3.3. Contabilitatea exportului de mărfuri în comision

Exportul în comision reprezintă o formă a modalităţii indirecte de export în care societăţile

de comerţ exterior intermediază schimbul de mărfuri între unităţile producătoare şi partenerii

externi. Aceste unităţi comercializează mărfurile la extern în numele lor, dar pe contul şi pe riscul

unităţilor producătoare. Ca urmare, rezultatele economico-financiare ale operaţiilor de export în

comision (profitul sau pierderea) se reflectă în gestiunea unităţilor producătoare, societăţile

specializate de comerţ exterior reflectând în contabilitate proprie doar venitul obţinut din

comisioanele de export.

3.3.1. Reglementarea juridică a exporturilor în comision

Exporturile în comision sunt reglementate din punct de vedere juridic de următoarele

categorii de contracte:

-contracte de comision încheiate la intern cu unităţile producătoare de bunuri;

-contracte ferme încheiate la extern cu beneficiarii mărfurilor exportate;

-contracte (interne/externe) încheiate cu societăţi specializate care asigură prestarea

serviciilor necesare derulării normale a exporturilor (transport pe parcurs intern şi/sau extern,

prelucrare, sortare şi ambalare, control al calităţii mărfurilor, asigurare etc).

a) Contractele interne încheiate cu producătorii de mărfuri sunt contracte de comision. Un

contract de comision “este o înţelegere scrisă între un comerciant numit comisionar şi un alt

comerciant sau producător numit comitent prin care comisionarul se angajează să vândă sau să

cumpere o cantitate determinată de marfă, conform instrucţiunilor comitentului, contra unei sume de

bani numită comision.”1

În funcţie de obiectul contractului, în comerţul exterior contractele de comision se

structurează în: contracte de comision de vânzare (în cazul exporturilor) şi contracte de comision de

cumpărare (în situaţia importurilor).

Contractele de comision de vânzare împuternicesc societăţile specializate de comerţ exterior

să vândă mărfurile la extern în nume propriu, dar pe contul şi pe riscul unităţii producătoare de

bunuri. “Rezultă că obiectul contractelor de comision nu îl constituie transferul proprietăţii

mărfurilor, ci prestarea unor servicii de specialitate cu privire la încheierea şi derularea

contactelor de vânzare internaţională.”2

Aceste contracte, fiind încheiate la intern, sunt reglementate prin legislaţia comercială

naţională, prezentând aceleaşi clauze pe care le conţine orice contract încheiat între două persoane

juridice autohtone. Totuşi, particularităţile generate de vânzarea mărfurilor la export determină

anumite obligaţii specifice ale părţilor participante la contractul de comision.

Astfel, dintre principalele obligaţii care revin comitentului reţinem:3

1) -punerea la dispoziţia comisionarului a unei oferte tehnice (cu descrierea

caracteristicilor tehnico-economice şi calitative) a bunurilor care fac obiectul

vânzării internaţionale;

2) -stabilirea condiţiilor de vânzare dorite referitoare la termenele de livrare, preţul

bunurilor, modalităţile şi termenele de plată, transportul bunurilor etc.;

3) -avizarea proiectului de contract de vânzare-cumpărare negociat de comisionar;

4) -livrarea bunurilor la termenele stabilite în contractul extern încheiat;

1 Georgescu, T., Caraiani, Gh., Op. cit., vol. 1, p. 158

2 Vişan, D., Contabilitatea în comerţul exterior, Vol. 1, Ed. Economică, Bucureşti, 1995, p. 161

3 Georgescu, T., Caraiani, Gh., Op. cit., vol. 1, pp. 158-159

5) -întocmirea unor documente comerciale necesare expediţiei şi decontării

contravalorii mărfurilor;

6) -anunţarea comisionarului de evenimentele fortuite sau de forţa majoră

intervenită pe perioada derulării contractului, precum şi a încetării cauzelor care

le-au generat;

7) -participarea la soluţionarea eventualelor reclamaţii ale partenerului extern.

Dintre obligaţiile care revin comisionarului amintim:4

1) -întocmirea şi transmiterea ofertei finale către partenerul extern, pe baza ofertei

tehnice şi condiţiilor comerciale impuse de către producător;

2) -negocierea contractului extern;

3) -transmiterea spre avizare de către comitent a proiectului de contract negociat;

4) -semnarea contractului extern în nume propriu;

5) -îndeplinirea formalităţilor de export în contul comitentului;

6) -obţinerea instrucţiunilor de livrare de la partenerul extern;

7) -avizarea importatorului cu privire la expedierea mărfurilor;

8) -pregătirea şi prezentarea documentelor solicitate de bancă pentru decontare;

9) comunicarea către comitent a oricăror reclamaţii primite de la partenerul extern şi

participarea la soluţionarea acestora.

Din prezentarea principalilor atribuţii care revin comisionarilor şi comitenţilor, rezultă că,

drepturile şi obligaţiile unităţilor producătoare, privind derularea operaţiilor de export în comision,

decurg din contractele externe încheiate de societăţile de comerţ exterior.

b) Contractele externe încheiate cu beneficiarii mărfurilor exportate stabilesc principalele

drepturi şi obligaţii ale părţilor participante la vânzarea-cumpărarea internaţională de bunuri, iar

clauzele acestora conţin referiri la: părţile contractante; obiectul contractului; preţul extern; condiţia

de livrare; expediţia şi transportul mărfurilor; termenul de livrare; recepţia şi controlul mărfurilor;

condiţia de plată; asigurarea mărfurilor; reclamaţiile părţilor şi soluţionarea acestora; exonerarea de

răspundere; rezoluţiunea şi rezilierea contractului; arbitrajul şi dispoziţiile finale (Vezi şi 3.2.1.2.

Contractarea exporturilor).

c) Contractele (interne/externe) încheiate cu societăţi specializate care asigură derularea

normală a exporturilor sunt destinate să asigure furnizarea de servicii necesare realizării

exporturilor, servicii reprezentate de: transport pe parcurs intern şi/sau extern; prelucrare, sortare şi

ambalare; control şi certificare a calităţii mărfurilor; asigurare etc. În funcţie de naţionalitatea

furnizorilor de servicii (autohtoni sau străini), contractele încheiate prezintă caracteristicile şi

clauzele principale ale contractelor interne sau externe de vânzare-cumpărare. Totuşi, fiind destinate

prestărilor de servicii, aceste contracte au anumite particularităţi determinate de: lipsa obiectului

material al contractului; modalitatea concretă a efectuării serviciului (de exemplu, transportul poate

fi realizat cu mijloace diferite); apartenenţa naţională a partenerului etc.

3.3.2. Organizarea financiar-contabilă a exportului în comision

Similar exportului pe cont propriu, exportul de mărfuri în comision prezintă a serie de

caracteristici determinate de: traseul pe care circulă mărfurile destinate exportului, modalitatea de

decontare a creanţelor şi datoriilor, scadenţa decontării creanţelor externe, natura bunurilor care fac

obiectul exportului etc.

Deoarece, în cazul exportului în comision, societăţile de comerţ exterior nu gestionează

efectiv mărfurile (nu intervine transferul de proprietate, ca la exporturile pe cont propriu), acestea

circulă, de obicei, direct de la unităţile producătoare la beneficiarii externi.5

4 Ibidem, pp. 158-159

Totuşi, cea mai mare influenţă asupra reflectării în contabilitate a exportului de mărfuri în

comision o exercită prevederile concrete din contractele de comision, care reglementează aspectele

juridice şi financiare ale relaţiilor dintre comitenţi şi comisionari.

În general, decontarea operaţiilor ocazionate de derularea exportului în comision se

realizează pe baza unor tehnici şi modalităţi similare exportului pe cont propriu, indiferent de

termenul încasării creanţelor externe (la vedere sau la termen). Cu toate acestea, în cazul

exporturilor în comision apar anumite particularităţi generate de lipsa transferului de proprietate

asupra mărfurilor destinate exportului.

Decontările ocazionate de exportul în comision sunt structurate în trei categorii:

1) –Decontări cu clienţii externi: se realizează în valuta convenită şi la termenele prevăzute

în contractele încheiate.

2) –Decontări cu unităţile prestatoare de servicii pe parcurs intern şi extern (operaţii

suplimentare efectuate la mărfuri, controlul calităţii, transport intern şi internaţional, asigurare etc.):

Ca regulă generală, decontarea serviciilor interne se realizează în lei, iar a celor externe în valută;

3) –Decontări cu unităţile producătoare: În cazul exportului în comision sumele datorate

furnizorilor de mărfuri se achită în valuta încasată de la extern, prin virament bancar.

Observaţie: Potrivit art. 3 alin. 1 din Regulamentului privind efectuarea operaţiunilor

valutare nr. 5/01.04.2005 (M.Of. nr.297/08.04.2005), cu modificările şi completările ulterioare

“Plăţile, încasările, transferurile şi orice alte asemenea operaţiuni între rezidenţi, care fac obiectul

comerţului cu bunuri şi servicii, se realizează numai în moneda naţională (leu)”. Fac excepţie de la

prevederile anterioare, următoarele categorii de rezidenţi, care pot efectua operaţiuni în valută cu alţi

rezidenţi în următoarele situaţii:

a) persoanele juridice, care efectuează plăţi şi încasări nemijlocite decurgând din contracte de

comerţ exterior şi prestări de servicii externe (export-import de bunuri şi servicii) pe baza

contractelor de comision încheiate între comisionar şi comitent sau între comisionarul unui

nerezident şi beneficiarul rezident precum şi a contractelor de comerţ exterior respective;

b) persoanele juridice care efectuează nemijlocit plăţi şi încasări pe baza contractelor de

subantrepriză decurgând din contracte de colaborare (cooperare) economică internaţională, contracte

de export al unor obiective complexe şi al unor produse cu ciclu lung de fabricaţie;

c) persoanele fizice, juridice şi alte entităţi, pentru operaţiuni care decurg din acte de comerţ

derulate în porturi, în zonele din aeroporturi şi punctele de control ale trecerii frontierei de stat

asimilate zonelor libere6, ori din acte de comerţ derulate pe parcurs extern în trenuri internaţionale,

la bordul aeronavelor şi navelor;

d) persoanele fizice, juridice şi alte entităţi, pentru operaţiuni stipulate de prevederi legale

exprese;

e) persoanele fizice, pentru operaţiuni efectuate între acestea cu caracter ocazional;

f) persoanele fizice, juridice şi alte entităţi, pentru operaţiuni nemijlocite ce decurg din

organizarea şi/sau prestarea de servicii externe, cum ar fi transportul internaţional de mărfuri şi de

persoane, turismul internaţional;

g) persoanele fizice, juridice şi alte entităţi, pentru operaţiuni nemijlocite decurgând din

contracte externe de prelucrare în regim “lohn”, pe baza contractelor de colaborare, în măsura în

care colaboratorii rezidenţi sunt nominalizaţi în autorizaţia de perfecţionare activă;

h) persoanele fizice, juridice şi alte entităţi, pentru operaţiuni efectuate în străinătate.7

5 Vişan, D., Noul sistem contabil al agenţilor economici din comerţul exterior, Ed. Economică, Bucureşti, 1994, p. 83

6 Prin “zone asimilate zonelor libere” se înţeleg zonele din aeroporturi şi punctele de trecere a frontierei de stat, pe

sensul de intrare în ţară, în zona stabilită până la locurile unde se aplică viza de intrare, cât şipe sensul de ieşire din ţară,

după locurile stabilite pentru efectuarea controlului vamal 7 Vezi Anexa nr. 2 „Categorii de rezidenţi care pot efectua operaţiuni în valută” la Regulamentul privind efectuarea

operaţiunilor valutare nr. 5/01.04.2005 (M.Of. nr.297/08.04.2005), cu modificările şi completările ulterioare

Plata către unităţile producătoare se realizează după reţinerea din încasările realizate la

extern a sumelor reprezentând datorii achitate sau de plătit pentru servicii aferente exportului în

comision şi a comisionului cuvenit societăţii de comerţ exterior. Comisionul cuvenit societăţilor

specializate se reţine, în cazul exporturilor în comision cu încasare la vedere, integral în momentul

încasării creanţelor de la extern.

Decontările cu clienţii externi, cu unităţile prestatoare de servicii pe parcurs extern şi cu

unităţile producătoare de bunuri se realizează, în marea lor majoritate, în valută. Ca urmare a

faptului că între momentul înregistrării obligaţiilor (creanţelor) în valută şi cel al plăţii (încasării) lor

pot apare fluctuaţii ale cursului de schimb valutar, cu ocazia decontării se determină şi eventualele

diferenţe de curs valutar.

Observaţie: O problemă deosebită a decontării exporturilor de mărfuri în comision o ridică

eventualele diferenţe ocazionate de derularea operaţiunilor. Aceste diferenţe sunt structurate, după

natura lor, în:

- Diferenţe de cheltuieli. Aceste diferenţe pot apare dacă “la data facturării la extern unele

cheltuieli au fost antecalculate”8. În momentul cunoaşterii nivelului efectiv a cheltuielilor ocazionate

de serviciile adiacente exportului propriu-zis (la primirea documentelor justificative) se identifică şi

se înregistrează şi diferenţele faţă de nivelul antecalculat:

- Diferenţe de curs valutar. Asemenea diferenţe pot apare în relaţiile cu toţi partenerii

comerciali implicaţi în derularea exportului în comision, şi anume:

- cu clienţii externi: diferenţa dintre cursul valutar din momentul facturării la extern şi

cel de la data încasării creanţelor;

- cu prestatorii de servicii: diferenţa de curs valutar între momentul primirii facturilor

şi cel al achitării obligaţiilor; dacă unele cheltuieli au fost antecalculate, pot apare şi

diferenţe de curs între momentul facturării la extern (înregistrarea obligaţiei estimate)

şi cel al primirii facturilor;

- cu unităţile producătoare: diferenţa dintre cursul valutar din momentul facturării la

extern (momentul înregistrării obligaţiei faţă de producător) şi cel de la data plăţii

datoriilor.

În principiu, nici o diferenţă aferentă exporturilor în comision nu ar trebui să afecteze

gestiunea societăţii de comerţ exterior (intermediare), ci ar trebui să fie suportată de comitent. Nu

este exclusă însă posibilitatea, ca prin prevederile contractuale să se decidă că numai o parte din

diferenţe să facă obiectul decontării către unitatea producătoare (de exemplu, numai diferenţele de

cheltuieli) iar o parte să fie suportate de societatea de comerţ exterior.

Diferenţele care apar în cazul exporturilor în comision se pot deconta între societatea de

comerţ exterior şi unitatea producătoare după încheierea fiecărei operaţiuni sau la anumite intervale

de timp, în funcţie de prevederile contractuale.

Decontarea operaţiilor specifice exportului în comision cu încasare la vedere se poate realiza

prin următoarele modalităţi: incasso documentar, acreditiv documentar sau ordin de plată.

Comisioanele bancare generate de decontarea creanţelor şi datoriilor aferente exportului în comision

se decontează cu unităţile producătoare sau se suportă de comisionar, potrivit prevederilor

contractuale.

Operaţiile privind exportul de mărfuri în comision presupun folosirea următoarelor conturi:

- 401 “Furnizori” asigură evidenţa datoriilor faţă de unităţile producătoare de mărfuri şi faţă

de prestatorii de servicii pe parcurs intern şi extern, generate de derularea exporturilor în comision,

pe baza facturilor primite. În cazul exportului în comision pe credit comercial, în cadrul obligaţiilor

faţă de producători se include şi dobânda facturată la extern. Deoarece contul 401 asigură atât

8 Vişan, D., Contabilitatea în comerţul exterior, Vol. 1, Ed. Economică, Bucureşti, 1995, p. 164

evidenţa obligaţiilor faţă de unitatea producătoare, cât şi faţă de unităţile prestatoare de servicii, se

impune o organizare a evidenţei analitice pe fiecare furnizor în parte;

- 408 “Furnizori – facturi nesosite” este folosit pentru evidenţa obligaţiilor faţă de

prestatorii de servicii de la care nu s-au primit încă facturile.

- 411 “Clienţi” asigură evidenţa creanţelor faţă de beneficiarii externi de mărfuri generate de

derularea exporturilor în comision. Conţinutul şi modul de funcţionare a acestui cont nu diferă faţă

de exportul pe cont propriu;

- 461 “Debitori diverşi” este folosit pentru evidenţa creanţelor faţă de unităţile producătoare,

generate de diferenţele nefavorabile între valoarea antecalculată a prestaţilor aferente exportului în

comision, pentru care nu s-au primit facturi, şi valoarea lor efectivă în momentul primirii facturilor,

precum şi de diferenţele de curs valutar nefavorabile. Se debitează cu:

- diferenţele în plus între valoarea efectivă a prestaţiilor aferente exportului şi valoarea lor

antecalculată, la primirea facturilor, (401);

- diferenţele de curs valutar nefavorabile constatate la primirea facturilor restante (401);

- diferenţele de curs valutar nefavorabile constatate la încasarea creanţelor faţă de clienţi

(4111);

- diferenţele de curs valutar nefavorabile constatate la plata datoriilor către unitatea

producătoare şi către unităţile prestatoare (5124).

În cazul exporturilor în comision pe credit comercial în debitul contului 461 se mai

înregistrează:

- valoarea sconturilor acordate clienţilor pentru decontarea anticipată a creanţelor, care

urmează a se recupera de la unitatea producătoare (4111);

- valoarea sconturilor cedate băncilor pentru efectele de comerţ scontate înainte de scadenţă,

la solicitarea unităţii producătoare (5114)

În credit se evidenţiază creanţele încasate de la unitatea producătoare (512) sau compensate

cu datoriile faţă de aceasta (462).

Soldul debitor reflectă sumele de recuperat de la unitatea producătoare;

- 462 “Creditori diverşi” este folosit pentru evidenţa datoriilor faţă de unităţile producătoare,

generate de diferenţele favorabile între valoarea antecalculată a prestaţilor aferente exportului în

comision, pentru care nu s-au primit facturi, şi valoarea lor efectivă în momentul primirii facturilor,

precum şi de diferenţele de curs valutar favorabile. Se creditează cu:

- diferenţele în minus între valoarea efectivă a prestaţiilor aferente exportului şi valoarea lor

antecalculată, la primirea facturilor (408);

- diferenţele de curs valutar favorabile constatate la primirea facturilor restante (408);

- diferenţele de curs valutar favorabile constatate la încasarea creanţelor faţă de clienţi

(5124);

- diferenţele de curs valutar favorabile constatate la plata datoriilor către unitatea

producătoare şi către unităţile prestatoare (401).

În credit se evidenţiază datoriile achitate către unitatea producătoare (512) sau compensate

cu creanţele faţă de aceasta (461).

Soldul creditor reflectă sumele de achitat unităţii producătoare.

- 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” asigură evidenţa diferenţelor nefavorabile

de curs valutar aferente comisionului încasat de la clientului extern şi reţinut unităţii producătoare,

respectiv pentru disponibilităţile băneşti, creanţele şi datoriile în valută nedecontate la sfârşitul

exerciţiului. Se debitează cu:

- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente comisionului de intermediere (4111);

- diferenţele de curs valutar nefavorabile aferente disponibilităţilor în valută existente la

închiderea exerciţiului financiar (5124);

- diferenţele de curs valutar nefavorabile constatate cu ocazia evaluării creanţelor şi

datoriilor exprimate în valută, la închiderea exerciţiului financiar (167, 267, 401, 408, 411).

Se creditează la sfârşitul lunii cu valoarea soldului debitor preluat în contul de profit şi

pierdere (121). Nu prezintă sold la sfârşitul lunii;

- 704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” asigură evidenţa veniturilor

obţinute din comisioanele percepute unităţilor producătoare pentru intermedierea vânzării la extern a

bunurilor;

- 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar” asigură evidenţa diferenţelor favorabile de

curs valutar aferente comisionului încasat de la clientului extern şi reţinut unităţii producătoare,

respectiv pentru disponibilităţile băneşti, creanţele şi datoriile în valută nedecontate la sfârşitul

exerciţiului. Se creditează cu:

- diferenţele favorabile de curs valutar aferente comisionului de intermediere (5124);

- diferenţele de curs valutar favorabile aferente disponibilităţilor în valută existente la

închiderea exerciţiului financiar (5124);

- diferenţele de curs valutar favorabile constatate cu ocazia evaluării creanţelor şi datoriilor

exprimate în valută, la închiderea exerciţiului financiar (167, 267, 401, 408, 411).

Se debitează la sfârşitul lunii cu valoarea soldului creditor preluat în contul de profit şi

pierdere (121). Nu prezintă sold la sfârşitul lunii;

Pentru reflectarea în contabilitate a exportului de mărfuri în comision pe credit

comercial pe termen lung, pe lângă conturile specifice exportului cu încasare la vedere, se mai

folosesc şi următoarele conturi:

- 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” este destinat să asigure evidenţa cotei de

garanţie şi a cotei de risc, penalităţi şi neprevăzute reţinute unităţilor producătoare;

- 2678 “Alte creanţe imobilizate” reflectă sumele imobilizate în cota de garanţie reţinută de

clienţii externi, dacă perioada de garanţie depăşeşte un an;

- 419 “Clienţi – creditori” este destinat evidenţei avansurilor încasate de la clienţii externi.

- 409 “Furnizori – debitori” evidenţiază avansurile acordate unităţilor producătoare pentru

începerea fabricaţiei produselor care fac obiectul exportului.

Observaţie: Comparativ cu exportul de mărfuri pe cont propriu, la exporturile în comision

apar şi următoarele particularităţi:9

1) Nu intervin conturile de evidenţă a mărfurilor deoarece societăţile de comerţ exterior nu

intră în posesia mărfurilor, asigurând doar intermedierea vânzării lor;

2) Prestaţiile aferente exporturilor în comision nu se înregistrează în conturile de cheltuieli

ale societăţii intermediare, fiind reflectate direct cu ajutorul conturilor de terţi;

3) În cazul exporturilor în comision pe termen mediu şi lung nu se pune problema constituirii

de provizioane pentru garanţii acordate clienţilor de către societatea de comerţ exterior deoarece

operaţiile se realizează în nume propriu, dar pe contul şi pe riscul unităţii producătoare.

9 Toma, C., Contabilitatea în comerţul exterior, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2005, p. 139