Drept deducere TVA. Fraudă fiscală. Sarcina probei. Probe în procesul fiscal

Cum se valorifică dreptul de deducere al TVA în cazul în care există un mecanism fraudulos sau o tentativă de fraudă fiscală? O întrebare căreia Curtea de Justiţie a Uniunii Europene i-a răspuns recent, într-o afacere bulgară, pe care înţelegem să o aducem în atenţie datorită similitudinii cu problemele fiscale întâlnite în România anului 2014.

Dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, respectiv evaziunea fiscală reprezintă două domenii de maxim interes atât pentru instituţiile Uniunii Europene, cât şi pentru Statele Membre şi resortisanţii acestora, datorită întrepătrunderii celor două fenomene în viaţa fiscală contemporană. Delimitarea graniţei dintre cele două fenomene este o sarcină destul de serioasă, dificilă, în condiţiile în care trebuie conciliate două drepturi aparent antagonice: pe de-o parte, dreptul contribuabilului de bună-credinţă de a beneficia de exercitarea dreptului de deducere al TVA, indepedent de comportamentul celorlalţi contribuabili care intervin în mecanismul TVA, respectiv dreptul Statului de a refuza deducerea TVA în cazurile de folosire frauduloasă a sistemului european comun de TVA (în cadrul unui obiectiv mai larg, încurajat de Uniunea Europeană, de a combate frauda fiscală, în vederea realizării unui climat neutru din punct de vedere al concurenţei fiscale). În fond, aşa cum spunea unul dintre Avocaţii Generali ai Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dreptul de deducere este păcatul originar al sistemului european comun de TVA.

În esenţă, discuţia gravitează în jurul noţiunii de „contribuabil de bună-credinţă” şi a întinderii acestei noţiuni din punct de vedere juridic. În acest scop, din punctul nostru de vedere, trebuie apelat la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care este singura instituţie abilitată să interpreteze actele normative şi principiile dreptului european. De asemenea, tot în acest context trebuie văzut care sunt limitele din punct de vedere procedural ale unui eventual contencios fiscal cu privire la dreptul de deducere al TVA, în special sub aspect probator.

În acest sens, ne-a reţinut atenţia hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 13 februarie 2014 în afacerea C-18/13, Maks Pen EOOD, primită de către Curte la data de 14 ianuarie 2013, din partea Administrativen sad Sofia-grad din Bulgaria. Instanţa de contencios administrativ din Bulgaria a trimis către Curte cinci întrebări preliminare, care au fost grupate şi analizate de către instanţa de la Luxemburg după cum urmează:

- Prin intermediul primei şi a celei de a treia întrebări, Curtea a fost întrebată dacă reglementările relevante ale Directivei 2006/112/CE se opun acordării dreptului de deducere al TVA unui particular care se găseşte în posesia unor facturi conforme, în situaţia în care furnizorul care apare pe respectivele facturi nu deţine facilităţi precum personal sau mijloace fixe cu care să poată presta respectivele servicii, nu a înregistrat în contabilitatea sa costurile aferente serviciilor prestate, precum şi situaţia în care documentele care atestă calitatea reprezentanţiilor furnizorului care au semnat un contract de prestare de servicii, respectiv proces-verbal de predare-primire pentru prestarea serviciului, au fost găsite ca fiind false;

- Prin intermediul celei de-a doua întrebări, instanţa bulgară a urmărit să afle dacă o instanţă naţională, pe lângă obligaţia de a refuza acordarea dreptului de deducere în cazul constatării unui mecanism fraudulos, este obligată să aplice din oficiu dispoziţiile relevante din dreptul european şi să constate existenţa unei fapte de evaziune fiscală, în condiţiile în

care dreptul naţional consacră principiul neagravării situaţiei în propria cale de atac, iar pe de altă parte este incident şi principiul cu privire la dreptul la o cale de atac efectivă, în condiţiile în care probele cu privire la posibila faptă de evaziune fiscală au fost prezentate pentru prima dată cu ocazia sesizării instanţei;

- Prin cea de a patra întrebare, instanţa din Sofia se întreabă dacă noţiunea de „contabilitate suficient de detailată” folosită de către art. 242 din Directiva 2006/112/CE presupune şi respectarea obligaţiilor mai ample din standardele contabile internaţionale preluate în dreptul naţional sau doar a obligaţiilor exprese menţionate de către directivă, iar dacă factura emisă în baza directivei trebuie să conţină o expunere foarte detailată din care să rezulte probe care să ateste prestarea efectivă a unui serviciu;

- Prin ultima întrebare, se doreşte să se afle dacă Directiva 2006/112/CE se opune unei reglementări naţionale care fixează faptul generator al TVA în cazul prestării unui serviciu, doar la momentul în care respectivele venituri sunt înscrise în contabilitate conform standardelor internaţionale preluate de către dreptul naţional.

Cu privire la prima şi cea de treia întrebare preliminară, prin referire la jurisprudenţa sa recentă din cauza Bonik, afacerea C-285/11, Curtea a început prin a preciza că acordarea dreptului de deducere este un principiu fundamental al sistemului european de TVA, care în principiu, nu poate fi limitat. Însă, Curtea a arătat în mod expres că sprijină lupta împotriva evaziunii fiscale, obiectiv de altfel fixat şi de către directivă, motiv pentru care dreptul de deducere poate fi refuzat în situaţia excepţională în care se probează dincolo de orice dubiu rezonabil că, în mod obiectiv, persoana care solicită dreptul de deducere ştia sau ar fi trebuit să ştie că participă la un mecansim fraudulos. Cu toate acestea, la par. 29 din hotărâre, Curtea a subliniat că revine organelor fiscale proba faptului că respectivul contribuabil a luat parte la un mecanism fraudulos, ca expresie a principiului că buna-credinţă se prezumă. Concluzia Curţii a fost că atâta timp cât nu se probează în mod obiectiv că un contribuabil ştia sau ar fi trebuit să ştie că ia parte la un mecanism fraudulos în materie de TVA, dreptul de deducere nu poate fi refuzat, indiferent de comportamentul celorlalţi participanţi implicaţi în sistemul de TVA.

Cu privire la cea de-a doua întrebare, Curtea a indicat că o instanţă naţională este obligată ca din oficiu să aplice dispoziţiile relevante ale dreptului european. Astfel, o instanţă naţională este obligată să refuze aplicarea dreptului de deducere al TVA în situaţia în care se probează participarea contribuabilului la un mecanism fraudulos. Cu toate acestea, în măsura în care dreptul naţional consacră principiul neagravării situaţiei în propria cale de atac, atunci dreptul european nu poate fi folosit împotriva respectivei reglementări din dreptul naţional. De asemenea, instanţa de la Luxemburg înţelege să arate că într-o situaţie precum cea de faţă, dreptul european nu se opune ca în situaţia în care se prezintă probe noi direct în faţa instanţei, acestea să fie admisibile şi să fie analizate ca atare de către instanţă.

În fine, cu privire la ultimile două întrebări, Curtea a arătat că, în baza art. 273 din Directiva 2006/112/CE, statele membre pot institui măsuri suplimentare pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale atâta timp cât se respectă principiul proporţionalităţii. Astfel, răspunsul Curţii la cea de-a patra întrebare a fost că atâta timp cât se încadrează în limitele principiului proporţionalităţii, dreptul european nu se opune adoptării în materie de contabilitate, cu privire la TVA, a standardelor internaţionale, adoptate inclusiv de Uniunea Europeană. Cu privire la cea de-a cincea întrebare, Curtea a răspuns că legislaţia fiscală referitoare la exigibilitatea TVA contravine în mod flagrant normelor europene, deoarece

fixează acest termen în funcţie de momentul la care furnizorii persoanei impozabile îşi înregistrează în contabilitate veniturile, aspect care a fost criticat de către Curte şi hotărârea pronunţată în afacerea Toth, cauza C-324/11, directiva fiind extrem de precisă sub acest aspect, iar faptul generator intervenind la momentul la care are loc prestarea serviciului.

Opinia Costaş, Negru & Asociaţii

Apreciem că prin soluţia pronunţată în cauza Maks Pen EOOD, Curtea a trasat într-un mod cât se poate de limpede graniţa dintre acordarea dreptului de deducere al TVA şi refuzul recunoaşterii dreptului de deducere al TVA, derivat dintr-o practică abuzivă. De altfel, Curtea nu a făcut altceva decât să îşi reconfirme jurisprudenţa constantă în acest domeniu, cum ar fi spre conturată în afacerile Halifax (cauza C-255/02), Axel Kittel (cauza C-439/04) şi Recolta Recycling (C-440/04). Astfel, Curtea spune în mod expres că particularul trebuie să beneficieze de prezumţia de bună-credinţă, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceştia, cu intenţie directă, au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective. În acest sens, trebuie criticată practică organelor fiscale române, susţinută adeseori de către instanţele naţionale, prin care se refuză dreptul de deducere al TVA pentru motive despre care respectivul particular nu avea cum să ştie în mod obiectiv obiectiv, acesta fiind practic pedepsit pentru faptele altora, pentru ca bugetul de stat să nu fie prejudiciat.

Din punctul nostru de vedere, Curtea trage un semnal de alarmă serios prin intermediul căruia arată că particularul nu trebuie să devină un investigator, această sarcină revenind organelor statale. Aşadar, dacă un particular se află în posesia unei facturi conforme cu cerinţele impuse de către directivă, dacă din verificarea realizată în VIES rezultă că partenerul de la care doreşte să achiziţioneze/bunuri deţine un cod de TVA valabil, apreciem că respectivul particular a acţionat cu suficientă diligenţă. Prin urmare, dreptul de deducere al acestuia trebuie protejat indiferent de comportamentul partenerului său, revenind Statului sarcina de sancţiona faptele respectivului partener.

De asemenea, trebuie avute în vedere de către instanţe şi numeroasele situaţii în care dreptul de deducere al TVA este anulat de către organele fiscale după ce acestea sunt informate de către organele de urmărire penală de începerea urmăririi penale faţă de diverşi contribuabili pentru infracţiunea de evaziune fiscală, iar ulterior respectivul particular fie este scos de sub urmărire penală, fie este achitat în instanţă de acuzaţiile de evaziune, iar sesizarea organului de urmărire penală este singurul element „obiectiv” care stă la baza deciziei organului fiscal. Într-o atare situaţie, apreciem că nu există niciun temei pentru justificarea anulării dreptului de deducere.

Concluzia care se desprinde este aceea că particularii trebuie să beneficieze de prezumţia de bună-credinţă, revenind organelor fiscale sarcina probei contrare prin raportare la elemente obiective. De asemenea, şi răspunsul oferit de către Curte cu privire la cea de-a doua întrebare din afacerea bulgară este relevant pentru contenciosul fiscal român în contextul în care prin acesta se arată că principiul non reformatio in pejus are întâietate faţă de dreptul european. Tot în acest cadru, trebuie scoasă în evidenţă şi remarca Curţii, aceea că în faţa instanţei învestite cu soluţionarea unui litigiu fiscal nu se poate limita folosirea unei probe sau invocarea unui argument pe motiv că acestea sunt prezentate pentru prima dată în doar în faţa instanţei (deşi, în cauza de faţă, Curtea a recunoscut acest drept în favoarea organelor fiscale bulgare).

Apreciem că această din urmă concluzie trebuie să stea la baza revizuirii punctului de vedere pe care unele instanţe, în special la nivel naţional Curtea de Apel Cluj – Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal, îl au asupra cadrului procesual în contenciosul fiscal, respectiv aspectul că neinvocarea unei probe sau a unui argument în procedura prealabilă atrage inadmisibiliatea invocării acestora în faţa instanţei. Astfel, trebuie acceptat că procedura prealabilă nu este o etapă jurisdicţională, astfel că nu se poate susţine incidenţa principiului omisso medio. De asemenea, trebuie să i se permită reclamantului să invoce orice aspect în faţa instanţei de contencios fiscal, chiar dacă nu a fost invocat în faţa organelor fiscale pe calea procedurii prealabile, ca expresie a liberului acces la justiţie şi a dreptului la un proces echitabil, care presupune ca toate aspectele cauzei să fie analizate de către o instanţă de judecată, indiferent de aspectele relevate în procedura administrativă. De altfel, organele fiscale nu sunt prejudiciate cu absolut nimic când se invocă probe sau argumente direct în faţa instanţei, atât timp cât au dreptul de a-şi formula apărarea vis-a-vis de acestea şi de a revoca actul administrativ-fiscal până la momentul la care aceste este anulat de către instanţă.

Concluzia celor expuse mai sus este că jurisprudenţa din cauza Maks Pen EOOD trebuie avută obligatoriu în vedere cu ocazia analizării condiţiilor exercitării dreptului de deducere al TVA pe motive de evaziune fiscală, inclusiv ca reper cu privire la limitele cadrului procesual în faţa instanţei de contencios fiscal.