Contabilitatea Decontarilor cu Furnizorii si Clientii

CONTABILITATEA DECONTRILOR CU FURNIZORII I CLIENII

LICEUL TEHNOLOGIC BRATIANU-DRAGASANI

PENTRU OBTINEREA CERTIFICATULUI DE COMPETENTE PROFESIONALE

TEMA: CONTABILITATEA DECONTRILOR CU FURNIZORII I CLIENII

Profilul: Servicii

Specializarea: Tehnician in activitai economice

Indrumator proiect: Intocmit de:

Profesor:Balan Viorel Elev: Moteanu Cosmin Mihai

2014

CUPRINS

ARGUMENT pag 3

I. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU FURNIZORII I CLIENII.....pag 5

I.1. NOIUNI GENERALE PRIVIND DATORIILE I CREANELE COMERCIALE...pag 5

I.2. REDUCERI DE PREURI ACORDATE DE CTRE FURNIZORI CLIENILOR..pag 5

I.3. DOCUMENTE PRIVIND EVIDENA DECONTRILOR CU TERII..pag 8

II. EVIDENA CONTABIL A DATORIILOR I CREANELOR COMERCIALE..pag 12

II.1 nregistrri contabile privind datoriile i creanele comercialepag 13

II.1. Competene cheie..

II.2. Competene specifice

VI. STUDIU DE CAZ.pag 17

V. ANEXE

VI. BIBLIOGRAFIE.

ARGUMENT

In general n cadrul activitatilor economice se realizeaza schimburi de valori. Adica una din partile contractante ofera bunul sau serviciul spre vnzare iar cealalta remite contravaloarea sa. Putem deosebi deci doua fluxuri de valori de sens contrar, adica fluxul de marfuri (bunuri si servicii) si confluxul valorilor de schimb, n general a banilor.De cele mai multe ori nsa nu se realizeaza n acelasi moment ambele fluxuri. Adica una din partile contractante ofera bunul sau serviciul urmnd ca plata sa se faca ulterior, iar n alte cazuri livrarea bunurilor si serviciilor poate sa fie precedata de acordarea unor avansuri, n general banesti.

Furnizorul este persoana fizica sau juridica care furnizeaza anumite produse sau servicii. Furnizorul nregistreaz n contabilitate creanele fa de client pentru bunurile i serviciile livrate,dar i datorii pentru avansurile primite de la clieni.

Clienii sunt persoane fizice sau juridice cu care unitatea intr n relaii determinate de vnzrile de mrfuri, produse, prestri de servicii, execuiile de lucrri.

Clientul nregistreaz n contabilitate datoriile fa de furnizori pentru bunurile sau serviciile achiziionate,dar i creane pentru avansurile acordate furnizorilor.

Contabilitatea analitic a furnizorilor i a clienilor se ine pe categorii(interni i externi),pe termene de decontare,precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic.Principalul document de eviden operativ i analitic a clienilor i furnizorilor este**Situaia ncasrii facturiilor fiscale**

Documentele primare care reflect creanele i datoriile fa de teri difer n funcie de categoria n care se ncadreaz terii(furnizori,salariai,etc)i de natura juridic a relaiilor economice(datorii sau creane)

1) Aviz de nsoire a mrfii -se ntocmete manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul,n trei exemplare,la livrarea produselor,lucrrilor i serviciilor,de ctre compartimentul de desfacere,atunci cnd,din motive obiective,cu totul excepionale,nu se poate ntocmi factura,fcndu-se meniuneaUrmeaz factura

2)Factura fiscal se ntocmete manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul,n trei exemplare,la livrarea produselor,lucrrilor i serviciilor,de ctre compartimentul de desfacere,pe baza dispoziiei de livrare,a avizului de nsotire a mrfii,sau a altor documente.Factura fiscal se ntocmete de ctre pltitorii de TVA,iar factura de ctre unitaile nepltitoare de TVA.

3)Chitana-se intocmete n dou exemplare de ctre casier,care semneaz de primirea sumei.Servete ca document justificativ privind ncasarea unei sume n numerar de ctre casieria unitii.

4)Ordinul de plat- este un instrument emis de ctre pltitor pentru a-i achita o datorie fa de o alt persoan(beneficiar),dnd dispoziie unei bnci s plteasc beneficiarului o alt sum nscris pe formularul ntocmit n trei exemplare.

5)Bilet la ordin-este o promisiune scris prin care o persoan fizic sau juridic n calitate de debitor(sau subscriptor),se oblig fa de o alt persoan(beneficiar)s plteasc la un anumit termen o sum de bani.

6)Cambia este un instrument cu ajutorul cruia o persoan n calitate de creditor d ordin unui debitor de a plti o anumit sum unei persoane numit beneficiar

7)Cecul-este un instrument prin care se poate plti fr numerar o sum de bani din contul debitorului ctre o alt persoan fizic sau juridic.

Evidena contabil a datoriilor i creanelor comerciale se realizeaz cu ajutorul conturilor din:

Grupa 40-furnizori i conturi asimilate;

Grupa 41-clieni i conturi asimilate.

COMPETENE CHEIE:

-comunicare n limba romn

-gndire critic i rezolvarea de probleme

-utilizarea calculatorului i prelucrarea informaiilor

-dezvoltarea carierei profesionale

-procesarea datelor numerice

-iniierea n afaceri

I.CONTABILITATEA DECONTRILOR CU

FURNIZORII I CLIENII

I.1.NOIUNI GENERALE PRIVIND DATORIILE I CREANELE COMERCIALE

Operaiile comerciale presupun legtura dintre doi ageni economici:

Furnizorul-care n calitate de vnztor,pune la dispoziia terilor bunuri sau servicii contra cost,pe baza unei ntelegeri prealabile;

Clientul-care,n calitate de cumprtor achiziioneaz contra cost bunuri sau servicii.

Clientul nregistreaz n contabilitate datoriile fa de furnizori pentru bunurile sau serviciile achiziionate,dar i creane pentru avansurile acordate furnizorilor.

Furnizorul nregistreaz n contabilitate creanele fa de client pentru bunurile i serviciile livrate,dar i datorii pentru avansurile primite de la clieni.

Contabilitatea analitic a furnizorilor i a clienilor se ine pe categorii(interni i externi),pe termene de decontare,precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic.Principalul document de eviden operativ i analitic a clienilor i furnizorilor este**Situaia ncasrii facturiilor fiscale**

n funcie de momentul decontrii,vnzrile-cumprrile de bunuri i servicii se pot clasifica astfel:

Vnzari-cumprri cu decontarea imediat n numerar;

Vnzari-cumprri pe credit comercial(classic sau cambial),cnd decontarea se va face ulterior.

Creditul comercial clasic -este amnarea la plata acordat de ctre furnizor clientului,cnd decontarea se face ulterior,folosind instrumente clasice(ordin de plat,cec,chitan);

Creditul comercial cambial-este un credit prevzut ntr-un efect comercial(bilet la ordin i cambia),n care se consemneaz,printre altele,suma de plat,scadena i banca la care se va face decontarea.

n funcie de destinaia bunurilor i serviciilor comercializate,respectiv prestate se disting creane,respectiv datorii,care provin din vnzri-cumprri de:

-stocuri i servicii:

-imobilizri.

Creanele incerte se nregistreaz distinct n contabilitate.De asemenea,se nregistreaz distinct n contabilitate datoriile i creanele aferente livrrilor de bunuri i servicii pentru care nu s-au ntocmit facturi pna la sfaritul lunii.

I.2.REDUCERI DE PREURI ACORDATE DE CTRE FURNIZORI CLIENILOR

Reducerile de preuri care se pot acorda de ctre furnizori clienilor se clasific astfel:

Reduceri comerciale: rabatul;

remiza;

risturnul.

Reduceri financiare: scontul

Rabatul-reprezint reducerea pe care o poate acorda

furnizorul pentru calitatea inferioar a

bunurilor livrate.

Remiza-este reducerea pe care o acord furnizorul

pentru consideraie fa de client,fidelitatea

clientului,volumul mare al unor comenzi.

Risturnul-este o reducere anual i global acordat

pentru depirea unui plafon valoric anual

al cumprtorilor.

Diferena dintre valoarea la pre de vnzare i reducerile comerciale se numete net comercial.

Scontul-este reducerea de care poate beneficia

clientul,dac acesta i pltete nainte de

scaden datoria.

Suma rezultat n urma deducerii scontului reprezint netul financiar.

Trebuie menionat faptul c aceste reduceri trebuie convenite ntre prti i stipulate ca i clauze contractuale.

Metodologia de calcul a reducerilor:

Reducerile comerciale premerg reducerile financiare:

Reducerile se aplic asupra netului anterior;

Se opereaz nti rabaturile,apoi remizele;

Facturile care conin reduceri comerciale se nregistreaz n contabilitate la valoarea net comercial.n schimb,sconturile primite de la furnizori se nregistreaz la venituri financiare,iar sconturile acordate,la cheltuieli financiare.

Potrivit legislaiei n vigoare ,rabaturile, remizele, risturnurile,sconturile i alte reduceri de pre acordate de ctre furnizori direct clienilor nu se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat.

Dac clientul nu achit datoria ctre furnizor pn la scaden,furnizorul va pretinde majorri calculate n raport cu datoria restant i cu numrul de zile ntrziere.Cota de majorri trebuie prevzut n contract.

I.3.DOCUMENTE PRIVIND EVIDENA DECONTRILOR CU TERII

Documentele primare care reflect creanele i datoriile fa de teri difer n funcie de categoria n care se ncadreaz terii(furnizori,salariai,etc)i de natura juridic a relaiilor economice(datorii sau creane)

n tabelul urmtor sunt redate cele mai frecvente datorii,precum i documentele n care acestea se reflect:

Categoria

de teri

Natura

datoriilor

Documente privind

Angajarea datoriilor

Plata datoriilor

Furnizori

datorii din

operaiuni de aprovizionare cu bunuri,

lucrri i servicii.

factur fiscal,

aviz de nsoire a mrfii.

ordin de plat,cec,bilet la ordin,cambie,chitant

Clieni

Avansuri primite.

Ordin de plat,cec,bilet la ordin,chitana,factur fiscal.

n tabelul urmtor sunt redate cele mai frecvente creane,precum i documentele n care acestea se reflect:

Categoria de

teri

Natura

creanelor

Documente privind

crearea drepturilor

ncasarea

drepturilor

Furnizori

avansuri acordate

ordin de plat,cec,bilet la ordin,chitan,factur fiscal

Clieni

Creane din operaiuni de livrare de bunuri,lucrri i servicii.

factura fiscal,aviz de nsoire a mrfii.

ordin de plat,cec,bilet la ordin,cambie,

chitan.

1) Aviz de nsoire a mrfii -se ntocmete manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul,n trei exemplare,la livrarea produselor,lucrrilor i serviciilor,de ctre compartimentul de desfacere,atunci cnd,din motive obiective,cu totul excepionale,nu se poate ntocmi factura,fcndu-se meniuneaUrmeaz factura

n cazul transferului de bunuri ntre gestiunile aceleiai uniti,dispersate teritorial,avizul de nsoire a mrfii va purta meniunea:Fr factur

Pe avizul de nsoire a mrfii emis pentru valori materiale trimise pentru prelucrare la teri sau pentru vnzare n regim de consignaie se face meniunea pentru prelucrare la teri,respectiv Pentru vnzare n regim de consignaie.

n celelalte situaii dect cele prevzute mai sus se face meniunea cauzei pentru care s-a ntocmit avizul. Servete ca:

Document de nsoire a mrfii pe timpul transportului:

Document care st la baza ntocmirii facturii;

Document de transfer al valorilor materiale de la o gestiune la alta,n cadrul aceleiai uniti.

2)Factura fiscal se ntocmete manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul,n trei exemplare,la livrarea produselor,lucrrilor i serviciilor,de ctre compartimentul de desfacere,pe baza dispoziiei de livrare,a avizului de nsotire a mrfii,sau a altor documente.Factura fiscal se ntocmete de ctre pltitorii de TVA,iar factura de ctre unitaile nepltitoare de TVA.

Factura fiscal sau/i factura servesc ca:

Document pe baza cruia se deconecteaz produsele,lucrrile i serviciile prestate;

Document de nsoire a mrfii pe timpul transportului;

Document de ncrcare a gestiunii primitorului;

Document justificativ de nregistrare n contabilitatea furnizorului i cumprtorului.

3)Chitana-se intocmete n dou exemplare de ctre casier,care semneaz de primirea sumei.Servete ca document justificativ privind ncasarea unei sume n numerar de ctre casieria unitii.Chitana se nregistreaz n Registrul de cas i n contabilitate.Circul la pltitor exemplarul 1,cu tampila unitii iar exemplarul 2 rmne n carnet,fiind folosit ca document de verificare a operaiunilor efectuate n registrul de cas.

4)Ordinul de plat- este un instrument emis de ctre pltitor pentru a-i achita o datorie fa de o alt persoan(beneficiar),dnd dispoziie unei bnci s plteasc beneficiarului o alt sum nscris pe formularul ntocmit n trei exemplare.Ordinul de plat va ajunge ulterior la banca beneficiarului,care va pune suma respectiv la dispoziia clientului su.

Pe drumul parcurs de ordinul de plat de la pltitor la beneficiar se pot interpune mai multe societi bancare,acestea efectund succesiv operaiuni de recepie,autentificare,acceptarea i executarea a ordinului de plat.Toat aceast serie de operaiuni poart denumirea de transfer-credit.

5)Bilet la ordin-este o promisiune scris prin care o persoan fizic sau juridic n calitate de debitor(sau subscriptor),se oblig fa de o alt persoan(beneficiar)s plteasc la un anumit termen o sum de bani.

Utilizarea unui bilet la ordin implic efectuarea urmtoarelor operaii:

Subscriptorul emite biletul la ordin pe care-l remite beneficiarului;

Beneficiarul are urmtoarele posibiliti de a utiliza efectul primit:

**s-l prezinte bncii(trasului)la scaden pentru ncasarea sumei;

**s-l gireze n favoarea unei alte persoane;

**s-l sconteze,adic s-l remit bncii pentru ncasarea sumei inainte de scaden.

6)Cambia este un instrument cu ajutorul cruia o persoan n calitate de creditor d ordin unui debitor de a plti o anumit sum unei persoane numit beneficiar.Cambia pune n legatur trei persoane:

Persoana care emite documentul,numit trgtor;

Persoana care va plti suma nscris n cambie,numit tras;

Persoana care va ncasa suma,numit beneficiar.

Utlizarea cambiei presupune parcurgerea urmtoarelor etape:

Trgtorul semneaz o cambia,pe care o remite beneficiarului;

Beneficiarul are urmtoarele posibiliti:

**s prezinte cambia trasului pentru acceptare,prezentare care poate fi obligatorie sau facultativ;

**s prezinte cambia traseului pentru ncasarea sumei;

**s gireze cambia in favoarea unui ter;

**s sconteze cambia.

7)Cecul-este un instrument prin care se poate plti fr numerar o sum de bani din contul debitorului ctre o alt persoan fizic sau juridic.Persoana care ordon plata(titularul cecului)se numete trgtor,persoana care trebuie s ncaseze suma este denumit beneficiar,iar societatea bancar care trebuie s efectueze plata se numete tras.Cecurile pot fi de mai multe tipuri:cecul la purttor,cecul certificat,cecul de cltorie,cecul barat.

Posibilitaile de transmitere a unui cec sunt:

Simpla remitere-cazul cecului la purttor,care n momentul emiterii nu indic expres beneficiarul sau poart meniuneala purttor;acest cec va fi pltit fie persoanei desemnate ca beneficiar,fie detintorului cecului.

Cesiune de crean-atunci cnd cecul este emis pe numele unei anumite persoane i conine meniuneanu la ordin;n acest caz,numai persoana nominalizat poate s-l ncaseze.

Girarea-operaiune prin care se transmit,odat cu remiterea,i toate drepturile rezultate din cec;ea este o meniune speciala fcut pe verso n favoarea unei anumite persone,inclusive a trgtorului;noul beneficiar poate,la rndul su,s gireze cecul.

Cecul este pltibil numai la vedere(la prezentare).Termenele de prezentare la plat a cecurilor emise i pltite n Romnia sunt:

8 zile,dac cecul este pltibil chiar n localitatea n care a fost emis;

15 zile n celelalte cazuri.

II.EVIDENA CONTABIL A DATORIILOR I CREANELOR COMERCIALE

Evidena contabil a datoriilor i creanelor comerciale se realizeaz cu ajutorul conturilor din:

Grupa 40-furnizori i conturi asimilate;

Grupa 41-clieni i conturi asimilate.

Grupa 40 se mparte n conturi sintetice de gradul I care sunt operaionale i care au urmtoarele trsturi comune:

**dup coninutul economic,sunt conturi de datorii curente;

**dup funcia contabil,sunt conturi de pasive,excepie face contul 409(furnizori-debitori);

**se crediteaz cu valoarea datoriilor angajate din cumprri de bunuri,servicii sau lucrri pe credit comercial/cambial;

**se debiteaz cu valoarea datoriilor achitate din contul de la banc,casa/avansuri de trezorerie;

**soldul final creditor evideniaz valoarea datoriilor comerciale existente la un moment dat.

Grupa 41 se mparte n conturi sintetice de gradul I operaionale ce au urmtoarele trsturi comune:

**dup coninutul economic sunt conturi de creane curente;

**dup funcia contabil,sunt conturi de activ,excepie face contul 419(clieni-creditori);

**se debiteaz n momentul apariiei creanelor din vnzari de bunuri,servicii/lucrri pe credit comercial/cambial;

**se crediteaz n momentul ncasarii creanelor n contul de la banc/numerar;

**soldul final debitor evideniaz valoarea creanelor comerciale existente la un moment dat.

II.1 nregistrri contabile privind datoriile i creanele comerciale

1) nregistrari contabile privind vnzrile i cumprrile pe credit comercial(411-clieni,401-furnizori,404-furnizori de imobilizri)cu factur fiscal.

Client

Cumprarea de stocuri,lucrri/servicii

%=401

308381

604,605

611,614

621,628,4426

Cumprarea de imobilizri

%=404

grupa 20

grupa 21

4426

Achiatarea furnizorilor

401=512

(404) (531,542)

Furnizor

Vnzarea de stocuri,lucrri i servicii

411=%

701708

4427

ncasarea creanelor

512=411

(531)

2)nregistrri contabile privind vnzarile/cumprrile pe credit cambial(413-efecte de primit de la clieni,403-efecte de pltit,405-efecte de pltit pentru imobilizri)

Client

Emiterea efectelor comerciale(bilet la ordin/cambie)

401=403

404=405

Achitarea efectelor comerciale

403=512

(405)

Furnizor

Acceptarea efectelor comerciale

a) 413=411

Depunerea la banc i ncasarea la scaden a efectelor comerciale

b)5113=413

c)512=5113

Dac efectele comerciale se depun pentru a fi ncasate nainte de scaden,banca va reine o tax de scont din valoarea efectului comercial respectiv;acast operaie se numete scontare;a+b rmn aceleai

d)5114=5113

ncasarea propriu-zis

%=5114

512

667

(taxa de scont)

3)nregistrri contabile privind vnzarile/cumprrile pentru care nu s-au emis/primit facturi fiscale pe baza avizului de nsoire a mrfii (418:clieni-facturi de ntocmit,408:furnizori-facturi nesosite).

Client

Cumprarea de bunuri i servicii fr factur fiscal

%=408

301881

605,604

611614

621628

4428

Primirea facturei fiscale

408=401

Concomitent

4426=4428

Furnizor

Vnzarea de bunuri i servicii fr factur fiscal

418=%

701708

4428

nregistrarea emiterii facturii fiscale

411=418

Concomitent

4428=4427

4)nregistrri contabile privind avansurile bneti primite/acordate(furnizorilor)409:furnizori-debitori,419:clieni-creditori.

Client

nregistrarea acordrii unui avans bnesc n vederea cumprrii de bunuri i servicii.

409=512

(531)

Cumprarea de bunuri i servicii

%=401

301381

604605

611614

621628

4426

Regularizarea avansului i achitarea restului.

401=%

409

512

Furnizor

ncasarea avansului bnesc n vederea livrrii de bunuri i servicii.

512=419

(531)

Vnzarea de bunuri i servicii.

411=%

701708

4427

Regularizarea avansului i ncasarea restului

%=411

STUDIU DE CAZ

Prezentarea firmei

Societatea comerciala ATLAS IMPEXSRL,cu sediul n localitatea Flticeni,strada Ion Creang nr.18,

COD FISCAL 2610901,COD CAEN 4711-Comer cu amnuntul n magazine nespecializate cu vnzare de produse alimentare,buturi i tutun are un capital social subscris i vrsat de 13000 lei.

Este pltitoate de impozit pe profit i se nregistreaza n ca pltitoare de tax pe valoare adugat,conform prevederilor Codului Fiscal L.571/2003.

i desfoar activitatea prin 2 mahazine:

magazin mixt

restaurant

Se desfac ctre populaie produse la pre cu amnuntul.

Evidena contabil se ine analitic,pe fiecare gestiune in parte,att la intrare ct i la vnzri.

Veniturile din vanzarea mrfurilor sunt evideniate cu ajutorul contului 707Venituri din vnzri mrfuri,folosind cele 2 analitice 707 vnzri pentru restaurant i 7072vnzri din magazin mixt.

Scderea din gestiune a mrfurilor vndute se face la preul cu amnuntul,iar adaosul comercial aferent acestora se determin cu ajutorul coeficientului,stabilit ca raport ntre adaosul comercial total aferent intrrilor i valoarea la pre cu amnuntul a intrrilor.

Acest coeficient se nmulete cu valoarea mrfurilor vndute.

nregistrarea n contabilitate se face cu ajutorul formulei contabile:

%-371

607

378

4428

Rulajul debitor al contului 4428TVA neexigibil este egal cu rulajul creditor al contului 4427TVA colectat

Rulajul creditor al contului 371mrfuri2 este egal cu suma dintre rulajul creditor al contului 707venituri din vnzarea mrfurilor i rulajul creditor al contului 4427TVA colectat.

Societatea are n dotare mijloace fixe,pentru care evidena se ine cu ajutorul Fiei mijlucului fix,ntocmit pentru fiecare n parte.

Amortizarea se nregistreaz lunar,n sistem liniar,n funcie de durata normat de funcionare stabilit conform HG.2139/30.XI.2004,publicat n Monitorul Oficial al Romniei partea I,nr.46/13-01-2005.

Rata lunar s-a stabilit prin mprirea valorii de intrare la durata de funcionare normat,exprimat n ani i apoi la 12 luni.

nregistrarea amortizrii lunare se face prin formula contabila:681=281x.

Profitul impozabil s-a determinat ca diferen ntre veniturile nregistrate i cheltuielile deductibile aferente acestora.

Cheltuielile nregistrate de societate sunt:

cheltuieli cu obiecte de inventar;

cheltuieli cu energia i apa;

cheltuieli cu valoarea mrfurilor vndute;

cheltuieli diverse cu ntreineri i reparaii;

cheltuieli cu primele de asigurare;

cheltuieli cu telefonul;

cheltuieli cu serviciile prestate de teri;

cheltuieli cu impozitele i taxele locale;

cheltuieli cu salarii i asigurrile sociale;

cheltuieli cu diferenele de curs valutar;

cheltuieli cu dobnzile.

Societate a achiziionat n baza unui contract de leasing financiar un autovehicul pentru care lunar pltete rata lunar la care se adaug prima de asigurare i dobnda aferent.

n baza acestui contract s-a nregistrat autovehiculul la mijloace fixe.

Pentru aceasta s-a calculat amortizare lunar,proprietar al autovehiculului fiind societatea comercial ATLAS IMPEXSRL.

Pentru operaiunile din fiecare lun,se ntocmete jurnalul de cumprri pentru toate achiziiile efectuate,iar pentru vnzri se ntocmete jurnalul de vnzri

n baza acestora se ntocmete Decontul privind taxa pe valoarea adugat cod 300 care se depunde lunar la Administraia Finanelor Publice,unde societate i are domiciliul fiscal.

Pentru celelalte obligaii la bugetul de stat(impozit pe profit,impozit pe salarii,impozit pe dividente)se ntocmete Declaraia privind obligaiile la bugetul de stat-cod 100.

Pentru obligaiile fa de bugetul asigurrilor sociale i fondurile speciale se ntocmete Declaraia privind obligaiile de plat la bugetele asigurrilor sociale i fondurilor specialecod 102.

Acestea se depun lunar,la Administraia Finanelor Publice de care aparine agentul economic.

Toate cele prezentate se regsesc n lucrarea practic anexat.

PAGE

2