ISA 230 DOCUMENTAŢIA ÎN AUDIT

1.Necesitatea documentaţiei

• "Documentaţia" înseamnă materialele (documentele de lucru) pregătite de auditor precum şi materialele obţinute de la client în cursul efectuării auditului pe diferite suporturi (hârtie, film, electronice, etc).

• Auditorul trebuie să documenteze aspectele care sunt importante pentru furnizarea de probe de audit care să susţină opinia auditului şi probe care să arate că auditul a fost realizat în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.

• Pentru realizarea unei planificări adecvate a auditului anului în curs, auditorul trebuie să obţină informaţiile de referinţă de care are nevoie, iar locul acestora se găseşte în documentele de lucru.

• Documentaţia de audit se referă în principal la :– reprezentarea principalelor dovezi (înregistrări) ale muncii depuse de auditor precum şi baza de

date şi informaţii necesare concluziilor, raportului şi opiniei de audit;– priveşte direct planificarea şi executarea misiunii de audit reprezentând materialul de bază

pentru revizuirile (supervizările) necesare, inclusiv pentru controlul calităţii muncii echipei de audit;

– reprezintă principalele „piese” (consemnări) în dosarele de audit (permanent, curent), privind procedurile aplicate şi probele obţinute.

• Cu alte cuvinte, documentaţia de audit (documentarea auditului) poate fi percepută ca fiind „povestea” misiunii, trebuind să permită oricărui utilizator (avizat) al acesteia să înţeleagă mai uşor riscurile existente, afirmaţiile testate, procedurile aplicate, modul în care s-au obţinut probele şi respectiv s-a concluzionat asupra situaţiilor financiare prin raportul şi opinia de audit.

• Odată cu finalizarea misiunii auditorul trebuie să decidă asupra celui mai adecvat tip de raport pe care-l va emite, baza pentru aceasta decizie rezultând din probele colectate şi din concluziile consemnate în documentele de lucru.

• Prin documente de lucru se înţelege evidenţele conduse de auditor în care sunt consemnate procedurile aplicate, testele efectuate, informaţiile obţinute şi concluziile pertinente puse în evidenţă pe parcursul misiunii.

• Ele ar trebui să cuprindă toate informaţiile pe care auditorul le consideră necesare pentru realizarea procesului de audit de manieră adecvată şi însăşi justificarea raportului de audit.

• Calitatea documentelor de lucru determină calitatea auditului pentru furnizarea probelor asupra activităţii desfăşurate şi a concluziilor trase.

• Obiectivul principal al documentelor de lucru constă în a-l sprijini pe auditor să ofere o asigurare rezonabilă privind faptul că s-a realizat un audit adecvat în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.

• Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare a auditului, o evidenţă a probelor acumulate şi a rezultatelor testelor făcute, o colecţie a datelor necesare determinării tipului de raport adecvat, precum şi o bază pentru verificarea care se va realiza ulterior.

2. Forma şi conţinutul documentelor de lucru

• Pentru ca documentele de lucru să servească scopului propus la întocmirea lor trebuie să se aibă în vedere o serie de factori care au influenţă asupra formei şi conţinutului lor, astfel :

– Natura misiunii ;– Forma raportului auditorului ;– Natura şi gradul de complexitate a afacerii clientului ;– Natura şi particularităţile sistemelor contabile şi de control intern ;– Necesitatea îndrumării, supravegherea şi revizuirea lucrărilor executate de către auditori

financiari asistenţi ;– Metodologia şi tehnologia de audit specifice folosite în cursul realizării misiunii de audit.

– Gradul de extindere a documentelor de lucru este o problemă de raţionament profesional, iar auditorul trebuie să-şi bazeze decizia privind extinderea documentelor pe ceea ce ar fi necesar pentru a înlesni unui auditor experimentat, fără legături anterioare cu auditul respectiv, să înţeleagă activitatea desfăşurată şi temeiul deciziilor luate.

– Documentele de lucru includ, printre altele :– date şi informaţii privind structura organizatorică şi juridică, sectorul / mediul de activitate;– copii/extrase ale documentelor legale relevante privind tranzacţiile efectuate de entitate

(procese verbale, acte constatatoare, contracte, acte de proprietate, conturi bancare, conturi/balanţe contabile, situaţii financiare);

– documente de planificare (programele de audit ale misiunii), de evaluare a sistemului de control (audit) intern şi a riscurilor existenţei unor erori semnificative în situaţiile financiare, de planificare (programare) a procedurilor de audit (contracarare a riscurilor);

– documentele de analiză a soldurilor/rulajelor şi a evoluţiei unor indicatori semnificativi (proceduri analitice);

– documente de comunicare/confirmare transmise către sau primite de la terţi şi conducerea entităţii;

– Referenţieri / indexări / adnotări pe toate documentele ce compun dosarele misiunii, cu ajutorul cărora să fie identificabile toate datele şi informaţiile ce le conţin, precum şi persoanele responsabile cu întocmirea/avizarea acestora.

– Documentele de lucru reprezintă instrumentul principal prin care se demonstrează faptul că s-a realizat un audit adecvat, cu respectarea standardelor de audit general acceptate, ele pun în evidenţă modul de evaluare a caracterului adecvat al perimetrului lucrărilor de audit şi a corectitudinii situaţiilor financiare, dar în acelaşi timp ele pot servi şi clientului în procesul de întocmire a situaţiilor financiare.

– În activitatea de audit documentele de lucru servesc pentru realizarea fazei de planificare şi execuţie a auditorului, supravegherea şi revizuirea activităţii de audit precum şi pentru înregistrarea probelor de audit care rezulta urmare a examinării informaţiilor financiar contabile pentru a susţine opinia auditorului.

• În principal, documentele de lucru trebuie să conţină informaţii referitoare şi la :– Descrierea controlului intern;– Bugetul de timp afectat pentru auditarea diverselor sfere de activitate;– Programul de audit; şi– Rezultatul auditului din anul precedent.

• Documentele de lucru reprezintă instrumentele de bază ale unei activităţi de audit şi servesc pentru :– Elaborarea planului de audit, repartizarea sarcinilor şi urmărirea realizării obiectivelor

stabilite ;– Supravegherea efectuării lucrărilor prevăzute în plan şi controlul calităţii acestora ;

– Selectarea şi stabilirea probelor de audit pentru uşurarea formulării concluziilor, analizei acestora cu managerii clientului cât şi pentru fundamentarea opiniei de audit.

• Documentele de lucru trebuie întocmite pe măsura efectuării auditului şi nu trebuie lăsate incomplete sau să conţină aspecte inutile.

• De asemenea, documentele de lucru trebuie să fie corect întocmite, suficient de complete în vederea facilitării înţelegerii depline a operaţiunilor executate într-o misiune de audit.

• Nu pot fi aduse modificări la documentele de lucru ulterior emiterii raportului de audit aferent, decât dacă astfel de modificări sunt corespunzător documentate şi indică data şi circumstanţele în care sunt efectuate.

• Documentele se pot centraliza sub forma înscrisurilor pe suport de hârtie, a informaţiilor pe peliculă de folie, precum şi pe medii de înregistrare electronică sau pe alţi purtători de informaţii.

• Documentele de lucru trebuie să conţină raţionamentul auditorului asupra problemelor semnificative precum şi concluziile pe care şi le formează în domeniile de activitate care implică fapte deosebite şi dificile de principiu sau de raţionament, documentele de lucru vor prezenta faptele relevante care deja erau cunoscute de auditor în momentul când au fost fixate concluziile.

• Documentele de lucru trebuie organizate şi structurate într-o manieră convenabilă auditorului pentru a satisface necesităţile de analiză pentru fiecare activitate individuală de audit.

• Folosirea documentelor de lucru tipizate (liste de verificare, scrisori – model) pot îmbunătăţi calitatea şi eficienţa cu care se realizează şi se revizuiesc situaţiile financiare.

• În realizarea misiunii sale, auditorul, poate apela şi la personalul de specialitate al clientului, pentru a-i furniza anumite situaţii, tabele, calcule şi analize pe care să le utilizeze, dar numai după ce s-a convins de corectitudinea întocmirii acestora.

• Toate documentele de lucru trebuie să fie obţinute pe suport adecvat. Ele trebuie să identifice:– Numele clientului;– Sfârşitul exerciţiului;– Obiectul;– Iniţialele persoanelor care elaborează şi revizuiesc; – Datele de elaborare şi revizuire.

• O mare parte a documentelor de lucru se realizează sub forma tabelelor anexă întocmite de client sau auditor pentru a justifica anumite sume din situaţiile financiare.

• Documentele de lucru ce cuprind şi planul / programele de audit, trebuie să consemneze (dovedească) conformitatea auditului efectuat cu cerinţele standardelor aplicabile.

• Documentele de lucru sunt structurate şi organizate pentru a respecta atât cerinţele standardelor aplicabile cât şi necesităţile auditorului pentru fiecare activitate (individuală) impusă de misiunea sa.

• Utilizarea unor documente de lucru standardizate poate îmbunătăţi eficienţa muncii de audit, mai ales în ceea ce priveşte activităţile de colectare a informaţiilor (probelor), de întocmire şi de revizuire a acestor documente.

• Documentele de lucru sunt structurate şi organizate pentru a respecta atât cerinţele standardelor aplicabile cât şi necesităţile auditorului pentru fiecare activitate (individuală) impusă de misiunea sa.

• Utilizarea unor documente de lucru standardizate poate îmbunătăţi eficienţa muncii de audit, mai ales în ceea ce priveşte activităţile de colectare a informaţiilor (probelor), de întocmire şi de revizuire a acestor documente.

• În practică se utilizează diferite tipuri de tabele funcţie de anumite aspecte ale auditului în vederea documentării caracterului adecvat al misiunii precum şi pentru executarea altor funcţii, aşa de exemplu:

– Analiza de cont. Necesitatea întocmirii unui astfel de document de lucru apare atunci când, au fost operate modificări într-un cont de carte mare, pe întreaga perioadă supusă auditării în vederea corelării soldului iniţial cu soldul final. Se utilizează în special pentru conturi care înregistrează operaţiuni cu privire la titluri de valori uşor negociabile, efecte de încasat,

provizioane pentru creanţe incerte, imobilizări corporale, datoriile pe termen lung şi toate conturile de capitaluri proprii.

– Balanţa sau lista de verificare. Acest tip de tabel se referă la detaliile care compun soldul de sfârşit de an al unui cont din cartea mare. El diferă de analiza de cont prin faptul că conţine numai acele elemente care intră în componenţa soldului de la sfârşitul anului. Exemplu : balanţe sau liste de verificare ale creanţelor comerciale ale cheltuielilor privind reparaţiile şi întreţinerea, precum şi ale veniturilor diverse.

– Confruntarea sumelor. O reconciliere priveşte justificarea unei sume specifice, prevăzută să coreleze suma înregistrată în evidenţele clientului cu o altă sursă de informaţii. Spre exemplu, reconcilierea soldurilor interne ale conturilor cu sumele din extrasul de cont, reconcilierea soldurilor analitice ale creanţelor comerciale cu confirmările primite de la clienţii întreprinderii precum şi reconcilierea soldurilor analitice ale datoriilor comerciale cu situaţiile întocmite de furnizori.

– Teste ale caracterului rezonabil. Prin intermediul acestui document de lucru se testează caracterul rezonabil al anumitor sume, informaţiile respective permit auditorului să evalueze dacă soldurile conturilor sau par să conţină o eroare, judecându-se prin prisma circumstanţelor misiunii. Auditorii analizează frecvent cheltuielile privind amortizarea, provizioanele pentru creanţe incerte prin efectuarea unor teste ale caracterului rezonabil al soldurilor acestor conturi. În aceste situaţii se aplică proceduri analitice.

– Sintezele de procedură. Aici găsim sintezele rezultatelor confirmării creanţelor – clienţi şi sinteza observării fizice a stocurilor.

– Teste informative. Sunt acele tabele care conţin informaţii ce nu reprezintă probe de audit, aici întâlnim informaţii privind declaraţiile fiscale, orele de lucru care sunt necesare în gestiunea misiunii.

– Documentarea externă. Reprezintă acele documente externe care se colectează prin grija auditorului, exemplu: răspunsurile la scrisorile de confirmare şi copiile acordurilor semnate de client.

– Întocmirea corespunzătoare a documentelor de lucru sub formă de tabele care vor documenta probele de audit colectate şi concluziile deduse reprezintă o fază importantă a auditului.

– Firmele de audit financiar îşi stabilesc propriile politici şi metode pentru întocmirea documentelor de lucru, pentru a se asigura că ele îşi ating obiectivele propuse. Ele se asigură că documentele de lucru elaborate sunt realizate de o manieră corectă şi sunt adecvate pentru circumstanţele în care s-a desfăşurat auditul.

– Toate deplasările la client se vor finaliza cu foi de lucru ce se anexează la dosar.– Foile de lucru întocmite pe parcursul misiunii, inclusiv cele prezentate de client pentru auditor, aparţin

auditorului. În momentul încheierii unei misiuni, foile de lucru sunt arhivate la sediul firmei de audit pentru a putea fi consultate şi în viitor.

– Înainte de emiterea raportului de către auditor, partenerul de misiune, prin revizuirea documentaţiei de audit şi discuţii cu echipa de lucru, trebuie să fie convins că au fost obţinute probe de audit adecvate şi suficiente pentru a susţine concluziile în vederea emiterii raportului de audit.

– La fiecare client revizuirea se va face de un auditor financiar. Auditorul care face verificarea trebuie să semneze şi să dateze toate situaţiile în dosarul care a fost verificat.

– Perioada în care se face documentarea este perioada pe tot parcursul realizării auditului.– Documentele de lucru obţinute în timpul realizării misiunii de audit, inclusiv cele prezentate de client,

aparţin în exclusivitate auditorului şi trebuie păstrate în siguranţă şi confidenţialitate. Deşi anumite părţi sau extrase din documente pot fi puse la dispoziţia entităţii cu acordul auditorului, documentele nu înlocuiesc situaţiile contabile ale entităţii.

3. Dosarele de audit

– Din practica de audit rezultă necesitatea de separare a documentelor de lucru în funcţie de caracterul şi semnificaţia informaţiilor în cele două dosare :

– Dosarul curent (anual sau al exerciţiului) ;– Dosarul permanent ;

– Dosarul curent sau dosarul exerciţiului cuprinde toate informaţiile relevante pentru perioada misiunii de audit.

– Dosarul anual cuprinde toate foile de lucru corespunzând exerciţiului contabil suspus auditului, începând cu faza de organizare a misiunii de audit şi terminând cu raportul de audit al situaţiei financiare. El cuprinde :

– Planificarea misiunii de audit ;– Informaţii cu privire la supervizarea lucrărilor de audit ;– Aprecierea controlului intern ;– Informaţii cu privire la examinarea elementelor probante.

– Dosarul anual trebuie să cuprindă cel puţin următoarele informaţii, grupate pe secţiuni, astfel :– AA – Planificare şi raportări:

– AA 1 - Lista de verificare a documentelor de lucru– AA 2 - Nota de sinteză– AA 3 - Control analitic final– AA 4 - Lista de verificare a finalizării misiunii– AA5- Revizuirea generală a situaţiilor financiare– AA 6 - Chestionar de sfârşit de misiune– AA 7 - Chestionar de verificări specifice– AA 8 - Chestionar de evenimente ulterioare închiderii exerciţiului– AA 9 - Observaţii finale şi întâlnirile cu clientul – AA 10 - Control analitic prealabil– AA 11 - Plan de misiune– AA 12 - Confirmarea planului de audit– AA 13 - Buget şi planificare– AA 14 - Abordarea auditului

• AB - Controlul conturilor– AB 1 - Active imobilizate - corporale şi necorporale– AB 2 - Investiţii– AB 3 - Stocuri şi contracte pe termen lung– AB 4 - Creanţe şi plăţi în avans– AB 5 - Disponibilităţi în conturi la bănci sau în casă– AB 6 - Creditori şi angajamente– AB 7 - Impozite şi taxe– AB 8 - Capital, rezerve şi registre cerute de lege– AB 9 - Contul de profit şi pierdere– AB 10 - Cartea mare şi balanţa de verificare

• AC – Utilizarea lucrărilor realizate de alte persoane• AD – Verificări specifice• Dosarul permanent conţine documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale auditorului

care se folosesc pe toată durata de realizare a mandatului. • Dosarul permanent, organizat pe secţiuni cuprinde:

• 1. - Informaţii despre client : fişa de caracterizare, organizarea generală a societăţii, înţelegerea entităţii, componenţa organelor de conducere şi administraţie, informaţii privind

părţile afiliate, conturi bancare – bănci şi semnături autorizate, statutul sau copie a actului constitutiv al societăţii, contracte de societate (contract iniţial, acte adiţionale), codul unic de înregistrare (CUI), regulamentul intern

• 2. - Detalii despre misiune : scrisoarea de misiune sau contractul de prestări servicii, scrisoarea de la auditorul precedent, autorizări de funcţionare şi licenţe ale societăţii auditate, fişa de acceptare a misiunii

• 3. - Informaţii şi contracte sau alte acte cerute de lege : lista asociaţilor sau acţionarilor, copii ale cererilor de înscriere la Oficiul Registrului Comerţului sau la Registrul Român al Acţionarilor, extrase din statutul şi contractul de societate, extrase din procesele verbale ale AGA şi CA pe ultimii 3 ani, copii ale contractelor de închiriere, copii ale titlurilor de proprietate, copii ale contractelor de împrumut şi leasing, copii contract colectiv de muncă, copii contract individual cu personalul, copii procese verbale inventariere anuală, etc.

• 4 - Situaţia fiscală : situaţii şi informaţii fiscale, documentaţia fiscală, extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale;

• 5 - Sistemul contabil : prezentarea sistemului contabil, copii ale situaţiilor financiare pe ultimii 3 ani, etc.

• 6. – Sistemul de control intern : organizare generală, repartizarea sarcinilor, chestionar de control intern cu privire la stocuri, furnizori – cumpărări, clienţi – vânzări, personal, trezorerie, imobilizări - amortizări

• Dosarul permanent se organizează pe secţiuni cu indexarea acestora pentru a avea acces rapid la documente.

• Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie actualizat la zi, să nu conţină informaţii învechite şi perimate şi să nu conţină documente de volum mare, se preferă atunci când situaţia permite extrase ale acestora.

• Dosarul permanent întocmit de auditor conţine un istoric al entităţii, o listă a principalelor domenii de activitate, o prezentare a celor mai importante politici contabile care au fost aplicate în anii anteriori.

• Studierea acestor informaţii şi discuţiile cu personalul clientului contribuie la buna înţelegere a entităţii.

• Documentaţia cuprinsă în dosarul permanent trebuie actualizată corespunzător şi revizuită anual.

• Un dosar de audit trebuie să conţină suficiente probe de audit pentru a sprijini concluziile stabilite pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de audit asupra situaţiilor financiare.

• Probele pe care auditorul le obţine în cursul auditului trebuie să satisfacă următoarele obiective:– Existenţă : un activ sau o datorie există la un moment dat;– Drepturi şi obligaţii : un activ sau o datorie aparţine entităţii la o anumită dată;– Apariţie : o tranzacţie sau un eveniment a avut loc în cursul perioadei şi aparţine entităţii;

• Un dosar de audit trebuie să conţină suficiente probe de audit pentru a sprijini concluziile stabilite pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de audit asupra situaţiilor financiare.

• Probele pe care auditorul le obţine în cursul auditului trebuie să satisfacă următoarele obiective:– Existenţă : un activ sau o datorie există la un moment dat;– Drepturi şi obligaţii : un activ sau o datorie aparţine entităţii la o anumită dată;– Apariţie : o tranzacţie sau un eveniment a avut loc în cursul perioadei şi aparţine entităţii;– Exhaustivitate: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimente neînregistrate ori elemente

neprezentate;– Valoare : un activ sau o datorie este înregistrată la o valoare contabilă corespunzătoare;– Comensurare: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la valoarea adecvată, iar veniturile

şi cheltuielile sunt alocate perioadei corespunzătoare;– Prezentare: un element este prezentat, clasificat şi descris conform cadrului de raportare

aplicabil;

• Probele obţinute prin intermediul procedurilor de audit sunt utilizate pentru a determina gradul de corectitudine şi obiectivitate (imparţialitate) a situaţiilor financiare şi tipul raportului (opinia) de audit.

• Auditorul aplică procedurile specifice pentru a obţine probe referitoare la faptul dacă fiecare afirmaţie relevantă a conducerii este conformă cu principiile şi regulile contabile aplicabile, aceste proceduri şi probe urmând să-i susţină în final raportul (opinia).

• Auditorul trebuie să documenteze toate aspectele importante sesizate în urma aplicării diferitelor proceduri (teste), cu probe care să-i susţină apoi opinia asupra situaţiilor financiare.

• Documentarea făcută în timpul misiunii va reflecta atât modul în care s-au desfăşurat lucrările de audit, cât şi procedurile ce au fost aplicate şi probele ce au fost culese.

Sinteza relaţiilor dintre situaţiile financiare şi raportul de audit

Procedurile de audit

Probele referitoare la corectitudinea,

obiectivitatea (impartialitatea) situatiilor financiare

Afirmaţiile conducerii referitoare la componentele

situatiilor financiare

Situaţiile financiare Raportul de audit