exemplificaţi unele divergenţe existente între principiile contabile şi regulile

fiscale.

17 Costel Istarte – Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Ed. Polirom, Iaşi, 2000, p.37

22

13. Rolul impozitelor pe plan economic constă în:a) încercarea statului de a redistribui o parte din PIB între persoanele fizice şi

cele juridice;b) încercarea statului de a folosi impozitele ca un mijloc de intervenţie în

activitatea economică;c) încercarea statului de a folosi impozitele pentru realizarea unor obiective de

ordin socila-politic.14. Rolul impozitelor pe plan social constă în:a) încercarea statului de a redistribui o parte din PIB între persoanele fizice şi

cele juridice;b) încercarea statului de a folosi impozitele ca un mijloc de intervenţie în

activitatea economică;c) încercarea statului de a folosi impozitele pentru realizarea unor obiective de

ordin socila-politic.15. Rolul impozitelor pe plan economic constă în:a) încercarea statului de a redistribui o parte din PIB între persoanele fizice şi

cele juridice;b) încercarea statului de a folosi impozitele ca un mijloc de intervenţie în

activitatea economică;c) încercarea statului de a folosi impozitele pentru realizarea unor obiective de

ordin social-politic.

Răspunsuri:13. b14. a15. c

23

CAPITOLUL II

TAXA PE VALOARE ADĂUGATĂ

RezumatTaxa pe valoare adăugată reprezintă o taxă generală de consum ce cuprinde toate

fazele circuitului economic. Taxa pe valoare adăugată este un impozit indirect care se stabileşte asupra operaţiunilor privind livrările de bunuri mobile, transferul proprietăţii bunurilor mobile, importul de bunuri, prestările de servicii şi operaţiunile asimilate.

Fiind în prezent cel mai important impozit indirect cu pondere semnificativă în totalul veniturilor bugetare, taxa pe valoare adăugată trebuie analizată urmărind următoarele aspecte: sfera de cuprindere, operaţiunile scutite de TVA, plătitorii de TVA, faptul generator şi exigibilitatea, baza de calcul, cotele de impozitare, regimul deducerilor, metode de determinare a taxei pe valoare adăugată şi obligaţii ale plătitorilor.

Taxa pe valoare adăugată nu are numai un rol pur tehnic, de colectare a veniturilor bugetare, ci constituie un important instrument de politică economică şi fiscală.

Mecanismul de înregistrare în contabilitate a taxei pe valoare adăugată este simplu şi presupune reflectarea în cursul lunii a taxei deductibile şi a celei colectate din documentele justificative, în jurnalul de cumpărări şi în jurnalul de vânzări. La sfârşitul lunii se întocmeşte declaraţia privind obligaţiile de plată şi se regularizează taxa pe valoare adăugată. Se închid conturile 4426, “TVA deductibilă” şi 4427 “TVA colectată” rezultând TVA de plată (dacă TVA colectată este mai mare decât TVA deductibilă) sau TVA de recuperat (dacă taxa deductibilă este mai mare decât taxa colectată). Acest mecanism prezintă situaţia ideală, dar în practica contabilă pot fi întâlnite situaţii particulare care sunt tratate în ultima parte a acestui capitol.

2.1. DEFINIŢIE ŞI SFERĂ DE CUPRINDERE

Taxa pe valoare adăugată este un impozit indirect care se stabileşte asupra

operaţiunilor privind livrările de bunuri mobile, transferul proprietăţii bunurilor mobile,

importul de bunuri, prestările de servicii şi operaţiunile asimilate.

Înţelegerea conţinutului TVA presupune, mai întâi, definirea noţiunii de valoare

adăugată. Aceasta reprezintă valoarea nou creată de întreprindere în urma ciclului de

producţie. În vederea calculării taxei, valoarea adăugată este echivalentă cu diferenţa dintre

vânzările şi cumpărările din acelaşi stadiu al circuitului economic, excluzându-se producţia

stocată.

Mecanismul de determinare a TVA în România, ca în majoritatea ţărilor Uniunii

Europene, este indirect. Astfel, mai întâi se determină TVA colectată aferentă vânzărilor şi

TVA deductibilă aferentă cumpărărilor, pe baza documentelor justificative. Apoi, se

determină TVA de plată, dacă taxa colectată este mai mare decât cea deductibilă, sau TVA de

recuperat în situaţia contrară.

24

Fiind în prezent cel mai important impozit indirect, taxa pe valoare adăugată

prezintă o serie de caracteristici.

Astfel, taxa pe valoare adăugată este un impozit neutru, unic, dar cu plata fracţionată.

Neutralitatea se referă la faptul că acest impozit, care nu permite nici un fel de discriminare,

se prezintă sub forma unei cote care se aplică tuturor activităţilor economice. Fracţionarea

derivă din faptul că TVA-ul se calculează pe fiecare stadiu care participă la realizarea şi

valorificarea produsului finit.

Taxa pe valoare adăugată se caracterizează prin transparenţă deoarece ea permite

fiecărui agent economic să cunoască exact şi concret care este mărimea obligaţiei de plată ce-i

revine.

O altă caracteristică a TVA este aceea că aplicarea ei se face în ţara în care produsul

se consumă şi nu acolo unde se produce.

Din analiza acestor trăsături caracteristice, rezultă că TVA nu are numai un rol pur

tehnic, de colectare a veniturilor bugetare, ci constituie un important instrument de politică

economică şi fiscală prin care sunt contracarate dezechilibrele macroeconomice.

Potrivit Codului fiscal al României se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoare

adăugată operaţiunile care îndeplinesc în mod cumulativ următoarele condiţii:

- constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efectuată cu plată sau o

operaţiune asimilată acestora;

- locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerată a fi în

România;

- sunt efectuate de persoane impozabile;

- rezultă dintr-una din următoarele activităţi economice: activităţile producătorilor,

comercianţilor, prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi cele ale

profesiunilor libere sau asimilate; exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul

obţinerii de venituri.

Se cuprind, de asemenea, în sfera taxei pe valoare adăugată importurile de bunuri.

Prin persoană impozabilă se înţelege orice persoană, indiferent de statutul său

juridic, care efectuează de o manieră independentă activităţi economice oricare ar fi scopul şi

rezultatul acestor activităţi.

Prin livrare de bunuri se înţelege transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor

deţinute de proprietar către beneficiar, direct sau prin persoane care acţionează în numele

acestora.

Se consideră livrări de bunuri:

a) vânzarea de bunuri cu plata în rate;

25

b) trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile în

condiţiile prevăzute de legislaţia referitoare la proprietatea publică şi regimul juridic al

acesteia, în schimbul unei despăgubiri;

c) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor în urma executării silite;

d) orice distribuire de active de către o societate comercială către asociaţii sau

acţionarii săi, inclusiv o distribuire de active legate de lichidarea sau de dizolvarea fără

lichidare a societăţii, cu excepţia transferului total al activelor şi pasivelor efectuat cu ocazia

fuziunii şi divizării societăţii comerciale;

e) bunurile constatate lipsă la inventariere, cu excepţia celor distruse ca urmare a

calamităţilor sau altor cauze de forţă majoră;

f) produsele agricole reţinute drept plată în natură a prestaţiei efectuate de persoane

impozabile înregistrate ca plătitori de TVA, care prestează servicii pentru obţinerea şi

prelucrarea produselor agricole, precum şi plata în natură a arendei.

Nu sunt considerate livrări de bunuri următoarele:

- intrările şi ieşirile de bunuri constituite în rezerve de mobilizare la persoanele

impozabile înregistrate ca plătitori de TVA, mandatate în acest scop; bunurile respective

constituie livrare de bunuri la scoaterea din acest regim şi la livrare către alţi beneficiari;

- bunurile distruse ca urmare a calamităţilor sau altor cauze de forţă majoră;

- scoaterea în mod gratuit a unor cantităţi de produse din rezervele de stat pentru

acordarea de ajutoare umanitare;

- bunurile acordate şi serviciile prestate în mod gratuit, potrivit limitelor şi destinaţiilor

prevăzute de lege, cum sunt acţiunile de sponsorizare, mecenat, protocol etc. Încadrarea în

plafoanele legale se determină pe baza datelor raportate de situaţiile financiare anuale.

Depăşirea plafonului constituie operaţiune asimilată livrării de bunuri şi prestării de servicii

dacă s-a exercitat dreptul de deducere a TVA-ului corespunzător depăşirii, respectiv se

colectează TVA. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste limite sponsorizările, acţiunile

de mecenat sau alte acţiuni prevăzute prin legi, acordate în numerar;

- preluarea de către persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de TVA a unor

bunuri din activitatea proprie pentru a fi utilizate în scopul desfăşurării activităţii economice a

acestora;

- aportul în natură la capitalul social al unei societăţi comerciale, în cazul în care

beneficiarul este o persoană impozabilă care are dreptul de a deduce total taxa pe valoare

adăugată, dacă taxa ar fi aplicabilă la transferul respectiv.

Operaţiunile privind schimbul de bunuri au efectul a două livrări. În cazul transferului

dreptului de proprietate asupra unui bun de către două sau mai multe persoane impozabile,

26

prin intermediul mai multor tranzacţii, fiecare tranzacţie se consideră o livrare separată, fiind

impozitată distinct, chiar dacă bunul respectiv este transferat direct beneficiarului final.

Acelaşi regim se aplică în cazul schimbului de bunuri cu servicii.

Se consideră prestări de servicii orice activitate care nu constituie livrare de bunuri.

Astfel de operaţiuni pot fi:

a) orice muncă fizică sau intelectuală;

b) lucrări de construcţii-montaj,

c) transport de persoane şi mărfuri;

d) servicii de poştă şi telecomunicaţii, de transmisiuni radio şi TV;

e) închirierea, arendarea şi concesionarea de bunuri mobile sau imobile;

f) operaţiuni de intermediere sau de comision;

g) reparaţii de orice natură;

h) cesiuni şi concesiuni ale drepturilor de autor, brevete, licenţe, mărci de fabrică şi de

comerţ, titluri de participare şi alte drepturi similare;

i) servicii de publicitate;

j) operaţiuni bancare, financiare, de asigurare şi/sau reasigurare;

k) punerea la dispoziţie de personal;

l) mandatarea;

m) asigurarea sau cedarea unei clientele, exclusivitatea asupra unei vânzări sau

cumpărări;

n) angajamentul de a nu exercita o activitate economică sau un drept dintre cele

menţionate la lit. h);

o) amenajarea de spaţii de parcare, de depozitare şi de camping;

p) activităţile hoteliere şi de alimentaţie publică;

r) asigurarea accesului la reţelele de comunicaţii şi a posibilităţii de utilizare a

acestora;

s) prestaţiile consilierilor, inginerilor, avocaţilor, notarilor publici, executorilor

judecătoreşti, auditorilor, experţilor contabili, birourilor de studii şi alte prestaţii similare,

precum şi prelucrarea de date şi furnizarea de informaţii;

t) operaţiuni de leasing.

Sunt asimilate cu prestările de servicii următoarele operaţiuni:

a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele persoanei impozabile în alte scopuri

decât cele legate de activitatea sa economică sau pentru a fi puse la dispoziţie, în vederea

utilizării în mod gratuit, altor persoane fizice sau juridice, dacă taxa pe valoare adăugată

aferentă acestor bunuri a fost dedusă total sau parţial;

27

b) prestările de servicii efectuate în mod gratuit de persoana impozabilă în alte scopuri

decât cele legate de activitatea sa economică, pentru uzul personal al angajaţilor săi sau al

altor persoane, dacă taxa pe valoare adăugată aferentă acestor prestări a fost dedusă total sau

parţial.

Prin import de bunuri se înţelege introducerea în ţară a unor bunuri, provenind din

străinătate, de către orice persoană, indiferent de statutul său juridic, direct sau prin

intermediari, plasate în regim vamal de import sau în regimuri vamale suspensive.

2.2. OPERAŢIUNI SCUTITE DE TVA

Sunt scutite de TVA următoarele activităţi de interes general din interiorul ţării:

- activităţile sanitare şi de asistenţă socială realizate de unităţile autorizate;

- operaţiile efectuate de unităţile de învăţământ cuprinse în sistemul naţional de

învăţământ aprobat prin Legea învăţământului;

- prestările de servicii şi livrările de bunuri legate de asistenţă şi protecţia socială

efectuate de instituţii cu caracter social;

- prestările de servicii şi livrările de bunuri strâns legate de protecţia copiilor şi

tinerilor efectuate de instituţii cu caracter social;

- prestările de servicii şi livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor

colectiv, în schimbul unei cotizaţii fixate conform statutului, de organizaţii fără scop

patrimonial ce au obiective de natură politică, sindicală, religioasă, patriotică, filozofică,

filantropică sau civică, în condiţiile în care această scutire nu provoacă distorsiuni de

concurenţă;

- serviciile ce au strânsă legătură cu practicarea sportului sau a educaţiei fizice prestate

de organizaţii fără scop patrimonial în beneficiul persoanelor care practică sportul sau

educaţia fizică;

- prestări de servicii culturale şi livrările de bunuri legate nemijlocit de acestea,

efectuate de instituţii publice;

- transportul bolnavilor sau răniţilor cu vehicule special amenajate şi autorizate în

acest sens;

- activităţile de cercetare-dezvoltare şi inovare pentru executarea programelor,

subprogramelor, temelor şi proiectelor componente ale Programului naţional de cercetare

ştiinţifică şi dezvoltare tehnologică;

- livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate de producătorii agricoli

individuali,

28

- operaţiuni bancare şi financiare prevăzute de legea nr. 345/2002;

- operaţiunile de asigurare şi de reasigurare, precum şi prestările de servicii aferente

acestor operaţiuni efectuate de intermediarii în operaţiuni de asigurare;

- livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii realizate cu deţinuţi de unităţile din

sistemul penitenciar;

- lucrările de construcţii, amenajări, reparaţii şi întreţinere executate pentru

monumente comemorative ale combatanţilor, eroilor, victimelor de război şi ale Revoluţiei

din decembrie 1989, precum şi pentru muzee, case memoriale, monumente istorice şi de

arhitectură,

- încasările din taxele de intrare la castele, muzee, târguri şi expoziţii, grădini

zoologice şi botanice, biblioteci, precum şi operaţiunile care intră în sfera de aplicare a

impozitului pe spectacole;

- livrările de proteze de orice fel, accesorii ale acestora, precum şi de produse

ortopedice;

- transportul fluvial al localnicilor în Delta Dunării şi pe relaţiile Orşova – Moldova

Nouă, Brăila – Hârşova, Galaţi – Grindu;

- valorificarea obiectelor şi veşmintelor de cult, tipărirea cărţilor de cult, teologie sau

cu conţinut bisericesc, necesare practicării cultului, precum şi a celor asimilate obiectelor de

cult, potrivit art.1 din Legea nr. 103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelor religioase pentru

producerea obiectelor de cult, cu modificările ulterioare;

Principalele operaţiuni scutite de TVA la import sunt:

- bunuri importate şi comercializate în regim de a duty-free, precum şi prin magazinele

pentru uzul exclusiv al reprezentanţelor diplomatice şi al personalului acestora;

- importul de bunuri a căror livrare este scutită de TVA în interiorul ţării.

Acelaşi regim se aplică pentru serviciile efectuate de prestatori cu sediul sau

domiciliul în străinătate, pentru care locul prestării se consideră a fi România.

- licenţe de filme şi programe, drepturi de transmitere, abonamente la agenţii de ştiri

externe şi altele de această natură, destinate activităţii de radio şi televiziune,

- bunurile introduse în ţară, fără plata taxelor vamale, potrivit regimului vamal

aplicabil persoanelor fizice;

- reparaţiile şi transformările la nave şi aeronave româneşti în străinătate;

- importul de bunuri primite în mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donaţii destinate

unor scopuri cu caracter umanitar, social, filantropic, religios, de apărare a sănătăţii, cultural,

artistic, ştiinţific, educativ, de protecţie şi ameliorare a mediului, de protecţie şi conservare a

monumentelor istorice şi de arhitectură,

29

- importuri de bunuri finanţate din împrumuturi nerambursabile acordate României de

organisme internaţionale, de guverne străine şi organizaţii non-profit;

- importul de mostre fără valoare comercială şi de materiale publicitare şi de

documentare.

Dintre scutirile pentru exporturi sau alte operaţiuni similare şi pentru transportul

internaţional prevăzute de legislaţie pot fi menţionate:

- exportul de bunuri, transportul şi prestările de servicii legate direct de exportul

bunurilor, precum şi bunurile comercializate prin magazinele duty-free;

- transportul internaţional de persoane în şi din străinătate, precum şi prestările de

servicii legate direct de acesta;

- transportul de marfă şi de persoane, în şi din porturile şi aeroporturile din România,

cu nave şi aeronave sub pavilion românesc, comandate de beneficiari din străinătate;

- trecerea mijloacelor de transport de mărfuri şi de călători cu mijloace de transport

fluvial specializate, între România şi statele vecine;

- livrările de bunuri destinate utilizării pe nave şi aeronave sau încorporării în nave şi

aeronave, care prestează transporturi internaţionale de persoane şi de mărfuri;

- prestările de servicii efectuate în aeroporturi aferente aeronavelor în trafic

internaţional, precum şi prestările de servicii efectuate în porturi aferente navelor de comerţ

maritim şi pe fluvii internaţionale;

- reparaţiile la mijloacele de transport contractate cu beneficiarii din străinătate;

- prestările de servicii pentru navele aflate în proprietatea companiile de navigaţie care

îşi desfăşoară activitatea în regim special maritim sau operate de acestea, precum şi livrările

de nave în întregul lor către aceste companii;

- livrările de bunuri şi prestările de servicii în favoarea directă a misiunilor diplomatice

şi oficiilor consulare, precum şi a personalului acestora, pe bază de reciprocitate; livrările de

bunuri şi prestările de servicii în favoarea directă a reprezentanţelor internaţionale

interguvernamentale acreditate în România, precum şi a personalului acestora;

- bunurile cumpărate din expoziţiile organizate în România, precum şi din reţeaua

comercială, expediate sau transportate în străinătate de către cumpărătorul care nu are

domiciliul sau sediul în România;

- livrările de bunuri şi prestările de servicii finanţate din ajutoare sau împrumuturi

nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaţionale şi de organizaţii non-

profit şi de caritate din străinătate şi din ţară, inclusiv din donaţii ale persoanelor fizice;

- construcţia, extinderea, reabilitarea şi consolidarea lăcaşurilor de cult religios;

30

- servicii prestate de persoane din România, în contul beneficiarilor cu sediul în

străinătate, pentru bunurile din impozit aflate în perioada de garanţie.

2.3. PLĂTITORII DE TVA

TVA datorată bugetului de stat se plăteşte de către:

- persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, pentru

operaţiuni taxabile;

- titularii operaţiunilor de import de bunuri efectuat direct, prin comisionari sau terţe

persoane juridice care acţionează în numele şi din ordinul titularului operaţiunii de import;

- persoane fizice, pentru bunurile introduse în ţară potrivit regulamentului vamal

aplicabil acestora;

- persoanele juridice sau persoanele fizice cu sediul ori domiciliul stabil din România,

beneficiare ale prestărilor de servicii efectuate de prestatori cu sediul sau cu domiciliul în

străinătate, cu excepţia celor scutite de taxa pe valoarea adăugată, indiferent dacă sunt sau nu

înregistrate ca plătitori de taxă pe valoare adăugată la organele fiscale.

Dacă persoana care realizează operaţiuni impozabile nu are sediul sau domiciliul stabil

în România, este obligată să desemneze un reprezentant fiscal domiciliat în România care se

angajează să îndeplinească obligaţiile ce-i revin în legătură cu TVA.

În afară de obligaţiile obişnuite ale unui contribuabil supus TVA, reprezentantul fiscal

va primi factura externă de la persoana străină, în original, împreună cu două copii ale

acesteia, după care va emite factura fiscală potrivit normelor româneşti şi va trece în aceasta

taxa colectată. Clientului îi va trimite atât factura originală, cât şi un exemplar din factura

fiscală întocmită.

Decontul întocmit de reprezentantul fiscal va cuprinde exclusiv operaţiunile rezultate

din activitatea desfăşurată în România de persoana străină pe care o reprezintă. Persoana

străină pentru care se întocmeşte decontul poate beneficia de deducerea taxei aferente

cumpărărilor de bunuri şi servicii din ţară care sunt destinate realizării de operaţiuni

impozabile. Persoanele străine nu au obligaţia de a desemna un reprezentant fiscal dacă

activitatea lor în România constă în prestarea de servicii pentru care locul prestării se

consideră a fi în România şi nici dacă au în România subunităţi prin care îşi desfăşoară

activitatea, înregistrate ca plătitori de impozite şi taxe.

31

2.4. FAPTUL GENERATOR ŞI EXIGIBILITATEA TAXEI PE VALOARE

ADĂUGATĂ

Faptul generator ia naştere în momentul efectuării livrării de bunuri sau în momentul

prestării serviciilor, iar exigibilitatea reprezintă dreptul organului fiscal de a pretinde

plătitorului de TVA, la o anumită dată, plata taxei datorate bugetului de stat.

Pentru următoarele operaţiuni, faptul generator al TVA (obligaţia de plată) ia naştere

la:

- data înregistrării declaraţiei vamale pentru bunurile importate;

- data primirii facturii externe (sau la data plăţii prestatorului extern în lipsa facturii)

pentru serviciile contractate de persoane impozabile din România cu prestatori cu sediul sau

domiciliul în străinătate, pentru care locul prestării se consideră a fi în România;

- data vânzării bunurilor către beneficiari, în cazul operaţiunilor efectuate prin

intermediari sau prin consignaţie;

- data emiterii documentelor în care se consemnează preluarea unor bunuri din activele

firmei pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată

de aceasta sau pentru a fi puse la dispoziţia unor persoane fizice sau juridice în mod gratuit

sau la data emiterii documentelor prin care se confirmă prestarea de servicii cu titlu gratuit;

- data colectării monedelor din maşină pentru mărfurile vândute prin maşini automate;

- termenele de plată a ratelor prevăzute în contracte pentru operaţiunile de leasing.

De regulă exigibilitatea TVA-ului coincide cu faptul generator cu excepţiile prevăzute

de Codul fiscal.

Exigibilitatea TVA-ului este anticipată faptului generator atunci când:

- factura fiscală este emisă înaintea efectuării livrării bunurilor sau prestării serviciilor;

- contravaloarea bunurilor sau a serviciilor se încasează înaintea efectuării livrării

bunurilor sau prestării serviciilor;

- se încasează avansuri, cu excepţia avansurilor acordate pentru:

- plata importurilor şi a datoriei vamale stabilite potrivit legii;

- realizarea producţiei destinate exportului,

- efectuarea de plăţi în contul clientului,

- livrări de bunuri şi prestări de servicii scutite de taxa pe valoare adăugată.

Pentru livrările de bunuri cu plata în rate exigibilitatea TVA-ului intervine la data

prevăzută pentru plata ratelor.

Pentru livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii care se efectuează continuu –

energie electrică, energie termică, gaze naturale, apă, servicii telefonice şi altele similare –

32

exigibilitatea taxei pe valoare adăugată intervine la data stabilirii debitului beneficiarului pe

bază de factură fiscală sau alt document legal.

Exigibilitatea taxei pe valoare adăugată aferente avansurilor încasate de persoanele

impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoare adăugată, care au câştigat licitaţii pentru

efectuarea obiectivelor finanţate din credite acordate de organismele financiare internaţionale

statului român sau garantate de acesta, ia naştere la data facturării situaţiilor de lucrări.

Exigibilitatea taxei pe valoare adăugată aferente sumelor constituite drept garanţie

pentru acoperirea eventualelor reclamaţii privind calitatea lucrărilor de construcţii-montaj ia

naştere la data încheierii procesului-verbal de recepţie definitivă sau, după caz, la data

încasării sumelor, dacă încasarea este anterioară acestuia.

Exigibilitatea taxei pe valoare adăugată pentru lucrările imobiliare intervine la data

încasării avansurilor pe bază de situaţii de lucrări, dar antreprenorii pot să opteze pentru plata

taxei pe valoarea adăugată la data livrării, în condiţii stabilite prin normele de aplicare a

prezentei legi.

2.5. BAZA DE IMPOZITARE A TAXEI PE VALOARE ADĂUGATĂ

Baza de impozitare reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor

prestate, exclusiv taxa pe valoare adăugată. Baza de impozitare se determină integral la data

livrării bunurilor, prestării serviciilor sau, după caz, la întocmirea facturilor, chiar dacă în

contract se prevede plata în rate sau la anumite termene.

Baza de impozitare este constituită din:

- preţurile negociate între vânzător şi cumpărător, precum şi alte cheltuieli datorate de

cumpărător pentru livrările de bunuri şi care n u au fost incluse în preţ. Aceste preţuri cuprind

şi accizele calculate conform normelor legale;

- tarifele negociate pentru prestările de servicii;

- suma rezultată din aplicarea cotei de comision sau suma convenită între parteneri,

pentru operaţiunile de intermediere;

- preţurile de piaţă sau, în lipsa acestora, costurile de producţie ale bunurilor preluate

din activele firmei pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică

desfăşurată de aceştia sau pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane fizice sau juridice cu

titlu gratuit;

- valoarea în vamă, la care se adaugă taxa vamală, alte taxe şi accizele datorate pentru

bunurile şi serviciile din import;

33

- preţul stabilit prin licitaţie în cazul transferului de proprietate asupra bunurilor

mobile şi imobile prin executare silită, dacă debitorul este plătitor de TVA şi dacă şi-a

exercitat dreptul de deducere pentru bunurile respective (în acest caz trebuie să se

întocmească factură între debitor şi creditor);

- preţurile vânzărilor efectuate din depozitele vămii sau preţurile stabilite prin licitaţie.

Nu se cuprind în baza de impozitare:

- rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile şi alte reduceri de preţ acordate de

furnizori direct clienţilor în vederea stimulării vânzărilor, în condiţiile prevăzute în contractele

încheiate;

- penalizările, precum şi sumele reprezentând daune-interese stabilite prin hotărâre

judecătorească definitivă, solicitate pentru reîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor

contractuale;

- dobânzile percepute pentru: plăţi cu întârziere, vânzări cu plata în rate, operaţiuni în

leasing;

- sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului şi care apoi se

decontează acestuia;

- ambalajele care circulă între furnizorii de marfă şi clienţi, prin schimb, fără,

facturare.

Baza de impozitare poate fi corectată în cazul refuzurilor parţiale sau totale privind

cantitatea, preţurile sau alte elemente cuprinse în facturi, suma impozabilă reducându-se

corespunzător. De asemenea, baza de impozitare poate fi redusă în situaţia în care reducerile

de preţ (rabat, remiză, risturn, scont) sunt acordate conform contractelor încheiate după

livrarea bunurilor sau în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat

marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare.

2.6. COTELE DE IMPOZITARE ŞI CALCULUL TAXEI PE VALOARE

ADĂUGATĂ

În România cota standard a TVA-ului este de 19% şi se aplică operaţiunilor

impozabile, cu excepţia celor scutite de TVA.

Cota de TVA aplicabilă este cea în vigoare la data la care ia naştere faptul generator al

TVA-ului. Pentru cazurile în care exigibilitatea TVA-ului nu coincide cu faptul generator, se

aplică cotele în vigoare la data la care taxa devine exigibilă.

34

Pentru stabilirea taxei colectate incluse în preţul de vânzare cu amănuntul se utilizează

cota recalculată care se calculează astfel: . Nivelul cotei standard recalculate

este 15,966%.

2.7. REGIMUL DEDUCERILOR PRIVIND TAXA PE VALOARE

ADĂUGATĂ

În contabilitate se înregistrează în conturi distincte taxa aferentă cumpărărilor (taxa

deductibilă) şi taxa aferentă vânzărilor (taxa colectată). Deoarece taxa pe valoare adăugată nu

trebuie să influenţeze rezultatul firmei, aceasta va plăti statului numai diferenţa dintre taxa

colectată şi taxa deductibilă.

Plătitorii de taxă pe valoare adăugată, au dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor

sau serviciilor destinate realizării de operaţii impozabile. Calculul taxei de plată se poate face

prin metoda deducerii sau prin metoda determinării la fiecare etapă a circuitului economic la

care se aplică cota de impozit. Cele mai multe ţări aplică metoda deducerilor, metodă adoptată

şi de reglementările juridice din România.

Metoda determinării taxei pe valoare adăugată la fiecare etapă a circuitului

economic constă în stabilirea valorii adăugate aferente operaţiunilor realizate în circuitul

economic din fiecare unitate patrimonială, valoare ce constituie baza de calcul la care se

aplică cota de impozitare, rezultând direct taxa pe valoare adăugată de plată, care se înscrie în

factură şi se încasează de la client.

Metoda deducerii se caracterizează prin aceea că baza de impozitare la care se aplică

cota procentuală de TVA este preţul, respectiv tariful aferent bunurilor livrate şi al serviciilor

prestate şi nu doar valoarea adăugată ca diferenţă între preţul de livrare şi costul de

achiziţionare.

Astfel, la achiziţionarea de bunuri, taxa pe valoare adăugată înscrisă distinct în factura

furnizorului, calculată prin aplicarea cotei la preţul de livrare, se înregistrează de către client

ca un drept de creanţă faţă de bugetul statului, deci nu este înregistrată pe cheltuieli.

La vânzări de bunuri sau de prestări servicii, factura emisă va cuprinde preţul,

respectiv tariful acestora şi taxa pe valoarea adăugată calculată prin aplicarea cotei

procentuale asupra preţului de livrare respectiv tariful-taxă ce se înregistrează ca obligaţie faţă

de bugetul statului.

35

Deci, la achiziţii, firma plăteşte furnizorului TVA aferent preţurilor, respectiv tarifelor

bunurilor şi serviciilor primite, iar la vânzare aceasta încasează de la client TVA aferent

preţurilor şi tarifelor bunurilor livrate şi prestaţiilor executate.

Decontarea TVA-ului cu bugetul statului se face pentru diferenţa care rezultă dintre

TVA-ul aferent facturilor emise clienţilor (TVA colectată) şi TVA-ul aferent facturilor

primite de la furnizori (TVA deductibilă). Scăderea din TVA colectată a TVA deductibilă

constituie operaţia de deducere. Dacă TVA colectată este mai mare decât TVA deductibilă,

diferenţa este taxa de plătit la bugetul statului; dacă TVA deductibilă este mai mare, diferenţa

este de recuperat de la buget.

Plătitorii taxei pe valoare adăugată au deci dreptul de deducere a taxei aferentă

intrărilor de bunuri sau serviciilor destinate realizării de operaţiuni impozabile.

Dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată se manifestă prin:

- reţinerea lunară, din taxa pe valoare adăugată aferentă livrărilor de bunuri şi servicii,

a taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor;

- rambursarea de către organul fiscal a sumei reprezentând diferenţa dintre taxa

deductibilă şi taxa colectată (atunci când prima este mai mare decât cea din urmă);

- compensarea efectuată de contribuabil în limita taxei de plată rezultate din decontul

lunii anterioare sau din deconturile lunilor următoare, după caz;

- compensarea efectuată de organele fiscale18 cu alte impozite şi taxe datorate

bugetului de stat de către contribuabil ori cu taxa pe valoare adăugată datorată bugetului de

stat de furnizorii sau prestatorii acestuia, în limita taxei rezultate din facturile fiscale aferente

bunurilor livrate şi/sau serviciilor prestate beneficiarului care solicită compensare, neachitate

până la data efectuării controlului.

Plătitorii de TVA au dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor şi serviciilor

achiziţionate destinate:

- realizării de operaţiuni supuse TVA (19%);

- vânzării de bunuri şi servicii scutite pentru care, prin lege, se prevede expres dreptul

de deducere;

- acţiuni de sponsorizare şi alte acţiuni prevăzute de lege, în limitele şi pe destinaţiile

stabilite.

Exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaţie în parte ci pentru

ansamblul operaţiilor realizate în cursul unei luni.

Nu poate fi dedusă taxa pe valoare adăugată aferentă intrărilor referitoare la:

- operaţiuni care nu au legătură cu activitatea economică a persoanelor impozabile;

18 În termen de 30 zile de la data depunerii cererii de către contribuabil

36

- bunuri/servicii achiziţionate de furnizori/prestatori în contul clienţilor şi care apoi se

decontează acestora;

- servicii de transport, hoteliere, alimentaţie publică şi altele de aceeaşi natură, prestate

pentru persoane impozabile care desfăşoară activitate de intermediere în turism,

- băuturi alcoolice şi produse din tutun destinate acţiunilor de protocol;

- bunurile lipsă sau depreciate calitativ în timpul transportului, neimputabile, pe baza

documentelor întocmite pentru predarea-primirea bunurilor de la transportator şi pentru

înregistrarea lor în gestiunea persoanei impozabile.

În situaţia în care un agent economic realizează atât operaţiuni impozabile, cât şi

operaţiuni scutite de plata TVA-ului, dreptul de deducere se determină în raport cu

participarea bunurilor sau serviciilor achiziţionate la realizarea operaţiunilor impozabile.

Gradul de participare al bunurilor şi serviciilor achiziţionate la realizarea de operaţiuni

impozabile se determină pe bază de pro-rată rezultată ca “raport între: veniturile obţinute din

operaţiuni care dau drept de deducere, la numărător, iar la numitor veniturile de la numărător

plus veniturile obţinute din operaţiuni care nu au drept de deducere, subvenţii, alocaţii de la

bugetul de stat sau bugetele locale, precum şi orice alte venituri din care este finanţată

activitatea”.

Se exclud din calculul pro-ratei veniturile financiare dacă acestea nu provin din

activitatea profesională specifică cu caracter financiar, efectuată de unităţi care desfăşoară

activităţi financiar-bancare. Unităţile care realizează investiţii proprii finanţate din subvenţii

sau alocaţii de la bugetul de stat sau bugetele locale nu vor lua în calculul pro-ratei aceste

sume. Pro-rata se determină, de regulă anual, iar în cazuri excepţionale menţionate de

legislaţie se poate determină lunar.

Condiţiile în care agenţii economici pot beneficia de dreptul la deducerea taxei pe

valoare adăugată aferentă intrărilor reglementate prin lege, sunt:

a) să justifice prin documentele legale cuantumul taxei;

b) să justifice că bunurile în cauză sunt destinate pentru nevoile firmei şi sunt

proprietatea acesteia.

Dreptul de deducere priveşte numai taxa care este înscrisă într-o factură fiscală sau în

alt document legal care se referă la bunuri sau servicii destinate pentru realizarea operaţiunilor

prevăzute de lege şi ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

2.8. OBLIGAŢII ALE PLĂTITORILOR ÎN LEGĂTURĂ CU TAXA PE

VALOARE ADĂUGATĂ

37

Legislaţia privind taxa pe valoare adăugată stabileşte următoarele categorii de obligaţii

ale persoanelor impozabile care realizează operaţiuni taxabile sau operaţiuni scutite cu drept

de deducere:

- obligaţii cu privire la înregistrarea la organele fiscale,

- obligaţii cu privire la întocmirea documentelor;

- obligaţii cu privire la evidenţa operaţiunilor.

După înregistrarea la organele fiscale ca plătitori de TVA şi primirea înştiinţării de

luare în evidenţă, agenţii economici care realizează operaţiuni impozabile sunt obligaţi să

consemneze livrările de bunuri şi prestările de servicii în facturi fiscale sau în alte documente

specifice şi să completeze toate datele prevăzute în acestea.

Pentru bunurile livrate cu aviz de însoţire furnizorii sunt obligaţi ca în termen de 3 zile

lucrătoare de la data livrării să emită facturi fiscale şi să le transmită beneficiarilor . Bunurile

livrate fără avize de însoţire se facturează la data livrării. La constituirea unei societăţi

comerciale, pentru aportul în natură la capitalul social factura fiscală se emite de persoana

care contribuie la formarea capitalului social al noii societăţi, după înregistrarea ca plătitor de

impozite şi taxe a acestei societăţi.

Pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii care se efectuează continuu (energie

electrică şi termică, gaze naturale, apă, servicii telefonice şi altele similare) facturarea se face

în termen de trei zile de la data întocmirii documentelor prin care furnizorii au stabilit

cantităţile livrate şi serviciile prestate, dar nu mai târziu de finele lunii următoare celei în care

s-a efectuat livrarea sau prestarea.

Pentru prestările de servicii decontate pe bază de situaţii de lucrări, cum sunt lucrările

de construcţii-montaj, facturarea se face la data confirmării situaţiilor de lucrări de către

beneficiarii acestora.

Pentru avansurile primite, furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii sunt obligaţi să

emită facturi fiscale în termen de 3 zile de la data încasării sumelor.

Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de TVA nu au obligaţia să emită facturi

fiscale în cazul următoarelor operaţiuni:

1) transport cu taximetre, precum şi transport de persoane pe bază de bilete de

călătorie şi abonamente;

2) vânzări de bunuri şi/sau prestări de servicii consemnate în documente specifice

aprobate prin acte normative în vigoare;

3) vânzări de bunuri şi/sau prestări de servicii pentru populaţie pe bază de documente

fără nominalizări privind cumpărătorul.

38

Importatorii sunt obligaţi să întocmească declaraţia vamală de import, direct sau prin

reprezentanţi autorizaţi, să determine baza de impozitare şi să calculeze taxa pe valoare

adăugată datorată bugetului de stat.

Evidenţa contabilă trebuie ţinută potrivit legii, astfel încât să permită determinarea

bazei de impozitare, a taxei colectate şi a taxei deductibile.

Plătitorii de TVA au obligaţia să întocmească şi să dea lunar la organul fiscal, până la

data de 25 a lunii următoare inclusiv, decontul privind taxa pe valoare adăugată, potrivit

modelului stabilit de Ministerul Finanţelor Publice.

În ceea ce priveşte plata taxei pe valoare adăugată aceasta se achită potrivit decontului

întocmit lunar, până la data de 25 a lunii următoare.

În termen de 7 zile de la data primirii facturii externe se achită taxa pe valoare

adăugată aferentă serviciilor contractate cu prestatorii cu sediul sau cu domiciliul în

străinătate pentru care locul prestaţiei se consideră România, în situaţia în care prestatorul de

servicii nu şi-a desemnat un reprezentant fiscal în România.

Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoare adăugată, care au în

structură subunităţi (sucursale, agenţii, reprezentanţe) ce nu sunt înregistrate ca plătitori de

TVA vor întocmi un singur decont de taxă pe valoare adăugată pentru întreaga activitate.

2.9. ASPECTE PRIVIND CONTABILITATEA TAXEI PE VALOARE

ADĂUGATĂ

2.9.1. Taxa pe valoare adăugată şi reducerile comerciale şi financiare

Reducerile de preţ pot fi de două tipuri:

- reduceri comerciale (rabat, remiză şi risturn)

- reduceri financiare (scont)

În norma IAS 2 se precizează că “reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente

similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie”19.

Reducerile financiare sub formă de sconturi nu afectează calculul costurilor stocurilor

deoarece nu sunt legate de preţul de cumpărare ci de modul de finanţare al datoriei faţă de

furnizor. Clientul beneficiază de scont dacă achită înainte de termen datoria rezultată din

cumpărări pe credit comercial şi dacă furnizorul este de acord sau dacă acest lucru este

prevăzut în contract.

19 xxx Standarde Internaţionale de Raportare Financiară 2006, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2006, p.119

39

Principalele categorii de reduceri comerciale practicate în tranzacţiile comerciale din

România sunt rabatul şi remiza. În practica contabilă occidentală se întâlneşte şi un alt tip de

reducere comercială cunoscut sub numele de risturn.

În literatura de specialitate, rabatul este definit ca “reducere practicată în mod

excepţional, asupra preţului de vânzare convenit anterior între furnizor şi client, ţinându-se

cont de unele defecte de calitate sau de neconformitate cu bunurile comercializate prevăzute

în contract20. Rabatul mai poate fi definit “ca o reducere pe care poate să o acorde furnizorul

clientului său pentru calitatea inferioară a bunurilor livrate”21. Rabatul comercial se mai poate

acorda clientului atunci când i s-a livrat marfa necomandată şi furnizorul vrea să evite

restituirea mărfii. De asemenea, rabatul se mai acordă atunci când se doreşte reducerea

stocurilor de produse vechi, iar cererea pentru aceste produse este foarte mică. Rabatul poate

fi folosit ca mijloc promoţional atunci când se deschide un nou magazin sau când se lansează

un produs pe piaţă.

Remiza reprezintă “o reducere aplicată, în mod excepţional, asupra preţului curent de

vânzare, ţinându-se cont de volumul vânzărilor sau de importanţa cumpărătorului în clientela

vânzătorului”22. Conform unei alte definiţii, remiza reprezintă “ o reducere pe care poate să o

acorde furnizorul pentru consideraţii faţă de client, adică pentru un client permanent, pentru o

comandă deosebită sau pentru consideraţii faţă de profesia cumpărătorului”23.

Risturnurile sunt “acele reduceri de preţ calculate asupra ansamblului operaţiilor

efectuate cu acelaşi cumpărător pe o perioadă nedeterminată”24. Risturnul mai poate fi definit

“ca o reducere ce poate fi acordată pentru depăşirea unui plafon valoric anual al cumpărărilor

stabilit prin contract”25.

Rabatul şi remiza pot fi acordate şi facturate cu ocazia livrărilor, în acest caz

neintervenind înregistrări specifice. În ceea ce priveşte calculul costurilor stocurilor mai întâi

se scade rabatul din valoarea brută a bunurilor achiziţionate, iar din valoarea obţinută se scade

remiza.

Rabatul şi remiza, acordate ulterior livrării bunurilor, necesită înregistrări specifice

privind rectificarea datoriei faţă de furnizori, a costului de achiziţie a bunurilor cumpărate şi a

taxei pe valoarea adăugată, proporţional cu reducerea acordată. Această rectificare va avea la

bază “documentul care în prezent se numeşte factură în roşu”26.

20 Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – Contabilitate financiară, vol. III, Ed. Economică, Bucureşti, 1993, p.1721 Iacob Petru Pântea – Contabilitate financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.198 22 Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – Contabilitate financiară, vol. III, Ed. Economică, Bucureşti, 1993, p.1723 Iacob Petru Pântea – Contabilitate financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.19824 Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – Contabilitate financiară, vol. III, Ed. Economică, Bucureşti, 1993, p.1825 Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – Contabilitate financiară, vol. III, Ed. Economică, Bucureşti, 1993, p.1826 Iacob Petru Pântea – Contabilitate financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.199

40

Articolul contabil aferent acestei rectificări va fi similar celui prin care s-a înregistrat

intrarea în patrimoniu a bunurilor achiziţionate, cu deosebirea că sumele reprezentând rabatul

sau remiza acordată se vor înregistra în roşu.

Alţi specialişti27 consideră că rabatul şi remiza acordate ulterior facturării mărfii nu

influenţează preţul bunurilor pe care, între timp, clientul le putea revinde. În această situaţie

reducerile comerciale sunt considerate cheltuieli de exploatare la furnizorul care le acordă şi

venituri din exploatare la clientul care le primeşte.

Spre deosebire de rabat şi remiză, risturnul necesită o înregistrare deosebită deoarece

reprezintă o reducere care se acordă, de regulă, la sfârşitul anului, pentru întreaga cantitate din

sortimentul cumpărat în decurs de una an. Până la sfârşitul anului bunurile cumpărate pot fi

consumate sau vândute, deci pot fi cuprinse în cheltuieli. În acest caz nu mai poate fi rectificat

costul bunurilor, care nici nu se mai găsesc în gestiune, ci se rectifică conturile de cheltuieli în

care au fost incluse bunurile, după natura lor. “Totuşi, experienţa sau un sistem bugetar

raţional construit permite să se determine fracţiunea de risturn care participă la calculul

costului stocurilor”28.

În ceea ce priveşte reducerile comerciale şi financiare trebuie avute în vedere

următoarele reguli:

mai întâi se calculează reducerile comerciale în ordinea: rabaturi, remize şi apoi se

calculează reducerile financiare;

suma absolută a fiecărei categorii de reduceri se determină funcţie de netul anterior, deci

sub formă de cascadă;

reducerile comerciale se contabilizează numai dacă acestea se acordă ulterior printr-o

factură distinctă şi nu prin factura iniţială, în acest caz ele se au în vedere la intrarea

mărfurilor în gestiune în sensul că în contabilitate se înregistrează netul comercial;

TVA-ul se calculează la ultimul “net” determinat (fie netul comercial dacă nu există

reduceri financiare, fie cel financiar în caz contrar);

risturnurile fiind reduceri calculate asupra ansamblului operaţiilor efectuate într-o

perioadă determinată, de regulă, se acordă prin facturi distincte şi deci se contabilizează.

Reflectarea contabilă a elementelor facturii pentru cumpărări de mărfuriFactura

Preţ marfă ………Remize ….(-)…Preţ net ………. D cont mărfuriScont ….(-)… C cont venituri financiarePreţ net financiar ………

27 Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruţiu – Contabilitate în comerţ şi turism, Ed. Maxim, Bucureşti, 1996, p.2828 Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – Contabilitate financiară, vol. III, Ed. Economică, Bucureşti, 1993, p.18

41

TVA ….(+)... D cont TVA deductibilăSuma de plată ……… C cont furnizori

Contabilizarea elementelor facturii de vânzare

Factura Preţ marfă ………Remize ….(-)…Preţ net ………. C cont venituri din

vânzarea mărfurilorScont ….(-)… D cont cheltuieliPreţ net financiar ………TVA ….(+)... C cont TVA colectatăSuma de încasat ……… D cont clienţi

Reducerile de preţ cu caracter comercial (rabat, remiză şi risturn) se pot factura odată

cu marfa sau ulterior facturării acesteia, printr-o factură distinctă. Dacă se facturează odată cu

marfa influenţează:

la vânzător, preţul de vânzare al mărfii, înregistrându-se în creditul contului “Venituri din

vânzarea mărfurilor”;

la client, costul de aprovizionare al mărfii, înregistrându-se în debitul contului “Mărfuri”;

Dacă se facturează ulterior facturării mărfurilor, nu mai influenţează preţurile acesteia

contabilizându-se distinct:

reducerile acordate, ca o “altă cheltuială de exploatare”;

reducerile obţinute, ca “alte venituri din exploatare”.

Reducerile financiare, indiferent de momentul acordării/obţinerii lor (odată cu

mărfurile sau ulterior), nu influenţează preţul acestora şi reprezintă cheltuieli financiare pentru

vânzător şi venituri financiare pentru cumpărător.

Exemplu:

Pe data de 02.06.N furnizorul A livrează clientului B mărfuri la preţ de vânzare 10 000

lei, TVA 19%, cost de înregistrare în contabilitatea lui A 8000 lei.

La recepţie, pe data de 2.06.N, clientul B constată că mărfurile nu îndeplinesc

condiţiile prevăzute în contract, nu înregistrează achiziţia, dar păstrează mărfurile în custodie

solicitând furnizorului o reducere de 10%. Furnizorul este de acord cu această reducere.

Pe data de 05.06.N, furnizorul anulează factura iniţială şi emite alta, în care se ia în

considerare şi reducerea de 10%. La aceeaşi dată clientul înregistrează mărfurile în gestiunea

sa.

Pe data de 11.06.N, clientul achită contravaloarea mărfurilor beneficiind de o reducere

financiară de 2% acordată de furnizor.

Furnizorul primeşte banii pe data de 12.06.N.

42

La sfârşitul exerciţiului financiar furnizorul acordă clientului B o reducere de 5%

datorită faptului că totalul vânzărilor către acesta a fost de 80 000 lei, care corespunde unei

cifre de afaceri de 65.000 lei.

Înregistrările în contabilitate sunt:

a) La furnizor

1. Pe 02.06.N, facturarea şi descărcarea gestiunii:

411 “Clienţi” = %707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 “TVA colectată”

11900100001900

607 “Cheltuieli privind mărfurile”

= 371 “Mărfuri” 8000

2. Pe 05.06.N, anularea facturii iniţiale şi emiterea unei facturi noi cu valoare de 10000 – 1000 = 9000 lei, TVA 19%

411 “Clienţi” = %707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 “TVA colectată”

-11900-10000-1900

411 “Clienţi” = %707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 “TVA colectată”

107109000

1710

3. Pe 12.06.N se încasează în contul bancar contravaloarea mărfurilor vândute cu o

reducere financiară de 2%.

valoarea facturată = 10710 lei

suma încasată 98%x10710 lei = 10495,8 lei

reducere financiară brută = 214,2 lei

din care TVA 19/119 x 214,2 = 34,2 lei

cheltuieli cu scontul = 180 lei

%5121 “Conturi la bănci în lei”667 “Cheltuieli privind sconturile acordate4427 “TVA colectată”

= 411 “Clienţi” 1071010495,8

180

34,2

Pentru a evita debitarea contului 4427 se pot face înregistrările:

%5121 “Conturi la bănci în lei”667 “Cheltuieli privind

= 411 “Clienţi” 10675,810495,8

180

43

sconturile acordate

411 “Clienţi” = 4427 “TVA colectată” 34,2

4. La sfârşitul exerciţiului financiar, reducerea acordată pentru cifra de afaceri

realizată cu clientul B se înregistrează prin emiterea unei facturi în roşu. Reducerea brută este

de 5 % din 80000 lei = 4000 lei, din care TVAC = 19/119 x 4000 = 638,6 lei

411 “Clienţi” = %707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 “TVA colectată”

- 4000- 33 61,4

-638,6

b) La client:1. Pe data de 02.06.N se înregistrează mărfurile şi se constată neconcordanţa cu

clauzele contractuale. Până la clarificarea situaţiei, clientul preia în custodie mărfurile trimise:

8033 “Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

= 10000

2. Pe 05.06.N clientul primeşte noua factură de la furnizor, cu reducerea comercială de 10%.

%371 “Mărfuri”4426 “TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori” 1071090001710

= 8033 “Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

10000

3. Pe 11.06.N clientul achită contravaloarea mărfurilor beneficiind de o reducere financiară de 2%.

401 “Furnizori” = %5121 “Conturi la bănci în lei”767 “Venituri din sconturi obţinute”4426 “TVA deductibilă”

1071010495,8

180

34,2

sau pentru a evita creditarea contului 4426:

401 “Furnizori” = %5121 “Conturi la bănci în lei”767 “Venituri din sconturi obţinute”

10675,810495,8

180

4426 “TVA deductibilă” = 401 “Furnizori” 34,2

44

4. Pentru reducerea comercială acordată la sfârşitul exerciţiului financiar, trebuie diminuat costul mărfurilor achiziţionat de la furnizorul A.

%607 “Cheltuieli privind mărfurile”4426 “TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori” - 4000- 3361,4

- 638,6

2.9.2. Ambalajele care circulă în regim de restituire

Ambalajele care circulă în regim de restituire nu se supun taxei pe valoare adăugată.

Atunci când furnizorul livrează bunuri însoţite de astfel de ambalaje, el înregistrează dreptul

de a cere clientului să i le restituie sau să i le plătească în cazul nerestituirii. Acest drept se

înregistrează în contul 411 “Clienţi”, odată cu creanţa rezultată din vânzarea bunurilor.

Această creanţă se diminuează în momentul când clientul restituie ambalajele sau le

consideră cumpărate.

Ambalajele care circulă în regim de restituire se înregistrează în contabilitatea

furnizorului cu ajutorul contului 419 “Clienţi creditori”, iar în contabilitatea clientului cu

ajutorul contului 409 “Furnizori – debitori”.

Circulaţia ambalajelor restituibile nu ridică numai problema înregistrării taxei pe

valoarea adăugată ci şi problema evaluării. Astfel în contul 419 “Clienţi – creditori”,

evaluarea datoriei se face la preţul pe care l-ar plăti clientul dacă nu ar restitui ambalajele.

Deoarece ambalajele rămân în proprietatea furnizorului, ele sunt reflectate într-un cont de

gestionare şi anume contul 358 “Ambalaje aflate la terţi”. Evaluarea în acest cont ca şi în

contul 381 “Ambalaje” se face la acelaşi preţ posibil de încasat în caz de nerestituire. Astfel se

ajunge la folosirea metodei costurilor prestabilite pentru evaluarea ambalajelor în conturile

358 şi 381. Deoarece acest cost prestabilit este de fapt un posibil preţ de vânzare, în

determinarea lui se va pleca de la costul de achiziţie al ambalajelor, la care se va adăuga o

marjă de profit şi taxa colectată. În condiţiile creşterii preţurilor este necesară modificarea

preţului standard la ambalaje.

Exemplu:

Furnizorul A livrează clientului B produse finite în valoare de 3000 lei în ambalaje

restituibile, evaluate la cost prestabilit de 400 lei. Taxa pe valoare adăugată este de 19%.

Costul produselor vândute este de 2000 lei. Clientul restituie furnizorului ambalaje în valoare

de 300 lei. Restul ambalajelor rămân în proprietatea clientului B pentru a fi utilizate de acesta.

a) La furnizor

1) Livrarea produselor ambalate:

45

411 “Clienţi” = % 3970701 “Venituri din vânzarea produselor finite”

3000

4427 “TVA colectată” 570419 “Clienţi – creditori” 400

2) Descărcarea gestiunii de produse finite:

711 “Venituri din producţia stocată” = 345 “Produse finite” 2000

3) Ieşirea ambalajelor:

358 “Ambalaje aflate la terţi” = 381 “Ambalaje” 400

4) Stingerea datoriei şi reducerea creanţei pentru ambalajele restituite

419 “Clienţi – creditori” = 411 “Clienţi” 300

5) Primirea ambalajelor restituite:

381 “Ambalaje” = 358 “Ambalaje aflate la terţi” 3006) Considerarea ambalajelor nerestituite ca fiind vândute:

419 “Clienţi – creditori” = % 100708 “Venituri din activităţi diverse”

84,03

4427 “TVA colectată” 15,97

7) Descărcarea gestiunii de ambalajele vândute la cost standard

608 “Cheltuieli privind ambalajele” = 358 “Ambalaje aflate la terţi”

100

8) Dacă se consideră că diferenţa de preţ la ambalaje este nefavorabilă de 20 lei se

înregistrează:

608 “Cheltuieli privind ambalajele” = 388 “Diferenţe de preţ la ambalaje”

20

b) La client:

1) Recepţia mărfurilor şi înregistrarea ambalajelor într-un cont din afara bilanţului

% = 401 “Furnizori” 3970371 “Mărfuri” 30004426 “TVA deductibilă” 570409 “Furnizori-debitori” 400

8033 “Valori materiale în păstrare sau în custodie”

= 400

2) Restituirea ambalajelor în valoare de 300

46

401 “Furnizori” = 409 “Furnizori-debitori” 300

= 8033 “Valori materiale în păstrare sau în custodie”

300

3) Ambalajele nerestituite, dacă există fizic, pot fi utilizate de client şi înregistrate în

contul 381, iar dacă sunt distruse se trec pe cheltuieli. În prima situaţie înregistrările sunt:

% = 409“Furnizori – debitori” 100381 “Ambalaje” 84,034426 “TVA deductibilă” 15,97

= 8033 “Valori materiale în păstrare sau în custodie”

300

În cea de a doua situaţie în locul debitării contului 381 se va debita contul 608

“Cheltuieli privind ambalajele”.

2.9.3. Facturi neîntocmite şi facturi nesosite

În lipsa facturii la livrarea de bunuri se întocmeşte avizul de însoţire, fiind obligatorie

întocmirea facturii în termen de trei zile de la data livrării. În intervalul de timp dintre livrare

şi întocmirea facturii, taxa pe valoare adăugată se înregistrează atât la furnizor, cât şi la client

în contul 4428 “TVA neexigibilă”.

Exemplu:

Întreprinderea A livrează întreprinderii B produse finite la preţ de vânzare de 2000 lei,

TVA 19% pe baza avizului de însoţire din 02.09. N. Costul de producţie este de 1600 lei.

Întreprinderea B înregistrează primirea bunurilor în categoria materiilor prime pe baza

avizului de însoţire şi a notei de recepţie şi constatare de diferenţe. Pe data de 05.09. N

întreprinderea A trimite factura şi B primeşte în aceeaşi zi.

a) La furnizor:

1) Pe 02.09.N livrarea şi descărcarea gestiunii:

418 “Clienţi – facturi neîntocmite”

= % 2380

701 “Venituri din vânzarea de produse finite”

2000

4428 “TVA neexigibilă” 380

711 “Venituri din producţia stocată”

= 345 “Produse finite” 1600

2) Pe 05.09.N, o dată cu emiterea facturii, se trece creanţa în contul 411 “Clienţi” şi

taxa neexigibilă în contul de taxă colectată.

411 “Clienţi” = 418 “Clienţi – facturi 2380

47

neîntocmite

4428“TVA neexigibilă” = 4427 “TVA colectată” 380

Se poate opta şi pentru varianta în care se stornează operaţiunea înregistrată pe baza

avizului de însoţire, ulterior înregistrând factura ca o vânzare propriu-zisă. Această variantă se

utilizează mai ales atunci când se constată diferenţe între sumele trecute pe aviz şi cele de pe

factură.

b) La client:

1) Pe 02.09. N se recepţionează bunurile cu aviz de însoţire şi notă de recepţie şi

constatare de diferenţe:

% = 408 “Furnizori – facturi nesosite”

2380

301 “Materii prime” 20004428 “TVA neexigibilă” 380

2) Pe 05.09. N, la primirea facturii, se trece datoria în contul 401 “Furnizori” şi taxa

neexigibilă la taxă deductibilă.

408 “Furnizori – facturi nesosite” = 401 “Furnizori” 2380

4426 “TVA deductibilă” = 4428 TVA neexigibilă” 380

În situaţia în care apar diferenţe între factură şi NIR, atunci acestea vor afecta şi contul

de materii prime. Deoarece materiile primite pot fi deja date în consum, diferenţa respectivă

se înregistrează direct pe cheltuielile cu materii prime, în roşu sau în negru, după caz.

Furnizorul poate amâna întocmirea facturii în mod excepţional pentru a obţine un

avantaj fiscal. Se pate transfera astfel, de pe o lună pe alta, exigibilitatea taxei colectată,

situaţie cu efecte importante mai ales în cazul unor vânzări de valoare mare.

2.9.4. Avansurile şi taxa pe valoare adăugată

În cazul avansurilor plătite de clienţi furnizorilor, exigibilitatea taxei pe valoare

adăugată anticipează faptul generator. Furnizorul este obligat să întocmească o factură în

termen de trei zile de la primirea avansului, moment în care se înregistrează şi taxa colectată

corespunzătoare.

48

Exemplu

Pe data de 06.06. N întreprinderea A primeşte un avans de la întreprinderea B conform

contractului de vânzare-cumpărare încheiat între părţi. Valoarea totală a contractului, inclusiv

TVA este de 2380 lei. Avansul este de 20%. Pe data de 09.06.N se emite factura pentru

avansul acordat. Pe data de 12.06.N are loc livrarea mărfurilor conform contractului. Costul

de înregistrare al mărfurilor este de 15000 lei. Clientul primeşte mărfurile pe 15.06.N şi le

achită pe 20.06.N.

a) La furnizor

1) primirea avansului: 20% x 238 00 lei = 4760 lei

5121 “Conturi la bănci în lei” = 419 “Clienţi – creditori” 4760 2) emiterea facturii pentru avans şi înregistrarea taxei colectate:

4760 x 19/119 = 760 lei

4428 “TVA neexigibilă” = 4427 “TVA colectată” 7603) livrarea bunurilor:

411 “Clienţi” = % 23800707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”

20000

4427 “TVA colectată” 3800 4) descărcarea gestiunii:

607 “Cheltuieli privind mărfurile”

= 371 “Mărfuri” 15000

5) regularizarea avansului:

419 “Clienţi – creditori” = 411 “Clienţi” 47604428 “TVA neexigibilă” 4427 “TVA colectată” 760

Observaţie

La operaţiunea (2) se poate opta şi pentru înregistrarea:

419 “Clienţi – creditori” = 409 “Furnizori debitori” 760

În această situaţie regularizarea avansului se face astfel:

419 “Clienţi – creditori” = % 4000411 “Clienţi” 47604427 “TVA colectată” 760

b) La client:

1) plata avansului:

409 “Furnizori – debitori” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

4760

49

2) primirea facturii pentru avansul plătit şi înregistrarea taxei deductibile:

4426 “TVA deductibilă”” = 4428 “TVA neexigibilă” 760

3) recepţia mărfurilor

% = 401 “Furnizori” 23800371 “Mărfuri” 200004426 “TVA deductibilă” 3800

4) regularizarea avansului

401 “Furnizori” = 409 “Furnizori – debitori” 47604426 “TVA deductibilă” 4428 “TVA neexiginilă” 760

Observaţie:

La operaţiunea (2) se poate opta şi pentru înregistrarea:

4426 “TVA deductibilă” = 4428 “TVA neexigibilă” 760

În această situaţie regularizarea avansului se poate face astfel:

% = 409 “Furnizori – debitori” 4000401 “Furnizori” 47604426 “TVA deductibilă” 760

2.9.5. Vânzările cu plata în rate şi taxa pe valoare adăugată

Societăţile comerciale care desfăşoară activităţi de desfacere a mărfurilor, fie prin

sistemul en-gros (cu ridicata) fie en-detail (cu amănuntul), pot să vândă mărfuri cu plata în

rate. Vânzarea se face prin încheierea unui contract de vânzare-cumpărare în rate între

societatea comercială şi clientul său. Clientul trebuie să depună dovada că este în măsură să

achite ratele eşalonate la termenele scadente stabilite de vânzător.

Pentru creditul acordat clientului pe perioada derulării ratelor, societatea comercială

percepe dobândă, fie la nivelul celei bancare fie la un nivel mai mic decât aceasta. Dobânda se

poate calcula la mărimea ratelor sau la suma rămasă de plată, conform deciziei comerciantului

sau se negociază cu clientul.

Pentru a contabiliza venitul de realizat până la încasarea ratelor se utilizează contul

472 “Venituri înregistrate în avans”. Pentru înregistrarea TVA-ului aferent ratelor se foloseşte

contul 4428 “TVA neexigibilă” care devine TVA exigibilă, colectată la încasarea ratelor

scadente. Dobânda inclusă în rată se reflectă ca un venit curent în momentul încasării ratei cu

ajutorul contului 766 “Venituri din dobânzi”. Clienţii cu plata în rate se pot reflecta într-un

cont analitic 411.04 “Clienţi cu plata în rate”.

Exemplu:

50

Societatea comercială cu amănuntul “X” vinde în rate unui client marfă la preţ de

vânzare cu amănuntul inclusiv TVA 1428 lei din care:

- preţul de achiziţie a mărfii 1000 lei;

- adaos comercial 20% x 1000 lei = 200 lei;

- TVA neexigibilă 19% x 1200 lei = 228 lei.

La livrarea mărfii se încasează un avans de 30%, diferenţa urmând a se încasa în patru

rate lunare. Vânzarea are loc în luna ianuarie. Dobânda este de 5% aplicată la restul de plată.

Rezolvare

Avans inclusiv TVA = 1428 lei x 30% = 428,4 lei

TVA aferent avansurilor = 428,4 x 15, 96638% = 68,4 lei

Avans fără TVA = 428,4 lei – 68,4 lei = 360 lei

Restul de încasat = 1428 lei- 428,4 lei = 999,6 lei

Restul de încasat: 999,6 /4 rate = 249,9 lei

999,6 – 249,9 = 749,7

749,7 – 249,9 = 499,8

499,8 – 249,9 = 249,9

La sumele restante de plată se aplică procentul de dobândă de 5%:

999,6 x 5% = 49,98

749,7 x 5% = 37,49

499,8 x 5% = 24,99

249,9 x 5% = 12,49

= 12,49 Total dobândă

Luna Rata (fără TVA şi

dobândă)

TVA aferent ratei

Dobânda Total rată lunară

Rest de încasat

Februarie 210 39,9 49,98 299,88 824,67 Martie 210 39,9 37,48 287,38 537,28Aprilie 210 39,9 24,99 274,89 262,39Mai 210 39,9 12,49 262,39 -TOTAL 840 1 59,6 1 24,95 1124,55 -

Cont 472

Luna Suma de Conturi corespondentereportat 707 766

Februarie 259,98 210 49,98Martie 247,48 210 37,48Aprilie 234,99 210 24,99Mai 222,49 210 12,49TOTAl 964,95 840 1 24,95

51

- creanţa rezultată din vânzarea mărfurilor cu plata în rate:

411 “Clienţi” = % 1552,95707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”

360

4427 “TVA colectată” 68,4472 “Venituri înregistrate în avans”

964,95

4428 “TVA neexigibilă” 159,6

- încasarea avansului5311 “Casa în lei” = 411 “Clienţi” 4 8,4

- descărcarea gestiunii% = 371 “Mărfuri” 142,8607 “Cheltuieli privind mărfurile”

300

471 “Cheltuieli înregistrate în avans”

700

378 “Diferenţe de preţ la mărfuri 2004428 “TVA neexigibilă” 228

- încasarea primei rate scadente în luna februarie5311 “Casa în lei” = 411 “Clienţi” 299,8

- formarea veniturilor curente:

472 “Venituri înregistrate în avans”

= % 259,9

707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”

210

766 “Venituri din dobânzi”

49,98

- TVA neexigibilă devenită exigibilă pentru rata încasată

4428 “TVA neexigibilă” = 4427 “TVA colectată” 39,9

- cheltuieli anticipate trecute asupra cheltuielilor curente reprezentând costul de achiziţie aferent ratei încasate

607 “Cheltuieli privind mărfurile”

= 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”

175

2.9.6. Taxa pe valoare adăugată la vânzările prin consignaţie

Comerţul în consignaţie are ca scop preluarea de la persoane fizice sau juridice a unor

bunuri noi sau vechi în vederea vânzării acestora.

52

Proprietarul bunurilor depuse în consignaţie se numeşte deponent şi după vânzare

acesta primeşte preţul de decontare sau preţul deponentului. Deoarece bunul nu intră în

unitatea comercială prin achiziţie, proprietarul lor rămâne deponentul până în momentul

vânzării sau retragerii din consignaţie.

La primirea bunurilor de la deponenţi, consignaţia întocmeşte Bonul de primire în

consignaţie sau Nota de intrare-recepţie, din care un exemplar se remite deponentului ca act

justificativ al dreptului de proprietate asupra bunurilor, iar alt exemplar rămâne la magazinul

de consignaţie. În acelaşi timp, bunurile primite se trec într-un Registru de consignaţie, unde

se completează date de identificare ale deponentului, data depunerii bunurilor, data restituirii

contravalorii acestora, semnătura şi alte date. La vânzarea bunurilor consignaţia întocmeşte

Borderoul de ieşire a obiectelor de consignaţie şi Borderoul de programare la plată a

deponenţilor.

Preţul de vânzare cu amănuntul al mărfurilor vândute prin consignaţie este format din

preţul deponentului, comision şi TVA aplicat la comision, dacă deponentul este persoană

fizică neplătitoare de TVA, sau aplicat la preţul deponentului + comision, dacă deponentul

este o persoană juridică plătitoare de TVA. Preţul deponentului este preţul stabilit de

proprietar la depunerea bunurilor în consignaţie şi care se decontează către acesta după

vânzare.

Exemplu:

Varianta 1 (deponentul este o persoană fizică neplătitoare de TVA):

Se primesc de o persoană fizică bunuri evaluate la un preţ de 100 lei. Comisionul

practicat de societatea comercială cu amănuntul, pentru vânzările prin consignaţie este de

15%, TVA-ul aferent comisionului este: (19% x 15 lei) = 28,5 lei. Preţul de vânzare cu

amănuntul este de 117,85 lei.

- primirea mărfurilor în consignaţie la preţul deponentului

8033 “Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

= 100

- vânzarea în numerar a mărfurilor primite în consignaţie

5311 “Casa în lei” = % 117,8707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”

115

4427 “TVA colectată” 2,85- scoaterea din evidenţă extrapatrimonială a bunurilor vândute ca mărfuri:

= 8033 “Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

100

53

- intrarea scriptică în patrimoniu a mărfurilor vândute în consignaţie:

371 “Mărfuri” = % 117,8462 “Creditori diverşi” 100378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”

15

4428 “TVA neexigibilă” 2,85- descărcarea gestiunii de mărfurile vândute prin consignaţie

% = 371 “Mărfuri” 117,85607 “Cheltuieli privind mărfurile”

100

378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”

15

4428 “TVA neexigibilă” 2,85- achitarea datoriei faţă de deponent

462 “Creditori diverşi” = 5311 “Casa în lei” 100

Varianta a 2-a (deponentul este o persoană juridică plătitoare de TVA):

Se primesc bunuri de la o persoană juridică, bunuri evaluate la un preţ de 100 lei.

Comisionul practicat de societatea comercială cu amănuntul pentru vânzările prin consignaţie

este de 15%.

TVA colectată este 19% x (100 + 15) = 21,85 lei

Preţul de vânzare cu amănuntul este de 136,85 lei

TVA deductibilă este 19% x 10 = 19 lei

- primirea mărfurilor în consignaţie la preţul deponentului:

8033 “Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

= 100

- vânzarea în numerar a mărfurilor primite în consignaţie

5311 “Casa în lei” = % 136,8707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”

115

4427 “TVA colectată” 21,85- primirea facturii de la persoana juridică, întocmită după vânzarea mărfurilor

371 “Mărfuri” = % 136,8401 ”Furnizori” 100378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”

15

4428 “TVA neexigibilă” 21,85- TVA deductibilă înscrisă în factura furnizorului

4426 “TVA deductibilă” = 401 “Furnizori” 19- ieşirea din evidenţă extrapatrimonială a bunurilor vândute ca mărfuri:

= 8033 “Valori materiale primite în păstrare sau

100

54

custodie”- descărcarea gestiunii de mărfurile vândute prin consignaţie

% = 371 “Mărfuri” 1 36,85607 “Cheltuieli privind mărfurile”

100

378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”

15

4428 “TVA neexigibilă” 21,85

2.9.7. Remanenţa taxei pe valoare adăugată

În materie de TVA, regula este că aceasta nu influenţează rezultatul întreprinderii,

adică nu se va regăsi pe veniturile sau pe cheltuielile întreprinderilor, ca verigi ale circuitului

economic prin care taxa este colectată şi vărsată la bugetul de stat. Bineînţels că apar excepţii

de la această regulă, atunci când părţi din taxa colectată sau din cea deductibilă se include pe

cheltuieli. Se vorbeşte, în acest caz, de remanenţa TVA29, invocată ca un argument în

justificarea lipsei de neutralitate a acestui impozit. Dintre situaţiile în care fiscul nu recunoaşte

deductibilitate taxei sau ne obligă într-un fel sau altul să o trecem pe cheltuieli, putem

enumera:

a) taxa aferentă achiziţiilor care nu au legătură directă şi exclusivă cu activitatea

economică;

b) taxa aferentă bunurilor achiziţionate pe bază de documente care nu conţin toate

elementele necesare pentru a fi considerate documente justificative;

c) taxa aferentă bunurilor depreciate în timpul transportului, constatate peste normele

legale, neimputabile;

d) taxa aferentă bunurilor şi serviciilor (altele decât cele din producţie proprie) oferite

cu titlu gratuit altor persoane fizice sau juridice;

e) taxa aferentă bunurilor şi serviciilor folosite pentru protocol şi sponsorizări, peste

normele legale;

f) taxa înregistrată în contul 4426 “TVA deductibilă” şi care, în cazul aplicării pro-

ratei, se trece pe cheltuieli;

g) taxa consemnată în 4424, pentru care organul fiscal nu acceptă rambursarea.

În situaţiile de la punctele a), b) şi c), la recepţia bunurilor respective sau la

înregistrarea documentelor privind prestările de servicii, taxa pe valoare adăugată nu se mai

înregistrează în contul 4426, ci direct pe cheltuieli (în contul 635 “Cheltuieli cu alte impozite,

taxe şi vărsăminte asimilate), cheltuieli care nu sunt deductibile nici la determinarea

29 A. Valle – Economie des systèmes fiscaux comparés, PUF, Paris, 1994, p.43, citat de C. Istrate, Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Ed. Polirom, Iaşi, 2000,p.139

55

impozitului pe profit. Conform regulii contabile, taxele nerecuperabile se adaugă la costul de

achiziţie al bunurilor cumpărate. În acest caz, este posibil ca suma respectivă să se deducă de

la calculul impozitului pe profit, o dată cu descărcarea gestiunii, dacă este vorba despre un

element de stoc, sau la amortizare, dacă se imobilizează. Dacă nedeductibilitatea este constată

în urma unui control fiscal şi taxa a fost deja înregistrată în 4426, atunci se va face corecţia

prin stornare (de exemplu). Pentru situaţiile de la punctele d) şi e) înregistrarea taxei colectate

se face direct pe cheltuielile din 635, odată cu înregistrarea documentelor justificative are

consemnează predarea gratuită a bunurilor sau prestarea serviciilor.

TESTE

1. Definiţi taxa pe valoare adăugată2. Prezentaţi caracteristicile taxei pe valoare adăugată3. Definiţi valoarea adăugată4. Care sunt condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească o operaţiune pentru a fi

cuprinsă în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată?5. Explicaţi ce înţelegeţi prin “livrare de bunuri” şi enumeraţi operaţiunile incluse în

această categorie, precum şi pe cele care nu se include.6. Explicaţi ce înţelegeţi prin “prestări de servicii” şi enumeraţi operaţiunile care fac

parte din această categorie.7. Explicaţi noţiunea de “import de bunuri”8. Enumeraţi principalele operaţiuni scutite de TVA9. Care sunt principalele categorii de plătitori de TVA10. Prezentaţi principalele aspecte privind faptul generator şi exigibilitatea taxei pe

valoare adăugată11. Care sunt elementele componente ale bazei de impozitare a taxei pe valoare

adăugată? Enumeraţi elementele care nu se include în bază de impozitare.12. Prezentaţi metodele de calcul al taxei pe valoare adăugată.13. Prezentaţi regimul deducerilor privind taxa pe valoare adăugată14. În situaţia în care un agent economic realizează atât operaţiuni impozabile cât şi

operaţiuni scutite de plata TVA-ului, explicaţi cum se determină dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată.

15. Care sunt condiţiile în care o unitate patrimonială poate beneficia de dreptul la deducerea taxei pe valoare adăugată?

16. Prezentaţi obligaţiile plătitorilor în legătură cu taxa pe valoare adăugată.17. Pe data de 2.03. N, X livrează lui Y produse finite la preţ de vânzare 20000 lei,

TVA 19%, costul de producţie 15000 lei. La recepţie, pe data de 3.03. N, y constată că bunurile (considerate materii prime pentru y) nu îndeplinesc condiţiile prevăzute în contract şi solicită furnizorului o reducere comercială de 8%, acceptată de acesta. Pe data de 5.03.N furnizorul anulează factura iniţială şi emite alta, luând în considerare reducerea de 8%, iar clientul înregistrează intrarea bunurilor în gestiune. Pe data de 15.03, are loc plata, clientul beneficiind de o reducere financiară de 2%.

La sfârşitul exerciţiului furnizorul mai acordă clientului o reducere de 5% datorită faptului că totalul vânzărilor către acesta a fost de 80000 lei, care corespunde unei cifre de afaceri de 60000 lei.

Se cere înregistrarea operaţiunilor în contabilitatea furnizorului, cât şi în cea a clientului.

56

18. Furnizorul A livrează clientului B mărfuri în valoare de 2000 lei în ambalaje restituibile, evaluate la cost prestabilit 3 00 . Taxa pe valoare adăugată este de 19%. Preţul de înregistrare a mărfurilor vândute în contabilitatea lui este de 1400 lei. Clientul restituie furnizorului ambalajele integral.

Se cere înregistrarea operaţiunilor enunţate atât în contabilitatea furnizorului, cât şi a clientului.

19. Pe data de 03.04 N furnizorul A livrează clientului B mărfuri în valoare de 3000 lei, TVA 19%, pe baza avizului de însoţire. Preţul de înregistrare a mărfurilor în contabilitatea furnizorului este de 2000 lei. Clientul înregistrează primirea mărfurilor pe baza avizului de însoţire şi a notei de recepţie şi constatare de diferenţe. Pe data de 06.04.N furnizorul trimite factura şi clientul o primeşte în aceeaşi zi.

Se cere înregistrarea operaţiunilor enunţate atât în contabilitatea clientului cât şi a furnizorului.

20. Pe data de 16.04 N agentul economic A primeşte un avans de la agentul economic B conform contractului de vânzare-cumpărare încheiat între părţi. Valoarea totală a contractului, inclusiv TVA este de 35700 lei. Avansul este de 30%. Pe data de 19.04.N se emite factura pentru avansul acordat. Pe data de 25.04.N are loc livrarea mărfurilor conform contractului. Costul de înregistrare al mărfurilor în contabilitatea furnizorului A este de 20000 lei Clientul B primeşte mărfurile pe 27.04.N şi le achită pe 30.04.N

Se cere înregistrarea operaţiunilor enunţate atât în contabilitatea furnizorului cât şi în contabilitatea clientului.

21- Societatea comercială cu amănuntul “X” vinde în rate unui client mărfuri la preţ de vânzare cu amănuntul inclusiv TVA 2856 lei din care: preţ de achiziţie a mărfii 2000 lei, adaos comercial 20% x 2000 = 400 lei TVA neexigibilă 19%x2400 = 456 lei. La livrarea mărfii se încasează un avans de 20%, diferenţa urmând a se încasa în cinci rate lunare. Dobânda este de 6% aplicată la restul de plată. Se cere înregistrarea în contabilitate a următoarelor operaţiuni: vânzarea mărfurilor cu plata în rate, încasarea avansului, descărcarea gestiunii, încasarea primei rate scadente şi formarea veniturilor curente.

22. Exemplificaţi prin înregistrări contabile vânzarea mărfurilor prin consignaţie în situaţia în care disponibilul este o persoană fizică neplătitoare de TVA şi în situaţia în care deponentul este o persoană juridică plătitoare de TVA.

23. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit:a) neutrub) directc) unicd) indirecte) cu plata fracţionată

24. Ambalajele care circulă în regim de restituire se înregistrează în contabilitatea furnizorului în contul:

a) 419 „Clienţi – creditori”b) 381 „Ambalaje”c) 409 !Furnizori – debitori”

Răspunsuri:23. a,c,d,e24. a

57

CAPITOLUL III

CONTABILITATEA ŞI IMPOZITAREA PROFITULUI

RezumatRezultatul contabil se determină ca diferenţă între venituri şi cheltuieli, indiferent de

natura activităţii care le-a generat, respectiv activitatea de exploatare, financiară, extraordinară. Aceste venituri şi cheltuieli sunt înregistrate pe baza regulilor contabile, chiar dacă acestea nu sunt impuse de fiscalitate.

Rezultatul fiscal este baza impozitării, iar fiscalitatea caută, prin fixarea unor reguli stricte, să contrabalanseze tendinţa contribuabililor de a minimiza impozitul datorat. Profitul impozabil se calculează adunând la profitul contabil cheltuielile nedeductibile şi scăzând veniturile neimpozabile. Din mărimea obţinută se scade, dacă este cazul, pierderea fiscală rămasă de recuperat din anii precedenţi.

O dovadă a faptului că, într-o anumită măsură, fiscalitatea respectă regula contabilă este dată de tratamentul cheltuielilor ale căror efecte se vor obţine într-un exerciţiu ulterior. În acest sens, potrivit normei fiscale, cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar, dar care se referă la exerciţii financiare viitoare, se înregistrează în cheltuielile curente ale perioadelor viitoare. Astfel, fiscalitatea întăreşte regula contabilă a înregistrării cheltuielilor şi veniturilor în avans pe baza principiului independenţei exerciţiului.

Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe profit se face lunar. Impozitul se calculează mai întâi pe baza datelor cumulate de la începutul anului până la sfârşitul lunii pentru care se face calculul. Impozitul de înregistrat în luna de referinţă este egal cu diferenţa dintre impozitul cumulat până la sfârşitul acestei luni şi impozitul cumulat până la sfârşitul lunii precedente.

În contabilitatea impozitului pe profit, la nivel mondial, se utilizează două metode: metoda impozitului exigibil şi metoda reportului de impozit (impozitul amânat).

3.1. CATEGORII DE PLĂTITORI

Contribuabilii obligaţi să plătească impozit pe profit sunt:

a) în cazul persoanelor juridice române, asupra profitului impozabil obţinut din orice

sursă, atât din România, cât şi din străinătate;

b) în cazul persoanelor juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui

sediu permanent în România, asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent;

c) în cazul persoanelor străine şi persoanelor fizice nerezidente care desfăşoară

activitate în România într-o asociere fără personalitate juridică, asupra părţii din profitul

impozabil al asocierii atribuibile fiecărei persoane;

d) în cazul persoanelor juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu

proprietăţi imobiliare situate în afara România sau din vânzare/cesionarea titlurilor de

participare deţinute la o persoană juridică română, asupra profitului impozabil aferent acestor

venituri.

58

e) în cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice române care

realizează venituri atât din România, cât şi din profitul impozabil al asocierii atribuibile

persoanei fizice rezidente.

Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit:

a) trezoreria statului;

b) instituţiile publice, pentru fondurile publice inclusiv pentru veniturile proprii şi

disponibilităţile realizate şi utilizate potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanţele publice, cu

modificările ulterioare, şi Ordonanţei de urgenţă a guvernului nr. 45/2003 privind finanţele

publice locale, dacă legea nu prevede altfel;

c) fundaţiile române constituite ca urmare a unui legat;

d) cultele religioase, pentru veniturile obţinute din activităţi economice care sunt

utilizate pentru susţinerea activităţilor cu scop caritabil

e) cultele religioase, pentru veniturile obţinute din producerea şi valorificarea

obiectelor şi produselor necesare activităţii de cult, potrivit Legii şi pentru veniturile obţinute

din chirii, cu condiţia utilizării sumelor respective pentru întreţinerea şi funcţionarea unităţilor

de cult, pentru lucrările de construire, de reparaţie şi de consolidare a lăcaşurilor de cult şi a

clădirilor ecleziastice, pentru învăţământ şi pentru acţiuni specifice cultelor religioase,

inclusiv veniturile din despăgubiri sub formă bănească, obţinute ca urmare a măsurilor

reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate;

g) instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum şi cele autorizate, pentru

veniturile utilizate, potrivit Legii învăţământului nr. 84/1995, republicată, cu modificările şi

completările ulterioare, şi Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 174/2001, privind unele

măsuri pentru îmbunătăţirea finanţării învăţământului superior, cu modificările ulterioare;

h) asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaţiile de locatari

recunoscute ca asociaţii de proprietari, potrivit Legii locuinţei nr. 114/1998, republicată, cu

modificările şi completările ulterioare, pentru veniturile obţinute din activităţile confortului şi

a eficienţei clădirii, pentru întreţinerea şi repararea proprietăţii comune;

i) fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, constituit potrivit legii:

j) fondul de compensare a investitorilor, înfiinţat potrivit legii;

k) (OG 83/2004) Banca Naţională a României.

Persoanele juridice române fără scop patrimonial nu plătesc impozit pe profit pentru

următoarele venituri:

a) cotizaţiile şi taxele de înscriere ale membrilor;

b) contribuţiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor;

c) taxele de înregistrare, stabilite potrivit legislaţiei în vigoare,

59

d) donaţiile şi banii sau bunurile primite prin sponsorizare;

e) dividendele, dobânzile şi veniturile realizate din vânzarea, cesionarea titlurilor de

participare obţinute din plasarea veniturilor scutite;

f) veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole;

g) resursele obţinute din fonduri publice sau din finanţări nerambursabile,

h) veniturile excepţionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate în

proprietatea organizaţiilor nonprofit, altele decât cele care sunt sau au fost folosite în

activitatea economică,

i) veniturile obţinute din reclamă şi publicitate, realizate de organizaţiile nonprofit de

utilitate publică, potrivit legilor de organizare şi funcţionare, din domeniul culturii, cercetării

ştiinţifice, învăţământului, sportului, sănătăţii, precum şi de camerele de comerţ şi industrie,

organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale.

Organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale sunt scutite de

plata impozitului pe profit şi pentru veniturile din activităţi economice realizate până la

nivelul echivalentului în lei de 15 000 Euro într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din

veniturile totale scutite de plata impozitului pe profit, prevăzute la alin.2. organizaţiile

prevăzute în prezentul alineat, impozit calculat prin aplicarea cotei prevăzute la art.17 alin. 1

sau art. 18, după caz.

3.2. COTE DE IMPOZIT

OUG nr. 138/2004 pentru completarea şi modificarea Legii nr. 571/2003 privind

Codul fiscal, impozitul pe profit este de 16% cu excepţiile prevăzute de Codul fiscal.

Dacă câştigurile rezultate din vânzarea cesionarea proprietăţilor imobiliare situate în

România şi a titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română depăşesc

pierderile rezultate dintr-o astfel de vânzare cesionare, atunci impozitul pe profit se stabileşte

prin aplicarea unei cote de 10% la diferenţa rezultată.

Pierderea rezultată din vânzarea cesionarea proprietăţilor imobiliare situate în

România şi a titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română se recuperează din

profiturile impozabile rezultate din operaţiuni de aceeaşi natură, în următorii 5 ani fiscali

consecutivi.

Câştigul rezultat din vânzarea cesionarea proprietăţilor imobiliare sau titlurilor de

participare este diferenţa pozitivă între:

a) valoarea realizată din vânzarea-cesionarea unor asemenea proprietăţi

imobiliare sau titluri de participare; şi

60

b) valoarea fiscală a unor asemenea proprietăţi imobiliare sau titluri de

participare.

Pierderea rezultată dintr-o vânzare-cesionare a proprietăţilor imobiliare sau titlurilor

de participare este diferenţa negativă între:

c) a valoarea realizată din vânzarea-cesionarea unor asemenea proprietăţi

imobiliare sau titluri de participare; şi

d) valoarea fiscală a unor asemenea proprietăţi imobiliare sau titluri de

participare.

Valoarea fiscală pentru proprietăţile imobiliare sau pentru titlurile de participare se

stabileşte după cum urmează:

a) în cazul proprietăţilor imobiliare, valoarea fiscală este costul de cumpărare,

construire sau îmbunătăţire a proprietăţii, redus cu amortizarea fiscală

aferentă unei astfel de proprietăţi;

b) în cazul titlurilor de participare, valoarea fiscală este costul de achiziţie a

titlurilor de participare, inclusiv orice comisioane, taxe sau alte sume

plătite, aferente achiziţionării unor astfel de titluri de participare

Unităţile protejate destinate persoanelor cu handicap, definite prin ordonanţa de

urgenţă a Guvernului nr. 102/1999 privind protecţia specială şi încadrarea în muncă a

persoanelor cu handicap, aprobată cu modificări completări prin Legea nr. 519/2002, cu

modificări ulterioare, sunt scutite de la plata impozitului pe profit dacă minimum 75% din

sumele obţinute prin scutire se reinvestesc în vederea achiziţiei de echipament tehnologic,

maşini utilaje, instalaţii şi/sau pentru amenajarea locurilor de muncă protejate. Scutirea de la

plata impozitului pe profit se aplică până la data de 31 decembrie 2006.

Contribuabilii direct implicaţi în producţia de filme cinematografice, înscrişi ca atare

în Registrul cinematografic, beneficiază, până la data de 31 decembrie 2006 de:

a) scutirea de la plata impozitului pe profit a cotei-părţi din profitul brut

reinvestit în domeniul cinematografiei;

b) reducerea impozitului pe profit în proporţie de 20% în cazul în care se

creează noi locuri de muncă şi se asigură creşterea numărului scriptic de

angajaţi, cu cel puţin 10% faţă de anul financiar precedent.

Anul fiscal al fiecărui contribuabil este anul calendaristic. Când un contribuabil se

înfiinţează sau încetează să existe în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă este perioada

din anul fiscal pentru care contribuabilul a existat.

61

3.3. DETERMINAREA PROFITULUI IMPOZABIL

Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă

(V) şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora (Ch), dintr-un an fiscal, la care se adună

cheltuielile nedeductibile (Chn) şi se scad veniturile neimpozabile (Vn) sau deducerile fiscale

(Df). Din mărimea obţinută se scade, dacă este cazul, şi pierderea fiscală rămasă de recuperat

din anii precedenţi (Pfr).

Profitul impozabil = V-Ch+Chn – Vn – Pfr

O dovadă a faptului că, într-o anumită măsură, fiscalitatea respectă regula contabilă

este dată de tratamentul cheltuielilor ale căror efecte se vor obţine într-un exerciţiu ulterior. În

acest sens, potrivit normei fiscale, cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar, dar

care se referă la exerciţii financiare viitoare, se înregistrează în cheltuielile curente ale

perioadelor viitoare. În această categorie de cheltuieli se încadrează şi sumele plătite pentru

obţinerea unor autorizaţii de funcţionare (care se eliberează sau avizează periodic, cu un

anumit termen de valabilitate) sau pentru achiziţionarea unor drepturi de folosinţă, pentru

încheierea de contracte de concesiune sau pentru obţinerea de licenţe care se repartizează pe

întreaga perioadă de valabilitate. Astfel, fiscalitatea întăreşte regula contabilă prin precizarea

explicită a faptului că înregistrarea veniturilor şi cheltuielilor în evidenţa contabilă se va

efectua conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii.

Veniturile neimpozabile luate în calcul la determinarea profitului impozabil sunt:

a) dividendele primite de către o persoană juridică română de la o altă persoană

juridică română,

b) diferenţele favorabile de valoare ale titlurilor de participare înregistrate ca urmare a

încorporării rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune ori prin compensarea unor

creanţe la societatea la care se deţin participaţiile;

c) veniturile rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate cheltuieli

nedeductibile, precum şi din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau a

veniturilor realizate din recuperarea unor cheltuieli nedeductibile;

d) alte venituri neimpozabile, prevăzute expres în acte normative speciale.

La calculul profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente

veniturilor impozabile.

Legătura dintre fiscalitate şi contabilitate este demonstrată de următoarele

prevederi legale care precizează următoarele: “Metodele contabile stabilite prin reglementările

legale în vigoare, inclusiv metoda LIFO, sunt recunoscute la calculul profitului impozabil.

Metoda de evaluare aplicată trebuie să fie aceeaşi pe tot parcursul exerciţiului financiar”. Din

62

acest paragraf al Legii nr. 414/2002 se observă că fiscalitatea respectă principiile de evaluare

a patrimoniului utilizate de contabilitate şi principiul contabil al permanenţei metodelor.

La calculul profitului impozabil sunt deductibile numai următoarele sume utilizate

pentru constituirea sau majorarea rezervelor şi a provizioanelor:

a) rezerva, în limita a 5% din profitul contabil, până ce acesta atinge a cincea parte din

capitalul social subscris şi vărsat, conform prevederilor Legii nr. 31/1990 privind societăţile

comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;

b) în cazul băncilor şi cooperativelor de credit autorizate, provizioanelor obligatorii

constituite potrivit normelor Băncii Naţionale a României. Acelaşi regim se aplică şi

fondurilor de garantare;

c) rezervele tehnice calculate de către societăţile de asigurare şi reasigurare,

constituite. Sunt nedeductibile sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor

pentru contractele cedate în reasigurare.

Sunt deductibile la calculul profitului impozabil:

a) cheltuielile de sponsorizare efectuate potrivit legii, în limita de 5% aplicată asupra

diferenţei dintre totalul veniturilor şi totalul cheltuielilor, inclusiv accizele, mai puţin

cheltuiala cu impozitul pe profit şi cheltuielile cu sponsorizarea şi/sau mecenatul,

b) perisabilităţile, în limitele prevăzute în normele aprobate prin hotărâre a

Guvernului, care se vor elabora în termen de 90 de zile de la data intrării în vigoare a

prezentei legi.

Cheltuielile nedeductibile sunt:

a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele

reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit

sau venit plătite în străinătate;

b) amenzile, confiscările, majorările de întârziere şi penalităţile de întârziere datorate

către autorităţile române, potrivit prevederilor legale, altele decât cele prevăzute în contractele

comerciale. Amenzile, penalităţile sau majorările datorate către autorităţi străine ori în cadrul

contractelor economice încheiate cu persoane fizice rezidente în România şi/sau autorităţi

străine sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepţia majorărilor, al căror regim este reglementat

prin convenţiile de evitare a dublei impuneri;

c) suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor, pentru

deplasări în ţară şi în străinătate, care depăşeşte de 2,5 ori nivelul stabilit pentru instituţiile

publice;

d) sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limitele stabilite prin

hotărâre a guvernului;

63

e) suma cheltuielilor sociale care depăşesc limitele considerate deductibile, conform

legii anuale a bugetului de stat;

f) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate

lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de

asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor cheltuieli;

g) cheltuielile cu taxa pe valoare adăugată aferentă bunurilor acordate salariaţilor sub

forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reţinere la

sursă;

h) orice cheltuieli făcute în favoarea acţionarilor sau a asociaţilor, altele decât cele

generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului la valoarea de

piaţă;

i) cheltuielile de cercetare-dezvoltare, de conducere şi de administrare înregistrate de

un sediu permanent care aparţine unei persoane fizice sau juridice străine, care nu s-au

efectuat în România, care depăşesc 10% din salariile impozabile ale salariaţilor sediului

permanent din România;

j) cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ;

k) cheltuielile înregistrate de societăţile agricole constituite pentru dreptul de folosinţă

al terenului agricol adus de membrii asociaţi peste cota de distribuţie din producţia realizată

din folosinţa acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere;

l) cheltuielile înregistrate în contabilitate, determinate de diferenţele nefavorabile de

valoare ale titlurilor de participare, ale titlurilor imobilizate ale activităţii de portofoliu, cu

excepţia celor determinate de vânzarea acestora;

m) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile;

n) cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, dacă nu sunt

acordate în limita dispoziţiilor legii anuale a bugetului de stat;

o) cheltuielile privind contribuţiile plătite la fondurile speciale peste limitele stabilite

sau care nu sunt reglementate de actele normative, inclusiv contribuţiile la fonduri de pensii,

altele decât cele obligatorii,

p) cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator în numele angajatului. Sunt

exceptate cheltuielile cu primele de asigurare pentru accidentele de muncă, boli profesionale

şi risc profesional;

q) cheltuieli de protocol care depăşesc limita de 2% aplicabilă asupra diferenţei

rezultate dintre totalul veniturilor şi al cheltuielilor, inclusiv accizele, mai puţin cheltuielile cu

impozitul pe profit şi cheltuielile de protocol înregistrate în cursul anului;

64

r) alte cheltuieli salariale care nu sunt impozabile la persoana fizică, dacă legea nu

prevede altfel,

s) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, prestări de servicii sau

asistenţă, în situaţia în care nu sunt încheiate contracte în formă scrisă şi pentru care

beneficiarii nu pot justifica prestarea acestora pentru activitatea autorizată;

t) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele corporale şi necorporale

ale contribuabilului, precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate pentru care

este autorizat cu excepţia celor care privesc bunurile reprezentând garanţie bancară pentru

creditele utilizate în desfăşurarea activităţii pentru care contribuabilul este autorizat.

Cheltuielile privind amortizarea activelor corporale şi necorporale sunt deductibile în

limita prevederilor Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active

corporale şi necorporale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Pentru

echipamentele tehnologice, respectiv maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, computere şi

echipamente periferice ale acestora, puse în funcţiune după data intrări în vigoare a prezentei

legi, se poate utiliza regimul de amortizare accelerată fără aprobarea organului fiscal teritorial.

Acelaşi regim de amortizare se poate utiliza şi pentru brevetele de invenţie, de la data aplicării

acestora de către contribuabil. Contribuabilii care investesc în mijloace fixe şi/sau în brevete

de invenţie amortizabile, potrivit legii, destinate activităţilor pentru care aceştia sunt

autorizaţi, şi care nu au optat pentru regimul de amortizare accelerată pot deduce cheltuieli

suplimentare de amortizare reprezentând 20% din valoarea de intrare a acestora. Valoarea

rămasă de recuperat pe durata de viaţă utilă se determină după scăderea din valoarea de intrare

a sumei egale cu deducerea 20%.

Deducerea suplimentară de amortizare se acordă la data punerii în funcţiune a

mijlocului fix. Sunt exceptate de la această prevedere achiziţiile de animale şi plantaţii, pentru

care deducerea se acordă astfel.

a) pentru animale, la data achiziţiei;

b) pentru plantaţii, la data recepţiei finale de înfiinţare a plantaţiei.

Cheltuielile cu exploatarea zăcămintelor naturale, de natura decopertărilor,

explorărilor, forărilor, dezvoltărilor, care nu se finalizează în obiective economice ce pot fi

exploatate, se recuperează în următorii 5 ani, în rate egale, din veniturile realizate din

exploatare.

Contribuabilii autorizaţi să desfăşoare activitate în domeniul exploatării zăcămintelor

naturale sunt obligaţi să înregistreze în evidenţa contabilă şi să deducă la calculul profitului

impozabil provizioane pentru refacerea terenurilor afectate şi pentru redarea acestora în

circuitul economic, silvic sau agricol, în limita unei cote de până la 1% din diferenţa anuală

65

dintre veniturile şi cheltuielile din exploatare, înregistrate potrivit reglementărilor contabile,

pe toată durata de funcţionare a exploatării zăcămintelor naturale.

Pentru titularii de acorduri petroliere care desfăşoară operaţiuni petroliere în perimetre

marine ce includ zone cu adâncime de apă mai mare de 100m, cota provizionului constituit

pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaţiilor, a dependinţelor şi a anexelor,

precum şi pentru reabilitarea mediului este de 10% din profitul anual de exploatare, pe toată

durata de funcţionare a exploatării petroliere.

Pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din

profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va

efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit,

potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora.

Nu se recuperează pierderea fiscală înregistrată de persoana juridică ce îşi încetează

existenţa, în cazul în care are loc divizarea, dizolvarea, lichidarea sau fuziunea.

În situaţia lichidării/dizolvării unui contribuabil, pentru determinarea profitului

impozabil se ia în calcul şi profitul rezultat din lichidarea patrimoniului acestuia.

În cazul fuziunii sau al divizării unui contribuabil care îşi încetează existenţa sumele

rezultate din evaluările generale de aceste operaţiuni se vor reflecta în conturile de rezerve ale

entităţilor rezultate, fără a fi utilizate la majorarea capitalului social. În caz contrar aceste

sume se supun impozitării cu o cotă de 25%.

3.4. DECLARAREA ŞI PLATA IMPOZITULUI PE PROFIT

Declararea impozitului pe profit se face cu ajutorul a două formulare distincte şi

anume:

- Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul de stat în care se completează

trimestrial şi poziţiile referitoare la impozitul pe profit;

- Declaraţia privind impozitul care se completează la sfârşitul anului, după

definitivarea impozitului pe profitul anual, pe baza datelor din bilanţul contabil. În această

declaraţie se prezintă detaliat veniturile, cheltuielile, sumele nedeductibile, deducerile fiscale

şi celelalte elemente care au stat la baza stabilirii rezultatului fiscal şi a impozitului pe profit.

Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a

primei luni din trimestrul următor, cu excepţia Băncii Naţionale a României, băncilor române

şi a sucursalelor din România ale băncilor, persoane juridice străine, care efectuează plăţi

lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se calculează impozit. În

66

acest scop profitul şi impozitul pe profit se calculează şi se evidenţiază trimestrial, cumulat de

la începutul anului sau lunar, în cazul băncilor.

Banca Naţională a României, băncile şi sucursalele din România ale băncilor,

persoane juridice străine, au obligaţia să plătească în contul impozitului pe profit, pentru luna

decembrie a fiecărui an fiscal, o sumă egală cu impozitul datorat pe luna noiembrie a aceluiaşi

an, până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor, urmărind ca regularizarea pe baza

datelor din bilanţul contabil să se efectueze până la termenul stabilit pentru depunerea

situaţiilor financiare.

Persoanele juridice fără scop patrimonial calculează şi plătesc impozitul pe profit

anual, până la data de 25 ianuarie a anului următor.

Contribuabilii care obţin venituri din cultura cerealelor şi a plantelor tehnice,

pomicultură şi viticultură plătesc impozit pe profit anual, până la data de 25 ianuarie inclusiv

a anului următor, pentru partea din profitul impozabil care corespunde ponderii acestor

venituri în volumul total al veniturilor.

3.5. CONTROLUL IMPOZITULUI PE PROFIT

În vederea determinării obligaţilor de plată a impozitului pe profit, organele fiscale au

dreptul de a controla şi de a recalcula adecvat profitul impozabil şi impozitul de plată pentru:

a) operaţiunile care au ca scop evitarea sau diminuarea plăţii impozitelor;

b) operaţiunile efectuate în numele contribuabilului, dar în favoarea asociaţilor,

acţionarilor sau persoanelor ce acţionează în numele acestora;

c) datoriile asumate de contribuabili în contul unor împrumuturi făcute sau garantate

de acţionari, asociaţi ori de persoanele care acţionează în numele acestora, în vederea

reflectării reale a operaţiunii;

d) distribuirea, împărţirea, alocarea veniturilor, deducerile, creditele sau reducerile

între 2 sau mai mulţi contribuabili ori acele operaţiuni controlate direct sau indirect, de

persoane, care au interese comune, în scopul prevenirii evaziunii fiscale şi pentru reflectarea

reală a operaţiunilor.

În cazul tranzacţiilor dintre persoane asociate valoarea recunoscută de autoritatea

fiscală este valoarea de piaţă a tranzacţiilor. Pentru estimarea acestei valori pot fi utilizate

următoarele metode:

a) metoda comparării preţurilor, în care preţul de vânzare al contribuabilului se

compară cu preţurile practicate de alte entităţi independente de acesta, atunci când sunt

vândute produse sau servicii comparabile;

67

b) metoda cost-plus, în care preţul obişnuit a pieţei trebuie determinat ca valoare a

costurilor principale mărite cu o rată de profit similară domeniului de activitate al

contribuabilului;

c) metoda preţului de revânzare, în care preţul pieţei este determinat pe baza preţului

de revânzare a produselor şi serviciilor către entităţi independente, diminuat cu cheltuielile de

comercializare şi o rată de profit.

3.6. ÎNREGISTRAREA ÎN CONTABILITATE A IMPOZITULUI PE PROFIT

Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe profit trebuie să se facă lunar. Impozitul

se calculează mai întâi pe baza datelor cumulate de la începutul anului până la sfârşitul lunii

pentru care se face calculul. Impozitul de înregistrat în luna de referinţă este egal cu diferenţa

dintre impozitul cumulat până la sfârşitul acestei luni şi impozitul cumulat până la sfârşitul

lunii precedente. Unele întreprinderi fac înregistrarea impozitului pe profit doar trimestrial, o

dată cu stabilirea obligaţiei de plată faţă de bugetul statului.

Exemplu.

În urma centralizării informaţiilor din contabilitate şi a retratării lor conform regulilor

fiscale, se obţine pentru exerciţiul N, următoarea situaţie (în mii lei):

Luna Venituri totale

cumulate de la

începutul anului

Cheltuieli totale

cumulate de la începutul anului (fără

691)

Cheltuieli nedeductibile cumulate

de la începutul

anului (altele decât

691)

Venituri neimpozabile cumulate de la începutul

anului

Rezultatul fiscal

cumulat (col 1-col 2

+ col 3 – col 4)

Impozit pe profit

cumulat (col 5 x 16%)

Impozit de înregistrat

0 1 2 3 4 5 6 7Ian 500 100 10 401 64,16 64,16Feb 1200 800 20 402 64,32 0,16Mart 1500 1200 25 10 501,5 48,24 -16,08Apr 2000 1500 30 15 301,5 80,04 32Mai 2100 1700 35 25 401 64,16 -16,08Iun 2500 2000 40 30 501 80,16 16Iul 2600 2400 45 35 201 32,16 -48

Aug 3000 2900 50 45 100,5 16,08 -16,08Sept 3100 3200 55 60 -100 0 -16,08Oct 3400 3399 55 75 -10 0 0Nov 4000 3500 60 80 498 79,68 79,68Dec 4500 4100 65 80 398,5 63,76 -15,92

68

1. În ianuarie: rezultatul fiscal cumulat este de 401 mii lei, deci impozitul este de 401

x 16% = 64,16 mii lei şi se înregistrează, după care se închide contul de cheltuială:

691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

= 441 “Impozit pe profit” 64160

121 “Profit şi pierderi” = 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

64160

La sfârşitul lunii contul 441 va avea sold final creditor 64,16 mii lei.

2. În februarie: rezultatul fiscal cumulat este de 402 mii lei, deci impozitul este de 402

x 16% = 64,32 mii lei Deoarece în luna precedentă s-au înregistrat 64,16 mii lei, în februarie

contul 441 se creditează doar cu diferenţa de import, adică 64,32 mii– 64,16 mii = 0,16 mii

lei.

691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

= 441 “Impozit pe profit” 160

121 “Profit şi pierderi” = 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

160

Situaţia contului 441 se prezintă astfel:

441 “Impozit pe profit”64160 Sic

160Rd = 0 160 Rc

Tsd = 0 64320 TscSfc= 64320

3. În martie: rezultatul fiscal cumulat este de 30,15 mii lei, deci impozitul cumulat este

de 301,5 x 16% = 48,24 mii lei. Deoarece până la sfârşitul lunii precedente s-a înregistrat un

impozit de 100,5 mii lei, în luna martie contul 441 se creditează cu diferenţa de impozit, adică

48,24 mii-64,32 mii = -16,08 mii lei, aducând la nivel real obligaţia faţă de bugetul statului:

691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

= 441 “Impozit pe profit” 16080

121 “Profit şi pierderi” = 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

16080

Situaţia în contul 441 se prezintă astfel:

441 “Impozit pe profit”64320 Sic

86080Rd = 0 16080 Rc

Tsd = 0 482 40 TscSfc= 48240

69

4. În aprilie: se achită mai întâi impozitul pe primul trimestru de 48240 lei

441 “Impozit pe profit” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

48240

Rezultatul fiscal cumulat la sfârşitul lui aprilie este de 501,5 mii lei, deci impozitul

este de 501,5 x 16% = 80,24 mii lei. Deoarece s-au înregistrat deja şi s-au plătit 48,24 mii lei

în luna aprilie contul 441 se creditează numai cu diferenţa de impozit, adică:

80,24 mil-48,24 mii = 32 mii lei

691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

= 441 “Impozit pe profit” 32000

121 “Profit şi pierderi” = 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

32000

Situaţia în contul 441 se prezintă astfel:

441 “Impozit pe profit”482 40 Sic

48240 32000Rd = 48240 32000 Rc

Tsd = 48240 80240 TscSfc= 32000

5. În mai:

691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

= 441 “Impozit pe profit” 16080

121 “Profit şi pierderi” = 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

16080

441 “Impozit pe profit”32000 Sic

16080Rd = 0 16080 Rc

Tsd = 0 15920 TscSfc= 15920

6. În iunie:

691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

= 441 “Impozit pe profit” 16000

121 “Profit şi pierderi” = 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

16000

Situaţia contului 441 se prezintă astfel:

441 “Impozit pe profit”15920 Sic

16000

70

Rd = 0 16000 RcTsd = 0 31920 Tsc

Sfc= 498757. În iulie: se achită, mai întâi, impozitul pe semestrul al doilea:

441 “Impozit pe profit” = 5121 “Conturi la bănci în lei”

49875

La sfârşitul lunii iulie rezultatul fiscal cumulat a fost de 201 mii lei, deci impozitul

este de 201 x 16% = 32,16 mii lei. Până la începutul acestei luni, impozitul cumulat a fost de

80,16 mii lei, ceea ce înseamnă că se va înregistra diferenţa:

32,16 mii-80,16 mii= -48mii lei

691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

= 441 “Impozit pe profit” 48000

121 “Profit şi pierderi” = 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

48000

Situaţia contului 441 se prezintă astfel:

441 “Impozit pe profit”-31920 Sic

31920 - 48000Rd = 31920 - 48000 Rc

Tsd = 31920 - 16080 TscSfc= 48000

Impozitul de recuperat prin compensare în lunile următoare este de 75 mii lei.

8. În august:

691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

= 441 “Impozit pe profit” 16080

121 “Profit şi pierderi” = 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

16080

Situaţia contului 441 se prezintă astfel:

441 “Impozit pe profit”48000 Sic

16080Rd = 0 16080 Rc

Tsd = 0 64080 TscSfc= 64080

9. În septembrie: rezultatul fiscal este o pierdere de 100,5 mii lei, iar impozitul

cumulat este 0. Mai rămâne de înregistrat în roşu doar 16,08 mii lei, adică zero minus

impozitul cumulat până la sfârşitul lunii august:

691 “Cheltuieli cu impozitul pe = 441 “Impozit pe profit” 16080

71

profit”

121 “Profit şi pierderi” = 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

16080

Situaţia contului 441 se prezintă astfel:

441 “Impozit pe profit”64080 Sic

16080Rd = 0 16080 Rc

Tsd = 0 80160 TscSfc= 80160

Soldul contului 441 reprezintă creanţa unităţii faţă de bugetul statului, creanţă care

este egală cu impozitul plătit pentru primele două semestre 48240 + 31920 = 80160 lei

10. În octombrie, rezultatul fiscal este tot pierdere, impozit cumulat este zero la fel ca

şi impozitul de recuperat.

11. În noiembrie, se revine la rezultatul fiscal pozitiv. Impozitul cumulat este de 498

mii lei x 16% = 79,68 mii lei, iar impozitul de înregistrat este egal cu impozitul cumulat.

691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

= 441 “Impozit pe profit” 79680

121 “Profit şi pierderi” = 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

79680

Situaţia contului 441 se prezintă astfel:

441 “Impozit pe profit”80160 Sic

79680Rd = 0 79680 Rc

Tsd = 0 480 TscSfc= 480

12. În decembrie:

691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

= 441 “Impozit pe profit” 15920

121 “Profit şi pierderi” = 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

15920

Situaţia contului 441 se prezintă astfel:

441 “Impozit pe profit”480 Sic

15920Rd = 0 15920 Rc

72

Tsd = 0 16400 TscSfc= 16400

Soldul final creditor în roşu al contului 441 semnifică o creanţă faţă de bugetul

statului.

Suma de 16,4 mii lei se poate obţine şi scăzând din impozitul cumulat anual de 63,76

mii lei, suma plătită în cursul anului de 80,16 mii lei. Soldul final creditor în roşu al contului

441 va deveni sold iniţial în anul următor, când va fi compensat cu eventualul impozit pe

profit în negru. În exerciţiul următor se va plăti impozit mai puţin cu 16,4 mii lei.

3.7. METODE DE CONTABILIZARE A IMPOZITULUI PE PROFIT

În contabilizarea impozitului pe profit la nivel mondial se folosesc în special două

metode30: metoda impozitului exigibil şi metoda reportului de impozit.

Impozitul pe profit datorat statului este calculat asupra profitului determinat pe baza

respectării regulilor fiscale. Nu puţine sunt situaţiile în care regulile fiscale sunt diferite de

cele privind rezultatul contabil înaintea impozitării. Impozitul datorat statului la nivelul unei

perioade (exerciţiu) nu este absolut necesar egal cu cheltuiala privind impozitul pe profit

relativă la operaţiile înregistrate în contabilitate.

Întrebarea fundamentală este dacă trebuie să contabilizăm numai impozitului exigibil

(care va fi plăti imediat statului) sau dacă trebuie să se ţină cont de efecte fiscale generate de

decalajele temporare între rezultatul contabil înaintea impozitării şi baza impozabilă.

Răspunsul este favorabil celei de a doua variante (metoda reportului de impozit) în

cazul conturilor consolidate (contabilitatea grupurilor de societăţi). El se împarte între cele

două metode, în cazul conturilor (anuale) individuale (contabilitatea societăţilor care nu se

supun regulilor consolidării).

Până la aplicarea integral a Directivelor a 4-a şi a 7-a ţările Europei comunitare au fost

influenţate de unul din următorii factori:

- legăturile strânse între contabilitate şi fiscalitate (în Franţa, Germania şi celelalte ţări

ale Europei continentale cu excepţia Olandei);

- solicitările de informaţie financiară ale investitorilor, pe piaţa capitalurilor (Anglia,

Irlanda, Olanda).

În ţările cu o puternică influenţă fiscală, capitalurile sunt aduse în mod tradiţional de

sistemul bancar care, atunci când acordă împrumuturi, este mult mai sensibil la garanţiile

obţinute decât la rezultatele contabile ale întreprinderilor beneficiare. Conturile anuale sunt

30 Niculae Feleagă – Contabilitate aprofundată, Ed. Economică, Bucureşti, 1996, p.405

73

întocmite într-o optică fiscală deoarece, prin publicarea lor, ele sunt utilizate şi în scopuri

fiscale.

Administraţiile fiscale din aceste ţări nu admit în reducerea bazei impozabile decât

cheltuielile efectiv constatate în conturi şi, dimpotrivă, taxează profiturile înregistrate

contabil. Rezultă că tendinţa întreprinderilor este de a minimiza rezultatul contabil pentru a

reporta în timp impozitul ce urmează a fi plătit. Regulile contabile fiind încorporate în legile

sau reglementările naţionale, modificarea lor eventuală devine mult mai dificilă. În conturile

individuale se preferă deci metoda impozitului exigibil, deşi sunt şi excepţii de la această

regulă.

În ţările cu pieţe financiare puternice există tendinţa de a maximiza rezultatele

contabile publicate în vederea alegerii investitorilor. O astfel de politică este foarte greu

conciliabilă cu o gestiune fiscală optimă, ceea ce a condus în aceste ţări la sisteme de

decontare a rezultatelor contabile de cele fiscale. Întreprinderea fiind influenţată de reacţia

pieţei financiare, va avea tendinţa să procedeze la alegeri mai flexibile şi deci mai puţin

conservatoare. În mod tradiţional, textele de lege contabile nu au reţinut decât principiile

contabile general admise. În conturile individuale se utilizează metoda reportului de profit.

De o mare importanţă în înţelegerea esenţei celor două metode este cunoaşterea naturii

diferenţelor între rezultatul contabil şi cel fiscal.

O primă clasificare împarte diferenţele în permanente şi temporare.

Diferenţele permanente sunt cele care antrenează definitiv creşterea sau

diminuarea cheltuielii privind impozitul pe profit.

Deci, regulile fiscale nu admit deductibilitatea fiscală a cheltuielilor care nu concură

obiectului activităţii întreprinderii, fie datorită naturii lor, fie caracterului lor excesiv. În mod

simetric, unele venituri sau sume echivalente au fost deduse din baza de impozitare.

Diferenţele temporare corespund elementelor care intră atât în calculul

rezultatului contabil, cât şi în cel fiscal, dar care privesc perioade diferite.

Diferenţele temporare există:

- fie atunci când regulile fiscale solicită impozitarea sau deducerea unui element care

nu a fost încă supus contabilizării;

- fie atunci când regulile fiscale conduc la neimpozitarea sau la nedeductibilitatea

imediată a unui element deja contabilizat.

O a doua clasificare a diferenţelor este cea în care acestea se împart în distorsiuni

evidente şi distorsiuni oculte (ascunse).

74

Distorsiuni evidente sunt cele care sunt puse în evidenţă de tabloul de trecere de la

rezultatul contabil la rezultatul fiscal. Aceste distorsiuni corespund ansamblului

diferenţelor permanente şi anumitor diferenţe temporare.

Distorsiuni oculte nu apar în anexa menţionată deoarece facilităţile fiscale

corespondente nu sunt acordate întreprinderilor decât sub rezerva unei

contabilizări efective.

Distorsiunile oculte nu există decât în ţările în care regulile contabile se aliniază la

cele fiscale (Franţa Germania, Japonia). În ţările în care contabilitatea s-a deconectat de

fiscalitate (ţările anglo-saxone), regulile contabile sunt complet autonome faţă de cele fiscale:

reducerea bazei impozabile ca urmare a agreării unor avantaje fiscale se realizează prin

ajustări extracontabile ale rezultatului contabil înaintea impozitării.

O a treia clasificare operează cu categoriile de fiscalitate amânată şi fiscalitate latentă.

Fiscalitatea amânată se referă la operaţiile pentru care faptul generator de impozit

a intervenit. Data la care va interveni impozitarea sau scutirea de impozit este deja

determinată (aici sunt încadrate marea majoritate a diferenţelor temporare);

Fiscalitate latentă corespunde operaţiilor pentru care există numai o eventualitate

a impozitării sau scutirii de impozit. Eventualitatea se produce în urma unei decizii

de gestiune, fie în urma intervenţiei unui factor exterior, aleatoriu (spre exemplu,

scăderea cursurilor conduce la o integrare a provizionului pentru fluctuaţii de curs,

în baza impozabilă).

Deosebirea între cele două genuri de fiscalităţi constă în faptul că, în timp ce

elementele fiscalităţii amânate sunt contabilizate, cele ale fiscalităţii latente sunt doar

menţionate pentru că realizarea lor este ipotetică şi condiţionată.

Deşi deosebirea este netă, frontiera între cele două genuri de fiscalităţi este în unele

cazuri mai puţin clară, diferitele elemente putând fi considerate în una din cele două categorii.

Metoda impozitului exigibil constă în înregistrarea în conturi de profit şi pierdere a

cheltuielilor privind impozitul care figurează în declaraţia fiscală.

Partizanii metodei consideră că metoda impozitului exigibil este uşor aplicabilă,

aparent obiectivă deoarece evită o repartizare arbitrară a cheltuielii privind impozitul. În

această categorie sunt situaţi parte din specialiştii ţărilor care aplică metoda impozitului

exigibil (Franţa, Belgia, Spania, Italia, România).

Cei care dezavuează metoda impozitului exigibil au în vedere influenţa negativă pe

care aplicarea ei o are asupra realizării obiectivului imaginii fidele, în primul rând datorită

nerespectării principiului conectării cheltuielilor cu veniturile: anumite elemente de cheltuieli

75

sunt constante într-un exerciţiu, în timp ce incidenţa fiscală este luată în cont în alt exerciţiu.

Neaplicarea acestui principiu la diferenţele temporare atrage:

- o creştere a beneficiului perioadei, pe termen scurt;

- o scădere a beneficiului perioadei, pe termen lung.

Metoda reportului de profit, numită şi metoda impozitului amânat, presupune

contabilizarea impozitului pe profit în cursul aceluiaşi exerciţiu la care se raportează

veniturile şi cheltuielile. Sunt luate în consideraţie numai diferenţele temporare deoarece cele

permanente nu creează impozit recuperabil sau plătibil în viitor.

Metoda reportului pe profit, aplicabilă în ţările anglo-saxone, indiferent că se refer la

conturile individuale sau consolidate, şi în întreaga comunitate europeană, în cazul conturilor

consolidate ( o excepţie o constituie Germania care aplică metoda chiar şi în cazul conturilor

individuale), se poate practica în mai multe variante.

În funcţie de natura reportului se poate vorbi de un report fix sau de un report variabil.

În cazul reportului fix, diferenţa între cheltuiala privind impozitul şi impozitul

exigibil este considerată un report al unei cheltuieli sau venit, asupra exerciţiilor

ulterioare. Impozitele reportate reprezintă un mijloc de asigurare a respectării

principiului conectării cheltuielilor cu veniturile. În contabilitate se operează cu

conturi bilanţiere distincte de “impozite amânate” care sunt considerate conturi de

echilibru, ele nereprezentând creanţe sau datorii. Reportul de impozit este calculat

la cota de impozit în vigoare în momentul în care ia naştere diferenţa temporară.

Reportul nu este modificat în caz de schimbare a cotei de impozit sau a bazei

impozabile.

În cazul reportului variabil (aplicat de britanici), impozitele amânate sunt

prezentate fie ca o datorie de impozit de plătit în viitor, fie ca o creanţă

reprezentând avansurile viitoare. Cota de impozit reţinută este cea prevăzută

pentru exerciţiul în care se va produce inversarea diferenţelor temporare. În

această variantă, soldurile impozitelor amânate sunt modificate în cazul schimbării

de cotă sau de bază impozabilă.

În funcţie de modul de calcul al impozitului amânat se poate vorbi de un calcul parţial

sau de un calcul global.

În cazul calculului parţial se ţine cont numai de anumite diferenţe temporare;

În cazul calculului global (practicat în SUA şi preconizat prin normele IASC)

sunt avute în vederea toate diferenţele temporare existente. Deşi Franţa, din punct

de vedere al normelor, este adepta metodei impozitului exigibil, Ordinul Experţilor

76

Contabili şi Contabililor Agreaţi recomandă metoda reportului de impozit în

varianta: report variabil şi calcul global.

3.8. CALCULUL IMPOZITULUI PE VENITUL

MICROÎNTREPRINDERILOR

O microîntreprindere este o persoana juridica romana care îndeplineste cumulativ

următoarele condiţii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:

a) are înscrisă in obiectul de activitate producţia de bunuri materiale, prestarea de

servicii si/sau comerţul;

b) are de la 1 pana la 9 salariaţi inclusiv;

c) a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul in lei a 100.000 euro;

d) capitalul social al persoanei juridice este deţinut de persoane, altele decât statul,

autorităţile locale şi instituţiile publice.

Microîntreprinderile plătitoare de impozit pe venitul microîntreprinderilor nu mai

aplica acest sistem de impunere începand cu anul fiscal următor anului în care nu mai

îndeplinesc una dintre condiţiile prevăzute la art. 103.

Nu pot opta pentru sistemul de impunere reglementat de prezentul titlu persoanele

juridice romane care:

a) desfăşoară activităţi in domeniul bancar;

b) desfăşoară activităţi in domeniile asigurărilor si reasigurărilor, al pieţei de capital,

cu excepţia persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii;

c) desfăşoară activităţi în domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive,

cazinourilor;

d) au capitalul social deţinut de un acţionar sau asociat persoana juridica cu peste 250

de angajaţi.

Anul fiscal al unei microîntreprinderi este anul calendaristic.

In cazul unei persoane juridice care se înfiinţează sau îşi încetează existenta, anul

fiscal este perioada din anul calendaristic in care persoana juridica a existat.

Cota de impozit pe veniturile microîntreprinderilor este de 2% în anul 2007; 2,5% în

anul 2008; 3% în anul 2009.

Dacă în cursul unui an fiscal o microîntreprindere realizează venituri mai mari de

100.000 euro, aceasta va plăti un impozit pe profit luând în calcul veniturile şi cheltuielile

realizate de la începutul anului fiscal. Calculul şi plata impozitului pe profit se efectuează

începând cu trimestrul în care s-a depăşit limita prevăzută în acest articol, fără a se datora

77

majorări de întârziere. La determinarea impozitului pe profit datorat se scad plăţile

reprezentând impozitul pe veniturile microîntreprinderilor efectuate în cursul anului fiscal.

Baza impozabila a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie

veniturile din orice sursa, din care se scad:

a) veniturile din variaţia stocurilor;

b) veniturile din producţia de imobilizări corporale si necorporale;

c) veniturile din exploatare, reprezentând cota-parte a subvenţiilor guvernamentale si a

altor resurse pentru finanţarea investiţiilor;

d) veniturile din provizioane;

e) veniturile rezultate din anularea datoriilor si a majorărilor datorate bugetului

statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform

reglementarilor legale;

f) veniturile realizate din despăgubiri, de la societăţile de asigurare, pentru pagubele

produse la activele corporale proprii.

In cazul in care o microîntreprindere achiziţionează case de marcat, valoarea de

achiziţie a acestora se deduce din baza impozabila, in conformitate cu documentul justificativ,

in trimestrul in care au fost puse în funcţiune, potrivit legii.

Calculul si plata impozitului pe venitul microîntreprinderilor se efectuează trimestrial,

pana la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul.

Microîntreprinderile au obligaţia de a depune, pana la termenul de plata a impozitului,

declaraţia de impozit pe venit.

TESTE

1. Enumeraţi principalele categorii de contribuabili pentru impozitul pe profit.2. Enumeraţi persoanele juridice care nu au obligaţia de a plăti impozit pe profit.3. Enumeraţi veniturile persoanelor juridice române fără scop lucrativ pentru care nu

se plăteşte impozit pe profit.4. Prezentaţi cotele de impozitare a profitului.5. Care este formula pentru determinarea profitului impozabil.6. Explicaţi care este legătura dintre profitul contabil şi profitul impozabil.7. În ceea ce priveşte rezultatul exerciţiului, norma fiscală şi regula contabilă coincid

sau se deosebesc? Argumentaţi.8. Enumeraţi cheltuielile nedeductibile.9. Enumeraţi deducerile fiscale.10. Prezentaţi metoda impozitului exigibil.11. Prezentaţi metoda reportului de impozit.12. În urma centralizării informaţiilor din contabilitate şi a retratării lor conform

regulilor fiscale, se obţine pentru exerciţiul N, următoarea situaţie (în mii lei):Luna Venituri totale

cumulate de la începutul anului

Cheltuieli totale cumulate de la începutul

anului (fără 691)

Cheltuieli nedeductibile cumulate de la începutul anului

(altele decât 691)

Venituri neimpozabile cumulate de la

începutul anului

78

Ian 6 000 2 000 20 -Feb 12 000 8 000 25 10Mart 16 000 10 000 30 15Apr 17 000 16 000 35 25Mai 18 000 17 000 35 40Iun 20 000 22 000 40 30Iul 21 000 19 000 45 35

Aug 25 000 22 000 50 40Sept 32 000 30 000 60 65Oct 34 000 31 000 65 60Nov 35 000 36 000 65 70Dec 40 000 35 000 80 70

Se cere:- determinarea rezultatului fiscal cumulat;- determinarea impozitului pe profit;- determinarea impozitului de înregistrat lunar;- înregistrarea lunară a impozitului pe profit;- sistematizarea datelor pentru contul 441 şi determinarea soldului său fiscal.13. Numărul maxim de salariaţi la o microîntreprindere este de :a) 10b) 11c) 914. Metoda reportului pe profit mai poartă denumirea de:âa) metoda fiscalităţii amânate;b) metoda impozitului amânat;c) metoda calculului parţial.

Răspunsuri:13. c14.b

79

CAPITOLUL IV

IMPOZITE PE VENITURILE PERSOANELOR FIZICE,

CONTRIBUŢII SOCIALE ALE FIRMEI ŞI ANGAJAŢILOR

RezumatVenitul anual global realizat de persoanele fizice şi supus impozitării este format din

salarii, veniturile nete realizate din activităţi independente, veniturile din cedarea folosinţei bunurilor, precum şi veniturile de aceeaşi natură realizate în străinătate.

Venitul brut din salarii reprezintă suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului. Venitul impozabil din salarii se determină prin scăderea din venitul brut a deducerilor prevăzute de legislaţie (contribuţia personalului la asigurările sociale, cheltuielile profesionale, deducerea personală de bază şi deducerea suplimentară). Deducerile enumerate sunt valabile numai pentru salariul obţinut la funcţia de bază. La venitul impozabil se aplică baremul lunar de impunere pentru a se determina impozitul pe salarii.

Pentru veniturile salariale obţinute în afara funcţiei de bază, baremul lunar se aplică asupra bazei de calcul determinată ca diferenţă între venitul brut şi contribuţia la asigurările sociale de sănătate.

Calculul impozitului pe veniturile din salarii se face pe baza informaţiilor din fişa fiscală.

În afara impozitului pe salarii, unităţile patrimoniale mai au şi obligaţia calculului şi virării obligaţiilor de natură socială destinate constituirii fondurilor din care se acoperă alte cheltuieli publice. O parte din aceste obligaţii sunt în sarcina angajatorului şi se vor regăsi distinct pe cheltuieli, iar o parte sunt reţinute din veniturile care revin angajaţilor.

Veniturile din activităţi independente cuprind: veniturile comerciale, veniturile din profesii liberale, veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual sau într-o formă de asociere.

4.1. CONTABILITATEA IMPOZITULUI PE SALARII

Impozitul pe salarii reprezintă o componentă de bază a impozitului pe venitul global.

Venitul anual global realizat de persoanele fizice şi supus impozitării este format din salarii,

veniturile nete realizate din activităţi independente, veniturile din cedarea folosinţei bunurilor,

precum şi veniturile din străinătate.

Forţa de muncă este unul din factorii tradiţională de producţie alături de natură şi

capital, definit ca “potenţialul fizic şi intelectual al oamenilor, prin care ei pot să producă

bunuri materiale şi servicii utile”31.

Salariul, ca preţ al muncii închiriate întreprinzătorului, este cumul din elementele

negociabile ale contractelor colective şi individuale de muncă. “Contractul colectiv de muncă

31 N. Dobrotă – Dicţionar de economie, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p.218

80

este convenţia încheiată între patron sau organizaţia patronală, pe de o parte, şi salariaţi,

reprezentaţi prin sindicate ori în alt mod prevăzut de lege, de cealaltă parte, prin care se

stabilesc clauzele privind condiţiile de muncă”32. Persoana juridică care angajează salariaţi

poate încheia cu aceştia şi contracte individuale de muncă.

4.1.1. Structura veniturilor din salarii

Veniturile din salarii sunt toate veniturile în bani şi în natură obţinute de o persoană

fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, indiferent de

perioada la care se referă, de denumirea veniturilor sau de forma sub care se acordă acestea.

Veniturile din salarii cuprind:

a) salariul de încadrare – care se stabileşte prin negocieri colective sau individuale

între patron şi salariaţi sau reprezentanţii acestora;

b) sporurile – se acordă pentru: vechime în muncă; condiţii de muncă grele,

periculoase, nocive; lucru în timpul nopţii; lucru pe şantier; folosirea limbilor străine în timpul

serviciului; exercitarea de funcţii suplimentare;

c) adaosurile – reprezintă – plata pentru munca suplimentară, cota parte care se

repartizează salariaţilor, indemnizaţiile pentru conducere;

d) recompensele şi premiile de orice fel,

e) sumele primite pentru concediu de odihnă;

f) sumele primite din fondul de asigurări sociale în caz de incapacitate temporară de

muncă şi de maternitate;

g) sumele primite pentru concediul privind îngrijirea copilului în vârstă de până la 2

ani;

h) sumele primite pentru concedii medicale privind îngrijirea copiilor cu handicap

accentuat sau grav, până la îndeplinirea de către copii a vârstei de 18 ani;

i) avantaje în natură – constituie o parte a remuneraţiei stabilită sub forma bunurilor şi

serviciilor;

j) compensările – reprezintă o sumă fixă care se acordă pentru creşterea preţurilor,

indiferent de mărimea salariului;

k) indexările – reprezintă suma rezultată din aplicarea unui procent la salariul de bază

ca urmare a creşterii preţurilor;

l) alte drepturi şi indemnizaţii de natură salarială.

32 xxx – Legea nr. 130/1996 privind contractul colectiv de muncă, art. 1

81

4.1.2. Calculul şi plata impozitului pe salarii

“Întrucât deducerile fiscale sunt componente ale câştigurilor salariale brute realizate

de angajaţi, care au fost înregistrate în obligaţii de plată în creditul contului 421 “Personal-

salarii datorate” şi eventual în creditul contului 423 “Personal – ajutoare materiale datorate”,

în contabilitatea agentului economic angajator nu sunt necesare conturi sintetice distincte

pentru înregistrarea lor. Aceste deduceri fiscale fac doar obiectul evidenţelor operative,

rezervându-li-se coloane distincte în Statele de salarii şi spaţii adecvate în Fişele fiscale 1 şi

2.33

Pentru veniturile salariale obţinute în afara funcţiei de bază, baremul lunar se aplică

asupra bazei de calcul determinată cu diferenţă între venitul brut şi contribuţia la asigurările

sociale de sănătate.

Impozitul lunar datorat de beneficiarii de venituri din salarii reprezintă plăţi

anticipate care se calculează şi se reţine la sursă de către plătitorii de venituri.

Impozitul pe veniturile din salarii pentru fiecare lună sa calculează şi re reţine de

angajatorii care au sediul sau domiciliul în România la data plăţii acestor venituri, indiferent

de perioada la care se referă. Veniturile în natură se consideră plătite la ultima plată a

drepturilor salariale pentru luna respectivă. Impozitul aferent veniturilor şi avantajelor în

natură se reţine din salariul primit de angajat în numerar pentru aceeaşi lună. Calculul şi

reţinerea impozitului lunar pe veniturile din salarii se efectuează de angajatori astfel:

a) în situaţia în care veniturile din salarii se plătesc o singură dată pe lună sau sub

formă de avans şi lichidare, calculul şi reţinerea se fac la data ultimei plăţi a drepturilor

salariale aferente fiecărei luni (lichidare);

b) în situaţia în care în cursul unei luni angajatorii efectuează plăţi de venituri, altele

decât cele de mai sus, cum sunt premii, stimulente de orice fel, sume acordate potrivit legii

pentru concediul de odihnă neefectuat şi altele asemenea, denumite plăţi intermediare,

impozitul se calculează la fiecare plată prin aplicarea baremului lunar asupra plăţilor

intermediare cumulate până la data ultimei plăţi pentru care se face calculul.

Impozitul de reţinut la fiecare plată intermediară reprezintă diferenţa dintre impozitul

calculat potrivit regulii enunţate şi suma impozitelor reţinute la plăţile intermediare anterioare.

La data ultimei plăţi a drepturilor salariale aferente unei luni (lichidare) impozitul se

calculează asupra veniturilor totale obţinute prin cumularea drepturilor respective cu plăţile

intermediare. Impozitul de reţinut la această dată reprezintă diferenţa dintre impozitul calculat

asupra veniturilor totale şi suma impozitelor reţinute la plăţile intermediare.

33 Atansaiu Pop – Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele Contabile Europene şi cu Standardele Internaţionale de contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, p.655

82

În cazul în care un angajat care obţine venituri din salariu la funcţia de bază se mută în

cursul unei luni la un alt angajator, calculul impozitului se face pentru fiecare loc de realizare

a venitului. Deducerile personale şi ale cheltuielilor profesionale se acordă numai de primul

angajator, în limita veniturilor realizate pentru acea lună, până la data lichidării, recalcularea

urmând să se efectueze o dată cu calculul impozitului anual.

Plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor au obligaţia de a calcula şi de a

reţine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni, la data efectuării plăţii acestor venituri,

precum şi de a-l vira la bugetul de stat la termenul stabilit pentru ultima plată a drepturilor

salariale efectuată pentru fiecare lună, dar nu mai târziu de data de 25 inclusiv a lunii

următoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi.

4.1.3. Fişe fiscale

Calculul impozitului pe veniturile din salarii se face pe baza informaţiilor din fişa

fiscală. Datele personale ale contribuabilului, deducerile personale, veniturile din salarii

obţinute, impozitul reţinut şi virat în timpul anului şi rezultatul regularizării impozitului plătit

pe venitul anual sub formă de salarii constituie principalele elemente ale fişei fiscale

completată de plătitorul de venituri pe bază de documente justificative. Deducerile personale

suplimentare pentru persoanele aflate în întreţinere se acordă pe bază de declaraţie a

contribuabilului însoţită de documente justificative.

Există două modele de fişă fiscală:

- fişa fiscală pentru funcţia de bază: FFI;

- fişa fiscală pentru veniturile din salarii, altele decât cele de la funcţia de bază: FF2.

Fiecare dintre aceste fişe se întocmeşte în trei exemplare, de către angajator: primul

exemplar rămâne la angajator, al doilea merge la unitatea fiscală şi al treilea la angajat.

Angajaţii permanenţi care au realizat şi alte venituri de natura celor care se

globalizează (venituri din salarii, altele decât cele de la funcţia de bază, venituri din activităţi

independente, venituri din cedarea folosinţei bunurilor) sunt obligaţi să înştiinţeze în scris

angajatorul despre acest fapt în perioada 1-15 ianuarie a anului următor celui pentru care se

face regularizarea. Sunt angajaţi permanenţi persoanele fizice care pe întreaga perioadă a

anului fiscal şi-au desfăşurat activitatea la un singur angajator.

83

4.2. ALTE OBLIGAŢII SOCIALE ŞI FISCALE CALCULATE PE BAZA

SALARILOR

Odată cu înregistrarea salariilor, unităţile patrimoniale mai au şi obligaţia calculului şi

virării obligaţiilor de natură socială destinate constituirii fondurilor din care se plătesc

pensiile, ajutoarele de şomaj sau se acoperă alte cheltuieli publice. O parte din aceste obligaţii

sunt în sarcina angajatorului şi se vor regăsi distinct pe cheltuieli, iar o parte sunt reţinute din

veniturile care revin angajaţilor.

Contribuţiile unităţii sunt:

a) contribuţia unităţii la asigurările sociale (CAS):

- 18% pentru condiţii normale de muncă;

- 23% condiţii deosebite de muncă;

- 28% pentru condiţii speciale de muncă.

Baza lunară de calcul la care angajatorul datorează contribuţia nu poate fi mai mare

decât produsul dintre numărul mediu al salariaţilor din luna pentru care se face calculul şi

valoarea a trei salarii medii brute lunare pe economie. Numărul mediu de salariaţi reprezintă

media aritmetică simplă care rezultă din suma efectivelor zilnice de salariaţi din lună

(exclusiv zilele nelucrătoare) raportată la numărul de zile lucrătoare din lună.

b) contribuţia la fondul pentru concedii şi indemnizaţii pentru asigurările sociale de

sănătate 0,85%;

c) contribuţia unităţii la fondul de şomaj – care se calculează în cotă de 0,5% din

fondul brut de salarii;

d) contribuţia pentru accidente de muncă şi boli profesionale 0,4 – 2% din fondul de

salarii;

e) contribuţia unităţii la fondul de asigurări de sănătate – calculată în cotă de 5,2% din

fondul brut de salarii şi din sumele plătite colaboratorilor;

f) comisionul datorat DMPS – calculat astfel: 0,75% din fondul brut de salarii pentru

completarea carnetelor de muncă şi 0,25 % pentru verificarea şi certificarea legalităţii

înregistrărilor.

Reţinerile din salarii suportate de angajaţi sunt:

a) contribuţia personalului la asigurările sociale – se calculează în cotă de 9,5 % din

salariul brut în care se include salariul de bază şi sporurile cu caracter permanent; baza de

calcul a CAS nu poate depăşi trei salarii medii brute pe economie;

b) contribuţia personalului la fondul de şomaj se calculează în cotă de 0,5% din

salariul de încadrări;

84

c) contribuţia angajaţilor la fondul de asigurări de sănătate – care se calculează în cotă

de 6,5% din salariul brut.

4.3. IMPOZITUL PE VENITURILE DIN ACTIVITĂŢI INDEPENDENTE

Venitul anual global realizat de persoanele fizice şi care va fi supus impozitării

cuprinde, pe lângă salarii, şi alte categorii, cum sunt veniturile nete realizate din activităţi

independente. Veniturile din activităţi independente sunt alcătuite din: veniturile comerciale,

veniturile din profesii liberale, veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în

mod individual sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităţi adiacente.

Constituie venituri din profesii liberale veniturile obţinute din exercitarea profesiilor

medicale, de avocat, notar, expert-contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în

valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii asemănătoare, desfăşurate în mod independent, în

condiţiile legii. Veniturile comerciale sunt acelea realizate în urma derulării de fapte de

comerţ ale contribuabililor, din prestări de servicii, altele decât cele care se încadrează la

activităţi ale profesiilor liberale, precum şi din practicarea unei meserii. Veniturile din

valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală provin din brevete de

invenţie, desene şi modele, mostre, mărci de fabrică şi de comerţ, procedee tehnice, know-

how, din drepturi de autor şi drepturi conexe dreptului de autor şi altele asemenea.

Sunt considerate venituri din activităţi independente şi veniturile obţinute din sportivii

profesionişti.

4.4. PLATA ŞI DECLARAREA IMPOZITULUI

Beneficiarii de venituri din drepturi de proprietate intelectuală datorează în cursul

anului un impozit de 16% din venitul brut încasat, reprezentând plăţi anticipate în contul

impozitului anual. Plătitorii de venituri din drepturi de proprietate intelectuală au obligaţia de

a calcula şi de a reţine în cursul anului fiscal aceste plăţi anticipate din venitul brut realizat de

titularii de drepturi de proprietate intelectuală ca urmare a exploatării drepturilor respective.

Cei cărora le revine obligaţia calculării şi reţinerii impozitului anticipat sunt plătitorii

de venituri din drepturi de proprietate intelectuală, ca de exemplu:

Utilizatorii de opere, invenţii, în situaţia în care titularii de drepturi îşi exercită

drepturile de proprietate intelectuală în mod personal, iar relaţia contractuală dintre titularul

de drepturi de proprietate intelectuală şi utilizatorul respectiv este directă; organismele de

85

gestiune colectivă sau alte entităţi, care, conform dispoziţiilor legale, au atribuţii de gestiune a

drepturilor de proprietate intelectuală, a căror gestiune le este încredinţată de către titulari.

Impozitul anticipat se calculează şi se reţine în momentul plăţii sumelor reprezentând

venituri din exploatarea drepturilor de proprietate intelectuală către titularul de drepturi.

Impozitul reţinut se virează la bugetul de stat până la data de 10 a lunii următoare celei în care

se fac plata venitului şi reţinerea impozitului.

Contribuabilii care realizează venituri din activităţi independente şi din cedarea

folosinţei bunurilor sunt obligaţi să efectueze plăţi anticipate cu titlu de impozit, în baza

deciziei de impunere emise de organul fiscal competent, exceptându-se cazul reţinerilor la

sursă.

Plăţile anticipate se stabilesc de organul fiscal, luând ca bază de calcul venitul anual

estimat, în cazul în care contribuabilul este în primul an de activitate, precum şi în cazul în

care în anul precedent a înregistrat pierdere, sau venitul din decizia de impunere pentru anul

fiscal precedent, când acesta se află cel puţin în al doilea an de activitate. Dacă impunerea

definitivă se realizează după expirarea termenelor de plată, contribuabilul va plăti cu titlu de

impozit anticipat o sumă egală cu cuantumul impozitului aferent trimestrului IV al anului

precedent.

Plăţile anticipate se efectuează în patru rate egale, până la data de 15 inclusiv a

ultimei luni din fiecare trimestru. Dacă contribuabilul începe o activitate independentă sau

cedează folosinţa unor bunuri în cursul anului, primul termen de plată stabilit de organul fiscal

competent va fi data de 25 a ultimei luni a trimestrului următor depunerii primei declaraţii

speciale.

Organele fiscale competente au dreptul de a stabili din oficiu, folosind metoda

estimării, obligaţia de plată, atunci când:

- contribuabilul nu se prezintă în termen de 15 zile de la termenul stabilit de organul

fiscal pentru efectuarea corecturilor, în cazul depunerii unei declaraţii în a cărei completare au

fost constatate erori;

- contribuabilul nu depune declaraţia în termen de 15 zile de la primirea înştiinţării

prin care organul fiscal îi notifică depăşirea termenului legal de depunere a declaraţiei;

- contribuabilul nu conduce evidenţa contabilă sau datele din evidenţa contabilă

condusă nu sunt certe;

- contribuabilul nu depune declaraţii.

Estimarea obligaţiei de plată se va face pe baza documentelor existente la dosarul

fiscal al contribuabilului, referitoare la perioada de raportare anterioară:

- declaraţii depuse pentru perioada anterioară;

86

- procese-verbale de control.

În cazul în care în dosarul fiscal al contribuabilului nu există astfel de documente,

contribuabilul în cauză va fi supus de îndată unui control fiscal. Din aceste documente se vor

selecta ultimele venituri şi cheltuieli cunoscute ale contribuabilului, care vor fi folosite drept

etalon în cadrul procedurii de estimare.

Prima etapă în stabilirea obligaţiei de plată va fi actualizarea veniturilor şi

cheltuielilor folosite drept etalon, avându-se în vedere rata inflaţiei comunicată de Comisia

Naţională pentru Statistică, aferentă perioadei cuprinse între data stabilirii debitului folosit

drept etalon şi data stabilirii obligaţiei fiscale din oficiu. Rezultatul astfel obţinut va fi ajustat

pe baza oricăror date şi informaţii deţinute de organele fiscale (date şi informaţii obţinute în

urma controalelor efectuate la alţi contribuabili care au legături de afaceri cu plătitorul în

cauză, date din dosarul fiscal al plătitorului, informaţii de la terţi). Debitul astfel stabilit va fi

majorat cu 20%.

Impozitele stabilite din oficiu de organele fiscale competente se corectează:

- la data depunerii efective de către contribuabil a declaraţiei referitoare la impozitele

care au fost stabilite din oficiu;

- la data efectuării unui control fiscal care se desfăşoară pentru impozitele care au fost

stabilite din oficiu.

Penalităţile calculate la suma impozitelor stabilite din oficiu sunt datorate aşa cum au

fost stabilite, indiferent de modalitatea de regularizare ulterioară a impozitelor.

Contribuabilul are dreptul să solicite emiterea unei noi decizii de plată anticipată cu

titlu de impozit, dacă prezintă organului fiscal noi acte justificative referitoare la veniturile

realizate din activitatea desfăşurată. Această modificare a plăţilor anticipate se poate solicita

numai dacă venitul se modifică cu mai mult de 20% faţă de venitul luat în calculul

impozitului, o singură dată pe an, în cursul semestrului II.

TESTE

1. Enumeraţi componentele venitului anual global.2. Prezentaţi structura veniturilor din salarii.3. Prezentaţi metodologia de calcul a impozitului pe salarii.4. Prezentaţi principalele aspecte cu privire la fişele fiscale.5. Care sunt obligaţiile sociale şi fiscale ale angajatului calculate pe baza salariilor?6. Înregistraţi în contabilitate obligaţiile sociale şi fiscale ale angajatorului şi

angajatului calculate pentru un salariu de 6 00 lei.7. Enumeraţi veniturile din activităţi independente.8. Prezentaţi principalele aspecte privind determinarea, plata şi declararea impozitului

pe veniturile din activităţi independente.9. Obligaţia de a calcula şi reţine contribuţia la asigurările sociale este a:

87

a) angajatuluib) angajatorului10. Contribuţiile sociale se calculează şi reţin:a) anualb) lunarc) trimestrialRăspunsuri9.b 10. b

88

TESTE GENERALE

1. La introducerea unui impozit se cere ca acesta:a) să aibă un randament fiscal ridicat;b) să fie neutru;c) să fie stabil;d) să fie elastic.2. Sistemul fiscal este alcătuit din:a) cheltuieli bugetare;b) mecanismul fiscal;c) impozitele şi taxele;d) aparatul fiscal.3. În contul 419 „Clienţi – creditori” se înregistrează:a) avansurile primite de la clienţi;b) efectele comerciale de primit;c) ambalajele care circulă în regim de restituire4. În contul 409 „Furnizori – debitori” se înregistrează:a) efectele comerciale de plătit;b) avansurile date furnizorilor;c) ambalajele care circulă în regim de restituire5. În contabilitatea clientului, ambalajele care circulă în regim de restituire se

înregistrează în contul:a) 419 „Clienţi – creditori”b) 409 „Furnizori – debitori”c) 381 „Ambalaje”6. Scontul este o reducere de preţ:a) comercialăb) financiarăc) comercială şi financiară7. În cazul avansurilor plătite de clienţi furnizorilor, exigibilitatea TVA:a) anticipează faptul generatorb) coincide cu faptul generatorc) urmează după faptul generator8. În cazul vânzării cu plata în rate, venitul de realizat până la încasarea ratelor se înregistrează în contul:a) 707 „venituri din vânzarea mărfurilor”b) 711 „Variaţia stocurilor”c) 472 „Venituri înregistrate în avans”9. În cazul vânzării cu plata în rate, TVA aferentă ratelor este:a) neexigibilă;b) deductibilă;c) colectată.10. SC „X” vinde marfă la preţ de vânzare 14 280 000 lei. În momentul vânzării se încasează un avans de 30%. Restul se încasează în patru rate cu o dobândă de 5% aplicată la restul de plată. Rata a doua are o valoare de:a) 2 623 950b) 2 873 850c) 2 748 900

Răspunsuri:1.a,c,d 2. b,c,d 3. a,c 4. b,c 5. b 6. b 7.a 8. c 9. a 10.b

89

ADENDA

Mecanismul fiscal - ansamblul de metode şi tehnici de impunere privind veniturile

fiscale ale statului precum şi instrumentele impunerii

Aparatul fiscal decurge din însăşi legile care reglementează impozitele şi taxele. Statul

îndeplineşte sarcinile fiscale prin instituţiile autorităţii publice (Parlament şi Guvern)

Subiectul impozitului poate fi o persoană fizică sau juridică obligată prin lege să

suporte plata unui impozit sau a unei taxe. În reglementările fiscale subiectul impozabil se mai

numeşte şi contribuabil;

Obiectul impunerii este structura fiscală ce stă la baza aşezării impozitului sau taxei,

respectiv venitul, profitul, preţul sau tariful. De exemplu, la impozitele indirecte materia

supusă impunerii poate fi: produsul care face obiectul vânzării, serviciul prestat, bunul

importat, produsele de tutun în cazul accizelor;

Sursa impunerii arată din ce anume se plăteşte impozitul. În cazul impozitului pe

avere acesta se plăteşte din venitul de pe urma averii respective. În schimb la impozitul pe

venit, obiectul impunerii coincide în toate cazurile cu sursa.

Baza de calcul, de regulă, coincide cu obiectul impozitului, dar există şi excepţii: de

exemplu, la impozitul pe clădiri obiectul de calcul îl reprezintă clădirea, iar baza de calcul este

reprezentată de valoarea sau taxele de succesiune.

Plătitorul de impozit este persoana obligată să efectueze calculul şi plata obligaţiei faţă

de buget. De regulă, plătitorul este subiectul impozabil. Există totuşi şi excepţii în care

plătitorul nu este şi subiect al impozitului. De exemplu, la impozitul pe salarii subiectul este

salariatul, iar plătitor este unitatea la care realizează salariul.

Cota de impunere se exprimă printr-o sumă fixă sau un procent care se aplică asupra

bazei impozabile şi cu ajutorul căreia se determină impozitul datorat.

90

BIBLIOGRAFIE

1. Marian Alexandru – Convenţiile fiscale încheiate de România, Ed. Economică, Bucureşti, 20032. Cristian Bişa (coordonator) – Utilizarea paradisurilor fiscale, Ed. BMT Publishing House, Bucureşti, 20053. I. Condor – Drept financiar, R.A. Monitorul Oficial, Bucureşti, 19944. N. Dobrotă – Dicţionar de economice, Ed. Economică, Bucureşti, 19995. Emilian Dumitrean – Contabilitate financiară, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 20086. Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruţiu – Contabilitate în comerţ şi turism, Ed Maxim, Bucureşti, 19967. Bernard Esnault, Christian Hoarau – Comptabilie financiere, Presse Universitaires de Frances, Paris, 19948. Liliana Feleagă, Niculae Feleagă – Contabilitate financiară – o abordare europeană şi internaţională, vol I – II, Ed. Infomega, Bucureşti, 20069. Niculae Feleagă – Contabilitate aprofundată, Ed. Economică, Bucureşti, 199610. Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – Contabilitate financiară, vol. I-III, Ed. Economică, Bucureşti 199511. Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – Tratat de contabilitate financiară, Ed. Economică, vol I-II, Bucureşti, 199812. J.J. Friederich – Comptabilite generale et gestion des entreprises, Hachette, Livre Paris, 199513. Costel Istrate – Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, ediţia a 2-a, Ed. Polirom, Iaşi, 200014. Grigorie N. Lăcriţa – Fiscalitate – controverse şi soluţii, Ed. Irecson, Bucureşti, 200715. Jean Louis Malo – Comptabilite generale, Ed. Eyrolles, Paris, 199416. M. Ş. Minea, C. F. Costaş – Fiscalitatea în Europa la începutul mileniului III, Ed. Rosetti, Bucureşti, 200617. Ana Morariu, G. Radu, M. Păunescu, Contabilitate şi fiscalitate în dezvoltarea firmei, Ed. Ex Ponto, Constanţa, 200518. Iacob Petru Pântea – Contabilitate financiară, Ed. Itelcredo, Deva, 2007 19. Atanasiu Pop – Contabilitate financiară românească armonizată cu Directivele Contabile Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 200220. Mihai Ristea – Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 199821. Mihai Ristea – Contabilitatea şi fiscalitatea întreprinderii, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti 199522. Ana Stoian – Contabilitate şi gestiune fiscală, Ed. Mărgăritar, Bucureşti, 2002 23. L. Ţâţu, C. Şerbănescu, D. Ştefan, D. Cataramă, A. Nica – Fiscalitate – de la lege la practică, Ed. All Beck, Bucureşti, 2005 24. A. Vallee – Economie des systemes fiscaux compares, PUF, Paris, 199425. A. Viandier, Ch. De Lauzenghein – Droit comptable, 2-eme edition, Dalloz,

Paris, 199326. xxx – OMFP nr. 1752/2005 privind noile reglementări contabile conforme cu

directivele europene 27. xxx - Codul fiscal al României28. xxx – Standarde Internaţionale de Raportare Financiară, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2007

91