ISA-550 - Părţi afiliate

7/29/2019 ISA-550 - Pri afiliate

1/30

AUDIT

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 550

PRI AFILIATE

(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele

cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS

PunctIntroducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1

Natura relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat 2

Responsabilitile auditorului 3-7

Data intrrii n vigoare 8

Obiective 9

Definiii 10

Cerine

Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe 11-17

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ asociaterelaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat

18-19

Rspunsul la riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor itranzaciilor cu partea afiliat

20-24

Evaluarea justificrii i prezentrii relaiilor i tranzaciilor cu parteaafiliat identificate

25

Declaraii scrise 26

Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana 27

Documentaie 28

Aplicare i alte materiale explicative

Responsabilitile auditorului A1-A3

Definiia unei pri afiliate A4-A7

Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe A8-A28

33


2/30

PRILE AFILIATE


A29-A30

Rspunsul la riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor itranzaciilor cu partea afiliat

A31-A45

Evaluarea justificrii i prezentrii tranzaciilor cu partea afiliatidentificate A46-A47

Declaraii scrise A48-A49

Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana A50

Standardul Internaional de Audit (ISA) 550, Pri afiliate artrebui citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale aleauditorului independent i desfurarea unui audit n conformitatecu Standardele Internaionale de Audit

34


3/30

AUDIT

PRILE AFILIATE

Introducere

Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitileauditorului cu privire la relaiile i tranzaciile cu partea afiliat ntr-unaudit al situaiilor financiare. n particular, trateaz felul n care ISA 315 1,ISA 3302 i ISA 2403 vor fi aplicate n relaia cu riscurile de denaturaresemnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat.

Natura relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat

2. Majoritatea tranzaciilor cu partea afiliat urmeaz cursul normal alafacerii. n aceste circumstane, este posibil s nu prezinte un risc mairidicat de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca tranzaciilesimilare cu prile neafiliate. Cu toate acestea, natura relaiilor itranzaciilor cu partea afiliat poate, n anumite circumstane, s deanatere unor riscuri mai ridicate de denaturare semnificativ a situaiilorfinanciare dect tranzaciile cu prile neafiliate. De exemplu:

Prile afiliate pot opera prin intermediul unei palete largi i extensive derelaii i structuri, cu o cretere proporional a complexitiitranzaciilor cu partea afiliat.

Sistemele informaionale pot fi ineficiente n identificarea i rezumareatranzaciilor i soldurilor neexecutate dintre o entitate i prile saleafiliate.

Tranzaciile cu partea afiliat pot s nu fie efectuate n termeni i condiiinormale de pia; de exemplu, anumite tranzacii cu partea afiliat potfi efectuate fr nici un schimb de consideraii.

Responsabilitile auditorului

3. Datorit faptului c prile afiliate nu sunt independente una de cealalt,1 ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii

i a mediului su2 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate3 ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilorfinanciare

35


4/30

PRILE AFILIATE

majoritatea cadrelor generale de raportare financiar instituie cerinespecifice de prezentare i justificare pentru soldurile, relaiile i tranzaciilecu partea afiliat, pentru a permite utilizatorilor situaiilor financiare sneleag natura acestora i efectele reale sau poteniale asupra situaiilorfinanciare. Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabilinstituie astfel de cerine, auditorul are responsabilitatea de a efectua

proceduri de audit n vederea identificrii, evalurii i rspunderii lariscurile de denaturare semnificativ aprute n urma eecului entitii de a

justifica sau prezenta n mod adecvat soldurile, relaiile sau tranzaciile cupartea afiliat n conformitate cu cerinele cadrului general.

4. Chiar dac cadrul general de raportare financiar aplicabil instituiecerine minimale sau nu instituie cerine privind partea afiliat, cu toateacestea, este necesar ca auditorul s obin o nelegere suficient arelaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat entitii pentru a putea formulaconcluzii dac situaiile financiare, n cazul n care sunt afectate derelaiile i tranzaciile respective: (a se vedea punctul A1)

Dobndesc prezentarea fidel (pentru cadrele generale de prezentare fidel); sau(a se vedea punctul A2)

Nu induc n eroare (pentru cadrele generale de conformitate). (a se vedea punctulA3)

5. n completare, o nelegere a relaiilor i tranzaciilor entitii cu parteaafiliat este relevant pentru evaluarea auditorului cu privire la posibila

prezen a unuia sau a mai multor factori de risc, aa cum dispune ISA2404, deoarece frauda poate fi mai uor comis prin intermediul prilorafiliate.

6. Din cauza limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc inevitabil ca

anumite denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu fieidentificate, dei auditul este planificat i efectuat corespunztor, nconformitate cu ISA-urile5. n contextul prilor afiliate, potenialeleefecte ale limitrilor inerente asupra abilitii auditorului de a identificadenaturrile semnificative sunt mai ridicate din anumite motive precumcele ce urmeaz:

Conducerea poate s nu fie la curent cu existena tuturor relaiilor itranzaciilor cu partea afiliat, n special dac cadrul general de raportarefinanciar aplicabil nu instituie cerine privind prile afiliate.

Relaiile cu partea afiliat pot presupune o posibilitate mai mare de nelegere

4 ISA 240, punctul 245 ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit nconformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul A52.

36


5/30

AUDIT

PRILE AFILIATE

secret, tinuire i manipulare din partea conducerii.

7. Planificarea i efectuarea auditului cu scepticism profesional aa cumdispune ISA 2006, este, prin urmare, important n acest context, avnd nvedere potenialul pentru relaiile i tranzaciile cu partea afiliat

neprezentate. Cerinele prezentului ISA sunt concepute pentru a asistaauditorul n identificarea i evaluarea riscurilor de denaturaresemnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat, i nconceperea procedurilor de audit pentru ca acestea s rspund la riscurileevaluate.

Data intrrii n vigoare

8. Prezentul ISA ntr n vigoare pentru auditurile situaiilor financiarepentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie2009.

Obiective

9. Obiectivele auditorului sunt:

Independent de eventualitatea n care cadrul de raportare financiar aplicabilinstituie cerine privind prile afiliate, de a obine o nelegere suficient cu

privire la relaiile i tranzaciile cu partea afiliat pentru a putea:

S recunoasc factorii de risc de fraud, acolo unde este cazul, care apar nrelaiile i tranzaciile cu partea afiliat i care sunt relevante pentruidentificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ cauzate defraud; i

S formuleze concluzii, pe baza probelor de audit obinute, dac situaiilefinanciare, n msura n care au fost afectate de respectivele relaii itranzacii:

Dobndesc prezentarea fidel (pentru cadrele generale de prezentare fidel); sau

Nu induc n eroare (pentru cadrele generale de conformitate); i

n completare, acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabilinstituie cerine privind prile afiliate, s obin suficiente probe de auditadecvate c relaiile i tranzaciile cu partea afiliat au fost identificate,

justificate i prezentate adecvat n situaiile financiare, n conformitate cucadrul general.

6 ISA 200, punctul 15

37


6/30

PRILE AFILIATE

Definiii

10. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite maijos:

Tranzacie efectuat pe principiul lungimii de bra O tranzacie efectuatn baza termenilor i condiiilor dintre un cumprtor n deplintateavoinei deplin i un vnztor n deplintatea voinei, care nu suntafiliai, acioneaz independent i urmresc maximizarea interesului

propriu.

Parte afiliat O parte care este fie: (a se vedea punctele A4-A7)

parte afiliat aa cum este definit n cadrul general de raportarefinanciar aplicabil; sau

Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil nuinstituie cerine privind prile afiliate, sau instituie cerineminimale:

persoan sau o alt entitate care deine controlul sau o influen semnificativasupra entitii care raporteaz, n mod direct sau indirect prinintermediul unuia sau a mai multor intermediari;

alt entitate asupra creia entitatea care raporteaz deine controlul sau oinfluen semnificativ, n mod direct sau indirect prin intermediul unuiasau a mai multor intermediari;

alt entitate care se afl sub control comun cu entitatea care raporteaz prinintermediul:

Proprietari comuni care controleaz;

Proprietari cu grade de rudenie apropiate; sauConducerea cheie comun.

Cu toate acestea, entitile care se afl sub controlul statului(ex: guvernele locale, regionale sau naionale) nu suntconsiderate afiliate cu excepia cazului n care acestea seangajeaz n tranzacii semnificative sau mpart resursele ntr-o msur semnificativ cu o alt entitate.

Cerine

Proceduri de evaluarea riscului i activiti conexe

11. Ca parte din procedurile de evaluarea a riscului i activitile conexe pecare ISA 315 i ISA 240 le dispun auditorului n vederea efecturii pe

38


7/30

AUDIT

PRILE AFILIATE

parcursul auditului7, auditorul trebuie s efectueze procedurile de audit iactivitile conexe stabilite la punctele 12-17 n vederea obinerii deinformaii relevante pentru identificarea riscurilor de denaturaresemnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat. (a sevedea punctul A8)

nelegerea relaiilor i tranzaciilor entitii cu partea afiliat

12. Discuia echipei misiunii dispus8 de ISA 315 i ISA 240 trebuie sinclud considerarea specific a susceptibilitii situaiilor financiare de aconine denaturri semnificative din cauza fraudei sau erorii care ar putearezulta din relaiile i tranzaciile cu partea afiliat. (a se vedea punctele A9-A10)

13. Auditorul trebuie s intervieveze conducerea cu privire la:

Identitatea prilor afiliate entitii, inclusiv schimbrile din perioadaprecedent; (a se vedea punctele A11-A14)

Natura relaiilor dintre entitate i aceste pri afiliate; iPosibilitatea ca entitatea s fi intrat n orice fel de tranzacii cu aceste pri afiliate

pe parcursul perioadei i, dac da, tipul i scopul acestor tranzacii.

14. Auditorul trebuie s intervieveze conducerea i alte persoane din entitate,i s efectueze alte proceduri de evaluare a riscului considerate a fiadecvate, pentru a obine o nelegere a controalelor, acolo unde estecazul, pe care conducerea le-a instituit pentru: (a se vedea punctele A15-A20)

A identifica, a explica i a prezenta relaiile i tranzaciile cu partea afiliat nconformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil;

A autoriza i a aproba tranzaciile i acordurile semnificative cu prile afiliate;i (a se vedea punctul A21)

A autoriza i a aproba tranzaciile i acordurile semnificative care se afl nafara cadrului legal de activitate.

Meninerea strii de alert pentru informaiile prii afiliate n momentulrevizuirii evidenelor sau documentelor

15. Pe parcursul auditului, auditorul trebuie s fie atent, atunci cndinspecteaz evidenele sau documentele, cu privire la acorduri sau alteinformaii care pot indica existena relaiilor i tranzaciilor cu parteaafiliat pe care conducerea nu le-a identificat sau nu le-a prezentat n

7 ISA 315, punctul 5; i ISA 240, punctul 168 ISA 315, punctul 10; i ISA 240, punctul 15

39


8/30

PRILE AFILIATE

prealabil auditorului. (a se vedea punctele A 22-A 23)

n particular, auditorul trebuie s inspecteze urmtoarele aspecte pentruindicaii cu privire la existena relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat

pe care conducerea nu le-a identificat sau nu le-a prezentat n prealabil

auditorului:Confirmri legale sau de la bnci obinute ca parte a procedurilor auditorului;

Procesele verbale ale ntlnirilor acionarilor i ale persoanelor nsrcinate cuguvernana; i

Orice alte evidene sau documente pe care auditorul le consider necesare ncircumstanele entitii.

16. Dac auditorul identific tranzaciile semnificative care se afl n afaracadrului legal de activitate atunci cnd efectueaz procedurile de auditdispuse la punctul 15 sau atunci cnd efectueaz alte proceduri de audit,auditorul trebuie s intervieveze conducerea cu privire la: (a se vedea

punctele A24-A25)

Natura acestor tranzacii; i (a se vedea punctul A26)

Posibilitatea ca prile afiliate s fie implicate. (a se vedea punctul A27)

17. Auditorul trebuie s comunice celorlali membri ai echipei misiuniiinformaiile relevante cu privire la prile afiliate entitii. (a se vedea

punctul A28)


18. Atunci cnd se ndeplinete cerina ISA 315 de a identifica i evaluariscurile de denaturare semnificativ9, auditorul trebuie s identifice i sevalueze riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor itranzaciilor cu partea afiliat i s stabileasc dac oricare din acele riscurireprezint riscuri semnificative. Atunci cnd stabilete acest lucru, auditorultrebuie s aib n vedere tranzaciile semnificative cu partea afiliatidentificate care se afl n afara cadrului legal de activitate drept surs

pentru riscurile semnificative.

19. Dac auditorul identific factori de risc de fraud (inclusiv circumstanelecare fac referire la existena unei pri afiliate cu influen dominant)atunci cnd efectueaz procedurile de evaluare a riscului i activitileconexe n relaie cu prile afiliate, auditorul trebuie s aib n vedere astfel

de informaii atunci cnd identific i evalueaz riscurile de denaturare

9 ISA 315, punctul 25.

40


9/30

AUDIT

PRILE AFILIATE

semnificativ cauzate de fraud, n conformitate cu ISA 240. (a se vedeapunctele A6 i A29-A30)

Rspunsul la riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tran-

zaciilor cu partea afiliat20. Ca parte din cerina ISA 330 ca auditorul s rspund la riscurile

evaluate10, auditorul concepe i efectueaz proceduri ulterioare de auditpentru a obine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la riscurileevaluate de denaturare semnificativ asociate cu relaiile i tranzaciile cu

partea afiliat. Aceste proceduri de audit trebuie s le includ pe celedispuse de punctele 21-24. (a se vedea punctele A31-A34)

Identificarea prilor afiliatesau a tranzaciilor semnificative cu partea afiliatcare nu au fost identificate sau prezentate n prealabil.

21. Dac auditorul identific acorduri sau informaii care sugereaz existena

relaiilor sau tranzaciilor cu partea afiliat pe care conducerea nu le-aidentificat sau nu le-a prezentat auditorului n prealabil, auditorul trebuie sstabileasc dac circumstanele n cauz confirm existena unor astfel detranzacii sau relaii.

22. Dac auditorul identific pri afiliate sau tranzacii semnificative cupartea afiliat pe care conducerea nu le-a identificat sau prezentat nprealabil auditorului, auditorul trebuie:

S comunice imediat informaiile relevante celorlali membri ai echipeimisiunii; (a se vedea punctul A35)

Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil instituie cerine

privind prile afiliate:S solicite conducerii s identifice toate tranzaciile cu prile afiliate nou

identificate pentru evaluarea ulterioar a auditorului; i

S intervieveze cu privire la motivul pentru care controalele entitii asupratranzaciilor i relaiilor cu partea afiliat au euat n permitereaidentificrii sau prezentrii relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat;

S efectueze proceduri de audit de fond adecvate cu privire la astfel de priafiliate sau tranzacii semnificative cu partea afiliat nou identificate; (a sevedea punctul A36)

S aib n vedere riscul ca alte pri afiliate sau tranzacii semnificative cu

partea afiliat s existe, pe care conducerea nu le-a identificat sauprezentat n prealabil auditorului, i s efectueze proceduri de audit10 ISA 330, punctele 5-6.

41


10/30

PRILE AFILIATE

suplimentare acolo unde este necesar; i

Dac neprezentarea din partea conducerii pare s fie intenionat (i prin urmareindic un risc de denaturare semnificativ cauzat de fraud), s evaluezeimplicaiile pentru audit. (a se vedea punctul A37)

Tranzacii semnificative cu partea afiliat identificate n afara cadrului legal deactivitate

23. Pentru tranzaciile semnificative cu partea afiliat identificate n afaracadrului legal de activitate, auditorul trebuie:

S inspecteze contractele sau acordurile care stau la baza acestora, i, acolounde este cazul, s evalueze dac:

Raiunea fundamental de activitate (sau lipsa acesteia) a tranzaciilor sugereazfaptul c acetia au intrat n afacere pentru a angrena o raportarefinanciar frauduloas sau pentru a complota o apropriere a activelor;11(a

se vedea punctele A38-A39)Termenii tranzaciilor sunt consecveni cu explicaiile conducerii; i

Tranzaciile au fost justificate i prezentate adecvat n conformitate cu cadrulgeneral de raportare financiar aplicabil; i(a) S obin probe de audit c tranzaciile au fost autorizate i aprobate

adecvat. (a se vedea punctele A40-A41)

Afirmaii c tranzaciile cu partea afiliat au fost efectuate n baza unor termeniechivaleni celor care determin tranzaciile efectuate pe principiul lungimii debra.

24. Dac conducerea a realizat o afirmaie n situaiile financiare c otranzacie cu partea afiliat a fost efectuat n baza unor termeniechivaleni celor care determin o tranzacie efectuat pe principiullungimii de bra, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente iadecvate cu privire la afirmaia respectiv. (a se vedea punctele A42-A45)

Evaluarea justificrii i prezentrii relaiilor i tranzaciilor cu parteaafiliat identificate

25. n formarea unei opinii cu privire la situaiile financiare n conformitatecu ISA 700,12auditorul trebuie s evalueze:

Dac tranzaciile i relaiile cu prile afiliate identificate au fost justificate i

11 ISA 240, punctul 32 litera(c)12 ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctele 10-15

42


11/30

AUDIT

PRILE AFILIATE

prezentate adecvat n conformitate cu cadrul general de raportarefinanciar aplicabil; i (a se vedea punctul A47)

Dac efectele relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat:

mpiedic situaiile financiare s obin prezentarea fidel (pentru cadrelegenerale de prezentare fidel); sau

Fac ca situaiile financiare s induc n eroare (pentru cadrele generale deconformitate)

Declaraii scrise

26. Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil instituiecerine privind prile afiliate, auditorul trebuie s obin declaraii scrisede la conducere i, acolo unde este cazul, de la persoanele nsrcinate cu

guvernana, c: (a se vedea punctele A48-A49)Acetia au prezentat auditorului identitatea prilor afiliate entitii i toate

relaiile i tranzaciile cu partea afiliat de care acetia au cunotin; i

Acetia au justificat i prezentat adecvat aceste relaii i tranzacii nconformitate cu cerinele cadrului general.

Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana

27. Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernanasunt implicate n conducerea entitii13, auditorul trebuie s comunice cu

persoanele nsrcinate cu guvernana aspectele semnificative care apar peparcursul auditului n legtur cu prile afiliate entitii. (a se vedeapunctul A50)

Documentaie

28. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit numele prilorafiliate identificate i natura relaiilor cu partea afiliat.14

***

Aplicare i alte materiale explicative

13 ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 1314 ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6

43


12/30

PRILE AFILIATE

Responsabilitile auditorului

Cadre generale de raportare financiar care instituie cerine minimale privindprile afiliate(a se vedea punctul 4)

A1. Un cadru general de raportare financiar aplicabil care instituie cerineminimale privind prile afiliate este un cadru care definete nelesulprilor afiliate dar definiia respectiv are un domeniu de aplicaresemnificativ mai restrns dect definiia stabilit la punctul 10 litera (a)subpunctul (ii) al prezentului ISA, astfel nct o cerin din cadrul generalde prezentare a relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat s-ar aplica unuinumr semnificativ mai redus de relaii i tranzacii cu partea afiliat.

Cadre generale de prezentare fidel [a se vedea punctul 4 litera (a)]

A2. n contextul unui cadru general de prezentare fidel15, relaiile i tranzaciilecu partea afiliat pot determina eecul situaiilor financiare n obinerea

prezentrii fidele dac, de exemplu, realitatea economic a unor astfel derelaii i tranzacii cu partea afiliat nu este reflectat n mod corespunztor nsituaiile financiare. De exemplu, este posibil ca prezentarea fidel s nu fieefectuat dac vnzarea unei proprieti de ctre entitate ctre un acionarcare controleaz, la un pre supraevaluat sau subevaluat fa de valoarea reala pieei a fost justificat drept o tranzacie care implic profit sau pierdere

pentru entitate atunci cnd poate constitui o contribuie sau o returnare acapitalului sau plata unor dividende.

Cadrele generale de conformitate[a se vedea punctul 4 litera (b)]

A3. n contextul unui cadru general de conformitate, faptul c relaiile itranzaciile cu partea afiliat fac ca situaiile financiare s induc n eroareaa cum este menionat n ISA 700 depinde de circumstanele particulareale misiunii. De exemplu, chiar dac neprezentarea tranzaciilor cu parteaafiliat n situaiile financiare este n conformitate cu cadrul general i legeasau reglementrile aplicabile, situaiile financiare ar putea s induc neroare dac o cantitate semnificativ din veniturile entitii provine dintranzaciile cu partea afiliat i acest aspect nu este prezentat. Cu toateacestea, este un caz rar ntlnit ca auditorul s considere c situaiilefinanciare ntocmite i prezentate n conformitate cu un cadru general deconformitate induc n eroare dac auditorul determin c, n conformitatecu ISA 21016, cadrul general este acceptabil17.

Definiia unei pri afiliate [a se vedea punctul 10 litera (b)]

15 ISA 200, punctul 13 litera (a), definete nelesul prezentrii juste i cadrele de conformitate16 ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul 6 litera (a)17 ISA 700, punctul A12.

44


13/30

AUDIT

PRILE AFILIATE

A4. Majoritatea cadrelor generale de raportare financiar discut conceptele decontrol i influen semnificativ. Dei este posibil ca acestea s discuteaceste concepte utiliznd termeni diferii, acestea explic n general faptulc:

Controlul reprezint puterea de a guverna politicile financiare i operaionale aleunei entiti n vederea obinerii de beneficii din activitile sale; i

Influena semnificativ (care poate fi obinut prin mprirea drepturilor deproprietate, prin statut sau prin acord) reprezint puterea de a participa ladeciziile privind politicile operaionale sau financiare ale unei entiti, darnu presupune un control asupra politicilor respective.

A5. Existena urmtoarelor relaii poate indica prezena controlului sau ainfluenei semnificative:

Posesiunea direct sau indirect a capitalurilor proprii entitii sau alte interesefinanciare cu privire la entitate.

Posesiunea direct sau indirect a capitalurilor proprii entitii sau alte interesefinanciare cu privire la alte entiti.

Apartenena la grupul persoanelor nsrcinate cu guvernana sau la cel alconducerii cheie (ex: acei membri ai conducerii care dein autoritatea iresponsabilitatea de a planifica, direciona i controla activitile entitii).

Apartenena la familia apropiat a oricrei persoane din cele la care se facereferire la litera (c)

ntreinerea unei relaii semnificative de afaceri cu oricare din persoanele la carese face referire la litera (c).

Pri afiliate cu influen dominantA6. Prile afiliate, n virtutea abilitii acestora de a exercita control sau o

influen semnificativ, se pot afla n situaia de a exercita o influendominant asupra entitii sau asupra conducerii acesteia. Considerareaunui astfel de comportament este relevant n identificarea i evaluareariscurilor de denaturare semnificativ cauzate de fraud, aa cum esteexplicat mai departe la punctele A29-A30.

Entiti cu scop special n calitate de pri afiliate

A7. n anumite circumstane, o entitate cu scop special18 poate fi parte afiliatentitii deoarece este posibil ca entitatea s o controleze n fapt, chiar

dac entitatea deine capitalurile proprii entitii cu scop special ntr-un

18 ISA 315, punctele A27-A27, ofer ndrumare cu privire la natura entitilor cu scop special

45


14/30

PRILE AFILIATE

numr redus sau chiar inexistent.

Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe

Riscurile de denaturare semnificativasociate relaiilor i tranzaciilor cu partea

afiliat(a se vedea punctul 11)Consideraii specifice entitilor din sectorul public

A8. Responsabilitile auditorului din sectorul public cu privire la relaiile itranzaciile cu partea afiliat pot fi afectate de mandatul de audit, sau deobligaiile cu privire la entitile din sectorul public stipulate de lege,reglementri sau prin exercitarea unei alte autoriti. n consecin, este

posibil ca responsabilitile auditorului din sectorul public s nu fie limitatela tratarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate relaiilor itranzaciilor cu partea afiliat, fiind, de asemenea, posibil s includ oresponsabilitate mai larg cu privire la tratarea riscurilor de neconformitatecu legea, reglementrile sau cu alt autoritate care guverneaz organismele

din sectorul public i care instituie cerine specifice n desfurareaactivitii cu prile afiliate. Mai departe, este posibil ca auditorul dinsectorul public s fie nevoit s in cont de cerinele de raportare financiardin sectorul public pentru relaiile i tranzaciile cu partea afiliat care ar

putea diferi de cele din sectorul privat.

nelegerea relaiilor i tranzaciilor entitii cu partea afiliatDiscuia echipei misiunii (a se vedea punctul 12)

A9. Aspectele care pot fi tratate n discuia echipei misiunii includ:

Natura i amploarea relaiilor i tranzaciilor entitii cu prile afiliate(utiliznd, de exemplu, evidena auditorului cu privire la prile afiliateidentificate, actualizat dup fiecare audit)

eEvideniere a importanei meninerii scepticismului profesional pe parcursulauditului cu privire la o potenial denaturare semnificativ asociatrelaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat.

Circumstanele sau condiiile entitii care pot indica existena unor relaii itranzacii cu partea afiliat pe care conducerea nu le-a identificat sau nule-a prezentat auditorului (ex: o structur organizaional complex,utilizarea entitilor cu scop special pentru tranzacii n afara bilanului,sau un sistem informaional neadecvat).

Evidenele sau documentele care pot indica existena unor relaii sau tranzacii

cu partea afiliat.Importana pe care conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana o

46


15/30

AUDIT

PRILE AFILIATE

acord identificrii, justificrii i prezentrii tranzaciilor i relaiilor cuprile afiliate (acolo unde cadrul general de raportare financiar instituiecerine privind prile afiliate), i riscul aferent ca, conducerea sneglijeze controalele relevante.

A10. n plus, discuia n contextul fraudei poate include consideraii specificecu privire la felul n care sunt implicate prile afiliate n fraud. Deexemplu:

Felul n care entitile cu scop special controlate de conducere pot fi utilizatepentru a facilita administrarea ctigurilor.

Felul n care tranzaciile dintre entitate i un partener de afaceri cunoscut al unuimembru cheie al conducerii pot fi aranjate astfel nct s facilitezeaproprierea activelor entitii.

Identitatea prilor afiliate entitii [a se vedea punctul 13 litera (a)]

A11. Acolo unde cadrul general de raportare financiar instituie cerine privind

prile afiliate, este foarte probabil ca informaiile cu privire la identitateaprilor afiliate entitii s fie deja disponibile conducerii deoarece sistemeleinformaionale ale entitii vor trebui s nregistreze, proceseze i s rezumerelaiile i tranzaciile cu partea afiliat pentru a permite entitii sndeplineasc cerinele de justificare i de prezentare din cadrul general. Prinurmare, este foarte probabil ca, conducerea s aib o list accesibil a

prilor afiliate i a schimbrilor din perioada anterioar. Pentru misiunilereluate, efectuarea interviurilor ofer o baz pentru compararea informaiilorfurnizate de conducere cu evidenele auditorului cu privire la prile afiliatenregistrate n auditurile anterioare.

A12. Cu toate acestea, acolo unde cadrul general nu instituie cerine privind prileafiliate, este posibil ca entitatea s nu aib astfel de sisteme funcionale. naceste circumstane, este posibil ca conducerea s nu fie la curent cuexistena tuturor prilor afiliate. Cu toate acestea, cerina privindintervievarea, specificat la punctul 13 se aplic n continuare deoarece este

posibil ca, conducerea s aib cunotin de existena acestor pri carendeplinesc definiia enunat n prezentul ISA. Cu toate acestea, ntr-unastfel de caz, este probabil ca intervievrile auditorului cu privire laidentificarea prilor afiliate entitii s fac parte din procedurile de evaluarea riscului ale auditorului i din activitile conexe efectuate, n conformitatecu ISA 315 pentru a obine informaii cu privire la:

Drepturile de proprietatea asupra entitii i structurile de guvernan;

Tipurile de investiii pe care entitatea le realizeaz sau pe care plnuiete s lerealizeze; i

Felul n care este structurat i finanat entitatea.

47


16/30

PRILE AFILIATE

n cazul particular al relaiilor de control comun, avnd n vedere c estefoarte probabil ca, conducerea s fie la curent cu existena unor astfel derelaii, dac acestea au o semnificaie de natur economic pentru entitate,intervievrile auditorului pot fi mai eficiente atta timp ct suntconcentrate pe eventualitatea ca prile cu care entitatea se angajeaz ntranzacii semnificative sau mparte resurse de un grad semnificativ, s fie

pri afiliate.

A13. n contextul unui audit al unui grup, ISA 600 dispune ca echipa misiuniigrupului s furnizeze fiecrui membru auditor o list a prilor afiliatentocmit de conducerea grupului sau a oricrei alte pri afiliate de careechipa misiunii grupului are cunotin.19 Atunci cnd entitatea este ocomponent a unui grup, aceast informaie furnizeaz o baz util pentruintervievrile conducerii realizate de auditor cu privire la identitatea

prilor afiliate entitii.

A14. De asemenea, auditorul poate obine anumite informaii cu privire la

identitatea prilor afiliate entitii prin intermediul intervievrilorconducerii pe parcursul procesului de acceptare sau continuare a misiunii.

Controalele entitii asupra tranzaciilor i relaiilor cu partea afiliat (a se vedeapunctul 14)

A15. Alte persoane din cadrul entitii sunt persoanele considerate a aveacunotin de relaiile i tranzaciile cu partea afiliat ale entitii, i decontroalele entitii asupra unor asemenea relaii i tranzacii. Acestea potinclude, n msura n care nu fac parte din conducere:

Persoanele nsrcinate cu guvernana;

Personalul aflat n poziia de a iniia, procesa sau nregistra tranzacii care sunt nacelai timp i semnificative i n afara cadrului legal de activitate al entitii,i persoanele care supervizeaz i monitorizeaz acest personal;

Auditorii interni:

Consilieri juridici interni; i

Directorul departamentului de etica sau o persoan echivalent.

A16. Auditul este efectuat pornind de la premisa c, conducerea i, acolo undeeste cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana au luat la cunotin i auneles c au responsabilitatea de a ntocmi situaiile financiare nconformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, inclusiv

prezentarea fidel acolo unde este cazul, i pentru un control intern de19 ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor financiare ale grupului (inclusivactivitatea auditorilor componentelor), punctul 40 litera (e)

48


17/30

AUDIT

PRILE AFILIATE

acest tip, pentru care conducerea, i acolo unde este cazul persoanelensrcinate cu guvernana, stabilete c este necesar permitereantocmirii situaiilor financiare fr denaturri semnificative, cauzate defraud sau de eroare20. n acest sens, acolo unde cadrul general instituiecerine privind prile afiliate, ntocmirea situaiilor financiare presupuneca conducerea, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana,s conceap, s implementeze i s menin controale adecvate asuprarelaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat astfel nct acestea s fieidentificate, justificate i prezentate adecvat n conformitate cu cadrulgeneral. n rolul lor de supraveghere, persoanele nsrcinate cuguvernana monitorizeaz felul n care conducerea i ndeplineteresponsabilitatea cu privire la aceste controale. n afara cerinelor cu

privire la prile afiliate pe care le poate institui cadrul general,persoanele nsrcinate cu guvernana pot, prin prisma rolului lor desupraveghere, s obin informaii de la conducere care s le permit sneleag natura i raiunea fundamental a afacerii, a relaiilor i

tranzaciilor entitii cu partea afiliat.A17. n ndeplinirea cerinei ISA 315 de a obine o nelegere cu privire la

mediul controlului21, auditorul poate avea n vedere aspecte ale mediuluicontrolului relevante pentru atenuarea riscurilor de denaturaresemnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat, precum:

Codurile etice interne, comunicate adecvat personalului entitii i puse naplicare, care s guverneze circumstanele care determin intrareaentitii n anumite tipuri de tranzacii cu partea afiliat

Politicile i procedurile pentru prezentarea liber i la timp a intereselorpe care conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana le au ntranzaciile cu partea afiliat.

Atribuirea responsabilitilor n cadrul entitii pentru identificarea, luarean eviden, rezumarea i prezentarea tranzaciilor cu partea afiliat.

Prezentarea la timp i discuia ntre conducere i persoanele nsrcinate cuguvernana cu privire la tranzaciile semnificative cu prile afiliatedin afara cursului normal al activitii entitii, inclusiv dac

persoanele nsrcinate cu guvernana au pus corespunztor n discuieraiunea fundamental a unor astfel de tranzacii (de exemplu, prinsolicitarea de consiliere de la consultani profesionali externi).

ndrumri clare pentru aprobarea tranzaciilor cu partea afiliat careimplic conflicte de interese actuale sau previzionate, cum ar fi

aprobarea de ctre un subcomitet al persoanelor nsrcinate cu20 ISA 200, punctul A221 ISA 315, punctul 14

49


18/30

PRILE AFILIATE

guvernana care s conin indivizi independeni de conducere.

Revizuiri periodice ale auditorilor interni, acolo unde este cazul.

Aciunea proactiv ntreprins de conducere pentru a rezolva problemelede prezentare privind prile afiliate, cum ar fi prin solicitarea deconsiliere de la auditor sau de la un consultant juridic extern.

Existena politicilor i procedurilor care denun, acolo unde este cazul.

A18. Controalele asupra relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat din cadrulanumitor entiti ar putea fi deficiente sau inexistente din anumite motive,

precum:

Importana sczut acordat de conducere identificrii i prezentrii relaiilor itranzaciilor cu partea afiliat.

Lipsa unei supravegheri corespunztoare din partea persoanelor nsrcinate cuguvernana.

Neglijarea intenionat a acestor controale deoarece prezentrile prilor afiliatear putea dezvlui informaii pe care conducerea le considerconfideniale, de exemplu, existena unor tranzacii care implic membriai familiei conducerii.

nelegerea insuficient din partea conducerii a cerinelor cadrului de raportarefinanciar aplicabil privind prile afiliate.

Absena cerinelor privind prezentarea informaiilor din cadrul general deraportare financiar aplicabil.Acolo unde astfel de controale sunt ineficiente sau nu exist, este posibilca auditorul s nu fie capabil s obin probe de audit suficiente iadecvate cu privire la relaiile i tranzaciile cu partea afiliat. n acest

caz, auditorul ar trebui, n conformitate cu ISA 70522 s considereimplicaiile pentru audit, inclusiv opinia din raportul auditorului.

A19. Raportarea financiar frauduloas implic de cele mai multe orineglijarea de ctre conducere a controalelor care altfel par a fi eficiente23.Riscul ca, conducerea s neglijeze controalele este mai ridicat dacconducerea are relaii care implic control sau o influen semnificativasupra prilor cu care entitatea are relaii de afaceri, deoarece acesterelaii ar putea predispune conducerea la mai multe stimulri ioportuniti de a svri o fraud. De exemplu, interesele financiare aleconducerii cu privire la anumite pri afiliate pot stimula conducerea sneglijeze controalele prin (a) dirijarea entitii, mpotriva intereselor sale,

n ncheierea de tranzacii n beneficiul prilor respective, sau prin (b)22 ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent23 ISA 240, punctul 31 i A4

50


19/30

AUDIT

PRILE AFILIATE

nelegerea secret cu prile respective sau controlarea aciuniloracestora. Exemplele de posibile fraude includ:

Crearea de termeni fictivi ai tranzaciei cu prile afiliate concepute pentru adenatura raiunea fundamental de activitate a acestor tranzacii.

Organizarea frauduloas a transferului de active de la sau ctre conducere saualte persoane la valori semnificativ superioare sau inferioare valorii realea pieei.

Implicarea n tranzacii complexe cu prile afiliate, precum n cele cu entitilecu scop special, care sunt structurate astfel nct s denatureze poziiafinanciar sau activitatea financiar a entitii.

Consideraii specifice entitilor mai mici

A20. Este probabil ca activitile de control n entitile mai mici s fie maipuin formale i ca entitile s nu aib procese documentate pentruabordarea relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat. Un manager-

proprietar poate diminua anumite riscuri care apar n urma tranzaciilor cupartea afiliat, sau potenial s creasc riscurile respective, prinimplicarea activ n toate aspectele principale ale tranzaciilor. Pentruastfel de entiti, auditorul poate obine o nelegere a relaiilor itranzaciilor cu partea afiliat, i a controalelor care ar putea exista asupraacestora, prin intermediul intervievrii conducerii, combinat cu alte

proceduri, cum ar fi observarea activitilor de supraveghere i revizuireale conducerii i inspectarea documentaiei relevante.

Autorizarea i aprobarea tranzaciilor semnificative i a acordurilor [a se vedeapunctul 14 litera (b)]

A21. Autorizarea implic permiterea unei pri sau unor pri care deinautoritatea corespunztoare (fie conducerea, persoanele nsrcinate cuguvernana sau acionarii entitii) asupra entitii de a angaja tranzaciispecifice n conformitate cu criterii predeterminate, n mod raional saunu. Aprobarea implic acceptarea de ctre prile respective a tranzaciilorn care a intrat entitatea, n urma satisfacerii criteriilor pe baza crora afost acordat autorizarea. Exemplele de controale pe care entitatea este

posibil s le fi instituit pentru a autoriza i aproba tranzaciilesemnificative i acordurile cu prile afiliate sau tranzaciile semnificativei acordurile din afara cadrului legal de activitate, includ:

Monitorizarea controalelor pentru a identifica astfel de tranzacii i acorduri

pentru autorizare i aprobare.Aprobarea termenilor i condiiilor tranzaciilor i acordurilor de ctre

conducere, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana sau, acolo unde

51


20/30

PRILE AFILIATE

este cazul, de acionari.

Meninerea strii de alert pentru informaiile privind prile afiliate atunci cndse revizuiesc evidenele sau documentele

Evidenele sau documentele pe care auditorul le poate inspecta (a se vedea punctul15)

A22. Pe parcursul auditului, auditorul poate inspecta evidenele sau documentelecare pot furniza informaii cu privire la relaiile i tranzaciile cu parteaafiliat, precum:

Confirmrile de la prile tere obinute de auditor (n completare laconfirmrile legale i bancare).

Rambursrile impozitelor pe venit ale entitii.

Informaiile furnizate de entitate organelor de reglementare.

Evidenele privind acionarii pentru identificarea principalilor acionari aientitii.

Declaraiile conducerii i ale persoanelor nsrcinate cu guvernana privindconflictele de interese.

Evidenele investiiilor entitii i cele privind planurile de pensii ale acesteia.

Contractele i acordurile cu conducerea cheie sau cu persoanele nsrcinate cuguvernana.

Contractele i acordurile semnificative care nu se afl n cadrul cursului normalde afaceri al entitii.

Facturile specifice i corespondena cu consultanii profesionali ai entitii.

Poliele de asigurare de via achiziionate de entitate.

Contractele semnificative renegociate de entitate pe parcursul perioadei.

Rapoartele auditorilor interni.

Documentele asociate cu obligaiile entitii privind declaraiile n relaie cu unorganism de reglementare a titlurilor de valori (ex: prospectele).

Acordurile care pot indica existena relaiilor i tranzaciilor cu parteaafiliat neidentificate sau neprezentate anterior

A23. Un acord presupune o nelegere formal sau informal ntre entitate iuna sau mai multe pri pentru scopuri precum:

Instituirea unei relaii de afaceri prin intermediul structurilor i instrumentelorcorespunztoare.

52


21/30

AUDIT

PRILE AFILIATE

Efectuarea unor anumite tipuri de tranzacii n anumii termeni i condiii.

Prevederea serviciilor desemnate sau a susinerii financiare.

Exemplele de acorduri care pot indica existena unor relaii sau tranzaciicu partea afiliat pe care conducerea nu le-a identificat sau prezentat n

prealabil auditorului includ:

Participarea la parteneriate fr statut juridic cu alte pri.

Acordurile privind prestarea de servicii anumitor pri n termeni i condiii caresunt n afara cadrului legal de activitate.

Relaiile dintre girai i girani.

Identificarea tranzaciilor semnificative din afara cadrului legal de activitate (a sevedea punctul 16)

A24. Obinerea de informaii ulterioare cu privire la tranzaciile semnificative

din afara cadrului legal de activitate permite auditorului s evalueze dacfactorii de risc de fraud sunt prezeni, n cazul n care exist i sidentifice riscurile de denaturare semnificativ acolo unde cadrul generalde raportare financiar aplicabil instituie cerine privind prile afiliate.

A25. Exemplele de tranzacii din afara cursului normal al afacerii pot include:

Tranzacii complexe cu capitaluri proprii, cum ar fi restructurarea corporativsau achiziiile.

Tranzacii cu entiti extrateritoriale din jurisdicii cu legi corporative slabe.

Concesionri de bunuri sau prestarea de servicii de administrare de ctreentitate unei alte pri dac nu este o compensaie.

Vnzri crora le-au fost aplicate reduceri sau rambursri neobinuit de ridicate.

Tranzacii cu acorduri circulare, de exemplu, vnzri care presupunangajamentul de a recumpra.

Tranzacii n baza unor contracte ai cror termeni sunt modificai nainte deexpirare.

nelegerea naturii tranzaciilor semnificative din afara cursului normal al afacerii[a se vedea punctul 16 litera (a)]

A26. Intervievarea cu privire la natura tranzaciilor semnificative din afara

cadrului legal de activitate al entitii presupune obinerea unei nelegericu privire la raiunea fundamental a tranzaciilor, i a termenilor icondiiilor n baza crora acestea au fost angajate.

53


22/30

PRILE AFILIATE

Intervievarea cu privire la posibila implicare a prilor afiliate [a se vedea punctul16 litera (b)]

A27. O parte afiliat ar putea fi implicat ntr-o tranzacie semnificativ din afaracursului normal al afacerii nu numai prin directa influenare a tranzaciei cafiind o parte a tranzaciei, dar i prin influenarea indirect a acesteia printr-un intermediar. O astfel de influen ar putea indica prezena unui factor derisc de fraud.

mprtirea informaiilor privind prile afiliate cu echipa misiunii (a se vedeapunctul 17)

A28. Informaiile relevante privind prile afiliate care pot fi mprtite ntremembrii echipei misiunii includ, de exemplu:

Identitatea prilor afiliate entitii.

Natura relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat.

Relaiile i tranzaciile complexe cu prile afiliate care ar putea solicitaconsideraii specifice de audit, n special tranzacii n care conducerea sau

persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate din punct de vederefinanciar.


Factori de risc de fraud asociai unei pri afiliate cu influen dominant(a sevedea punctul 19)

A29. Dominarea conducerii de ctre o singur persoan sau un grup restrns de

persoane fr echilibrarea controalelor reprezint un factor de risc defraud24. Indicatorii de influen dominant exercitat de o parte afiliatinclud:

Partea afiliat s-a opus deciziilor de activitate semnificative luate de conduceresau de persoanele nsrcinate cu guvernana.

Tranzaciile semnificative sunt naintate prii afiliate pentru aprobarea final.

Dezbaterile cu privire la propunerile de afaceri iniiate de partea afiliat suntreduse sau inexistente ntre conducere i persoanele nsrcinate cuguvernana.

Tranzaciile care implic partea afiliat (sau un membru al familiei apropiat

prii afiliate) sunt foarte rar revizuite i aprobate independent.

24 ISA 240, Anexa 1

54


23/30

AUDIT

PRILE AFILIATE

Influena dominant poate de asemenea s existe n anumite cazuri dacpartea afiliat a jucat un rol important n nfiinarea entitii i continu sjoace un rol important n administrarea entitii.

A30. n prezena altor factori de risc, existena unei pri afiliate cu influen

dominant poate indica riscuri semnificative de denaturare semnificativcauzate de fraud. De exemplu:

cifr de afaceri neobinuit de mare a managerilor de vrf i a consultanilorprofesionali poate sugera existena unor practici de afaceri neetice saufrauduloase, care servesc scopurilore prii afiliate

Utilizarea intermediarilor de afaceri pentru tranzaciile semnificative pentrucare nu pare s existe o justificare de afaceri clar, poate sugera faptul c

partea afiliat ar putea avea un interes ntr-o astfel de tranzacie princontrolul unor astfel de intermediari n scopuri de fraud.

Probe cu privire la participarea excesiv a prii afiliate la sau preocuparea

pentru selectarea politicilor contabile sau stabilirea estimrilorsemnificative pot sugera posibilitatea existenei unei raportri financiarefrauduloase.

Rspunsul la riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor itranzaciilor cu partea afiliat (a se vedea punctul 20)

A31. Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit ulterioare pecare auditorul le poate selecta pentru a rspunde la riscurile evaluate dedenaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea

afiliat depind de natura riscurilor respective i de circumstaneleentitii25.

A32. Exemplele de proceduri de audit de fond pe care auditorul le poateefectua atunci cnd auditorul a evaluat un risc semnificativ conformcruia conducerea nu a justificat adecvat sau nu a prezentat tranzaciispecifice cu partea afiliat n conformitate cu cadrul general de raportarefinanciar aplicabil (cauzat fie de o fraud, fie de o eroare) includ:

Confirmarea sau discutarea unor aspecte specifice ale tranzaciilor cuintermediari precum bncile, firmele de avocatur, firme de garanii realemobiliare, sau agenii, acolo unde este cazul i unde nu este interzis prinlege, reglementri sau reguli de etic.

25 ISA 330 ofer ndrumare ulterioar cu privire la considerarea naturii, plasrii n timp i amploriiprocedurilor de audit ulterioare. ISA 240 instituie cerine i ofer ndrumare cu privire larspunsurile corespunztoare la riscurile evaluate de denaturare semnificativ cauzate de fraud.

55


24/30

PRILE AFILIATE

Confirmarea scopurilor, termenilor specifici sau valorilor tranzaciilor cu parteaafiliat (aceast procedur de audit poate fi mai puin eficient atuncicnd auditorul consider c este foarte probabil ca entitatea s influeneze

prile afiliate n rspunsurile oferite auditorului).

Acolo unde este cazul, citirea situaiilor financiare sau a altor informaiifinanciare relevante, dac exist, ale prilor afiliate pentru probe privindcontabilitatea tranzaciilor din evidenele contabile ale prilor afiliate.

A33. Dac auditorul a evaluat un risc semnificativ de denaturare semnificativcauzat de fraud n calitate de rezultat al prezenei unei pri afiliate cuinfluen dominant, auditorul poate, n completare la cerinele generaleale ISA 240, s efectueze proceduri de audit ca cele ce urmeaz pentru aobine o nelegere a relaiilor de afaceri pe care o astfel de parte afiliatar fi putut-o stabili n mod direct sau indirect cu entitatea i s stabileascnecesitatea de proceduri de audit de fond ulterioare:

Intervievarea i discutarea cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu

guvernana.Intervievarea prilor afiliate.

Inspectarea contractelor semnificative cu prile afiliate.

Cercetarea corespunztoare a contextului, prin intermediul Internetului sau abazelor de date externe specifice privind informaiile de afaceri.

Revizuirea rapoartelor de denunare a angajailor atunci cnd acestea suntpstrate.

A34. Depinznd de rezultatele procedurilor de evaluare a riscului auditorului,auditorul poate considera adecvat s obin probe de audit fr s testeze

controalele entitii cu privire la relaiile i tranzaciile cu partea afiliat.Cu toate acestea, n anumite circumstane, este posibil s nu poat fiobinute probe de audit suficiente i adecvate doar din procedurile deaudit de fond n relaie cu riscurile de denaturare semnificativ asociaterelaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat. De exemplu, atunci cndtranzaciile din interiorul grupului dintre entitate i componentele salesunt numeroase i o cantitate semnificativ de informaii cu privire laaceste tranzacii este iniiat, nregistrat, procesat sau raportatelectronic ntr-un sistem integrat, auditorul poate stabili c nu poateconcepe proceduri de audit de fond care ar reduce prin ele nsele riscurilede denaturare semnificativ asociate acestor tranzacii la un nivelacceptabil sczut. ntr-un astfel de caz, n ndeplinirea cerinei ISA 330

privind obinerea de probe de audit suficiente i adecvate pn la

56


25/30

AUDIT

PRILE AFILIATE

eficacitatea operaional a controalelor relevante26, se dispune caauditorul s testeze controalele entitii asupra integritii i acurateeievidenei relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat.

Identificarea prilor afiliate sau a tranzaciilor semnificative cu prile afiliatecare nu au fost identificate sau prezentate n prealabilComunicarea noilor informaii cu privire la partea afiliat ctre echipa misiunii [ase vedea punctul 22 litera (a)]

A35. Comunicarea rapid a prilor afiliate nou identificate ctre ceilalimembri ai echipei misiunii i asist pe acetia n stabilirea dac o astfel deinformaie afecteaz rezultatul sau concluziile formulate n urma

procedurilor de evaluare a riscului deja efectuate, inclusiv dac riscul dedenaturare semnificativ trebuie reevaluat.

Procedurile de fond privind prile afiliate sau tranzaciile semnificative cu parteaafiliat nou identificate [a se vedea punctul 22 litera (c)]

A36. Exemplele de proceduri de audit de fond pe care auditorul le poateefectua cu privire la prile afiliate sau tranzaciile semnificative cu

prile afiliate nou identificate includ:

Realizarea de interviuri cu privire la natura relaiilor entitii cu prile afiliatenou identificate, inclusiv (acolo unde este cazul i nu este interzis prinlege, reglementri sau reguli etice) intervievarea prilor din afara entitiidespre care se crede c dein cunotine semnificative cu privire laentitate i la activitatea acesteia, cum ar fi consultanii juridici, agenii

principali, reprezentanii principali, consultanii, giranii, sau ali parteneride afaceri apropiai.

Efectuarea unei analize a evidenelor contabile pentru tranzaciile cu prileafiliate nou identificate. O astfel de analiz poate fi facilitat prinutilizarea tehnicilor de audit asistate de computer.

Verificarea termenilor i condiiilor tranzaciilor cu partea afiliat nou identificate,i evaluarea dac aceste tranzacii au fost justificate i prezentate adecvat nconformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.

Neprezentarea intenionat a informaiilor din partea conducerii [a se vedea punctul22 litera (e)]

A37. Cerinele i ndrumarea din ISA 240 cu privire la responsabilitile

26 ISA 330, punctul 8 litera (b)

57


26/30

PRILE AFILIATE

auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare suntrelevante atunci cnd conducerea pare s fi euat n mod intenionat n

prezentarea ctre auditor a informaiilor privind prile afiliate sautranzaciile semnificative cu partea afiliat . De asemenea, auditorul poatestabili dac este necesar s reevalueze credibilitatea rspunsurilorconducerii la intervievrile auditorului i a declaraiilor conducerii ctreauditor.

Tranzacii semnificative cu prile afiliate identificate n afara cadrului legal deactivitate al entitiiEvaluarea raiunii fundamentale de activitate a tranzaciilor cu partea afiliat (a sevedea punctul 23)

A38. n evaluarea raiunii fundamentale de afacere a unei tranzaciisemnificative cu partea afiliat din afara cursului normal al afaceriientitii, auditorul poate avea n vedere urmtoarele:

Dac tranzacia:

Este extrem de complex (ex: aceasta poate presupune mai multe pri afiliatentr-un grup consolidat)

Are termeni comerciali neobinuii, precum preuri neobinuite, dobnzi,garanii i termeni de reefectuare a plii.

Apariia sa nu este justificat de un motiv logic de activitate.

Implic pri afiliate neidentificate n prealabil.

Este procesat ntr-o manier neobinuit.

Dac conducerea a discutat natura i a justificat o astfel de tranzaciepersoanelor nsrcinate cu guvernana.

Dac conducerea acord mai mult importan unui tratament contabil specificmai degrab dect bazelor economice ale tranzaciei.

Dac explicaiile conducerii sunt semnificativ inconsecvente cu termeniitranzaciei cu partea afiliat, n conformitate cu ISA 50027, se dispune caauditorul s stabileasc credibilitatea explicaiilor i declaraiilorconducerii cu privire la alte aspecte semnificative.

A39. Auditorul poate de asemenea s ncerce s neleag raiuneafundamental de afaceri a unei astfel de tranzacii din perspectiva priiafiliate, deoarece acest lucru poate ajuta auditorul s neleag mai binerealitatea economic a tranzaciei i motivul pentru care aceasta a fost

efectuat. O raiune fundamental a afacerii din perspectiva prii afiliate

27 ISA 500, Probe de audit, punctul 11.

58


27/30

AUDIT

PRILE AFILIATE

care pare a fi inconsecvent cu natura activitii sale poate reprezenta unfactor de risc de fraud.

Autorizarea i aprobarea tranzaciilor semnificative cu partea afiliat [a se vedea

punctul 23 litera (b)]A40. Autorizarea i aprobarea de ctre conducere, de ctre persoanele

nsrcinate cu guvernana sau, acolo unde cazul, de ctre acionari, atranzaciilor semnificative cu partea afiliat din afara cursului normal alafacerii entitii, pot furniza probe de audit c aceste tranzacii au fostluate n considerare la timp la niveluri corespunztoare n cadrul entitiii c termenii i condiiile au fost reflectate adecvat n situaiilefinanciare. Existena tranzaciilor de aceast natur care nu au fost supuseautorizrii i aprobrii, n absena explicaiilor raionale bazate pe discuiacu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana, poate indicariscuri de denaturare semnificativ cauzate de eroare sau de fraud. n

aceste circumstane, este posibil ca auditorul s fie nevoit s fie atent laalte tranzacii de natur similar. Cu toate acestea, este posibil caautorizarea i aprobarea s nu fie suficiente pentru concluzionarea criscurile de denaturare semnificativ cauzate de fraud sunt absentedeoarece autorizarea i aprobarea pot fi ineficiente dac a avut loc onelegere secret ntre prile afiliate sau dac entitatea face obiectul uneiinfluene dominante a prii afiliate.

Consideraii specifice entitilor mai mici

A41. O entitate mai mic este posibil s nu aib aceleai controale efectuate laniveluri diferite de autoritate i aprobare care ar putea exista ntr-oentitate mai mare. n acest sens, atunci cnd se auditeaz o entitate maimic, auditorul poate acorda credibilitate unui nivel inferior n ceea ce

privete autorizarea i aprobarea pentru probele de audit privindvaliditatea tranzaciilor semnificative cu partea afiliat din afara cursuluinormal al activitii entitii. n schimb, auditorul poate avea n vedereefectuarea de alte proceduri de audit cum ar fi inspectarea documentelorrelevante, confirmarea aspectelor specifice ale tranzaciilor cu parteaafiliat, sau observarea implicrii managerului-proprietar n tranzacii.

Afirmaii c tranzaciile cu prile afiliate au fost efectuate n baza termenilorechivaleni celor ce determin tranzaciile efectuate pe principiul lungimii debra(a se vedea punctul 24)

A42. Dei probele de audit ar putea fi deja disponibile cu privire la felul n carepreul unei tranzacii cu partea afiliat este comparabil cu preul unei

59


28/30

PRILE AFILIATE

tranzacii similare efectuate pe principiul lungimii de bra, de obiceiexist dificulti practice care limiteaz abilitatea auditorului de a obine

probe de audit c toate celelalte aspecte ale tranzaciei sunt echivalenteaspectelor din tranzaciile efectuate pe principiul lungimii de bra. Deexemplu, dei auditorul poate confirma c o tranzacie cu o parte afiliat afost efectuat la preul pieei, este posibil s fie nepracticabilconfirmarea dac ali termeni i alte condiii care stau la baza tranzaciei(cum ar fi termenii de credit, evenimentele neprevzute i taxelespecifice) sunt echivaleni celor care ar fi agreai ntre prileindependente. n acest sens, exist posibilitatea s existe un risc caafirmaia conducerii c o tranzacie cu partea afiliat a fost efectuat ntermeni echivaleni cu cei care determin o tranzacie efectuat pe

principiul lungimii de bra ar putea fi semnificativ denaturat.

A43. ntocmirea situaiilor financiare solicit conducerii s fundamentezeafirmaia c o tranzacie cu partea afiliat a fost efectuat n termeniechivaleni celor care determin o tranzacie efectuat pe principiul

lungimii de bra. Fundamentarea afirmaiei de ctre conducere poateinclude:

Compararea termenilor tranzaciei cu partea afiliat cu cei dintr-o tranzacieidentic sau similar cu una sau mai multe pri neafiliate.

Angajarea unui expert extern pentru a stabili o valoare a pieei i pentru aconfirma termenii i condiiile pieei pentru tranzacie.

Compararea termenilor tranzaciei cu termenii cunoscui ai pieei pentrutranzaciile similare n general pe o pia liber.

A44. Evaluarea susinerii conducerii pentru aceast afirmaie poate presupuneunul sau mai multe din urmtoarele:

Considerarea gradului de adecvare a procesului conducerii pentru susinereaafirmaiei.

Verificarea sursei informaiilor externe sau interne care susin afirmaia, itestarea informaiilor n vederea determinrii acurateei, integritii irelevanei.

Evaluarea caracterului rezonabil al presupunerilor semnificative pe care estebazat afirmaia.

A45. Anumite cadre generale de raportare financiar dispun prezentareainformaiilor privind tranzaciile cu prile afiliate care nu au fost

efectuate in termeni echivaleni celor care determin tranzaciile efectuatepe principiul lungimii de bra. n aceste circumstane, dac conducerea nua prezentat informaiile cu privire la o tranzacie cu partea afiliat n

60


29/30

AUDIT

PRILE AFILIATE

situaiile financiare, este posibil s existe o afirmaie implicit ctranzacia a fost efectuat n termeni echivaleni celor care determin otranzacie efectuat pe principiul lungimii de bra.

Evaluarea justificrii i prezentrii relaiilor i tranzaciilor identificate cupartea afiliat

Consideraii semnificative n evaluarea denaturrilor(a se vedea punctul 25)

A46. ISA 450 dispune ca auditorul s aib n vedere att mrimea ct i naturaunei denaturri, i circumstanele particulare ale apariiei sale, atunci cndevalueaz dac denaturarea este semnificativ28. Semnificaia tranzaciei

pentru utilizatorii situaiei financiare poate s nu depind doar decantitatea de tranzacii nregistrat dar i de ali factori specifici relevani,cum ar fi natura relaiei cu partea afiliat.

Evaluarea prezentrilor prilor afiliate[a se vedea punctul 25 litera (a)]

A47. Evaluarea prezentrilor prilor afiliate n contextul cerinelor de prezentarea cadrului general de raportare financiar aplicabil nseamn stabilirea dacfaptele i circumstanele relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat au fostrezumate i prezentate n mod adecvat astfel nct prezentrile s fieinteligibile. Prezentarea tranzaciilor cu prile afiliate ar putea s nu fieinteligibil dac:

Raiunea fundamental a activitii i efectele tranzaciei asupra situaiilorfinanciare sunt neclare sau denaturate; sau

Termenii cheie, condiiile, sau alte elemente importante ale tranzaciei, necesarepentru nelegere nu sunt prezentate n mod adecvat.

Declaraii scrise (a se vedea punctul 26)

A48. Circumstanele n care obinerea de declaraii scrise de la persoanelensrcinate cu guvernana poate fi adecvat includ:

Cnd acestea au aprobat tranzacii specifice cu prile afiliate care (a) afecteazsemnificativ situaiile financiare, sau (b) implic conducerea.

Cnd acestea au fcut declaraii verbale specifice auditorului cu privire la detaliiprivind anumite tranzacii cu partea afiliat.

Cnd acestea au interese financiare sau de alt natur privind prile afiliate sauprivind tranzaciile cu partea afiliat.

28 ISA 450, , punctul 11 litera (a). Punctul A16 din ISA 450 ofer ndrumare cu privire lacircumstanele care ar putea afecta evaluarea unei denaturri.

61


30/30

PRILE AFILIATE

A49. De asemenea, auditorul poate decide s obin declaraii scrise privindanumite afirmaii pe care conducerea le-ar fi putut efectua, cum ar fi odeclaraie c tranzaciile cu prile afiliate specifice nu implic acordurilede ni neprezentate.

Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 27)

A50. Comunicarea aspectelor semnificative care apar pe parcursul auditului29

n conexiune cu prile afiliate entitii ajut auditorul s stabileasc onelegere comun cu persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire lanatura i la rezolvarea acestor aspecte. Exemplele de aspectesemnificative privind prile afiliate includ:

Neprezentarea (intenionat sau nu) de ctre conducere auditorului atranzaciilor cu partea afiliat, care ar putea alerta persoanele nsrcinatecu guvernana cu privire la existena relaiilor i tranzaciilorsemnificative cu partea afiliat cu care nu erau la curent n prealabil.

Identificarea tranzaciilor semnificative cu prile afiliate care nu au fostautorizate i aprobate adecvat, care ar putea da natere unei suspiciuni defraud.

Dezacordul cu conducerea cu privire la justificarea i prezentarea tranzaciilorsemnificative cu partea afiliat n conformitate cu cadrul general deraportare financiar aplicabil.

Neconformitatea cu legea i reglementrile aplicabile care interzic saurestricioneaz tipuri specifice de tranzacii cu partea afiliat.

Dificulti n identificarea prii care controleaz entitatea n ultim instan.

29 ISA 230, punctul A8, ofer ndrumare suplimentar cu privire la natura i aspectele semnificativecare apar pe parcursul auditului.

62

ISA-550 - Părţi afiliate

Documents

Transcript of ISA-550 - Părţi afiliate