VALENŢELE INFORMAŢIONALE ALE COSTULUI PRESTABILIT ÎN GESTIUNEA INTERNĂ

Dr. IOAN BEUDEAN

UNIVERSITATEA TEHNICĂ CLUJ NAPOCA (cadru didactic asociat)

ABSTRACT:

Gestiunea internă a unităţilor economice se bazează atât pe experienţa şi cultura managerială cât şi pe informaţii pertinente.

Costurile reprezintă o informaţie economică esenţială , un element cheie al asigurării competitivităţii , un indicator de performanţă privilegiat în procesul decizional. De aceea, prestabilirea lor este un exerciţiu obligatoriu care asigură fundamentarea temeinică a deciziilor şi practicarea unui sistem de conducere conştient, anticipativ. Există mai multe categorii de costuri prestabilite , determinate în funcţie de momentul accesibilităţii datelor şi de nevoile informaţionale. Acestea se substituie sau completează aportul informaţional furnizat de costurile efective, constatate.

CUVINTE CHEIE: Cost standard, normă, deviz, previziune, buget, planificare internă

1. COSTUL PRESTABILIT. DEFINIRE ŞI ROL

Costul este o noţiune economică fundamentală, inseparabilă de activitatea întreprinderii, prezentă în toate marile sale decizii. Ca indicator, el fixează pe suporţi informaţionali translaţia beneficiilor economice deţinute de bunurile care se consumă, (în cadrul proceselor economice) către alte bunuri ce se vor realiza , servicii ori activităţi . Acest transfer de resurse economice exprimate valoric îmbracă forma cheltuielilor (dacă grupăm consumurile după natura lor) sau a costurilor (dacă asociem consumurile bunurilor noi, care le incorporează).

Aşadar , un „cost” este o formă valorică ce cumulează şi exprimă în etalon monetar consumurile de resurse incorporate de un bun , serviciu, lucrare , operaţie, activitate, subdiviziune organizatorică etc.

Din punct de vedere al momentului calculului , costurile pot fi : constatate (efective) sau prestabilite. Costurile constatate , pentru că se referă la resurse consumate în trecut, se mai numesc şi „istorice”. Costurilor istorice , determinate ulterior proceselor economice care le-au ocazionat , pe baza consumului efectiv de resurse, li se impută adesea anumite limite de natură informaţională, generate mai ales de caracterul secvenţial al calculelor pe care le presupun şi de disponibilitatea lor tardivă. Orientarea lor spre trecut le scade uneori relevanţa , mai ales atunci când ele urmează a servi pentru adoptarea unor decizii care privesc viitorul întreprinderii. Acestea au fost motivele esenţiale pentru care specialiştii şi practicienii au recurs la procedee de antecalcul a consumurilor de resurse, care să permită estimarea unor categorii de costuri înainte de derularea propriu zisă a proceselor economice care le generează. Astfel de calcule sunt extrem de utile managementului pentru definirea traiectoriei firmei prin adoptarea deciziilor esenţiale. (Cuyaubere, 1998) Numeroşi autori identifică şi definesc o metodă distinctă de calculaţie numită „standard cost” sau „normativă” . Aceasta are ca singură particularitate faptul că utilizează diferite forme de cost prestabilit, în rest se pliază pe una din metodele consacrate (de aceea, noi nu o considerăm practic o metodă în sine !).

Pentru antecalculul costurilor este recomandabilă aceeaşi metodă ca şi cea utilizată de unitate la postcalculul clasic, acest lucru asigurând o accesibilitate mai bună la informaţii şi o bază de comparaţie.

Prestabilirea costurilor nu este realizată aşadar ca un fapt în sine ci reprezintă o cerinţă imperativă pentru derularea normală a gestiunii întreprinderii. Numeroase decizii interne şi operaţiuni practice impun cunoaşterea cu anticipaţie a costurilor unitare ale produselor şi serviciilor . Vom enunţa câteva dintre acestea:

Stabilirea preţurilor . Atunci când se asimilează ori se pune pe piaţă un produs nou, este de neconceput să nu se estimeze în prealabil costul , în vederea lansării sale la un preţ care să respecte principiile minimale de economicitate;

Înregistrarea în masa patrimonială a produselor. Odată obţinute de întreprinderile lucrative, produsele finite se înmagazinează şi urmează a li se ataşa o dimensiune valorică, respectiv un cost de producţie. Cum acest lucru nu este posibil din punct de vedere practic decât după închiderea ciclului contabil lunar, utilizarea unui cost prestabilit de înregistrare, chiar cu titlu provizoriu, este inevitabilă;

Adoptarea raţională a numeroase decizii, ar fi imposibilă în absenţa prestabilirii costurilor unor operaţiuni. În vederea efectuării unor lucrări de investiţii este nevoie de fundamentarea acestora, respectiv predeterminarea atât a costurilor investiţionale cât şi a celor legate de primele cicluri de exloatare. Reparaţiile sau modernizările de echipamente impun cunoaşterea anticipată a costurilor acestor lucrări în vederea cunoaşterii anticipate a resurselor necesare sau contractării lor.

Stabilirea parametrilor de performanţă care constituie criterii de apreciere pentru manageri ori salariaţi în cadrul raporturilor contractuale de muncă nu se poate realiza în absenţa costurilor anticipate ale exloatării.

Îndeplinirea unor obligaţii legale. Întreprinderile societare sunt obligate prin lege să adopte anual Bugetul de venituri şi cheltuieli , fapt ce impune de asemenea prestabilirea costurilor.

Analiza pertinentă a activităţii economice, îndeplinirea funcţiilor de control şi audit. Nici o concluzie esenţială privind evoluţiile şi dinamica proceselor interne şi externe în care este implicată întreprinderea nu se poate formula în absenţa unei baze de comparaţie. Costul prestabilit poate constitui un asemenea reper, esenţial pentru analiză, de multe ori mai pertinent decât cel istoric.

Utilizarea costului prestabilit ca mijloc practic de alocare a resurselor este de asemenea unul din avantajele implementării sale.

Cerinţe speciale ale partenerilor de afaceri, îndeosebi ale creditorilor impun prestabilirea costurilor , element de care depinde cash flow degajat de întreprindere în viitor. Din enumerarea cu titlu exemplificativ prezentată, rezultă cu claritate că există foarte multe împrejurări în care predeterminarea costurilor poate fi chiar mai importantă decât calcularea nivelurilor efective ale acestora, datorită valenţelor practice pe care această operaţiune le prezintă. Un cost efectiv (istoric) rămâne o informaţie constatativă, obţinută post-factum, care poate influenţa doar deciziile viitoare, în timp ce unul predeterminat permite intervenţii active şi oportune în derularea gestiunii interne curente.

Elaborarea costurilor prestabilite constituie elementul forte al tipului de „gestiune previzională” . O astfel de abordare a gestiunii se dovedeşte întotdeauna foarte eficientă, deoarece se bazează pe un tip de conducere conştientă şi controlabilă, pe anticipaţie raţionalizată , care dă mult mai bune şanse de obţinere a unor rezultate favorabile, prin comparaţie cu gestiunea statică. Gestiunea previzională introduce elemente din viitor în deciziile prezente. (Burlaud, 1997)

Costul prestabilit este un cost „alocat” sau „afectat pe baze raţionale” obţinerii unui produs (alocat nu înseamnă neapărat şi obligatoriu sau impus, cum mai consideră, greşit, unii autori!) . Elaborarea lui presupune scanarea fină a tehnologiilor de lucru, a operaţiilor , proceselor şi logisticii necesare , toate acestea ajustate cu modificările previzibile ale perioadei la care se referă. Participarea de către manageri la anumite etape de determinare a acestui cost constituie pentru ei o adevărată lecţie pregătitoare pentru coordonarea şi controlul viitor al gestiunii. Costul prestabilit are bune şanse de succes la unităţile care au o bună organizare a activităţilor de proiectare-normare şi unde normele realizate de specialiştii interni au fost validate în timp de practică.

2. IPOTEZELE DE BAZĂ ÎN PRESTABILIREA COSTURILOR

Orice previziune economică are la bază un set de ipoteze. Costul prestabilit sau calculat „a priori” se determină şi el pe baza unor ipoteze care descriu o funcţionare „normală” a întreprinderii. Adică,

a) Ipoteza că va urma în perioada de previziune o utilizare a capacităţilor la un nivel considerat acceptabil, o stabilitate a variabilelor de piaţă şi nu se vor produce manifestări brutale ale riscurilor sau penuriilor de resurse.

b) Ipoteza că anumite mărimi (inductori de costuri) rezultate din calcule tehnice , (numite „etaloane” sau „standarde” ) pre-determinate, se pot substitui în raţionamentele impuse de determinarea costurilor , mărimilor efective, conducând la obţinerea unor costuri pertinente. Aceste mărimi pot fi : fizice, valorice sau temporale.

c) Ipoteza păstrării omogenităţii şi stabilităţii structurale a costurilor complexe (care conţin mai multe elemente de cheltuieli). În pre-determinarea costurilor se utilizează atât costuri simple cât şi complexe, anumite elemente de cost ale gestiunii previzionându-se „la pachet”. În practică se utilizează atât standarde de costuri simple (materii prime, manoperă) cât şi standarde agregate la care se impune menţinerea omogenităţii.

3. TIPOLOGIA COSTURILOR PRESTABILITE

Costurile prestabilite , privite ca indicatori sau ca informaţii economice , se diferenţiază în funcţie de destinaţia lor şi se determină pe baza unor procedee cunoscute în practica economică drept „antecalculaţii”.

Un cost prestabilit este considerat a fi „raţional” pentru că are la bază mărimi pertinente şi algoritmi de calcul validaţi de teoria şi practica economică. De asemenea, el se bazează pe „norme de consum” de resurse şi pe convenţii , care permit exprimarea sa precisă, bucurându-se de o anumită recunoaştere. Nefiind vorba de evaluarea unui consum de resurse efectiv, deducem că un astfel de cost este unul asociat bunului care constituie obiect al antecalculaţiei. Precizia calculelor nu depinde atât de algoritmii utilizaţi cât de accesibilitatea şi calitatea informaţiilor avute în vedere ca şi de experienţa persoanelor implicate în previziuni. Trebuie avut în vedere faptul că un cost prestabilit, privit ca informaţie economică, este perisabil. De aceea, pe parcursul exerciţiului financiar, atunci când se observă modificarea condiţionărilor instituite prin sistemul de ipoteze asumate la determinarea sa , costul prestabilit trebuie revizuit.

Literatura de specialitate şi practica economică au consacrat cel puţin cinci categorii de costuri prestabilite, definite în funcţie de destinaţia şi decizia căreia urmează să-i servească :

a) costul standard b) costul bugetar c) costul de deviz d) costul previzionat e) costul preliminat COSTUL STANDARD este una din categoriile de costuri prestabilite,

care se determină pe baza unor norme de performanţă (standarde) în prealabil fixate, date tehnice sau normalizate, ce au de regulă fundamentare ştiinţifică.

Standardizarea în domeniul economic este o activitate derulată de un organism cu recunoaştere publică prin care se elaborează norme, ansambluri de norme, prescripţii sau prevederi pentru produse, procese si servicii. Printr-un standard se pot institui norme ce stabilesc definiţii, terminologii, unităţi de măsură, condiţii de calitate, condiţii de execuţie, caracteristici, metode de încercare şi utilizare ale unui produs, proces sau serviciu. Standardele aplicate de întreprinderi pot fi de o mare diversitate. Ele sunt de regulă permisive, dar pot fi preluate de întreprindere prin convenţii interne sau externe, devenind astfel obligatorii . Forţa standardelor depinde aşadar de felul în care sunt asumate de unitate şi pot reglementa raporturi dintre patronat şi sindicate, dintre acţionari şi manageri, dintre întreprindere şi partenerii săi contractuali ori dintre întreprindere şi autorităţile publice etc. Există , de asemenea, standarde legale , care sunt obligatorii pentru unitate şi care au impact prin aplicare asupra costurilor deoarece generează obligaţii care presupun consumuri de resurse.

Din punct de vedere al obiectului lor, există o mare varietate de standarde, cele mai cunoscute şi aplicate de unităţile economice fiind:

standardele tehnice * standardele organizaţionale standardele de calitate * standardele ocupaţionale standardele de siguranţă * standardele informaţionale etc. Toate acestea , prin aplicare au impact asupra costurilor deoarece implică

diferite căi de acţiune care ocazionează consum de resurse, costuri. În tipologia costurilor prestabilite, costul standard ni se pare cel mai pertinent. Atunci când este posibilă stabilirea lui, el se poate utiliza atât la elaborarea devizelor cât şi a bugetelor ori previziunilor cu privire la costuri. Dar, cea mai plauzibilă utilizare a sa este la determinarea preţurilor, ca în modelul de mai jos.

Antecalcularea preţului pe baza costului STANDARD

Nr. crt. Denumirea elementului de cheltuială U/M

Nvel

1 Materii prime (costuri standard) 2 Deseuri recuperabile (se scad) 3 Materiale directe (costuri standard) 4 Cheltuieli de transport aprovizionare 5 Energie electrică tehnologică

A TOTAL MATERIALE DIRECTE (1-2+3+4+5) 6 Manopera directă 7 Fiscalitati asociate manoperei directe

B TOTAL MANOPERA DIRECTA (6+7) C TOTAL CHELTUIELI DIRECTE (A+B)

8 Cheltuielile activitatilor auxiliare 9 Cheltuieli de intretinere utilaje 10 Cheltuieli generale ale sectiei

D COST DE SECTIE (C + 8+9+10) 11 Cheltuieli generale ale intreprinderii

E COST DE UZINA (D+11)

12 Cheltuieli de desfacere F COST COMPLET ( standard) (E+12)

13 Profit incorporat G PRET DE PRODUCTIE (F+13)

(Fig. 1) Un cost standard poate deveni foarte pertinent dacă este grefat în structura

unei gestiuni bugetate. În acest context, el devine criteriu şi mijloc esenţial de alocare a resurselor , ajutând în mod decisiv la pilotajul şi controlul gestiunii deoarece este bazat pe norme şi convenţii care permit exprimarea sa precisă , constituind un suport solid pentru menţinerea încrederii în întreprindere .

COSTUL BUGETAR Bugetul este cunoscut ca un document anticipativ-recapitulativ al veniturilor şi cheltuielilor previzionate , aferente cifrei de afaceri pentru un anumit exerciţiu financiar viitor. În România, adoptarea Bugetului este o obligaţie legală a Adunării generale la toate întreprinderile societare. După adoptare, Bugetul de venituri şi cheltuieli are caracter normativ şi influenţează raporturile dintre acţionari , management şi salariaţi. Având în vedere importanţa acestui document sintetic, evident că şi costurile din conţinutul său trebuie să respecte principiile bugetare generale: unicitatea, sinceritatea şi prudenţa. Cel mai important modul al bugetului este cel „al exploatării”, care încearcă să fotografieze (la capitolul de cheltuieli) derularea proceselor de bază din unitate şi exprimarea lor în cheltuieli.

(Fig. 2) Deşi există o structură formalizată a Bugetului de venituri şi cheltuieli ,

unităţile au libertatea de a detalia fundamentarea prevederilor acestuia pe structurile specifice activităţii lor. Cel mai frecvent, identificăm detalieri ale bugetului pe activităţile principale derulate în întreprinderi sau pe principalele funcţiuni ale acestora: aprovizionare, cercetare-dezvoltare, producţie, resurse umane, comercializare etc.

În sinteză, Bugetul conţine , pe perioada pentru care este elaborat , pe lângă venituri şi capitolul de CHELTUIELI .

Bugetul activităţii generale (simplificat)

PREVIZIUNI PE PERIOADA…… ELEMENTE DE CHELTUIELI Cantitate Cost unitar Total

Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare TOTAL CHELTUIELI

( Fig 3 )

POST 1 POST 2 POST 3

Flux fizic Flux fizic

Flux informaţional

Flux informational

Bugetul defineşte în mod concret şi riguros situaţia fiecărui sector de activitate şi prezintă soluţiile cu privire la mijloacele şi metodelor care vor asigura realizarea obiectivelor şi programelor stabilite de întreprindere.

COSTUL DE DEVIZ Costul de deviz este o categorie distinctă a costurilor prestabilite , utilizat

pentru evaluarea anticipată a uneia sau mai multor lucrări complexe, grupe de lucrări sau obiective, ale căror operaţii tehnologice sunt precis definite printr-un proiect, caiet de sarcini, listă , normativ, etc. şi care urmează de regulă a fi supus acceptării unui beneficiar. (Giard , 1998)

Remarcăm utilizarea predilectă a acestei categorii de cost prestabilit pentru evaluarea „lucrărilor” şi mai puţin a produselor sau serviciilor. Aceasta nu exclude , mai ales în sectoarele de construcţii-montaj ca suma devizelor lucrărilor complexe să conducă la un deviz cumulat „pe obiect” sau produs realizat.

Devizele sunt instrumente tehnice de calcul a valorii anticipate a costurilor lucrărilor, utilizate foarte frecvent (dar nu exclusiv) în activităţile de investiţii. În anumite sectoare economice (mai ales în construcţii montaj) , unele autorităţi abilitate elaborează „norme de deviz” ce constituie specificaţii tehnico- economice , care relevă consumurile medii de resurse aferente realizarii unei unităţi de măsură dintr-un anumit „articol de deviz”, corespunzător unei anumite lucrări. Norma de deviz conţine informaţii exacte despre condiţiile de execuţie, tehnologiile aplicabile şi cantităţile de resurse necesare pentru realizarea unei cantităţi unitare din respectivul proces lucrativ. De precizat este faptul că o normă de deviz are un caracter general, ea neţinând cont de particularităţile şantierului sau a firmei de execuţie. In reţeta unei norme de deviz se pot întâlni informaţii de urmatoarele tipuri: Material, Manopera, Utilaj, Transport, Cheltuieli indirecte.

DEVIZ GENERAL (SIMPLIFICAT)

privind cheltuielile necesare realizării unei investiţii

Valoarea ( inclusiv TVA) Total Din care sup. achi.

publ. Nr. crt.

Denumirea capitolelor de cheltuieli

LEI EURO LEI EURO Capitolul 1: Cheltuieli pentru obtinerea si amenajarea terenului

Capitolul 2: Cheltuieli pentru realizarea infrastructurii obiectivului

Capitolul 3: Cheltuieli pentru proiectare si asistenta tehnica

Capitolul 4: Cheltuieli pentru investitia de baza

Capitolul 5: Alte cheltuieli

Capitolul 6: Cheltuieli pentru darea in folosinta

TOTAL GENERAL DIN CARE : C + M

(Fig . 4)

COSTUL PREVIZIONAT Previzionarea costurilor este impusă adesea de partenerii de afaceri ai

întreprinderii, în vederea perfectării unor convenţii. Instituţiile de credit pot solicita situaţii previzionate privind evoluţia costurilor pe un anumit orizont de creditare. Autorităţile de management a fondurilor structurale, pot pretinde asemenea lucrări pentru fundamentarea unor solicitări de finanţare. Întreprinderea însăşi are nevoie de informaţii previzionale privind costurile pentru fundamentarea deciziilor de investiţii. În cadrul unor programe de reeşalonare a datoriilor fiscale sau de

administrare judiciară , pot fi necesare previziuni ale costurilor legate de oeraţiunile respective. Sunt doar câteva exemple, dar situaţiile de acest fel pot fi numeroase.

„Contul de rezultate previzional” serveşte ca principală lucrare prospectivă în scopul determinării rezultatului probabil pe un anumit orizont de previziune şi deopotrivă, pe baza cheltuielilor plătibile, la estimarea cash flow degajat de activitatea întreprinderii în aceeaşi perioadă.

El are, de asemenea utilizări în diferite lucrări de analiză a rentabilităţii şi trezoreriei întreprinderii.

CONTUL DE REZULTATE PREVIZIONAL (simplificat)

PREVIZIUNI PE ANII…… DENUMIREA INDICATORULUI

Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul..n Cifra de afaceri netă Producţia vândută Venituri din vânzarea mărfurilor Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete

Variaţia stocurilor - Sold C - Sold D Producţia imobilizată Alte venituri din exploatare Venituri din exploatare Cheltuieli din exploatare Rezultat din exploatare Venituri financiare Cheltuieli financiare Rezultat financiar Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Rezultat extraordinar VENITURI TOTALE CHELTUIELI TOTALE REZULTATUL EXERCIŢIULUI

(Fig. 5 ) Elementele Contului de rezultate previzional

COSTUL PRELIMINAT Preliminarea este o operaţiune de anticipare a realizărilor. Datele de

producţie şi vânzări ale întreprinderii se cunosc de regulă înaintea celor privind costurile efective. În vederea efectuării unor analize ce vizează adoptarea anumitor decizii este necesară adesea o operaţiune de „preliminare”, adică de determinare a costurilor cele mai probabile ale cantităţilor realizate, înainte ca acestea să fie disponibile din evidenţele oficializate. O astfel de operaţiune se poate efectua fie utilizând costuri unitare standard, fie costuri statistice din perioadele anterioare, ajustate .

Situaţia preliminată privind costurile perioadei...............

COSTURI DE PRODUCŢIE (LEI)

INDICATORUL U/M Realizat perioada anterioară

Preliminat perioada curentă

Realizări preliminate

cumulat Produsul A Produsul B .................. Total

(Fig. 6) Preliminarea costurilor

Situaţia preliminată a costurilor , asociată cu a altor indicatori constituie instrumente de urmărire, control şi pilotaj a gestiunii întreprinderii.

4. STUDIU DE CAZ - ESTIMAREA COSTULUI STANDARD ( pe modelul unei întreprinderi producătoare de articole din mase plastice)

4.1. PREZENTAREA UNITĂŢII ECONOMICE APLICANTE

Unitatea industrială „ POLIMER”produce articole din mase plastice destinate industriei şi fondului pieţii. Ea are două secţii de fabricaţie (A şi B) care lucrează în flux continuu şi prelucrează materii prime produse de industria chimică , ce se prezintă sub formă de granule , din polietilenă şi respectiv polipropilenă.

Secţia A realizează articole din polietilenă utilizate pentru ambalare, imprimate sau neimprimate, dar şi „folii” sau „filme” pentru sere agricole . Secţia B procesează granulele din polipropilenă şi realizează două produse : fir plat şi fir fibrilat, utilizabile îndeosebi în agricultură . Unitatea mai dispune de trei sectoare auxiliare : Atelierul mecanic, Sectorul transporturi şi Atelierul de procesat/reciclat deşeuri. Tehnologia de fabricaţie la cele două secţii are un număr restrâns de operaţii, dar se realizează cu utilaje deosebit de complexe, cu funcţionare automată sau semi-automată. Principala operaţie , extrudarea, comună ambelor secţii, constă în aducerea materiei prime printr-un efort termo-mecanic la starea de curgere după care, acesta, este obligat să treacă printr-o filieră cu profil corespunzător produselor de realizat. Răcirea materialului extrudat implică resolidificarea sa în noua conformaţie. Ulterior, prin imprimare flexografică se realizează imagini personalizate multicolore pe foliile sau filmele obţinute. Operaţia ulterioară de realizare a confecţiilor presupune utilizarea unor maşini de tăiat-decupat şi apoi de îmbinat la cald, numite „sudeze”.

Fig . 7 – Structura generală a fluxului tehnologic

4.2. ETAPELE PRESTABILIRII COSTURILOR STANDARD

Costurile standard ale produselor realizate au în structură două categorii de resurse: - o categorie determinabilă şi asociabilă direct produsului ce urmează a fi realizat, aflate într-o dependenţă directă cu cantitatea acestuia (costuri directe) ;

- o altă parte a resurselor , care nu este direct determinabilă pe produs şi nu are o relaţie de dependenţă directă cu cantitatea de produs realizată (costuri indirecte). De aceea, cea de-a doua categorie menţionată de resurse urmează a se

OPERAŢII

Imprimare

Realizat confecţii

Extrudare

Extrudare

Bobinare

Secţia 1

Secţia 2

dimensiona la nivelul unor subunităţi, numite „centre de responsabilitate” sau la nivel de întreprindere, ca sumă totală, pe o perioadă calendaristică (de regulă, un an) şi apoi a se afecta produselor obţinute, pe baze raţionale. Modalitatea de ataşare a acestor cheltuieli produselor dă substanţă diferitelor metode de determinare a costurilor.

a) Determinarea obiectului ante-calculaţiei (standard) În funcţie de specificul întreprinderii şi nevoile sale informaţionale,

obiectul ante-calculaţiei standard poate fi un produs, un serviciu, o lucrare, o activitate, o subdiviziune organizatorică etc. În exemplul nostru, obiectul calculaţiei îl constituie produsele finite ce urmează a se obţine în cele două secţii de fabricaţie la care ne-am referit şi care vor fi nominalizate mai jos.

Pentru determinarea costului antecalculat , vom utiliza aşadar „metoda centrelor de responsabilitate”, iar tipul de cost prestabilit va fi „costul complet”. Centrele de responsabilitate sunt subdiviziuni organizatorice din întreprindere la nivelul cărora se vor colecta, analiza, evalua şi repartiza cheltuielile în vederea determinării costurilor.

Unitatea îşi propune următorul nomenclator de produse ce se vor realiza şi la care urmează a se determina costurile standard:

Nr. crt

Denumirea produsului U/M

Secţia A - POLIETILENĂ P1 PUNGI PE 850/400/0.04 mm buc P2 Huse PE 1600/2000/0,12 mm buc P3 Folie PE 900/0,03 mm kg

TOTAL x Secţia B - POLIPROPILENĂ P4 Fir plat polipropilenă Kg P5 Fir fibrilat polipropilenă Kg

TOTAL x Fig. 8 Lista produselor fabricate

b) Stabilirea reţetei de materii prime Materiile prime se incorporează în produsele realizate, regăsindu-se în masa

acestora, ca atare sau în stare transformată. Unitatea nu poate predefini o reţetă unică şi stabilă de materii prime din cauza marii variabilităţi a acestora , a cerinţelor diversificate ale beneficiarilor şi a furnizorilor care le oferă la parametri diferiţi. Unitatea are obligaţii legale în legătură cu reţetele utilizate, neavând libertatea de a le modifica decât în condiţiile permisive ale normelor prin care aceastea sunt fixate , mai ales în zonele de activitate care ar putea prezenta risc la adresa securităţii consumatorilor.

În practică, reţeta se modifică ori de câte ori condiţiile tehnice şi comerciale o impun. Nici o întreprindere nu are interes să diversifice exagerat reţetarele de fabricaţie, acest lucru complicând foarte mult sarcinile compartimentului său logistic. Un alt efect negativ al diversificării exagerate este costul ridicat al operaţiunilor de pregătire a fabricaţiei. De aceea, întreprinderea standardizează anumite reţete care-i convin din punct de vedere tehnic şi mai ales economic , iar în cadrul negocierilor comerciale va încerca să le impună pe acestea clienţilor.

În ce priveşte evaluarea reţetei, aceasta se va efectua la costurile de achiziţie cele mai reprezentative, specifice unităţii . Dacă achiziţiile se efectuează de la mai mulţi furnizori se va utiliza costul mediu ponderat al cantităţilor ce se vor aproviziona.

Reţeta standard principală a societăţii POLIMER este:

Norma de consum Materia primă

Preţ unitar lei/kg

U/M Polietilenă Polipropilenă

Granule PE 4,5 Kg/kg 1,13 x Material regranulat 2,7 Kg/kg 0,06 0,08 Granule PP 4,1 Kg/kg x 1,15 Colorant 15,0 Kg/kg 0,001 0,001 Aditiv anti UV 12,2 Kg/kg 0,003 0,003 Filler (Carbonat) 2,2 Kg/kg 0,02 0,03 COSTUL REŢETEI Lei/kg 5,34 5,03 Fig. 9 – Stabilirea costului reţetelor de materii prime

Sursele reţetelor utilizate sunt diverse. De obicei, ele provin din standarde tehnice interne sau internaţionale, dar pot fi şi rezultatul cercetărilor laboratorului propriu al unităţii (standarde interne), urmate de omologare în condiţii legale.

c) Stabilirea reţetei materialelor directe (materiale de finisare) Materialele directe nu se incorporează în masa produsului de bază (folie sau

film), dar prezintă acelaşi tip de dependenţă faţă de volumul producţiei ca şi materiile prime. Majoritatea produselor din polietilenă includ în masa lor coloranţi (care sunt deci materii prime), dar în plus faţă de aceştia, clienţii solicită pe anumite articole imagini policromatice , mesaje publicitare, personalizări, realizate prin tehnologiile de imprimare flexografică. Pe baza consumurilor specifice măsurate o perioadă de timp, unitatea şi-a construit norme de consum statistice exprimate în kg material/mp suprafaţă imprimată. La determinarea acestora a contribuit laboratorul propriu.

Norma de consum Materia primă

Preţ unitar Lei/kg

U/M Polietilenă Polipropilenă

Cerneală 10,0 Kg/mp 0,15 0,15 Diluant 4,1 Kg/mp 0,05 0,05 Metoxipropanol (solvent) 5,8 Kg/mp 0,03 0,03 COSTUL REŢETEI LEI/MP 1,87 1,87

Fig. 10 Stabilirea costului reţetelor de materiale directe

d) Previzionarea producţiei perioadei Producţia previzionată are în vedere capacităţile în funcţiune , forţa de

muncă disponibilă şi cerinţele pieţei. Societatea POLIMER din exemplul nostru are capacităţi tehnice proiectate cumulate de 400 tone produse finite pe lună la un regim de funcţionare continuu, ceea ce înseamnă 4.800 tone produse pe an ( din care 3600 tone polietilenă şi 1.200 tone polipropilenă). Aceste capacităţi sunt conferite de două extrudere, utilaje conducătoare, câte unul în fiecare secţie şi sunt înscrise în cărţile tehnice ale celor două echipamente. În anul pentru care se face previziunea costului standard, aceste echipamente de bază vor dispune de următorul timp disponibil:

Td = Tc – ( D + S + Trep ) , Td = timpul disponibil , Tc = timpul calendaristic = 365 zile/an; D = duminici, S = sărbători legale, Trep = timpul de reparaţii planificate = 6 zile/an Td = 365 – (52 + 11 + 6) = 296 zile la fiecare din cele două utilaje conducătoare. Pentru că cele două echipamente au deja un anumit grad de uzură , apar în mod firesc perioade de întreruperi generate de reparaţii accidentale, suplimentare faţă de cele planificate. Acestea au fost estimate de inginerii unităţii la cca 5 zile pe

an. În mod obişnuit, astfel de întreruperi nu se includ în calculele de planificare, dar statisticile arată că ele au apărut în fiecare din ultimii trei ani, aşa încât cerinţa determinării unui cost în condiţiile « normale » impune luarea în considerare şi a acestui interval. Regulile practice privind determinarea costului standard pleacă de la ideea unor condiţii de producţie posibile şi sustenabile.

Aşadar Tefectiv = 296 - 5 = 291 zile/an. Se ajunge astfel la un indice planificat de utilizare extensivă a capacităţii tehnice de :

Iutilizare = %80%7,79100365:291100 xxTT

ticcalendaris

efectiv

Prin urmare, unitatea va trebui să nominalizeze cu produse fizice următoarele cantităţi de produse : 2.880 tone articole din polietilenă şi respectiv 960 tone articole din polipropilenă.

e) Stabilirea consumurilor unitare pe produse Produsele sunt configurate şi reprezentate prin documentaţiile de proiectare

care conţin piese scrise şi desenate. Suprafeţele articolelor cu forme rectangulare se determină simplu, iar cele nerectangulare se asimilează cu geometria corpului rectangular cel mai apropiat ca formă. Densitatea medie, utilizată pentru calculul masei este de 0,924 g/cmc la articolele din polietilenă şi respectiv 0,946 g/cmc la polipropilenă.

previzionarea consumurilor unitare de materii prime pe produse Cantitatea din fiecare materie primă « M » rezultă prin înmulţirea cantităţii

programate de produs « Q » cu norma de consum “Nc” la materia primă în cauză. M = Q x Nc

La rândul său, norma de consum Nc

Nc = Cu + Σpt, unde Ct – consum tehnologic; Cu – consum util sau net; Σpt – suma pierderilor

tehnologice; Normele de consum pe produse se determină prin proiectul de execuţie al

produsului. Pierderile tehnologice se produc inerent, datorită specificului tehnologiei şi utilajelor. De aceea, ele se consideră un consum relativ normal şi se alocă odată cu materia primă utilă, incorporată de produs. Pierderile netehnologice Σ pn pot fi cauzate de imprecizii ale utilajelor (datorate uzurii fizice accentuate, vechimii ori întreţinerii lor necorespunzătoare) sau erorilor/inabilităţilor de execuţie ale personalului, calităţii necorespunzătoare a materialelor etc.. Aceste pierderi, deşi există ststistic, nu se planifică şi pot fi tratate în funcţie de consecinţele lor ca : pierderi recuperabile şi respectiv pierderi nerecuperabile (rebuturi). Pierderile recuperabile se scad din costuri, iar cele nerecuperabile, de regulă se impută (poate fi vinovată fie compania, dacă nu asigură anumite condiţii de execuţie, fie salariatul).

Nominalizarea producţiei nu este o chestiune simplă deoarece la începutul noii perioade de gestiune , unitatea nu are acoperită cu contracte întreaga capacitate în funcţiune. De aceea, la cantităţile efectiv contractate se vor adăuga în calculele de planificare suplimente de cantităţi sau sortimente noi dintre cele ce au mai bune şanse de contractare. In situaţia că această prognozare eşuează, respectiv nu se dovedeşte realistă, calculele se vor relua atunci când se cunoaşte structura reală a producţiei. (Gervais, 2000)

În tabelul de mai jos, greutatea netă unitară este cantitatea de materie primă incorporată, în funcţie de dimensiunile fizice ale produsului. Spre exemplu, la

produsul „Pungi PE 850/400/0,04 mm” se determină volumul de material, iar apoi , cu ajutorul densităţii medii se obţine greutatea unitară, astfel:

Mincorporată = (85 cm x 40 cm x 0,004 cm) x 0,924 g/cm3 = 12,56 grame/buc Cantităţile de produse nominalizate de unitate pentru noua perioadă de

gestiune şi greutăţile acestora sunt :

Nr. crt

Denumirea produsului U/M Cantitate Greutate netă (g) unitară

Greutate totală (kg)polietilenă

Greutate totală (kg)

polipropilenă Secţia A - POLIETILENĂ P1 PUNGI PE 850/400/0.04 buc 950.000 12,56 11.932 x P2 Huse PE 1600/2000/0,12 buc 975.000 354,8 345.930 x P3 Folie PE 900/0,03 kg 2.522.918 1,000 2.522.138 x TOTAL x x 2.880.000 x Secţia B - POLIPROPILENĂ P4 Fir plat polipropilenă Kg 600.000 1,000 x 600.000 P5 Fir fibrilat polipropilenă Kg 360.000 1,000 x 360.000 TOTAL x x x 960.000

Fig. 11 Determinarea greutăţii nete a produselor Odată determinată greutatea netă a fiecărui produs, urmează a se calcula costul unitar al materiilor prime incorporate prin înmulţirea greutăţii unitare cu costul predeterminat al reţetei.

Nr. crt

Denumirea produsului U/M Cantitate Greutate netă (g) unitară

Costul reţetei lei/kg

Cost materii prime

unitare Secţia A - POLIETILENĂ P1 PUNGI PE 850/400/0.04 buc 950.000 12,56 5,34 0,067 P2 Huse PE 1600/2000/0,12 buc 975.000 354,80 5,34 1,890 P3 Folie PE 900/0,03 kg 2.522.918 1,000 5,34 5,340 TOTAL x x Secţia B - POLIPROPILENĂ P4 Fir plat polipropilenă Kg 600.000 1,000 5,03 5,030 P5 Fir fibrilat polipropilenă Kg 360.000 1,000 5,03 5,030 TOTAL x x

Fig. 12 Determinarea costului unitar standard cu materiile prime

previzionarea materialelor directe unitare Primele două articole din polietilenă cuprinse în Programul de fabricaţie de

mai sus necesită imprimare pe toată suprafaţa , fapt ce implică angajarea de costuri cu “materiale directe”. În aceste condiţii este necesară determinarea suprafeţei de imprimat şi a costurilor aferente imprimării, astfel:

Nr. crt

Denumirea produsului U/M Cantitate Suprafaţa

unitară (mp) imprimată

Costuri materiale

directe pe mp

Cost materiale directe pe

produs Secţia A - POLIETILENĂ P1 PUNGI PE 850/400/0.04 buc 950.000 0,34 1,87 0,64 P2 Huse PE 1600/2000/0,12 buc 975.000 3,20 1,87 5,98

Fig. 13 Determinarea costului unitar standard cu materialele directe

previzionarea consumurilor unitare de timp şi manoperă directă Din punct de vedere al dependenţei faţă de volumul producţiei, manopera

prezintă aceleaşi caracteristici ca şi materiile prime. Manopera directă este cea acordată pe bază de normă de timp şi tarif executanţilor operaţiilor tehnologice

identificabile, aferente produselor. Manopera indirectă nu prezintă conexiuni directe cu produsele ci remunerează alte activităţi legate de funcţionarea în ansamblu a unor compartimente ori a entităţii . Unitatea aplică un sistem de salarizare în acord direct , având stabilite tarife pe operaţiile tehnologice . Pentru că unităţile de măsură ale produselor sunt eterogene s-a luat decizia stabilirii tarifelor de manoperă aferente operaţiilor tehnologice pe kilogram de produs realizat. Pe baza operaţiunilor de normare s-a alocat un tarif unic cumulat pe toate operaţiile normate de 0,40 lei/kg la produsele din polietilenă şi respectiv 0,50 lei/kg la produsele din polipropilenă. Aşadar , manopera directă unitară, aferentă produselor nominalizate va fi:

Nr. crt

Denumirea produsului U/M Cantitate Greutate

totală (kg)

Manoperă pe kg

produs

Manoperă pe U/M produs

Secţia A - POLIETILENĂ P1 PUNGI PE 850/400/0.04 buc 950.000 11.932 0,40 0,005 P2 Huse PE 1600/2000/0,12 buc 975.000 345.150 0,40 0,142 P3 Folie PE 900/0,03 kg 2.522.918 2.522.918 0,40 0,400 TOTAL x 2.880.000 Secţia B - POLIPROPILENĂ P4 Fir plat polipropilenă Kg 600.000 600.000 0,50 0,500 P5 Fir fibrilat polipropilenă Kg 360.000 360.000 0,50 0,500 TOTAL x 960.000

Fig. 14 Determinarea costului standard unitar cu personalul

La aceste costuri se adaugă şi cele fiscale asociate salariilor directe , în cotă medie de 16,5 % care au tot natura de costuri directe.

f) Determinarea costurilor cu energia electrică tehnologică

Energia electrică tehnologică se determină în funcţie de posibilităţile tehnice de măsurare a consumului. Unitatea POLIMER a contorizat fiecare secţie şi are determinări statistice verosimile ale consumurilor trecute. Acestea sunt relevante deoarece operaţiile tehnologice au caracter repetitiv, fiind preferabile variantelor de calcul bazate pe puterea electrică instalată sau absorbită. Consumul mediu înregistrat este în ultimii trei ani , de 0,71 kwh/kg la polietilenă şi respectiv de 1,69 kwh/kg la polipropilenă (preţul mediu contractual fiind de 0,35 lei/kwh). Trebuie să fim conştienţi că această metodă are şi vulnerabilităţi şi va deveni nefiabilă în situaţia funcţionării unor utilaje “în gol” (fără încărcare). Pe de altă parte, o sectorizare mai analitică a urmăririi consumurilor ar deveni inacceptabilă din cauza costurilor pe care le-ar presupune. Prin urmare, consumul mediu realizat se va utiliza ca normă statistică şi poate constitui o informaţie pertinentă.

Nr. crt

Denumirea produsului U/M Cantitate Greutate

totală (kg)

Energie Lei pe kg produs

Energie Lei pe U/M

produs Secţia A - POLIETILENĂ P1 PUNGI PE 850/400/0.04 buc 950.000 11.932 0,248 0,0031 P2 Huse PE 1600/2000/0,12 buc 975.000 345.150 0,248 0,0877 P3 Folie PE 900/0,03 kg 2.522.918 2.522.918 0,248 0,248 TOTAL x 2.880.000 Secţia B - POLIPROPILENĂ P4 Fir plat polipropilenă Kg 600.000 600.000 0,591 0,591 P5 Fir fibrilat polipropilenă Kg 360.000 360.000 0,591 0,591 TOTAL x 960.000

Fig. 15 determinarea costului standard unitar cu energia electrică

g) Determinarea cheltuielilor directe unitare şi TOTALE

Nr. crt

Denumirea produsului U/M Cantitate Total

materiale şi energie

Salarii directe + Fiscalităţi

TOTAL COSTURI DIRECTE UNITARE

Secţia A - POLIETILENĂ P1 PUNGI PE 850/400/0.04 buc 950.000 1,313 0,0058 1,3188 P2 Huse PE 1600/2000/0,12 buc 975.000 7,957 0,1654 8,1224 P3 Folie PE 900/0,03 kg 2.522.918 5,588 0,466 6,054 TOTAL GENERAL secţie lei x x x 24.445.945 Secţia B - POLIPROPILENĂ P4 Fir plat polipropilenă Kg 600.000 5,621 0,5825 6,2035 P5 Fir fibrilat polipropilenă Kg 360.000 5,621 0,5825 6,2035 TOTAL GENERAL secţie x x x 5.955.360

Fig. 16 Cheltuielile directe unitare şi totale

h) Fundamentarea cheltuielilor indirecte Cheltuielile indirecte se detaliază diferit faţă de modul cum sunt

evidenţiate în contabilitatea financiară , definindu-se “articole de calculaţie” ca structuri specifice , adecvate pentru pre-determinarea costurilor. Literatura de specialitate oferă o largă tipologie a acestor structuri, în funcţie de metoda de calculaţie aleasă. În ce ne priveşte, optăm pentru varianta de delimitare a acestor cheltuieli conform fig. 1 de mai sus .

Previzionarea cheltuielilor indirecte se face după metode empirice, specifice fiecărui tip de cheltuială. Acolo unde avem baze contractuale (servicii externe) vom utiliza nivelele prevăzute în acestea. Cheltuielile cu reparaţii se vor estima pe baza unor devize specifice, cele cu manopera indirectă pe baza schemelor de personal anticipate şi indicilor previzionaţi de evoluţie a salariilor. O mare parte din aceste cheltuieli se vor estima pe baze statistice, cu ajustările ce se impun. Nu vom introduce în studiul nostru astfel de calcule, extrem de laborioase, dar, pe fond, simple. La finalul previziunilor , vom ajunge la o listă ce include nivelele anuale ale grupelor de cheltuieli considerate “articole de calculaţie “.

Nr. Crt. ARTICOLE DE CALCULAŢIE

1 Cheltuielile activitatilor auxiliare

2 Cheltuieli de intretinere şi funcţionare a utilajelor

3 Cheltuieli generale ale sectiei

4 Cheltuieli generale ale intreprinderii

5 Cheltuieli de desfacere

TOTAL CHELTUIELI INDIRECTE

Fig. 17 Centralizarea cheltuielilor indirecte

Scopul nostru este ca aceste cheltuieli să fie ataşate după criterii raţionale, într-o primă etapă centrelor de responsabilitate, iar apoi produselor realizate, urmând a fi cumulate cu costurile directe ale acestora, în vederea obţinerii costului complet al fiecărui produs.

i) Imputarea raţională a cheltuielilor indirecte

Prin etapele acestui proces se urmăreşte determinarea cheltuielilor specifice aferente fiecărui centru de responsabilitate, iar în final ataşarea acestor cheltuieli la costurile directe ale produselor fabricate. Aşadar, imputarea raţională are în fapt două etape mari: prima în care se definitivează situaţia cheltuielilor pe centrele de responsabilitate şi a doua în care aceste cheltuieli sunt imputate produselor.

Atunci când parcurgem acest proces , luând rând pe rând în analiză cheltuielile structurate pe articole de calculaţie, putem întâlni situaţii în care cunoaştem precis care este centrul de responsabilitate căruia îi aparţine o anumită cheltuială (ex. un transport efectuat exclusiv pentru vânzarea unor produse din polietilenă va fi o cheltuială de desfacere care în mod cert aparţine centrului “Secţia A”). Vom efectua în acest caz “alocarea directă” a acestei cheltuieli direct respectivului centru, chiar dacă cheltuiala în sine este indirectă. Restul cheltuielilor din fiecare articol de calculaţie sunt supuse unei proceduri de “repartizare” după anumite chei de repartizare logice , de cele mai multe ori proporţional cu un anumit indicator specific centrelor, care se mai numeşte “bază de repartizare”. Cea mai comună bază de repartizare este “totalul cheltuielilor directe” ale fiecărui centru pe care o vom utiliza şi noi datorită simplităţii.

Aşadar, într-o primă fază de analiză a cheltuielilor indirecte se decontează prestaţiile reciproce ale centrelor auxiliare pentru stabilirea volumului riguros de cheltuieli generate de fiecare dintre aceste centre.

După acest proces , cheltuielile certe ale fiecărei activităţi auxiliare, dar şi celelalte grupe de cheltuieli care constituie articole de calculaţie se alocă centrelor de responsabilitate după raţionamentul descris mai sus. Se poate remarca din tabelul de mai jos (fig. 18) că încă din etapa de colectare, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor s-au alocat riguros fiecărei secţii, la fel şi cele generale ale secţiei. Rămâne aşadar să repartizăm cheltuielile activităţilor auxiliare şi cele generale ale întreprinderii. Alegând pentru ambele categorii ca bază de repartizare cheltuielile directe , vom obţine coeficienţii de repartizare determinaţi în tabelul de mai jos. Un astfel de coeficient “k” se determină prin împărţirea cheltuielii de repartizat la baza de repartizare aleasă. După repartizarea cheltuielilor menţionate, însumând pe verticală sumele provenite din repartizare cu cele alocate , plus cheltuielile directe vom obţine “costul de uzină” al produselor fiecărei secţii .

Vom determina apoi coeficientul de repartizare al cheltuielilor de desfacere luând costul de uzină ca bază de repartizare şi apoi , cumulând sumele repartizate cu costul de uzină vom determina costul complet al produselor fiecărei secţii.

Fig.18 Imputarea raţională

Cheltuieli Centre auxiliaire Centre principale

Destinaţie Suma Atel

mecanic Recup. deşeuri

Transp. Secţia A Secţia B Distrib.

Total cheltuieli directe Cheltuielile activităţilor auxiliare Chelt de întreţ şi funcţ. utilaje Chelt generale ale secţiei Chelt generale ale întreprinderii Cheltuieli de desfacere

30.401.305 120.500 250.100 10.500 20.600 11.500

x 85.100

x x x x

x 10.200

x x x x

x 25.200

x x x x

24.445.945 x

115.100 5.300

x x

5.955.360 x

135.000 5.200

x x

x x x x x

11.500

Total cheltuieli afectate direct centrelor

30.814.505 85.100 10.200 25.200 24.566.345 6.095.560 11.500

Coeficient rep. chelt auxiliare k1

= 0,0039 / Sume repartizate x x x x

95.339 25.161 x

Coeficient rep chelt generale k3

= 0,0006 / Sume repartizate x x x x

14.668 5.932 x

TOTAL COST DE UZINĂ x x x x 24.676.352 6.126.653 x

Coef de repartizare chelt de desfacere = 0,0004 /Sume repartiz

x x x x 9.870 1.630 x

TOTAL COST COMPLET 30.814.505 x x x 24.686.222 6.128.283 x

Dar, obiectivul nostru a fost determinarea costului standard unitar . Acest lucru se dovedea imposibil în absenţa calculelor de mai sus privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor indirecte.

Pentru a ajunge la obiectivul fixat mai este nevoie de un process de repartiţie a cheltuielilor , numită secundară, în care cheltuielile indirecte aferente fiecărui centru se repartizează pe produsele realizate. Acest lucru se realizează cu ajutorul unui antecalcul al preţului cu structura prezentată mai jos, pentru fiecare din cele 5 produse ce se vor realiza.

Acest calcul are la bază datele tehnice individuale ale fiecărui produs la care se adaugă elemente din calculele pe care le-am efectuat, după cum urmează:

j) Determinarea costului complet standard al produselor

PRODUS Material DIMENSIUNI PRODUS U/M Lungime mm Culoarea în masă Lăţime mm Imprimat/Neimprimat Grosime mm Utilizare Densitate g/cmc

Aceste informaţii sunt specifice fiecărui produs

NR. CRT.

SPECIFICAŢIE

P1 P2 P3 P4 P5 1 Greutate netă produs kg 0,01256 0,3548 1,000 1,000 1,000 2 Indice randament materie primă Kg/kg 1,13 1,13 1,13 1,15 1,15 3 Greutate brută produs Kg 0,0141 0,4009 1,13 1,15 1,15 4 Costul reţetei de materii prime Lei/kg 5,34 5,34 5,34 5,03 5,03 5 MATERII PRIME DIRECTE UNITARE Lei/prod 0,0752 0,2140 6,0342 5,7845 5,7845 6 Suprafaţa imprimată Mp 0,34 3,20 x x x 7 Cost unitar normat imprimare Lei/mp 0,64 5,98 x x x 8 Costuri de imprimare pe produs (6x7) lei 0,2176 19,13 x x x 9 Costul imprimării/kg de produs (8:3) Lei/kg 15,43 47,71 x x x 10 Manopera directă + Fiscalităţi asociate Lei/prod 0,0058 0,1654 0,466 0,5825 0,5825 11 Consum normat de energie electrică Kwh/kg 0,71 0,71 0,71 1,69 1,69 12 Preţ unitar energie electrică Lei/kwh 0,35 0,35 0,35 0,35 0,35 13 Energie electrică pe produs (3x11x12) Lei/prod 0,0031 0,0877 0,248 0,591 0,591 14 TOTAL CHELTUIELI DIRECTE

(5+8+10+13) Lei/prod

0,3017 19,5971 6,7482 6,958 6,958

15 Cheltuielile activităţilor auxiliare (14xk1) Lei/prod 0,0011 0,0764 0,0263 0,0271 0,0271 16 Cheltuieli generale de secţie (14xk2) Lei/prod 0,0001 0,0058 0,0020 0,0020 0,0020 17 Regii de întreprindere (14xk3) Lei/prod 0,0001 0,0117 0,0040 0,0041 0,0041 18 COST DE UZINĂ (14+15+16+17) Lei/prod 0,303 19,691 6,7805 6,9912 6,9912 19 Cheltuieli de comercializare Lei/prod 0,0001 0,0059 0,0020 0,0020 0,0020 20 COST COMPLET (15+19) Lei/prod 0,3031 19,6969 6,7825 6,9932 6,9932

Fig. 19 Costul complet standard

Câteva concluzii: Orice calcul sau antecalcul de cost are o anumită marjă de relativitate. Pentru a avea rezultate pertinente, trebuie îndeplinite o serie de condiţii. Întâi , trebuie formulate ipoteze verosimile. Apoi, trebuie aleasă cea mai adecvată metodă de calcul şi nu în ultimul rând trebuie utilizate informaţii credibile. Această ultimă cerinţă este principala vulnerabilitate a costului standard. De aceea, pentru a obţine rezultate fezabile , în cazul acestei metode nu este suficient ca cel ce este implicat în calcule să respecte un anumit algoritm . Persoana în cauză trebuie să cunoască foarte bine afacerea, tehnologia de lucru, produsele şi procedurile interne. Numai aşa va reuşi să efectueze previziuni juste. În cazul tehnologiilor de fabricaţie unde predomină procesele de aparatură, mai stabile şi mai predictibile, se manifestă o anumită constanţă a rezultatelor şi consumurilor de resurse, iar metoda costului standard dă rezultate maxime. Pentru că deciziile majore (de preţ, de asimilare în fabricaţie, de investiţii, de reparaţii

etc.) trebuie fundamentate temeinic, costul standard rămâne un instrument indispensabil al managementului. Algoritmul său de estimare fiind extrem de simplu, se pretează la informatizare, fapt ce permite simulări ale principalelor etape ale gestiunii şi dă posibilitate conducătorilor să construiască variante alternative la deciziile de bază. Elemente bibliografice :

BURLAUD Alain et SIMON Claude, Le contrôle de gestion, La Découverte, 1997 CUYAUBERE Thierry et MULLER Jacques, Contrôle de gestion, Groupe Revue fiduciaire, 1998 GIARD Vincent, Gestion de la production, Economica, 1988, GERVAIS Michel, Contrôle de gestion, Economica, 2000 Dr, Ioan Beudean – Valenţele informaţionale ale costului prestabilit Studiu publicat în Rev. Economia de piaţă – iun 2013