Contabilitate Fiscalitate Si Proceduri Fiscale Curs

CONTABILITATE, FISCALITATE ŞI PROCEDURI FISCALE

1

CAPITOLUL I ................................................................................................................5TRĂSĂTURILE, FUNCŢIILE ŞI ELEMENTELE TEHNICE ALE IMPOZITELOR..............................................................................................................5

1.1. Trăsăturile impozitelor, taxelor şi contribuţiilor..................................................51.2. Funcţiile impozitelor............................................................................................81.3. Principiile aşezate la baza impozitelor şi criteriile de impunere în relaţiile economice internaţionale. Convenţiile fiscale...............................................................91.4. Elementele tehnice ale impozitelor....................................................................131.4. Clasificarea impozitelor şi taxelor........................................................................151.5. Evaziunea fiscală..................................................................................................171.6. Principiile generale ale Codului fiscal din România............................................181.7. Relaţia contabilitate-fiscalitate.............................................................................201.8. Principii contabile şi reguli fiscale.......................................................................21

CAPITOLUL II.............................................................................................................26CONTABILITATEA ŞI GESTIUNEA FISCALĂ A IMPOZITULUI PE PROFIT.........................................................................................................................................26

2.1. Rezumat.............................................................................................................262.2. Categorii de plătitori..........................................................................................262.3. Cote de impozit..................................................................................................292.4. Determinarea profitului impozabil.....................................................................30

2.4.1. Venituri..........................................................................................................312.4.2. Cheltuieli.......................................................................................................332.4.3. Scutirea de impozit a profitului reinvestit.....................................................33

2.5. Declararea şi plata impozitului pe profit............................................................342.6. Controlul impozitului pe profit..........................................................................352.7. Tratamentul contabil al impozitului pe profit pe plan mondial.........................36

2.7.1. Metode de contabilizare a impozitului pe profit pe plan mondial.................362.7.2. Impozitul pe profit amânat conform IAS 12.................................................38

CAPITOLUL III............................................................................................................42CONTABILITATEA ŞI GESTIUNEA FISCALĂ A IMPOZITUL PE VENIT.....42

3.1. Rezumat.............................................................................................................423.2. Contribuabili şi bază de impozitare...................................................................423.3. Contabilitatea şi fiscalitatea veniturilor din salarii............................................45

3.3.1. Definiţia venituri din salarii...........................................................................453.3.2. Impozite, taxe şi contribuţii obligatorii aferente veniturilor din salarii.........483.3.3. Fişele fiscale şi obligaţii declarative în legătură cu salariile.........................51

3.4. Veniturile realizate de persoane fizice nerezidenţe (persoane care însumează mai puţin de 183 zile lucrătoare într-un an)................................................................513.5. Impozitul pe veniturile din activităţi independente...........................................51

3.5.1. Venituri din activitati comerciale şi profesii liberale....................................523.5.2. Venituri din drepturi de proprietate intelectuala...........................................543.5.3. Retinerea la sursa a impozitului reprezentand plati anticipate pentru unele venituri din activitati independente.........................................................................55

2

3.6. Plata şi declararea impozitului pe venit.............................................................55

CAPITOLUL IV............................................................................................................58CONTABILITATEA ŞI FISCALITATE IMPOZITELOR ŞI TAXELOR LOCALE........................................................................................................................58

4.1. Impozitul şi taxa pe clădiri...................................................................................584.2. Impozitul şi taxa pe teren.....................................................................................604.3. Taxa asupra mijloacelor de transport...................................................................614.4. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a autorizaţiilor..........................614.5. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclama şi publicitate.................................614.6. Impozitul pe spectacole........................................................................................624.7. Taxa hotelieră.......................................................................................................634.8. Taxe speciale........................................................................................................634.9. Alte taxe locale.....................................................................................................64

CAPITOLUL V.............................................................................................................65CONTABILITATEA ŞI FISCALITATEA TVA.......................................................65

5.1. Principii generale privind TVA............................................................................655.2. Teritoarialitate......................................................................................................665.3. Persoane impozabile şi activitatea economică.....................................................66

5.3.1. Clasificarea persoanelor fizice şi juridice din punct de vedere al TVA........665.3.2. Plătitorii de TVA...........................................................................................67

5.4. Operatiuni din sfera TVA.....................................................................................685.4.1. Operaţiuni impozabile...................................................................................685.4.2. Operaţiuni scutite de la plata TVA................................................................695.4.3. Operaţiuni triunghiulare................................................................................70

5.5. Locul operaţiunii..................................................................................................715.6. Regimuri speciale.................................................................................................725.7. Faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoare adăugată.................................745.8. Baza de impozitare a taxei pe valoare adăugată..................................................755.9. Cotele de impozitare şi calculul taxei pe valoare adăugată..................................765.10. Deducerea TVA..................................................................................................77

5.10.1. Mecanismul de deducere a TVA.................................................................775.10.2. Regulile pentru deducerea TVA de către persoanele impozabile cu regim mixt..........................................................................................................................795.10.3. Ajustarea TVA deductibilă pentru bunurile de capital................................81

5.11. Măsuri speciale (de simplificare) privind TVA – Taxarea inversă....................825.12. Înregistrari contabile pentru firmele înregistrate în scopuri de T.V.A...............84

CAPITOLUL VI............................................................................................................89ACCIZELE....................................................................................................................89

6.1. Sfera de aplicare, faptul generator şi exigibilitatea..............................................896.2. Regimul de antrepozitare......................................................................................896.3. Obligatiile platitorilor de accize...........................................................................906.4. Regimul impozitarii altor produse accizabile.......................................................906.5. Modalitatea de calcul a accizelor.........................................................................91

3

CAPITOLUL VII..........................................................................................................94TAXELE VAMALE......................................................................................................94

7.1. Definirea şi clasificarea taxelor vamale...............................................................947.2. Tariful vamal. Clasificarea tarifara a marfurilor. Originea marfurilor şi valoarea în vama a marfurilor....................................................................................................957.3. Clasificarea regimurilor vamale...........................................................................96

7.3.1. Regimurile vamale definitive........................................................................967.3.2. Regimurile vamale suspensive şi economice................................................97

7.4. Regimul zonelor libere şi a antrepozitelor libere.................................................98

CAPITOLUL VIII.........................................................................................................99PROCEDURI DE ÎNREGISTRARE FISCALĂ........................................................99

8.1. Procedura înregistrării fiscale...............................................................................998.2. Certificatul de înregistrare fiscală......................................................................1008.3. Modificări ulterioare înregistrării fiscale............................................................1008.4. Registrul contribuabililor....................................................................................1008.5. Obligaţia de a conduce evidenţa fiscală.............................................................101

CAPITOLUL IX..........................................................................................................102STABILIREA ŞI DECLARAREA IMPOZITELOR, TAXELOR, CONTRIBUŢIILOR ŞI A ALTOR SUME DATORATE BUGETULUI GENERAL CONSOLIDAT.......................................................................................102

9.1. Obligaţia de a depune declaraţii fiscale..............................................................1029.2. Forma şi conţinutul declaraţiei fiscale................................................................1029.3. Depunerea declaraţiilor fiscale...........................................................................1029.4. Corectarea declaraţiilor fiscale...........................................................................1039.5. Dispoziţii generale privind declararea impozitelor, taxelor şi contributiilor.....1039.6. Forma şi conţinutul deciziei de impunere..........................................................1049.7. Prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale...............................................1059.8. Inspecţia fiscală..................................................................................................105

4

CAPITOLUL CAPITOLUL II

TRĂSĂTURILE, FUNCŢIILE ŞI ELEMENTELE TEHNICE ALE IMPOZITELORTRĂSĂTURILE, FUNCŢIILE ŞI ELEMENTELE TEHNICE ALE IMPOZITELOR

1.1.1.1. Trăsăturile impozitelor, taxelor şi contribuţiilor Trăsăturile impozitelor, taxelor şi contribuţiilor

Într-o economie de piaţă, fiscalitatea îmbracă un dublu aspect pentru agentul economic. Pe de o parte, ea se concretizează în prelevări obligatorii către stat, cu influenţă asupra trezoreriei întreprinderii. Acest aspect dă conţinut noţiunii de sarcină fiscală. Pe de altă parte, întreprinderea poate folosi şi în interesul ei principiile şi metodele fiscale. Astfel, în activităţile de exploatare financiară sau de investiţii ale întreprinderii se pot folosi metode şi tehnici ale căror incidenţă fiscală oferă avantaje concretizate într-o situaţie de trezorerie favorabilă.

Aşezarea şi perceperea impozitelor se pot realiza numai prin utilizarea şi punerea în funcţiune a unui mecanism fiscal, a unor metode, tehnici şi instrumente fiscale, prin aplicarea cărora să fie respectate principiile fiscale.

Sistemul fiscal este structurat pe trei componente interdependente1: impozitele şi taxele ca venituri ale statului, mecanismul fiscal şi aparatul fiscal.

Impozitele şi taxele reprezintă veniturile bugetului de stat care provin de la persoane juridice şi fizice. În momentul încasării lor, impozitele şi taxele nu au o destinaţie specială. După încasarea lor, sunt utilizate în vederea efectuării cheltuielilor publice pentru realizarea funcţiilor şi sarcinilor puterii şi instituţiilor sale.

Mecanismul fiscal reprezintă ansamblul de metode şi tehnici de impunere privind veniturile fiscale ale statului precum şi instrumentele impunerii.

Aparatul fiscal decurge din însăşi legile care reglementează impozitele şi taxele. Statul îndeplineşte sarcinile fiscale prin instituţiile autorităţii publice (Parlament şi Guvern).

În domeniul fiscal sunt utilizate mai multe noţiuni. Alături de noţiunea de fiscalitate este utilizată şi cea de fisc, definit ca administraţie, în sarcina căruia revin calculul, perceperea şi urmărirea plăţii impozitelor şi taxelor datorate statului de către contribuabili. Este, de asemenea, folosit termenul de fiscal (care priveşte fiscul, sau aparţine acestuia).

Impozitele şi taxele reprezintă fundamentul şi motivaţia pe care este construită fiscalitatea. Ele sunt instituite prin legi sau alte acte normative bazate pe legi.

Sistemul de impozite şi taxe trebuie să îndeplinească următoarele funcţii2:a) finanţarea cheltuielilor publice, urmărindu-se obiectivul de randament bugetar. Nivelul

prelevărilor obligatorii este, în bună măsură, determinat de mărimea cheltuielilor publice. Se pot distinge, din acest punct de vedere, sisteme fiscale mai liberale (în care sarcina fiscală suportată de contribuabili este mai redusă şi implicit intervenţie statului prin cheltuielile publice este de asemenea, mai redusă) şi sisteme fiscale intervenţioniste, în care statul îşi propune să finanţeze mai multe activităţi şi are nevoie de resurse mai mari, mobilizate îndeosebi prin impozite şi taxe (dar şi prin împrumuturi sau alte resurse nefiscale);

b) redistribuirea veniturilor conform principiului echităţii, care poate fi interpretată în sensul că, pe de o parte, cheltuiala cu impozitul trebuie repartizată cât mai echitabil între contribuabili şi, pe

1 Mihai Ristea – Fiscalitatea şi contabilitatea întreprinderii, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1995, p.102 A. Vallee – Economie des systèmes fiscaux comparés, PUF, Paris, 1994, p. 48 şi R.A. Musgrale – Public Finance in Theorie and Practice, Mc-Graw-Hill, 1984, p.84, citaţi de Costel Istrate în Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Ed. Polirom, Iaşi, 2000, p.12

5

de altă parte, impozitul ar avea rolul de a corecta repartiţia veniturilor primare, pentru a o face cât mai echitabilă – de aici tehnici precum progresivitatea impunerii;

c) stabilizarea activităţii economice sau corectarea dezechilibrelor în scopuri de eficienţă economică.

Fiscalitatea se delimitează ca un sistem de percepere şi încasare a impozitelor şi taxelor, precum şi ca un ansamblu coerent de surse de drept care reglementează impunerea contribuabililor şi fundamentează juridic impozitele şi taxele. În acest sens prezintă interes definiţia privind fiscalitatea, aşa cum este formulată în dicţionarul LAROUSSE: “Fiscalitatea reprezintă totalitatea impozitelor şi taxelor, a reglementărilor de natură fiscală, precum şi a aparatului fiscal ce vin să influenţeze direct sau indirect activitatea unui agent economic devenit contribuabil”.

Aria de cuprindere a întregii activităţi fiscale este dată de sistemul fiscal, definit ca “totalitatea impozitelor şi a altor venituri pe care statul, prin organele sale specializate, le percepe în baza surselor legislative în urma cărora ia naştere creanţa fiscală a statului asupra contribuabililor”.3

Din punct de vedere structural, gruparea impozitelor şi a taxelor s-a făcut potrivit clasificaţiei bugetare a veniturilor, ceea ce corespunde şi ordinii în care acestea au fost aşezate în bugetul de stat şi în bugetele locale. Astfel, impozitele împărţite în impozite directe şi indirecte sunt componente ale veniturilor fiscale şi implicit ale veniturilor curente. În categoria impozitelor directe sunt cuprinse următoarele venituri bugetare mai importante: impozitul pe profit, impozitul pe salarii, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenurile agricole ale populaţiei, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa de timbru, taxa pentru folosirea terenurilor în alte scopuri decât pentru producţia vegetală, agricolă sau silvică etc. Dintre impozitele indirecte se pot enumera, ca fiind mai importante, următoarele: taxa pe valoare adăugată, accizele, taxele vamale, impozitul pe spectacole etc.

Constituirea resurselor financiare publice se realizează, în principal, pe seama impozitelor, taxelor şi a contribuţiilor prelevate de la persoane juridice şi fizice.

Impozitul a apărut odată cu primele forme de organizare statală şi a evoluat în strânsă legătură cu funcţiile şi sarcinile statului.

Impozitul exprimă contribuţia bănească obligatorie a persoanelor fizice şi juridice stabilită prin lege la bugetul statului, cu titlu definitiv sau nerambursabil şi fără echivalenţă directă şi imediată, în vederea acoperirii cheltuielilor publice.

Prin urmare, rolul principal al impozitului se manifestă în plan financiar, el reprezentând mijlocul principal de procurare a resurselor financiare publice necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. Din această definiţie, rezultă trăsăturile principale ale impozitului, şi anume:

În primul rând, impozitul reflectă contribuţia obligatorie în formă bănească a persoanelor fizice şi juridice la bugetul de stat şi bugetele locale. Caracterul obligatoriu al impozitului exprimă faptul că, plata acestuia către stat este impusă tuturor persoanelor fizice sau juridice care realizeaza venit dintr-o anumita sursa sau poseda un anumit gen de avere pentru care, conform legii, datoreaza impozit. Dreptul de a institui impozite revine organelor puterii centrale şi locale.

Impozitul reprezintă o plată care se face către stat, cu titlu definitiv sau nerambursabil. Resursele financiare prelevate la dispoziţia statului sub forma impozitelor sunt destinate acoperirii cheltuielilor publice;

Transferul de valoare de la persoanele fizice şi juridice la bugetul statului prin impozit, se realizează fără contraprestaţie directă şi imediată. În schimbul sumelor plătite la buget sub formă de impozite nu se solicită contraprestaţii din partea organelor statului. Prelevarea unor sume la buget sub formă de impozit, fără contraprestaţie directă şi imediată deosebeşte impozitul de taxe şi de contribuţii;

3 Mihai Ristea – Fiscalitatea şi contabilitatea întreprinderii, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1995, p.10

6

Impozitul se stabileşte prin norme juridice de către puterea legislativă. În spiritul acestei trăsături, rezultă că nu se pot percepe cu orice titlu contribuţii directe sau indirecte dacă nu sunt reglementate prin norme juridice.

Impozitele se individualizează prin obligativitatea aşezată la baza stabilirii şi virării lor la buget.

Impozitele contribuie la finanţarea cheltuielilor publice reflectate în bugetul de stat sau bugetele locale.

Taxele reprezintă plăţi efectuate de către persoane fizice şi juridice pentru serviciile prestate de organele de stat sau instituţiile publice, cu ocazia primirii, întocmirii, eliberării unor acte ori a rezolvării unor interese legitime ale părţilor.

Taxele îndeplinesc majoritatea trăsaturilor specifice impozitelor, şi anume: caracter obligatoriu, titlu definitiv, (nerambursabile), urmărire în caz de neplată. Spre deosebire de impozite care nu presupun o contraprestaţie (sau contraserviciu) din partea statului, taxele dau dreptul plătitorului să beneficieze de un anumit serviciu. Insă, se poate afirma că taxele sunt asimilate impozitelor datorită obligativităţii aşezate la baza perceperii lor.

Taxele depind de natura serviciilor prestate de către organele de stat şi instituţiile publice, de valoarea bunurilor sau a drepturilor ce reprezintă obiectul serviciilor. Plătitorii taxelor pot fi persoanele fizice şi persoanele juridice care solicită prestarea unor servicii de către organele de stat şi instituţiile publice. Perceperea taxelor se realizează pe baza următoarelor principii:

principiul universalităţii, conform căruia orice serviciu solicitat organelor de stat sau instituţiilor publice este supus la plata taxelor;

principiul unicităţii, după care pentru un serviciu prestat se datorează o singură taxă; principiul plăţii anticipate, conform căruia taxele se plătesc înaintea prestării serviciilor de

organele de stat şi instituţiile publice.După natura lor, taxele se pot clasifica astfel: taxe judiciare, taxe notariale, taxe extrajudiciare,

alte taxe.Dupa obiectul operaţiunii care se efectuează şi urmează a fi taxată, taxele pot fi de două feluri:

taxe de timbru şi taxe de înregistrare.În funcţie de mărimea lor, taxele de timbru pot fi: fixe, proporţionale şi progresive. Taxele

fixe se aplică la cererile şi acţiunile care nu se evaluează în formă bănească (schimbarea numelui, eliberarea copiilor de pe acte). Taxele proporţionale şi progresive se aşează asupra serviciilor evaluate în bani.

Taxele de timbru se plătesc în numerar, prin virament şi prin aplicarea de timbre mobile fiscale. Taxele de timbru se plătesc în numerar şi prin aplicarea de timbre mobile fiscale de către populaţie, iar regiile autonome, societăţile comerciale şi instituţiile publice achită taxele prin virament.

Contribuţiile reprezintă alături de impozite şi taxe, mecanisme de constituire a resurselor financiare publice, care reflectă sumele ce se plătesc, în mod obligatoriu sau facultativ de către persoanele fizice şi juridice în vederea constituirii unor resurse financiare publice din care se acoperă cerinţe sau acţiuni din domeniul public.

Contribuţiile se aseamănă cu impozitele sub anumite laturi: unele contribuţii reflectă sumele plătite în bani, cu caracter obligatoriu, de persoane juridice

şi fizice stabilite prin reglementări specifice, în vederea constituirii unor resurse financiare publice; resursele financiare publice provenite din contribuţiile persoanelor juridice şi fizice se

folosesc pentru acoperirea unor cerinţe din domeniul public: ocrotirea persoanelor care îşi pierd capacitatea de muncă sau depăşesc o anumită vârstă,

7

ocrotirea sănătăţii, solidaritate cu persoanele fără venituri, imbunătaţirea stării drumurilor, constructia de şosele.

După alte trăsături, contribuţiile se deosebesc de impozite prin: contribuţiile se plătesc de anumite persoane juridice şi fizice stabilite prin legile cu privire

la acţiunile şi cerinţele din domeniul public; contribuţiile sunt destinate acoperirii unor cerinţe publice delimitate de cele ce se acoperă

din bugetul de stat sau bugetele locale; unele contribuţii au la bază principiul obligativităţii participării persoanelor juridice şi

fizice, iar altele sunt aşezate pe principiul facultativităţii;În cadrul contribuţiilor se pot delimita contribuţiile sociale obligatorii, care se plătesc pentru

protecţia şomerilor, asigurări de sănătate şi asigurări sociale.

1.2.1.2. Funcţiile impozitelorFuncţiile impozitelorPe lângă funcţia de instrument principal de mobilizare a resurselor financiare publice necesare

pentru acoperirea cheltuielilor publice, impozitul a devenit instrument de politică economică şi socială deoarece influenţează asupra evoluţiei vieţii economico-sociale, precum şi asupra redistribuirii veniturilor şi a averii în societate

a. Funcţia impozitului de instrument de mobilizare a resurselor financiare necesare acoperirii cheltuielilor publice

Impozitul a fost instituit ca un instrument financiar la dispoziţia statului pentru mobilizarea resurselor financiare necesare satisfacerii cerinţelor publice. Prelevările obligatorii sub forma impozitelor depind de obiectivele şi acţiunile ce se înscriu în bugetul statului, în cadrul unei perioade. Pe lângă impozite, se pot mobiliza şi alte resurse de finanţare a cheltuielilor publice. Mărimea impozitelor, ca expresie a funcţiei de finanţare a cheltuielilor publice, depinde de dimensiunea şi complexitatea acţiunilor din sectorul public.

b. Funcţia de redistribuireImpozitul reprezintă un instrument financiar prin intermediul căruia se urmăreşte repartiţia

echitabilă a obligaţiilor fiscale între diferite persoane. Prin funcţia de redistribuire, impozitul contribuie la repartizarea echitabilă a resurselor şi la corectarea unor disparităţi în repartiţia veniturilor.

c. Funcţia de instrument de influenţare a activităţii economice, de stimulare a realizării unor activităţi economice şi de corectare a dezechilibrelor economico-financiare

Impozitul reprezintă un instrument de politică economică, care influenţează asupra activităţii economice şi corectează unele dezechilibre economico-financiare. Funcţia impozitului de instrument de stabilizare a activităţii economice se poate exercita în cazul în care factorii de piaţă nu asigură, în mod spontan, echilibrul între cerere şi ofertă. Impozitul reprezintă un instrument la dispoziţia statului care influenţează asupra realizării echilibrului global.

În calitate de instrument de politică economică, impozitul exercită influenţă stabilizatoare sau corectoare asupra proceselor economice. Impactul impozitului în corectarea unor dezechilibre din economie depinde de concepţia aşezată la baza dezvoltării economice.

8

În optica dezvoltării economice pe baza doctrinei liberale, cheltuielile publice şi impozitul trebuiau să fie scăzute pentru a nu influenţa asupra activităţii economice, investiţiilor, schimburilor comerciale etc.

După optica intervenţionistă, sectorul public are un rol important în economie care presupune redistribuiri şi cheltuieli publice. Impozitul reprezintă un instrument ce poate fi utilizat pentru a influenţa comportamentul agenţilor economici şi al contribuabililor, în general, precum şi pentru a contribui la realizarea unor obiective sociale, în principal, în vederea reducerii discrepanţelor dintre venituri şi averi.

Prin prisma funcţiilor sale, impozitul are un rol financiar, economic şi social. În plan financiar, impozitul reprezintă mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice.

În plan economic, rolul impozitului se manifestă ca instrument de influenţare de către stat a vieţii economice. Sub acest aspect, impozitul are rol de stimulare sau de restrângere a investiţiilor, producţiei sau a consumului unor mărfuri, de extindere sau restrângere a relaţiilor comerciale cu exteriorul, de corectare a dezechilibrelor din economie (inflaţie, şomaj, deficit bugetar, deficit al balanţei de plăţi externe etc.).

În plan social, rolului impozitului se concretizează prin faptul că, prin intermediul său, statul urmăreşte o distribuire mai echitabilă a resurselor în societate, precum şi realizarea unor obiective cu caracter social. În legătură cu primul aspect, se remarcă folosirea impozitului ca instrument de diminuare a inegalităţilor de venit şi de avere prin adoptarea unui sistem de impozitare progresivă a acestora, prin acordarea de facilităţi contribuabililor care au venituri reduse şi celor care au copii sau persoane aflate în întreţinere. Cu privire la al doilea aspect, impozitul este un instrument de politică socială destinat satisfacerii unor obiective sociale, cum ar fi: creşterea natalităţii (prin instituirea unui impozit special în sarcina persoanelor fără copii sau prin acordarea de facilităţi fiscale persoanelor cu copii), limitarea consumului de produse considerate dăunătoare sănătăţii (prin supraimpozitarea produselor cum ar fi: tutunul, băuturile alcoolice) etc.

1.3.1.3. Principiile aşezate la baza impozitelor şi criteriile de impunere în relaţiile economice Principiile aşezate la baza impozitelor şi criteriile de impunere în relaţiile economice

internaţionale. Convenţiile fiscaleinternaţionale. Convenţiile fiscaleFundamentarea aşezării şi perceperii impozitelor se realizează pe baza principiilor de echitate

fiscală, de politică financiară, de politică economică şi socială.a. Principiul echităţii fiscale presupune ca la venituri comparabile şi de aceeaşi natură să se

plătească impozite egale. Echitatea în suportarea impozitelor se realizează prin aplicarea anumitor măsuri: aprobarea unui minim neimpozabil, în vederea protejării persoanelor cu venituri reduse; stabilirea unor reguli generale cu privire la aşezarea şi calcularea impozitelor; fundamentarea impozitelor pe baza mărimii venitului şi a situaţiei personale a plătitorului.Sarcinile fiscale se repartizează pe baza criteriului de echitate orizontală şi a criteriului de

echitate verticală. Echitatea orizontală urmăreşte asigurarea egalităţii în faţa impozitului şi se realizează atunci când contribuabilii cu situaţii familiale şi venituri similare plătesc acelaşi impozit . Echitatea verticală urmăreşte realizarea egalităţii prin impozit şi presupune diferenţierea impozitului, în funcţie de capacitatea contributivă a unei persoane.

Echitatea se mai realizează şi prin sistemul cotelor de impozitare. Se cunosc mai multe feluri de impunere, şi anume:

impunere în sume fixe şi

9

impunere în cote procentuale(proporţionale, progresive şi regresive).

Impunerea în sume fixe sub forma unei dări pe locuitor (cunoscută şi sub numele de capitaţie), nu ţine seama de mărimea venitului, a averii şi nici de situaţia personală a contribuabilului. O asemenea impunere s-a practicat în orânduirea feudală şi la începutul celei capitaliste şi a fost înlocuită, întrucât nu a răspuns principiului de echitate fiscală.

Impunerea în cote procentuale proporţionale presupune aplicarea aceleiaşi cote de impozit, indiferent de mărimea materiei impozabile, menţinându-se aceeaşi proporţie între mărimea venitului (averii) şi mărimea impozitului datorat. Această impunere corespunde principiului egalităţii contribuabililor în faţa impozitelor şi se practică, atât în cazul unor impozite directe (de exemplu, în cazul impozitului pe profit), cât şi în cazul impozitelor indirecte (taxa pe valoare adăugată, taxe vamale etc.). Însă, impunerea în cote procentuale proporţionale nu are în vedere faptul că puterea contributivă a diferitelor persoane creşte pe măsură ce obtin venituri mai mari sau posedă averi mai importante.

Impunerea în cote procentuale progresive se caracterizează prin creşterea cotei impozitului odată cu creşterea materiei impozabile. Impunerea progresivă îmbracă două forme, şi anume:

- impunerea în cote progresive simple (global)- impunerea în cote progresive compuse (pe tranşe)

impunere în cote progresive simple (globale) când se aplică aceeaşi cotă de impozit asupra întregii materiei impozabile ce aparţine unui subiect al impozitului. Impozitul de plată se determină ca produs între mărimea materiei impozabile şi cota de impozit corespunzătoare acesteia. Deşi aceasta impunere are la bază creşterea cotei de impozit pe măsura sporirii mărimii materiei impozabile prezintă neajunsul că dezavantajează contribuabilii care obţin venituri al căror nivel se situează la limita imediat superioară celei până la care acţionează o anumită cotă de impozit.

impunere în cote progresive compuse (pe tranşe) presupune divizarea materiei impozabile ce aparţine unui contribuabil pe tranşe, fiecăreia corespunzându-i o anumită cotă de impozit. Impozitul de plată se determină prin însumarea impozitelor parţiale calculate pentru fiecare tranşă a materiei impozabile respective. Această impunere înlătură neajunsul pe care-l prezintă impunerea în cote progresive simple. Cotele progresive compuse se aplică în special, la impunerea veniturilor obţinute de persoanele fizice.

Impunerea în cote procentuale regresive presupune reducerea procentului din venitul perceput sub formă de impozit pe măsură ce venitul creşte. Acest tip de impunere este practicat la impozitele indirecte. De pildă, în cazul unor taxe, cota procentuală scade pe măsura creşterii contravalorii serviciilor.

b. Principii de politică financiarăDin punct de vedere al politicii financiare, impozitul presupune un randament fiscal ridicat,

stabilitate, elasticitate şi simplitate.Asigurarea unui randament fiscal ridicat necesită îndeplinirea următoarelor condiţii: impozitul să aibă un caracter universal. Aceasta înseamnă că toate persoanele fizice sau

juridice care obţin venituri din aceeaşi sursă sau care posedă acelaşi gen de avere să plătească impozit. De asemenea, universalitatea impozitului presupune ca întreaga materie impozabilă ce apartine unei persoane sa fie supusă impozitării;

să nu existe posibilitatea de sustragere de la impunere a unei părţi din materia impozabilă; mărimea cheltuielilor privind aşezarea şi perceperea impozitelor să fie cât mai redusă.

10

Prin prisma practicii se constată că, în cazul unor impozite, aceste condiţii nu sunt respectate existând diverse posibilităţi de sustragere de la plata impozitului.

Randamentul fiscal al unui impozit se apreciază fie prin maximizarea mărimii sale la un cost dat, fie prin minimizarea costului de gestiune la un randament propus. Asigurarea randamentului fiscal depinde de aplicarea principiilor şi a normelor juridice pe o perioadă mai mare de timp.

Stabilitatea impozitului necesită ca randamentul acestuia să rămână constant şi să nu depindă de evoluţia vieţii economice. Prin urmare, randamentul impozitului nu trebuie să crească în condiţiile sporirii volumului producţiei, investiţiilor şi a veniturilor şi nici să scadă în condiţiile reducerii volumului acestora.

În realitate, încasările din impozite nu prezintă stabilitate datorită evoluţiei oscilante a producţiei, desfacerilor, investiţiilor, care la rândul lor influenţează în acelaşi sens dinamica produsului intern brut.

Elasticitatea impozitului presupune ca volumul încasărilor din impozite să poată fi adaptat în permanenţă la necesităţile de resurse financiare ale statului. Prin urmare, atunci când se înregistrează o creştere a cheltuielilor bugetare este necesar ca volumul încasărilor din impozite să crească şi invers. În toate ţările lumii se constată o creştere continuă a cheltuielilor publice, ceea ce implică necesitatea sporirii volumului încasărilor din impozite. Impozitul are nevoie de o anumită flexibilitate pentru a se adapta la factorii conjuncturali. Dacă baza de impozitare este sensibilă la evoluţia activităţii economice, impozitul poate să reprezinte un instrument de stabilizare economică.

Impozitul necesită o anumită simplitate prin care să asigure administrare eficientă, acceptare de către contribuabili şi transparenţă.

c. Principii de politică economică şi socialăImpozitul reprezintă atât un mecanism de procurare a veniturilor necesare acoperirii

cheltuielilor publice cât şi un instrument de impulsionare a dezvoltării unor activităţi, de stimulare sau reducere a producţiei ori a consumului unor marfuri, de influenţare a relatiilor de comerţ exterior.

În vederea realizarii principiilor de politică economică se pot adopta anumite măsuri: reducerea impozitelor directe pentru a stimula acumularea de capital şi investiţiile, atragerea investiţiilor străine, realizarea unor acţiuni economice; scutirea de plata unor impozite şi taxe; aplicarea unor taxe vamale ridicate sau reduse; restituirea parţială sau integrală a impozitelor aferente mărfurilor exportate, etc.

Impozitul constituie o variabilă a politicii bugetare prin care statul acţionează pentru a realiza stabilizarea conjuncturală a economiei naţionale.

În unele state, prin impozitele practicate se urmareşte şi realizarea unor obiective sociale, cum ar fi: încurajarea sau reducerea natalităţii (prin micşorarea sau majorarea poverii fiscale a familiilor); limitarea consumului unor produse dăunatoare sănătăţii (majorarea accizelor la tutun şi băuturi alcoolice); stimularea contribuabililor la acţiuni caritabile( prin deducerea, în anumite limite, din venitul impozabil a sumelor folosite în acest scop); etc.

Criterii de impunere în relaţiile economice internaţionaleÎn condiţiile în care, rezidenţii unui stat realizează venituri sau deţin averi din alte state, care

sunt supuse la plata impozitului în cele două state se manifestă dubla impunere internaţională. Aceasta se explică prin politica fiscală a statelor şi prin particularităţile sistemelor de impozite.

În practica relaţiilor economice internaţionale se aplică anumite criterii la impunerea veniturilor sau averilor din alte state, şi anume4 :

4 Vezi: Iulian Văcărel şi a., Finanţe publice, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2003, p. 438

11

criteriul originii veniturilor (sau criteriul teritorialităţii), conform căruia veniturile se impun de autoritatea fiscală din ţara unde se realizează veniturile sau se află bunurile impozabile, indiferent de naţionalitatea sau de reşedinţa beneficiarilor de venituri;

criteriul domiciliului fiscal (sau criteriul rezidenţei), după care veniturile se supun la plata impozitului de autoritatea fiscală din statul unde îşi are domiciliul persoana respectivă, indiferent dacă veniturile se realizează din statul respectiv sau din alte state;

criteriul naţionalităţii, după care impunerea veniturilor sau a averii se realizează de autoritatea fiscală din ţara de care aparţine ca naţionalitate contribuabilul pentru veniturile realizate sau averea deţinută în ţara respectivă.

Ţările dezvoltate exportatoare de capital susţin criteriul domiciliului fiscal (rezidenţei), în schimb ţările în curs de dezvoltare sunt interesate să aşeze, la baza impunerii, criteriul originii veniturilor.

Dubla impunere din relaţiile internaţionale poate fi evitată prin măsuri legislative unilaterale aplicate de statele interesate, prin înţelegeri bilaterale sau multilaterale între state. În unele cazuri, statele acordă reduceri sau scutiri de impozite pentru anumite venituri obţinute din străinătate, în vederea protejării rezidenţilor. În alte cazuri, autorităţile fiscale ţin seama de impozitele plătite de rezidenţii lor în străinătate.

În vederea evitării sau corectării dublei impuneri a veniturilor, care se realizează din alte state se aplică anumite procedee:

scutirea(exonerarea) totală constă în faptul că venitul realizat în străinătate de rezidentul unui stat şi care a fost impozitat acolo se scade din venitul total impozabil sau nu se include în venitul impozabil din ţara de reşedinţă;

scutirea(exonerarea) progresivă presupune includerea în venitul total impozabil din ţara de reşedinţă şi a venitului realizat din altă ţară. Cota de impunere corespunzătoare întregului venit se aplică numai la venitul realizat în ţara de reşedinţă.

creditarea “obişnuită” presupune scăderea directă din impozitul datorat în statul de rezidenţă a impozitului plătit în străinătate pentru venitul obţinut acolo, până la concurenţa impozitului intern ce revine la venitul respectiv;

creditarea totală sau integrală conform căreia din impozitul datorat în statul de rezidenţă se scade integral impozitul plătit în străinătate, chiar dacă impozitul plătit în străinătate este mai mare decât impozitul intern aferent acelui venit.

Comitetul fiscal al Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică a elaborat un proiect al convenţiilor bilaterale fiscale pentru evitarea dublei impuneri a veniturilor. Principalele impozite incluse în convenţiile internaţionale pentru evitarea dublei impuneri sunt: impozitul pe salariu, impozitul pe veniturile din lucrări de litere, artă, ştiinţă, impozitul pe veniturile persoanelor fizice şi juridice nerezidente, impozitul pe veniturile din închirieri de clădiri şi terenuri, impozitul pe veniturile din activităţi lucrative, meserii şi profesii libere.

Conform convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri, beneficiile societăţilor mixte se impun pe teritoriul statului în care se realizează venitul şi unde există sediul stabil de exploatare. Veniturile realizate din activităţi profesionale independente cu un sediu stabil se impun în statele în care se desfăşoară activităţile. Veniturile din dobânzi, dividende, redevenţa pentru brevete, se impun în ambele state contractante, în proporţii convenite de acestea. Proprietăţile imobiliare şi veniturile acestora se impun în statul pe teritoriul căruia se află proprietăţile respective. Veniturile din salarii şi alte remuneraţii similare se impun în statul în care se desfăşoară activitatea remunerată.

12

Convenţiile fiscale încheiate între România şi alte state pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cuprind norme, grupate pe articole, cu privire la următoarele elemente: persoane vizate, impozite vizate, definiţii generale, rezident, sediul permanent, venituri imobiliare, beneficiile întreprinderilor, transport internaţional, întreprinderi asociate, dividende, dobânzi, redevenţe, comisioane, câştiguri din capital, profesii independente, tantieme, artişti şi sportivi, pensii, funcţii publice, profesori şi cercetători, avere, metode pentru eliminarea dublei impuneri, nediscriminare, procedura amiabilă, schimb de informaţii, agenţi diplomatici şi funcţionari consulari, intrarea în vigoare şi denunţarea.

Convenţia pentru evitarea dublei impuneri delimitează persoanele rezidente ale unui stat contractant sau ale ambelor state contractante.

Impozitele vizate includ, în principiu, impozitele pe venit şi pe avere percepute în contul fiecăruia din statele contractante, al unităţilor administrativ teritoriale sau al colectivităţilor locale, oricare ar fi sistemul de percepere.

Impozitele pe venit şi pe avere sunt reprezentate de impozitele pe venitul total, pe averea totală sau pe elemente ale venitului, ori ale averii, inclusiv impozitele pe câştigurile provenind din înstrăinarea bunurilor mobiliare sau imobiliare, precum şi impozitele asupra plusvalorii.

Definiţiile generale se referă la state contractante, persoană, societate, întreprindere a unui stat contractant şi întreprindere a altui stat contractant, trafic internaţional, autoritate competentă, naţional.

Procedura amiabilă presupune ca o persoană care apreciază că măsurile luate de un stat contractant sau de către ambele state îi atrag sau îi vor atrage o impunere care nu este conformă cu dispoziţiile unei convenţii, indiferent de căile prevăzute de dreptul intern al acestor state, să supună cazul său autorităţii competente a statului contractant al cărei rezident este persoana respectivă.

Autoritatea competentă trebuie să urmărească dacă reclamaţia este întemeiată şi dacă ea nu este în măsură să dea o soluţie corespunzătoare, să rezolve cazul, pe cale de înţelegere amiabilă, cu autoritatea competentă a celuilalt stat contractant, în vederea evitării dublei impuneri.

Autorităţile competente ale statelor contractante se angajează să efectueze schimb de informaţii pentru aplicarea prevederilor unei convenţii fiscale. Informaţiile primite de un stat contractant sunt ţinute secrete şi nu sunt comunicate decât persoanelor sau autorităţilor însărcinate cu stabilirea şi încasarea impozitelor vizate, cu procedurile de urmărire sau deciziile de recursuri.

1.4.1.4. Elementele tehnice ale impozitelor Elementele tehnice ale impozitelorElementele tehnice ale impozitelor sunt: subiectul, plătitorul, obiectul, suportatorul, termenul

de plată, unitatea de evaluare, cota de impunere5. a. Obiectul impozitului reprezintă elementul concret asupra căruia se aşează şi calculează un

impozit. Obiectul unui impozit poate să îl constituie veniturile, profitul, bunurile, serviciile. Uneori sunt necesare precizări asupra modului de determinare a venitului impozabil, respectiv ce scăzăminte se pot efectua din venitul brut sau ce venituri se includ şi ce venituri nu se încadrează în obiectul impozitului. Pentru stabilirea impozitului pe clădiri se realizează o evaluare a clădirilor, în vederea aplicării impozitului. Venitul agricol anual impozabil se determină pe baza normelor de venit stabilite pe hectar, diferenţiate pe zone de fertilitate, zone de favorabilitate şi categorii de folosinţă a terenurilor;

5 Iulian Văcărel (şi colectivul), Finanţe publice, ediţia a IV-a, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2003, pag. 360;

13

b. Subiectul impozitului desemnează persoana fizică sau juridică prevăzută prin lege să plătească impozitul la buget. Subiectul impozitului mai are obligaţia să declare veniturile sau bunurile dobândite, să ţină evidenţa lor şi să calculeze impozitul. Subiectul impozabil este cunoscut şi sub denumirea de contribuabil.

c. Plătitorul impozitului reprezintă persoana fizică sau juridică care are obligaţia să plătească impozitul către buget la un anumit termen. În principiu, plătitorul impozitului este subiectul impozabil, dar uneori plătitorul poate fi o altă persoană decât subiectul impozabil. De pildă, în cazul impozitului pe salarii, subiectul impozabil îl constituie persoana fizică care realizează venituri sub formă de salarii, iar plătitorul este persoana juridică ce plăteşte salarii şi care are obligaţia să calculeze, să reţină impozitul şi să-l vireze la bugetul de stat.

d. Suportatorul impozitului desemnează persoana fizică sau juridică din al cărei venit se suportă impozitul. În cazul în care, suportatorul este o altă persoană decât subiectul impozabil se manifestă repercusiunea impozitelor. Spre deosebire de impozitele directe la care subiectul este şi suportatorul impozitului, în cazul impozitelor indirecte impozitul este suportat de persoana care cumpără bunurile şi serviciile impozabile.

e. Sursa impozitului arată din ce anume se plăteşte un impozit. În cazul impozitului pe venit, sursa o reprezintă venitul realizat de persoana respectivă. Prin urmare, în acest caz, sursa impozitului coincide cu obiectul impozitului. În cazul impozitelor pe avere, de regulă, sursa impozitului este reprezentată de venitul obţinut pe seama averii respective (de exemplu, la impozitul pe clădiri sursa este reprezentată de veniturile proprietarului).

f. Unitatea de evaluare are menirea să măsoare obiectul impozabil. În cazul impozitului pe venit, unitatea de evaluare o reprezintă unitatea monetară în care se exprimă venitul. Unitatea de evaluare poate fi reprezentată şi de unităţi de măsură naturale, ca de exemplu: m 2 pentru construcţii, arii (ha) pentru terenuri; capacitatea cilindrică a motorului, pentru mijloacele de transport; kg, litru, bucată pentru unele impozite indirecte.

g. Cota de impunere (cota impozitului) reprezintă impozitul ce revine unei unităţi de impunere (evaluare). Impozitul poate fi stabilit în sumă fixă pe unităţi de măsură naturale (de exemplu, impozitul pe terenuri ocupate de clădiri şi alte construcţii) sau în cote procentuale. Acestea din urmă pot fi: proporţionale, progresive şi regresive.

Cotele procentuale proporţionale se deosebesc prin faptul că se aplică aceeaşi cotă de impozit indiferent de mărimea materiei impozabile. Asemenea cote se practică atât în cazul impozitelor directe (de exemplu, în cazul impozitului pe profit) cât şi în cazul impozitelor indirecte (taxa pe valoare adăugată, taxe vamale etc.).

Cotele procentuale progresive se caracterizează prin faptul că sunt mai mari pe măsura creşterii venitului. Progresivitatea se realizează prin gruparea veniturilor pe tranşe şi aplicarea unor cote crescătoare la fiecare tranşă de venit.

Cotele procentuale regresive se caracterizează prin aceea că, cota impozitului scade pe măsură ce baza de calcul sporeşte.

h. Termenele de plată arată momentele la care trebuie să se plătească impozitul la bugetul de stat sau la bugetele locale. Termenele de plată depind de mărimea şi natura veniturilor şi de momentul realizării lor. Neplata impozitului până la termenul stabilit antrenează obligatia contribuabilului de a achita dobânzi şi majorări de întârziere, calculate în funcţie de mărimea impozitului ce trebuie vărsat la bugetul statului şi de durata întârzierii.

14

Asieta cuprinde totalitatea măsurilor adoptate de organele fiscale cu privire la stabilirea subiectului impozitului, identificarea obiectului impozabil, stabilirea mărimii materiei impozabile, determinarea cuantumului impozitului şi perceperea acestuia.

Facilităţile fiscale acordate apar sub forma scutirilor, amânărilor, eşalonărilor, reducerilor.Drepturile plătitorului de impozite apar atunci când la scadenţa unui impozit s-a plătit o sumă

mai mare decât cea care trebuia plătită. Această problemă poate fi rezolvată prin compensarea sumei plătită în plus cu suma ce trebuie plătită la scadenţa următoare sau cu o parte din această sumă.

Dacă compensarea nu este posibilă se recurge la restituirea sumei plătită în plus. Dacă plătitorul se consideră nedreptăţit poate recurge la contestare.

Obligaţiile plătitorului se stabilesc prin lege şi se referă la calcularea şi vărsarea la termen a impozitelor; la organizarea evidenţei impozitelor şi taxelor din care să rezulte cu exactitate baza de calcul, sumele de plată şi modul cum s-au făcut plăţile.

Impunerea constă în identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice sau juridice care deţin sau realizează un anumit obiect impozabil, în evaluarea bazei de calcul a impozitului, în determinarea exactă a cuantumului acestuia.

Sancţiunile apar atunci când nu se respectă termenele legale de plată a impozitelor sau atunci când obligaţia de plată este determinată incorect.

1.4. Clasificarea impozitelor şi taxelorImpozitele se pot structura în funcţie de mai multe criterii, printre care: după obiectul

impunerii, frecvenţa realizării, modul de aşezare şi percepere, raza de aplicare, etc.a. Ţinând seama de obiectul impunerii, impozitele se grupează în:

- impozite pe venit,

- impozite asupra averii (clădiri, terenuri, etc.) şi

- impozite asupra consumului (cheltuielilor);

b. După frecvenţa aplicării, impozitele se împart în: - impozite permanente şi

- impozite incidentale.

Impozitele permanente se încasează la anumite termene, iar cele incidentale se aplică şi se încasează o singură dată.

c. Modul de aşezare şi percepere diferenţiază impozitele în: - impozite directe şi

- impozite indirecte.

Impozitele directe se stabilesc nominal şi se percep de la persoane fizice şi juridice, în funcţie de veniturile realizate şi de valoarea bunurilor deţinute. Prin modul de aşezare a impozitelor directe se urmăreşte realizarea echităţii fiscale.

Impozitele directe la rândul lor se pot clasifica în: impozite reale şi impozite personale. Impozitele reale se aşează asupra obiectelor materiale, fără să ţină seama de situaţia personală a subiectului, fiind cunoscute sub denumirea de impozite obiective sau pe produs (impozitul funciar, impozitul pe clădiri, etc.). Impozitele personale se aşează asupra veniturilor sau averii, depind de situaţia personală a subiectului impozabil, fiind denumite impozite subiective (impozite pe venit, impozite pe avere).

Impozitele indirecte reflectă sumele care se percep la buget cu prilejul vânzării unor bunuri sau prestării unor servicii, fiind cuprinse în preţurile de vânzare şi în tarifele acestora. Spre deosebire de impozitele directe,care vizează venitul sau averea , impozitele indirecte vizează cheltuirea acestora.

15

Impozitele indirecte se individualizează prin anumite trăsături, şi anume: au o bază largă de aplicare şi necesită cheltuieli mai reduse de aşezare şi urmărire; nu se pot diferenţia în suficientă măsură, în funcţie de starea socială a beneficiarilor de

bunuri şi servicii; sunt dependente de consumul de bunuri şi servicii; influenţează asupra preţurilor şi tarifelor, precum şi asupra raportului dintre cerere şi ofertă. în cazul lor, prin lege se atribuie calitatea de platitor al impozitului altei persoane fizice sau

juridice decât suportatorului acestora.Principalele forme ale impozitelor indirecte sunt: taxele de consumaţie, monopolurile fiscale ;

taxele vamale; taxele de timbru şi de înregistrare.d. În funcţie de modul de aşezare şi stabilire, impozitele se grupează astfel:

- impozite care se calculează şi virează la buget de către contribuabili: impozitul pe

profit, impozitul pe salarii, impozitul pe spectacole, taxa pe valoarea adăugată;- impozite care se determină de organele fiscale pe baza declaraţiilor de impunere şi a

proceselor verbale de impunere: impozitul pe venit, impozitul pe clădirile persoanelor fizice, impozitul pe terenuri.

e. Ţinând seama de bugetul în care se încasează şi de organele de stat care administrează veniturile, se deosebesc:

- impozite ce alimentează bugetul de stat,

- impozite şi taxe ce se încasează şi administrează prin bugetele locale.

Impozitele ce se încasează la bugetul de stat se grupează, la rândul lor, în impozite directe şi impozite indirecte.

În sfera impozitelor directe încasate la bugetul de stat se încadrează: impozitul pe profit, impozitul pe venit, impozitul pe veniturile realizate de persoanele juridice nerezidente, impozit pe profitul obţinut din activităţi comerciale ilicite sau din nerespectarea Legii privind protecţia consumatorilor, impozitul pe dividende de la societăţile comerciale.

Impozitele indirecte încasate la bugetul de stat includ: taxa pe valoarea adăugată, accizele, taxele vamale. În categoria alte impozite indirecte se cuprind: taxe pentru jocuri de noroc, majorări şi penalităţi de întârziere pentru venituri nevărsate la termen, taxe şi tarife pentru eliberarea de licenţe şi autorizaţii de funcţionare, taxa pentru activitatea de prospecţiune, explorare şi exploatare a resurselor minerale, taxe judiciare de timbru, taxe de timbru pentru activitatea notarială, taxele extrajudiciare de timbre, amenzi judiciare, venituri din recuperarea cheltuielilor judiciare avansate de stat, taxa asupra unor activităţi dăunătoare sănătăţii şi din publicitatea lor, taxa de timbru social asupra jocurilor de noroc, taxa de timbru social asupra automobilelor noi din import, contribuţia agenţilor economici din turism, impozitul pe ţiţeiul din producţia internă şi gazele naturale, taxe de autorizare pentru comercializarea alcoolului, băuturilor alcoolice, produselor din tutun şi a cafelei, venituri cu destinaţie specială din comisionul pentru servicii vamale, venituri cu destinaţie specială din cotele aplicate asupra veniturilor realizate în domeniul aviaţiei civile.

Impozitele şi taxele locale se clasifică după bugetul în care se mobilizează şi prin care se administrează în: impozite ce se încasează în bugetele comunelor, oraşelor, municipiilor şi sectoarelor municipiului Bucureşti şi impozite ce se realizează prin bugetele judeţelor şi al municipiului Bucureşti.

Veniturile fiscale din bugetele locale sunt formate din: impozite directe şi impozite indirecte.Impozitele directe din bugetele locale cuprind: impozitul pe profit de la regii de importanţă

locală, impozite şi taxe de la populaţie, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat în alte

16

scopuri decât pentru agricultură, impozitul pe clădiri şi terenuri de la persoane juridice, alte impozite directe.

Impozitele şi taxele de la populaţie se referă la: impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport deţinute de persoane fizice, impozitul pe teren, alte impozite şi taxe de la populaţie.

În grupa alte impozite directe se încadrează: taxa asupra mijloacelor de transport deţinute de persoane juridice, alte încasări din impozite directe.

Impozitele indirecte din bugetele locale sunt formate din impozitul pe spectacole, taxe şi tarife pentru eliberarea de licenţe şi autorizaţii de funcţionare, taxe de timbru pentru contestaţiile şi plângerile asupra sumelor constatate şi aplicate prin acte de control sau de impunere, taxe extrajudiciare de timbru, alte încasări din impozite indirecte.

f. În funcţie de cotele aplicate asupra veniturilor impozabile sau a valorii bunurilor, se deosebesc:

- impozite în sume fixe;

- impozite care se stabilesc pe baza cotelor procentuale progresive;

- impozite calculate pe baza cotelor procentuale proporţionale;

- impozite cu caracter regresiv.

1.5. Evaziunea fiscală

Evaziunea fiscală reprezintă sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor fondurilor speciale, de către persoanele fizice şi persoanele juridice române sau străine care au calitatea de contribuabil după legislaţia română.

Din definirea evaziunii fiscale se desprind unele trăsături: evaziunea fiscală exprimă o sustragere prin orice mijloace de la plata impozitelor, taxelor

şi a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor fondurilor speciale de către persoanele fizice şi persoanele juridice române sau străine care au calitatea de contribuabil după legislaţia română;

evaziunea fiscală reflectă o sustragere prin orice mijloace în întregime sau în parte de la plata impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor fondurilor speciale;

în sfera obligaţiilor din impozite, taxe şi contribuţii sunt incluse sumele datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor fondurilor speciale;

evaziunea fiscală se referă la sustragerea prin orice mijloace în întregime sau în parte de la plata impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor fondurilor speciale de către persoane fizice şi persoane juridice române sau străine care sunt contribuabili după legislaţia română.

În funcţie de modul în care poate fi săvârşită, evaziunea fiscală are doua forme: evaziune fiscală frauduloasă şi evaziune fiscală realizată la adăpostul legii.

Evaziunea fiscală frauduloasă reflectă sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate către bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale, prin încălcarea legislaţiei fiscale. Evaziunea fiscală frauduloasă se sancţionează cu amendă sau pe cale penală. Formele principale sub care apare evaziunea fiscală frauduloasă sunt: ţinerea de evidenţe contabile nereale; întocmirea de

17

declaraţii de impunere false; întocmirea de declaraţii vamale false la importul sau exportul de mărfuri; întocmirea de documente de plată fictive; practicarea de preţuri sau de cote de adaos comercial la un nivel mai ridicat decât al celor afişate, etc.

Evaziunea fiscală legală reprezintă sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor datorită prevederilor din legile fiscale ce pot fi interpretate în favoarea contribuabilului. Aceasta formă de evaziune fiscală poate să apară atunci când legislaţia ţarii permite scoaterea de sub incidenţa impozitelor, parţial sau total, a unor venituri sau componente ale averii. De pildă, în condiţiile în care veniturile realizate de unele categorii de persoane fizice sunt impozitate pe baza unor norme medii de venit, subiecţii impozitului care realizează venituri mai mari decât norma medie nu plătesc impozit pentru diferenţa respectivă.

Evaziunea fiscală legală poate fi evitată prin corectarea şi perfecţionarea conţinutului legii care a facut-o posibilă.

Persoanele fizice şi persoanele juridice române sau străine au următoarele obligaţii în domeniul impozitelor şi taxelor6:

activităţile permanente sau temporare generatoare de venituri impozabile se pot efectua numai pe baza unei autorizaţii emise de un organ competent sau a unui alt temei prevăzut de lege;

contribuabilii sunt obligaţi ca în termen de cinci zile de la înregistrare să declare la organul fiscal pe a cărui rază teritorială îşi au sediul, datele legate de subunităţi constituite sub forma sucursalelor, filialelor, magazinelor şi orice alte locuri unde desfăşoară activităţi aducătoare de venituri, băncile şi conturile bancare în lei şi în valută, indiferent de locul unde funcţionează;

contribuabilii trebuie să evidenţieze veniturile realizate şi cheltuielile efectuate, aferente activităţilor desfăşurate, prin întocmirea registrelor şi a altor documente stabilite;

contribuabilii sunt obligaţi să declare cu sinceritate veniturile realizate, bunurile mobile şi imobile aflate în proprietate sau obţinute cu orice titlu legal de creanţă;

persoanele fizice sau juridice care realizează venituri, deţin bunuri mobile sau imobile, ori desfăşoară activităţi supuse impozitelor şi taxelor au obligaţia să plătească la termen sumele datorate bugetului;

contribuabilii sunt obligaţi să permită efectuarea controlului şi să pună la dispoziţia organelor de control toate documentele contabile, evidenţele şi orice alte elemente materiale sau valorice solicitate în vederea cunoaşterii obiectelor sau sumelor impozabile sau taxabile.

Contribuabilii pot fi verificaţi, din punct de vedere al respectării dispoziţiilor legale de organizare şi desfăşurare a activităţii economice producătoare de venituri impozabile sau bunuri supuse impozitelor şi taxelor, de către autorităţile din cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi din unităţile teritoriale, de Garda Financiară şi de alte persoane împuternicite de lege.

1.6. Principiile generale ale Codului fiscal din România1.6. Principiile generale ale Codului fiscal din România77

Codul fiscal reuneşte legislaţia fiscală privind impozitele şi taxele care deţin peste 85% din veniturile bugetare: impozitul pe profit, impozitul pe venit, impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, impozitul pe reprezentanţe, taxa pe valoarea adăugată, accizele, impozitele şi taxele locale. Prin elaborarea şi adoptarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal se evită multitudinea reglementărilor fiscale,

6 Vezi: Legea nr. 87 / 1994 privind combaterea evaziunii fiscale, în M. of. pI, nr. 299 / 1994, art. 2-77 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cap. II, art. 3

18

modificările şi contradicţiile dintre diverse prevederi, se simplifică regulile de impozitare, se asigură abordarea corelată şi coerenţa unitară a impozitelor şi taxelor.

Codul fiscal reflectă cadrul legal privind aşezarea, stabilirea şi încasarea impozitelor şi taxelor, indiferent de bugetul la care se încasează acestea. Cadrul de administrare al impozitelor şi taxelor este asigurat prin Codul de procedură fiscală.

Impozitele şi taxele reglementate prin Codul fiscal se aşează, stabilesc şi încasează pe baza anumitor principii:

a) neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri, cu forma de proprietate pentru a asigura condiţii egale investitorilor, capitalului român şi străin. Prin intermediul acestui principiu se urmăreşte ca reglementările fiscale să capete un caracter neutru şi să asigure acelaşi impact, indiferent de categoriile de investitori, capitaluri, formă de proprietate;

b) certitudinea impunerii presupune ca prin elaborarea de norme juridice clare să se elimine interpretările arbitrare. De asemenea, certitudinea impunerii, care constă în stabilirea precisă pe fiecare plătitor a termenelor, acestuia modalităţilor şi sumelor de plată, îi permite acestuia să urmărească sarcina fiscală ce îi revine şi să determine influenţa fiscalităţii asupra producţiei şi afacerilor derulate;

c) echitatea fiscală necesită diferenţierea impozitelor, în funcţie de capacitatea contributivă a contribuabililor, prin impunerea diferenţiată a veniturilor, în funcţie de mărimea acestora;

d) eficienţa impunerii urmăreşte ca prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal să se exercite influenţă pozitivă asupra mediului de afaceri şi asupra situaţiei persoanelor fizice.

Codul fiscal se modifică şi completează numai prin lege, promulgată, de regulă, cu 6 luni înainte de data intrării în vigoare şi se aplică de la începutul anului următor.

În vederea aplicării unitare a principiilor şi normelor din Codul fiscal s-a prevăzut crearea Comisiei fiscale centrale, care are misiunea să analizeze impactul prevederilor din Codul fiscal şi să propună măsuri de îmbunătăţire.

Ministerul Finanţelor este autorizat să elaboreze norme metodologice, în vederea aplicării principiilor şi normelor din Codul fiscal.

Prevederile Codului fiscal urmăresc asigurarea unei mai bune predictibilităţi cu privire la impactul impozitelor asupra mediului de afaceri şi asupra întăririi disciplinei impozitelor.

Prin intermediul unei legislaţii coerente se asigură cunoaşterea cadrului fiscal în care îşi desfăşoară activitatea atât agenţii economici cât şi populaţia.

În elaborarea Codului fiscal s-a mai urmărit promovarea stabilităţii legislative, reducerii fiscalităţii, combaterea evaziunii fiscale şi modernizarea legislaţiei fiscale, în vederea alinierii la normele Uniunii Europene.

În vederea eliminării unor interpretări, capitolul al treilea al Codului fiscal explică semnificaţia unor termeni şi a unor expresii.

Codul fiscal prevede reguli de aplicare generală aşezate la baza impozitelor, şi anume: plata impozitelor în moneda naţională a României; veniturile impozabile sunt formate din veniturile în numerar şi/sau în natură; dreptul autorităţilor fiscale de a nu lua în considerare o tranzacţie care nu are scop economic sau să reîncadreze forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic în stabilirea unui impozit sau a unei taxe; aplicarea unor metode la stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor dintre persoane şi delimitarea veniturilor care se consideră a fi obţinute din România, indiferent dacă sunt primite în România sau în străinătate.

Prevederile Codului fiscal sunt de natură să asigure îndeplinirea cerinţele aşezate la baza sistemului fiscal:

19

distribuirea cât mai echitabilă a sarcinilor fiscale; administrarea corectă, conform legii, a sumelor încasate din impozite în condiţii de

transparenţă; încasarea impozitelor cu costuri de administrare cât mai reduse.

1.7. Relaţia contabilitate-fiscalitate1.7. Relaţia contabilitate-fiscalitate

Între contabilitate şi fiscalitate există o relaţie complexă deoarece contabilitatea reprezintă o sursă privilegiată de informaţii pentru organele fiscale, majoritatea obligaţiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate.

Între fiscalitate şi contabilitate se încearcă să se precizeze influenţa uneia asupra celeilalte. Se pot identifica din luările de poziţii ale diferiţilor autori români şi străini, următoarele posibilităţi:8

contabilitatea este influenţată de fiscalitate;contabilitatea este dependentă de fiscalitate;contabilitatea influenţează fiscalitatea.În toate cazurile există o părere unanim acceptată şi anume existenţa unei interdependenţe

între fiscalitate şi contabilitate.Contabilitatea trebuie să asigure informaţii pentru toţi utilizatorii, respectiv investitorii de

capital, fiscalitatea ca reprezentant al statului, bancherii, clienţii, furnizorii – ca parteneri de afaceri ai întreprinderilor, organele de sinteză informaţională ale guvernului şi angajaţii întreprinderilor.

În raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate există o problemă importantă care constă în faptul că principiile, regulile, normele şi reglementările proprii celor două componente nu sunt asemănătoare în toate cazurile. Într-o contabilitate reglementată, informaţia contabilă este constituită pe baza principiilor, regulilor şi normelor proprii. În schimb, informaţia fiscală serveşte ca bază de impozitare şi taxare, conform principiilor, regulilor şi normelor definite de dreptul fiscal.

Pe plan mondial, relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate este exprimată prin prin existenţa a două sisteme contabile9:

- Sistemul contabil anglo-saxon caracterizat prin deconexiune dintre rezultatul contabil şi cel

fiscal;- Sistemul contabil continental caracterizat prin alinierea regulilor contabile la cele fiscale.

În ţările care au adoptat sisteme contabile de sorginte anglosaxonă (Ex. SUA, Marea Britanie, Olanda) reglementările contabile sunt independente de reglementările fiscale, atenţia contabilităţii fiind îndreptată spre satisfacerea nevoilor informaţionale ale investitorilor de capital. Determinarea rezultatului fiscal în aceste ţări se face prin aplicarea unor regului specifice, independente de cele utilizate în contabiliate10.

În ţările care au adoptat sisteme contabile de tip continental (Franţa, Italia, Austria, Germania) fiscalitatea exercită o influenţă importantă asupra contabilităţii şi a regulilor de măsurare şi evaluare, existând o dependenţă între contabilitate şi fiscalitate. Din acest motiv întreprinderile tind să îşi

8 Costel Istrate – Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Editura Polirom, Iaşi, 2000, p.239 Ana Morariu, Contabilitate şi fiscalitate în dezvoltarea firmei, Editura Ex Ponto, Bucureşti, 2005, pag. 71;10 Neculai Tabără, Emil Horomnea, Mirela Cristina Mircea, Contabilitate internaţională, Editura TipoMoldova, Iaşi, 2009, pag. 68;

20

subevalueze profitul, în scopul minimizării impozitului aferent, crescând amortizările sau provizioanele înregistrate în contabilitate11.

În România, legăturile dintre contabilitate şi fiscalitate se caracterizează prin faptul că fiscul împrumută multe reguli din contabilitate.

Influenţele contabilităţii asupra fiscalităţii se explică prin faptul că, pentru măsurarea materiei impozabile, fiscul a fost nevoit să găsească reguli de evaluare, de delimitare în timp, de amortizare etc. Ar fi fost inutilă crearea de reguli proprii, în condiţiile în care contabilitatea dispunea deja de proceduri consacrate.

Deoarece în România atât normele contabile cât şi cele fiscale sunt elaborate de către Ministerul Finanţelor, interdependenţa dintre contabilitate şi fiscalitate este foarte strânsă, făcând ca influenţele fiscului asupra contabilităţii să pară şi mai evidente.

Între dreptul fiscal şi dreptul contabil există o diferenţă ce se poate explica prin diferenţa de finalitate dintre cele două discipline12: în timp ce contabilitatea are printre obiective stabilirea bazelor de calcul pentru impozite, fiscalitatea are ca sarcină stabilirea regulilor care să se adapteze cât mai bine funcţiilor contabile.

1.8. Principii contabile şi reguli fiscale1.8. Principii contabile şi reguli fiscale

În relaţia dintre fiscalitate şi contabilitate există şi divergenţe pe lângă numeroase elemente comune. În acest sens poate fi menţionată diferenţa dintre rezultatul contabil şi cel fiscal. În ceea ce priveşte TVA-ul, “există cazuri în care părţi de TVA afectează cheltuielile întreprinderii, situaţie contrară regulii de neutralitate a acestui impozit cu rezultatul (este vorba de ceea ce se numeşte remanenţa TVA)13.

Conform reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, principiile contabile generale sunt:

principiul continuităţii activităţii; principiul permanenţei metodelor; principiul prudenţei; principiul independenţei exerciţiului; principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv; principiul intangibilităţii; principiul necompensării; principiul prevalenţei economicului asupra juridicului; principiul pragului de semnificaţie.

Principiul continuităţii activităţiiAcest principiu presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un

viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a–şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţii privind

11 idem;12 A. Viandier, Ch. de Lauzengheim – Droit comptable, 2-èmé edition, Dallas, Paris, 1993, p.7;13 Costel Istrate – Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Editura Polirom, Iaşi, 2000, p.27;

21

modul de întocmire a raportării financiare respective şi motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu îşi mai poate continua activitatea.

Implicaţiile fiscale ale principiului continuităţii activităţii sunt puse în evidenţă la întocmirea documentelor de sinteză prin aplicarea unor metode şi reguli precum repartizarea cheltuielilor pe mai multe exerciţii, înregistrarea amortizărilor şi provizioanelor, reportul deficitelor. Lipsa continuităţii în activitatea unei întreprinderi se concretizează în dizolvare urmată de lichidare. Ea presupune schimbarea metodelor de evaluare folosite, fapt ce are influenţe evidente asupra patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei financiare. Perspectiva fiscală se modifică şi ea, obligaţiile fiscale îmbrăcând forme specifice.

Principiul permanenţei metodelorAcest principiu presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea,

înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.

Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile întreprinderii.

Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricărei modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii societăţii.

Modificările politicii contabile şi a regulilor de evaluare au influenţe evidente şi asupra regulilor fiscale.

Principiul prudenţeiValoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenţei. În mod

special se vor avea în vedere următoarele aspecte:a) se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii exerciţiului

financiar;b) se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au luat

naştere în cursul exerciţiului anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data închiderii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;

c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.

Implicaţiile fiscale ale principiului prudenţei sunt evidente14: Cheltuielile care se înregistrează pentru constatarea deprecierilor sau riscurilor probabile diminuează rezultatul şi implicit impozitul pe profit. În acelaşi timp, asimetria caracteristică prudenţei contabile face ca, la acelaşi rezultat, să nu se adauge veniturile probabile. În acelaşi context, dacă toate cheltuielile generate de aplicarea principiului prudenţei ar fi recunoscute şi acceptate ca deductibile din punct de vedere fiscal, atunci s-ar putea spune că statul participă activ, alături de acţionari, la acoperirea riscurilor la care este supusă întreprinderea. Reglementările de natură fiscală sunt uneori restrictive în ceea ce priveşte implicaţiile prudenţei, limitând deductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele. În aceste condiţii, regula contabilă nu coincide cu regula fiscală, iar pentru respectarea imaginii fidele contribuabilul ar trebui să aplice principiul prudenţei. Rezultatul contabil astfel obţinut nu este acceptat de fisc şi, pentru determinarea rezultatului fiscal, sunt necesare corecţii specifice extracontabile. Se poate afirma că abordarea fiscală este mult mai optimistă decât abordarea contabilă a pierderilor şi riscurilor probabile.

14 Costel Istrate – Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Editura Polirom, Iaşi, 2000, p.29

22

Conform reglementărilor contabile româneşti, în contabilitate se pot înregistra, ca urmare a aplicării principiului prudenţei, următoarele categorii de provizioane:

- provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (pentru litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte, pentru garanţii acordate clienţilor şi alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli);

- ajustări pentru deprecierea imobilizărilor, stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie, creanţelor, titlurilor de plasament.

Principiul independenţei exerciţiuluiConform acestui principiu se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile

corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor.

Implicaţiile fiscale ale principiului independenţei exerciţiului se observă la calculul profitului impozabil. Conform Legii, profitul impozabil se calculează şi se evidenţiază lunar, cumulat de la începutul anului, chiar dacă plata lui are loc trimestrial. Consecinţa acestei prevederi legale, în planul tehnicii contabile, este că în fiecare lună trebuie puse faţă în faţă eforturile cu efectele corespunzătoare. Cheltuielile calculate, precum şi cheltuielile care se înregistrează mai rar, dar care se referă şi la alte perioade, trebuie împărţite astfel încât să fie luate în calculul rezultatului lunilor în care se produc efectele lor. De asemenea, veniturile trebuie să aparţină lunii în care se fac eforturile pentru obţinerea lor. În ceea ce priveşte afectarea fiecărei perioade de gestiune numai cu cheltuielile şi veniturile corespunzătoare, se observă că regula fiscală nu diferă de regula contabilă. Singura diferenţă care există între regula contabilă şi cea fiscală se referă la deductibilitatea provizioanelor.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv 15

În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ şi pasiv.

Principiul intangibilităţiiBilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a

exerciţiului precedent.Principiul necompensăriiConform acestui principiu este interzis a se efectua compensarea între posturile de activ şi

pasiv, între creanţe şi datorii, între cheltuieli şi venituri.

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului16

Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.

Principiul pragului de semnificaţie 17(importanţei relative)

Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nsemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

Principiul pragului de semnificaţie este de origine anglo-saxonă. Alături de principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, importanţa relativă reprezintă fundamentul conceptului de imagine fidelă, în sens britanic.

Referindu-se la publicarea metodelor contabile şi în particular, la importanţa relativă, norma IAS1 “prezentarea situaţiilor financiare” prevede că “situaţiile financiare trebuie să releve toate

15 Directiva a IV-a a CEE, art. 31, pct. 1, lit. e)16 Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare 17 Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare

23

elementele a căror importanţă poate să afecteze evaluările sau deciziile”. Importanţa relativă nu trebuie aplicată numai publicării documentelor de sinteză, ci şi oricărei prelucrări contabile.

“Cele mai dese cazuri de afirmare a principiului importanţei relative sunt cele legate de conţinutul documentelor de sinteză, de aplicarea şi interpretarea altor principii şi de evaluare”18.

O aplicare a importanţei relative o reprezintă, de exemplu, funcţionarea contului 4428 “TVA neexigibilă” care se debitează cu taxa neexigibilă aferentă cumpărărrilor (care este o creanţă) şi se creditează cu taxa neexigibilă aferentă vânzărilor (care este o datorie) şi cu taxa inclusă în preţul de vânzare cu amănuntul al mărfurilor din stoc atunci când evaluarea lor se face la acest nivel. Această soluţie este acceptată datorită semnificaţiei reduse a urmăririi separate a diferitelor categorii de taxă neexigibilă.

Între ultimele cinci principii contabile menţionate şi regulile fiscale nu există divergenţe majore.

În afara principiilor definite explicit de reglementările contabile mai poate fi menţionat şi principiul costului istoric.

Conforma principiului costului istoric bunurile se evaluează, la intrarea în patrimoniu, la valoarea de intrare, numită şi valoare contabilă, iar la data ieşirii din patrimoniu, evaluarea bunurilor se face tot la valoarea de intrare. În conturile de gestionare a mijloacelor, bunurile rămân înregistrate la valoarea de intrare, cu excepţia efectuării de reevaluări. Pentru a menţine costul istoric (valoarea de intrare) în conturile de gestionare a mijloacelor se recurge la utilizarea conturilor rectificative de pasiv contra activ (amortizări şi provizioane). Aceste conturi au rolul de a aduce la nivel real reflectările din conturile de gestionare a mijloacelor atunci când în mod deliberat mijloacele sunt lăsate să figureze în conturile de gestionare la un nivel superior celui real. Atunci când la inventariere se constată o depreciere ireversibilă se înregistrează o amortizare suplimentară, iar dacă se constată o depreciere reversibilă se constituie un provizion pentru depreciere.

Dacă la intrarea în patrimoniu, în conturile de gestionare a mijloacelor înregistrarea se face la cost prestabilit, atunci costul istoric se formează adunând sau scăzând la costul prestabilit diferenţa de preţ favorabilă sau nefavorabilă consemnată în conturile de regularizare asupra evaluării mijloacelor. Rolul acestor conturi este de a reflecta diferenţele ce apar între preţul de înregistrare în conturile de gestionare a mijloacelor şi valoarea lor de intrare.

Implicaţiile fiscale19 ale principiului costului istoric pot fi puse în evidenţă cercetând conţinutul valorii de intrare. De regulă, valoarea contabilă se compune din elemente printre care se regăsesc şi cheltuieli, în sens contabil, adică sume care au fost înregistrate sau care puteau fi înregistrate în conturile din clasa 6. În fiscalitate prezintă interes deductibilitatea cheltuielilor ponderea şi momentul de realizare al acestora. Pentru a realiza o amânare a sarcinii fiscale, cheltuielile cuprinse în valoarea de intrare pot fi considerate cheltuieli ale perioadei, obţinând astfel o deductibilitate imediată şi integrală a cheltuielilor. Includerea lor în cost ar însemna amânarea acestei deductibilităţi până la ieşirea din patrimoniu, în cazul stocurilor şi până la înregistrarea amortizării, în cazul imobilizărilor.

18 Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – Tratat de contabilitate financiară, Ed. Economică, vol. I, Bucureşti, 1998, p. 39819 Costel Istrate – Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Editura Polirom, Iaşi, 2000, p.37

24

CAPITOLUL CAPITOLUL II II

CONTABILITATEA ŞI GESTIUNEA FISCALĂ A IMPOZITULUI PE PROFITCONTABILITATEA ŞI GESTIUNEA FISCALĂ A IMPOZITULUI PE PROFIT

2.1.2.1. RezumatRezumatRezultatul contabil se determină ca diferenţă între venituri şi cheltuieli, indiferent de natura activităţii care le-a

generat, respectiv activitatea de exploatare, financiară, extraordinară. Aceste venituri şi cheltuieli sunt înregistrate pe

baza regulilor contabile, chiar dacă acestea nu sunt impuse de fiscalitate.

Rezultatul fiscal este baza impozitării, iar fiscalitatea caută, prin fixarea unor reguli stricte, să contrabalanseze

tendinţa contribuabililor de a minimiza impozitul datorat. Profitul impozabil se calculează adunând la profitul contabil

cheltuielile nedeductibile şi scăzând veniturile neimpozabile. Din mărimea obţinută se scade, dacă este cazul, pierderea

fiscală rămasă de recuperat din anii precedenţi.

O dovadă a faptului că, într-o anumită măsură, fiscalitatea respectă regula contabilă este dată de tratamentul

cheltuielilor ale căror efecte se vor obţine într-un exerciţiu ulterior. În acest sens, potrivit normei fiscale, cheltuielile

efectuate în cursul exerciţiului financiar, dar care se referă la exerciţii financiare viitoare, se înregistrează în cheltuielile

curente ale perioadelor viitoare. Astfel, fiscalitatea întăreşte regula contabilă a înregistrării cheltuielilor şi veniturilor în

avans pe baza principiului independenţei exerciţiului.

Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe profit se face lunar. Impozitul se calculează mai întâi pe baza

datelor cumulate de la începutul anului până la sfârşitul lunii pentru care se face calculul. Impozitul de înregistrat în luna

de referinţă este egal cu diferenţa dintre impozitul cumulat până la sfârşitul acestei luni şi impozitul cumulat până la

sfârşitul lunii precedente.

În contabilitatea impozitului pe profit, la nivel mondial, se utilizează două metode: metoda impozitului exigibil şi

metoda reportului de impozit (impozitul amânat).

2.2.2.2. Categorii de plătitori Categorii de plătitoriEntitatile (persoane juridice sau persoane fizice asociate lor), denumite generic contribuabili,

obligate la plata impozitului pe profit, în conformitate cu dispozitiile articolelor 13-14 din Codul fiscal al României, pot fi grupate în urmatoarele categorii.

a. persoane juridice române, ce datoreaza impozit pentru profitul impozabil obtinut din orice sursa, atât din România cât şi din strainatate20. În aceasta categorie sunt incluse companiile nationale, societatile nationale, regiile autonome, societatile comerciale, indiferent de forma juridica de organizare şi de forma de proprietate, inclusiv cele cu participare cu capital strain sau cu capital integral strain, societatile agricole şi alte forme de asociere agricola cu personalitate juridica, organizatiile cooperatiste, institutiile financiare şi institutiile de credit, fundatiile, asociatiile, organizatiile, precum şi orice alta entitate care are statutul legal de persoana juridica constituita potrivit legislatiei române.

b. persoane juridice straine, care:- desfasoara activitate prin intermediul unui sediu permanent21 în România. Impozitul pe

profit se aplica, în aceasta situatie, asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent;

- realizeaza venituri din/sau în legatura cu proprietati imobiliare situate în România,

impozitul fiind aplicabil profitului impozabil aferent acestor venituri;- realizeaza venituri din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare detinute la o persoana

juridica româna. Persoanele juridice straine (companii, fundatii, asociatii, organizatii şi

20 În cazul acestora, la determinarea impozitului pe profit datorat trebuie sa se aiba în vedere aspectele ce vizeaza

existenta/inexistenta conventiilor de evitare a dublei impuneri, dar si situatia în care profitul din alte state se realizeaza prin

intermediul unui sediu permanent.21

Definitia sediului permanent se regaseste în dispozitiile articolului 8 al Codului fiscal.

26

orice entitati similare), înfiintate şi organizate în conformitate cu legislatia unei alte tari, devin subiect al impunerii atunci când îsi desfasoara activitatea, integral sau partial, prin intermediul unui sediu permanent în România, de la începutul activitatii sediului.

c. entitatile componente ale asocierilor fara personalitate juridica (persoane juridice straine, persoane fizice nerezidente, persoane fizice rezidente asociate cu persoane juridice române). Acestea datoreaza impozit pe profit în urmatoarele conditii:

- în cazul asocierii între persoane juridice straine şi persoane fizice nerezidente, asupra

partii din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecarei persoane;- în cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice române care realizeaza

venituri atât în România, cât şi în strainatate, din asocieri fara personalitate juridica, asupra partii din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente.

Începând cu anul 2010, apare o noua categorie de persoane juridice supuse impozitului pe profit: persoane juridice cu sediul social în Romania, înfiintate potrivit legislaţiei europene. Impozitul se aplică atât în cazul persoanei juridice romane cat şi persoanei juridice cu sediul social în Romania infiintate potrivit legislatiei europene, asupra profitului impozabil obtinut din orice sursa atat din Romania cat şi din strainatate.

Contribuabilii obligaţi să plătească impozit pe profit şi bazele de impozitare sunt:CONTRIBUABILI BAZA DE IMPOZITARE

a. Persoanele juridice române profitul impozabil obţinut din orice sursă, atât din România, cât şi din străinătate;

b. persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România

profitul impozabil atribuibil sediului permanent;

c. persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activitate în România într-o asociere fără personalitate juridică

partea din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecărei persoane

d. persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăţi imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română

profitul impozabil aferent acestor venituri;

e. persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile realizate atât în România cât şi în străinătate din asocieri fără personalitate juridică; în acest caz, impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reţine şi se varsă de către persoana juridică română.

profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente.

f. persoane juridice cu sediul social în Romania, infiintate potrivit legislatiei europene

profitul impozabil obţinut din orice sursă, atât din România, cât şi din străinătate;

Exista anumite categorii de contribuabili, prevazute expres în Codul fiscal, ce beneficiaza de scutiri de la plata impozitului, fie pentru ansamblul activitatilor desfasurate, fie numai pentru anumite venituri realizate. În categoria contribuabililor care beneficiaza de scutire de la plata impozitului pe profit pentru ansamblul activitatilor desfasurate se includ:

a. trezoreria statului; b. instituţiile publice, pentru fondurile publice, inclusiv pentru veniturile proprii şi

disponibilităţile realizate şi utilizate c. persoanele juridice române care plătesc impozitul pe veniturile microîntreprinderilord. fundaţiile române constituite ca urmare a unui legat;

27

e. cultele religioase, pentru: venituri obţinute din producerea şi valorificarea obiectelor şi produselor necesare activităţii de cult, potrivit legii, venituri obţinute din chirii, alte venituri obţinute din activităţi economice, venituri din despăgubiri în formă bănească, obţinute ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate, cu condiţia ca sumele respective să fie utilizate, în anul curent şi/sau în anii următori, pentru întreţinerea şi funcţionarea unităţilor de cult, pentru lucrări de construcţie, de reparaţie şi de consolidare a lăcaşurilor de cult şi a clădirilor ecleziastice, pentru învăţământ, pentru furnizarea, în nume propriu şi/sau în parteneriat, de servicii sociale, acreditate în condiţiile legii, pentru acţiuni specifice şi alte activităţi nonprofit ale cultelor religioase,

f. instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum şi cele autorizate, pentru veniturile utilizate, în anul curent sau în anii următori;

g. asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaţiile de locatari recunoscute ca asociaţii de proprietari, pentru veniturile obţinute din activităţi economice şi care sunt sau urmează a fi utilizate pentru îmbunătăţirea utilităţilor şi a eficienţei clădirii, pentru întreţinerea şi repararea proprietăţii comune;

h. Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, constituit potrivit legii; i. Fondul de compensare a investitorilor, înfiinţat potrivit legii. j. Banca Naţională a României;k. Fondul de garantare a pensiilor private, înfiinţat potrivit legii.

Persoanele juridice române fără scop patrimonial nu plătesc impozit pe profit pentru următoarele venituri:

a. cotizaţiile şi taxele de înscriere ale membrilor; b. contribuţiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor; c. taxele de înregistrare stabilite potrivit legislaţiei în vigoare; d. veniturile obţinute din vize, taxe şi penalităţi sportive sau din participarea la competiţii şi

demonstraţii sportive; e. donaţiile şi banii sau bunurile primite prin sponsorizare; f. dividendele şi dobânzile obţinute din plasarea disponibilităţilor rezultate din venituri scutite;g. veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole; h. resursele obţinute din fonduri publice sau din finanţări nerambursabile; i. veniturile realizate din acţiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri cu taxă

de participare, serbări, tombole, conferinţe, utilizate în scop social sau profesional, potrivit statutului acestora;

j. veniturile excepţionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate în proprietatea organizaţiilor nonprofit, altele decât cele care sunt sau au fost folosite într-o activitate economică;

k. veniturile obţinute din reclamă şi publicitate, realizate de organizaţiile nonprofit de utilitate publică, potrivit legilor de organizare şi funcţionare, din domeniul culturii, cercetării ştiinţifice, învăţământului, sportului, sănătăţii, precum şi de camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale;

l. sumele primite ca urmare a nerespectării condiţiilor cu care s-a făcut donaţia/sponsorizarea, potrivit legii, sub rezerva ca sumele respective să fie utilizate de către organizaţiile nonprofit, în anul curent sau în anii următori, pentru realizarea scopului şi obiectivelor acestora, potrivit actului constitutiv sau statutului, după caz;

28

m. veniturile realizate din despăgubiri de la societăţile de asigurare pentru pagubele produse la activele corporale proprii, altele decât cele care sunt utilizate în activitatea economică;

n. sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice, potrivit titlului III.Organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale sunt scutite de plata

impozitului pe profit şi pentru veniturile din activităţi economice realizate până la nivelul echivalentului în lei de 15.000 Euro într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de plata impozitului pe profit, prevăzute la alin.2. organizaţiile prevăzute în prezentul alineat, impozit calculat prin aplicarea cotei prevăzute la art.17 alin. 1 sau art. 18, după caz.

Exemplu O organizatie non-profit realizează următoarele venituri în anul N:- venituri din cotizaţiile membrilor = 5.000 lei;- venituri din donaţii si sponsorizări = 15.000 lei;- venituri din finanţări nerambursabile de la Uniunea Europeană = 30.000 lei;- venituri din activităti comerciale = 10.000 lei.

Corespunzător acestor venituri, ea realizează următoarele cheltuieli:- cheltuieli aferente activitătii non-profit = 48.000 lei;- cheltuieli aferente activitătii comerciale = 7.000 lei.

Determinaţi impozitul pe profit datorat de această organizatie non-profit pentru activitătile desfăsurate în cursul anului N, în cazul în care cursul de schimb este de 4,1 lei/euro.

Regula: sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru activităţi economice în limita a 15.000 EUR anual, dar nu mai mult de 10% din veniturile neimpozabile.

Determinarea veniturilor scutite (neimpozabile): 5.000 + 15.000 + 30.000 = 50.000 lei Se determină 10% din veniturile neimpozabile: 10% x 50.000 = 5.000 lei Se determină pragul de 15.000 euro, în lei la cursul de schimb: 15.000 EUR x 4,1 = 61.500 lei; Se determină valoarea veniturilor neimpozabile aferente activităţilor comerciale: = MIN (echivalent în lei 15.000; 10% venituri scutite) = MIN (61.500; 5.000) = 5.000 lei Se determină veniturile neimpozabile aferente activităţii comerciale = venituri din activităţi comerciale – venituri neimpozabile aferente activităţii comerciale = 10.000 – 5000 = 5.000 lei Se determină cheltuielile aferente veniturilor impozabile, în funcţie de ponderea veniturilor neimpozabile în total

venituri aferente activităţii comerciale= 7.000 x 5.000/10.000 = 3.500 lei Se determină profitul impozabil:= 5.000 - 3.500 = 1.500 lei Se determină impozitul pe profit aferent activităţilor comerciale:= 1.500 x 16% = 240 lei

2.3.2.3. Cote de impozit Cote de impozitCota de impozit pe profit care se aplică asupra profitului impozabil este de 16%. Există şi

excepţii de la cota unică. Astfel câteva categorii de societăţi sau zone care sunt mentionate în codul fiscal beneficiază de scutiri sau reduceri la plata impozitului pe profit.

Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.

MAX (16% din profitul impozabil; 5% din venituri).

29

Exemplu22 S.C. Alfa are ca activitate comercializarea produselor alimentare, dar desfăşoară şi activităţi de natura barurilor

de noapte. Informaţiile aferente anului N sunt următoarele:- venituri din activitatea de bază 75.600 lei, din care venituri din dividende primite 12.500 lei;- venituri impozabile realizate din activităţi de natura barurilor de noapte 20.500 lei;- cheltuieli din activitatea de bază 32.400 lei, din care cheltuieli nedeductibile 9.800 lei;- cheltuieli aferente veniturilor impozabile realizate din activităţi de natura barurilor de noapte 12.350 lei (fără

partea de cheltuieli generale de administraţie);- cheltuielile generale de administraţie neincluse în cheltuielile de mai sus, considerate deductibile din punct de

vedere fiscal 7.350 lei, repartizate astfel: pentru activitatea de bază 5.120 lei, pentru activitatea de natura barurilor e noapte 2.230 lei.

Determinaţi impozitul pe profit aferent exerciţiului N. Rezolvare Determinarea rezultatului impozabil aferent activităţii de bază:= Venituri totale – Cheltuieli totale (inclusiv CGA) + Cheltuieli nedeductibile – Venituri neimpozabile= 75.600 – (32.400 + 5.120) + 9.800 – 12.500 = 35.380 lei; Determinarea impozitului pe profit aferent activităţii de bază:= 16% x 35.380 = 5.660,8 Determinarea rezultatului impozabil aferent activităţii de natura barurilor de noapte:= Venituri totale – Cheltuieli totale (inclusiv CGA) + Cheltuieli nedeductibile – Venituri neimpozabile= 20.500 – (12.350 + 2.230) = 5.920 lei; Determinarea impozitului pe veniturile din activităţile de natura barurilor de noapte:= 5% x 20.500 = 1.025; Determinarea impozitului pe profitul din activităţile de natura barurilor de noapte:= 16% x 5.920 = 947,2 lei; Determinarea impozitului pe profit din activităţile de natura barurului de noapte: = MAX (1.025; 947,2) = 1.025 Determinarea impozitului pe profit pentru anul N:= IP aferent activităţii de bază + IP aferent activităţii de natura barurilor de noapte= 5.660,8 + 1.025 = 6.685,8 lei;

2.4.2.4. Determinarea profitului impozabil Determinarea profitului impozabil

Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă (V) şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri (Ch), dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile (Vn) şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile (Chn). La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare (Ev/ch).

Profitul impozabil = V – Ch + Chn – Vn ± Ev/ch

Exemple de elemente similare veniturilor:- diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanţelor şi datoriilor în

valută, înregistrate în evidenţa contabilă în rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau transpunerii;

- rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe;

22 Adriana Florina Popa, Nicu Popa, Impozitele şi taxele reglementate de codul fiscal, exemple practice, studii de caz, Editura Contaplus, 2008, pag. 209;

30

- câştigurile legate de vânzarea sau anularea titlurilor de participare proprii

dobândite/răscumpărate;- diferenţele nefavorabile dintre preţul de vânzare al titlurilor de participare proprii şi valoarea

lor de dobândire/răscumpărare, înregistrate la data vânzării titlurilor respective.

Exemple de elemente similare cheltuielilor:- diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanţelor şi datoriilor în

valută, înregistrate în evidenţa contabilă în rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau transpunerii;

- cheltuiala cu valoarea neamortizată a cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare şi a mijloacelor

fixe de natura obiectelor de inventar care a fost înregistrată în rezultatul reportat. În acest caz, cheltuiala este deductibilă fiscal pe perioada rămasă de amortizat a acestor imobilizări, respectiv durata iniţială stabilită conform legii, mai puţin perioada pentru care s-a calculat amortizarea. În mod similar se va proceda şi în cazul obiectelor de inventar, baracamentelor şi amenajărilor provizorii trecute în rezultatul reportat cu ocazia retratării situaţiilor financiare anuale.

Veniturile şi cheltuielile generate de evaluarea ulterioară şi executarea instrumentelor financiare derivate, înregistrate potrivit reglementărilor contabile, sunt luate în calcul la stabilirea profitului impozabil.

O dovadă a faptului că, într-o anumită măsură, fiscalitatea respectă regula contabilă este dată de tratamentul cheltuielilor ale căror efecte se vor obţine într-un exerciţiu ulterior. În acest sens, potrivit normei fiscale, cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar, dar care se referă la exerciţii financiare viitoare, se înregistrează în cheltuielile curente ale perioadelor viitoare. În această categorie de cheltuieli se încadrează şi sumele plătite pentru obţinerea unor autorizaţii de funcţionare (care se eliberează sau avizează periodic, cu un anumit termen de valabilitate) sau pentru achiziţionarea unor drepturi de folosinţă, pentru încheierea de contracte de concesiune sau pentru obţinerea de licenţe care se repartizează pe întreaga perioadă de valabilitate. Astfel, fiscalitatea întăreşte regula contabilă prin precizarea explicită a faptului că înregistrarea veniturilor şi cheltuielilor în evidenţa contabilă se va efectua conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii.

2.4.1. Venituri

Din punct de vedere fiscal veniturile se împart în:- venituri impozabile - venituri neimpozabile (sunt prevăzute la art. 20, în codul fiscal)

Următoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil:a) dividendele primite de la o persoană juridică română;b) diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării

rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deţin titluri de participare, precum şi diferenţele favorabile de valoare rezultate din evaluarea titlurilor de participare şi a obligaţiunilor emise pe termen lung, efectuată potrivit reglementărilor contabile. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionării, a retragerii, a lichidării investiţiilor financiare, precum şi la data retragerii capitalului social la persoana juridică la care se deţin titlurile de participare;

31

c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, precum şi veniturile din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere pentru care nu s-a acordat deducere;

d) veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate prin acte normative23.

e) în perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009 inclusiv, veniturile din tranzacţionarea titlurilor de participare pe piaţa autorizată şi supravegheată de CNVM. În aceeaşi perioadă, cheltuielile reprezentând valoarea de înregistrare a acestor titluri de participare, precum şi cheltuielile înregistrate cu ocazia desfăşurării operaţiunilor de tranzacţionare reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

După data aderării României la Uniunea Europeană sunt, de asemenea, neimpozabile şi:a) dividendele primite de o persoană juridică română, societate-mamă, de la o filială a sa situată

într-un stat membru, dacă persoana juridică română întruneşte cumulativ următoarele condiţii:- plăteşte impozit pe profit, potrivit prevederilor titlului II, fără posibilitatea unei opţiuni sau

exceptări;- deţine minimum 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru,

respectiv minimum 10%, începând cu 1 ianuarie 2009;- la data înregistrării venitului din dividende deţine participaţia minimă prevăzută la pct. 2,

pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani.Sunt, de asemenea, neimpozabile şi dividendele primite de persoana juridică română prin intermediul sediului său permanent situat într-un stat membru, în cazul în care persoana juridică română îndeplineşte cumulativ condiţiile prevăzute la pct. 1 - 3;

b) dividendele primite de sediile permanente din România ale unor persoane juridice străine din alte state membre, societăţi-mamă, care sunt distribuite de filialele acestora situate în state membre, dacă persoana juridică străină întruneşte, cumulativ, următoarele condiţii:- 1. are una dintre formele de organizare prevăzute la alin. (4);

- 2. în conformitate cu legislaţia fiscală a statului membru, este considerată a fi rezident al

statului membru respectiv şi, în temeiul unei convenţii privind evitarea dublei impuneri încheiate cu un stat terţ, nu se consideră că are sediul fiscal în afara Uniunii Europene;

- 3. plăteşte, în conformitate cu legislaţia fiscală a unui stat membru, fără posibilitatea unei

opţiuni sau exceptări, impozit pe profit sau un impozit similar acestuia;- 4. deţine minimum 15% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru, respectiv o

participare minimă de 10%, începând cu data de 1 ianuarie 2009;- 5. la data înregistrării venitului din dividende de către sediul permanent din România,

persoana juridică străină deţine participaţia minimă prevăzută la pct. 4, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani. Norme metodologice

Prevederile de mai sus nu se aplică profiturilor repartizate persoanelor juridice române, respectiv sediilor permanente din România ale unor persoane juridice străine dintr-un stat membru, în legătură cu lichidarea unei filiale dintr-un stat membru.

23 Sunt considerate venituri neimpozabile veniturile prin care se recuperează cheltuielile pentru care nu s-a acordat

deducere la momentul efectuării lor, cum sunt: rambursările de impozit pe profit plătit în perioadele anterioare, restituirea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere, veniturile din anularea unor provizioane care au fost considerate cheltuieli nedeductibile la data constituirii lor şi altele asemenea.

32

http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Cod_Fiscal_norme.2010.htm#n20cu1

2.4.2. Cheltuieli

Cheltuielile sunt reprezentate, în fapt, de sumele de bani platite sau de platit - aferente realizarii veniturilor - şi care sunt evidentiate în contabilitatea entitatilor în mod distinct, pe cele trei domenii de activitate ale acestora, respectiv de exploatare, financiar şi extraordinar.

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile se împart în:- cheltuieli deductibile – cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile - cheltuieli cu deductibilitate limitată- cheltuieli nedeductibile (Art. 21, alin. 4 - CF)

La determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai acelea care se realizeaza în scopul realizarii de venituri impozabile, acestea incluzând, cheltuielile deductibile prevăzute de Codul fiscal la art. 21, alin. 2.

Cheltuielile cu deductibilitate limitată sunt prevăzute în Codul Fiscal la art. 21, alin. 3. Câteva exemple de astfel de cheltuieli sunt: cheltuielile de protocol, cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în România şi în străinătate, cheltuielile sociale, perisabilităţile, cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit legii, etc.

În privinta anumitor categorii de cheltuieli cu deductibilitate limitată (provizioanele şi rezervele, dobânzile şi diferenţele de curs valutar, respectiv amortizarea fiscală), legiuitorul a instituit anumite reguli speciale, care vor fi analizate în cadrul seminarului.

Acele cheltuieli care nu au fost efectuate în scopul realizarii de venituri impozabile sunt apreciate ca fiind cheltuieli nedeductibile, ele fiind prezentate exemplificativ în Codul fiscal.

Cheltuielile care ar trebui analizate cu prioritate sunt cheltuielile cu serviciile, cu amortizarea fiscală, cu dobânzile şi pierderile din diferenţe de curs sau provizioanele şi pierderile din creanţe neîncasate. Cu toate acestea, impactul cheltuielilor nedeductibile depinde şi de specificul activităţii, astfel că elementele enumerate se pot modifica corespunzător ponderii acelor activităţi. Astfel, în domeniul distribuţiei de bunuri, cheltuielile nedeductibile cu stocurile degradate sau lipsă pot avea o pondere importantă. În domeniul producţiei industriale, pierderile tehnologice nedeductibile pot avea o pondere importantă, dacă nu se iau măsuri preventive. în fine, în domenii cu o utilizare intensivă a forţei de muncă, cheltuielile nedeductibile trebuie analizate în corelaţie cu avantajele acordate salariaţilor sau colaboratorilor.

Ori de câte ori suma pierderilor contabile şi a reducerilor fiscale diminuate de suma elementelor nedeductibile dau o valoare mai mare ca 0, pierderea contabilă se transformă în profit fiscal.

2.4.3. Scutirea de impozit a profitului reinvestit

Conform Codului fiscal actualizat la 1 octombrie 2010, profitul investit în producţia şi/sau achiziţia de echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru) este scutit de impozit.

Profitul investit reprezintă soldul contului de profit şi pierdere, respectiv profitul contabil cumulat de la începutul anului, utilizat în acest scop în anul efectuării investiţiei. Scutirea de impozit pe profit aferentă investiţiilor realizate se acordă în limita impozitului pe profit datorat pentru perioada respectivă.

Pentru contribuabilii care au obligaţia de a plăti impozit pe profit trimestrial, în situaţia în care se efectuează investiţii în trimestrele anterioare, din profitul contabil cumulat de la începutul anului se scade suma profitului investit anterior pentru care s-a aplicat facilitatea.

Scutirea se calculează trimestrial sau anual, după caz, iar suma profitului pentru care s-a beneficiat de scutirea de impozit pe profit va fi repartizată cu prioritate pentru constituirea rezervelor

33

până la concurenţa profitului contabil înregistrat la sfârşitul exerciţiului financiar. În cazul în care la sfârşitul exerciţiului financiar se realizează pierdere contabilă nu se efectuează regularizarea profitului investit, iar contribuabilul nu este obligat să repartizeze suma profitului investit pentru constituirea rezervelor.

Pentru activele care se realizează pe parcursul mai multor ani consecutivi, facilitatea se acordă pentru lucrările realizate efectiv, în baza unor situaţii parţiale de lucrări, pentru investiţiile puse în funcţiune parţial în anul respectiv.

Contribuabilii care beneficiază de scutire de impozit pentru profitul reinvestiti au obligaţia de a păstra în patrimoniu activele respective cel puţin o perioadă egală cu jumătate din durata lor normală de funcţionare, stabilită potrivit Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe. În cazul nerespectării acestei condiţii, pentru sumele respective se recalculează impozitul pe profit şi se stabilesc majorări de întârziere, de la data aplicării facilităţii, potrivit legii. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi activele transferate în cadrul operaţiunilor de reorganizare în cazul în care societatea beneficiară preia rezerva aferentă profitului scutit, asumându-şi astfel drepturile şi obligaţiile societăţii cedente, precum şi activele înstrăinate în cadrul procedurii de lichidare/faliment, potrivit legii.

Contribuabilii care aplică prevederile prezentului articol nu pot beneficia de prevederile art. 26 din Legea nr. 346/2004 privind stimularea înfiinţării şi dezvoltării întreprinderilor mici şi mijlocii, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv nu pot beneficia de fonduri alocate de la bugetul de stat pentru finantarea programelor de dezvoltare şi a masurilor de sprijinire a infiintarii de noi intreprinderi şi de sustinere a dezvoltarii intreprinderilor mici şi mijlocii, la nivel national şi local.

Valoarea fiscală, respectiv valoarea de intrare a activelor se determină prin scăderea din valoarea de producţie şi/sau de achiziţie a sumei pentru care s-a aplicat facilitatea prevăzută.

2.5.2.5. Declararea şi plata impozitului pe profit Declararea şi plata impozitului pe profit

Declararea impozitului pe profit se face cu ajutorul a două formulare distincte şi anume:- Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul de stat în care se completează trimestrial

şi poziţiile referitoare la impozitul pe profit;- Declaraţia privind impozitul care se completează la sfârşitul anului (Declaraţia 101), după

definitivarea impozitului pe profitul anual, pe baza datelor din bilanţul contabil. În această declaraţie se prezintă detaliat veniturile, cheltuielile, sumele nedeductibile, deducerile fiscale şi celelalte elemente care au stat la baza stabilirii rezultatului fiscal şi a impozitului pe profit.

Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor, cu excepţia Băncii Naţionale a României, băncilor române şi a sucursalelor din România ale băncilor, persoane juridice străine, care aplică obligatoriu sistemul plăţilor anticipate.

Conform OG nr. 30/2011 persoanelor juridice - societăţi comerciale au posibilitatea de a opta pentru declararea si plata impozitului pe profit anual, cu plăţi anticipate efectuate trimestrial începând cu 1 ianuarie 2013 (anterior termenul era 1 ianuarie 2012).

Persoanele juridice fără scop patrimonial calculează şi plătesc impozitul pe profit anual, până la data de 25 februarie a anului următor.

34

Contribuabilii care obţin venituri din cultura cerealelor şi a plantelor tehnice, pomicultură şi viticultură plătesc impozit pe profit anual, până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor, pentru partea din profitul impozabil care corespunde ponderii acestor venituri în volumul total al veniturilor.

În anul 2009 a fost aprobat noul model al Declaraţiei 101 privind impozitul pe profit precum şi instrucţiunile de completare. Acest formular va fi utilizat pentru declararea impozitului pe profit pentru anul 200924. Noul formular cuprinde trei părţi, a treia parte fiind defalcată în două subcapitole care se referă strict la două categorii de plătitori de impozit pe profit. Cele trei părţi sunt următoarele:

A. Date de identificare a platitorului; B. Date privind impozitul pe profit; C. Date privind definitivarea impozitului pe profit anual, care cuprinde doua subcapitole:

Definitivarea impozitului pentru contribuabilii prevazuti la art 34 alin (1) lit. a , alin.(4), alin. (5) din Codul fiscal;

Definitivarea impozitului pentru contribuabilii prevazuti la art 34 alin (1) lit. b. din Codul fiscal.

2.6.2.6. Controlul impozitului pe profit Controlul impozitului pe profit

În vederea determinării obligaţilor de plată a impozitului pe profit, organele fiscale au dreptul de a controla şi de a recalcula adecvat profitul impozabil şi impozitul de plată pentru:

a) operaţiunile care au ca scop evitarea sau diminuarea plăţii impozitelor;b) operaţiunile efectuate în numele contribuabilului, dar în favoarea asociaţilor, acţionarilor sau

persoanelor ce acţionează în numele acestora;c) datoriile asumate de contribuabili în contul unor împrumuturi făcute sau garantate de acţionari,

asociaţi ori de persoanele care acţionează în numele acestora, în vederea reflectării reale a operaţiunii;

d) distribuirea, împărţirea, alocarea veniturilor, deducerile, creditele sau reducerile între 2 sau mai mulţi contribuabili ori acele operaţiuni controlate direct sau indirect, de persoane, care au interese comune, în scopul prevenirii evaziunii fiscale şi pentru reflectarea reală a operaţiunilor.În cazul tranzacţiilor dintre persoane asociate valoarea recunoscută de autoritatea fiscală este

valoarea de piaţă a tranzacţiilor. Pentru estimarea acestei valori pot fi utilizate următoarele metode:a) metoda comparării preţurilor, în care preţul de vânzare al contribuabilului se compară cu

preţurile practicate de alte entităţi independente de acesta, atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile;

b) metoda cost-plus, în care preţul obişnuit a pieţei trebuie determinat ca valoare a costurilor principale mărite cu o rată de profit similară domeniului de activitate al contribuabilului;

c) metoda preţului de revânzare, în care preţul pieţei este determinat pe baza preţului de revânzare a produselor şi serviciilor către entităţi independente, diminuat cu cheltuielile de comercializare şi o rată de profit.

2.7.2.7. Tratamentul contabil al impozitului pe profit pe plan mondial Tratamentul contabil al impozitului pe profit pe plan mondial

24 Ordinul ANAF nr. 1.607/2009

35

2.7.1. Metode de contabilizare a impozitului pe profit pe plan mondial

În contabilizarea impozitului pe profit la nivel mondial se folosesc în special două metode25: metoda impozitului exigibil şi metoda impozitului amânat.

Impozitul pe profit datorat statului este calculat asupra profitului determinat pe baza respectării regulilor fiscale. Nu puţine sunt situaţiile în care regulile fiscale sunt diferite de cele privind rezultatul contabil înaintea impozitării. Impozitul datorat statului la nivelul unei perioade (exerciţiu) nu este absolut necesar egal cu cheltuiala privind impozitul pe profit relativă la operaţiile înregistrate în contabilitate.

Întrebarea fundamentală este dacă trebuie să contabilizăm numai impozitului exigibil (care va fi plăti imediat statului) sau dacă trebuie să se ţină cont de efecte fiscale generate de decalajele temporare între rezultatul contabil înaintea impozitării şi baza impozabilă.

Răspunsul este favorabil celei de a doua variante (metoda reportului de impozit) în cazul conturilor consolidate (contabilitatea grupurilor de societăţi). El se împarte între cele două metode, în cazul conturilor (anuale) individuale (contabilitatea societăţilor care nu se supun regulilor consolidării).

Până la aplicarea integral a Directivelor a IV-a şi a VII-a ţările Europei comunitare au fost influenţate de unul din următorii factori:

- legăturile strânse între contabilitate şi fiscalitate (în Franţa, Germania şi celelalte ţări ale

Europei continentale cu excepţia Olandei);- solicitările de informaţie financiară ale investitorilor, pe piaţa capitalurilor (Anglia, Irlanda,

Olanda).În ţările cu o puternică influenţă fiscală, capitalurile sunt aduse în mod tradiţional de sistemul

bancar care, atunci când acordă împrumuturi, este mult mai sensibil la garanţiile obţinute decât la rezultatele contabile ale întreprinderilor beneficiare. Conturile anuale sunt întocmite într-o optică fiscală deoarece, prin publicarea lor, ele sunt utilizate şi în scopuri fiscale.

Administraţiile fiscale din aceste ţări nu admit în reducerea bazei impozabile decât cheltuielile efectiv constatate în conturi şi, dimpotrivă, taxează profiturile înregistrate contabil. Rezultă că tendinţa întreprinderilor este de a minimiza rezultatul contabil pentru a reporta în timp impozitul ce urmează a fi plătit. Regulile contabile fiind încorporate în legile sau reglementările naţionale, modificarea lor eventuală devine mult mai dificilă. În conturile individuale se preferă deci metoda impozitului exigibil, deşi sunt şi excepţii de la această regulă.

În ţările cu pieţe financiare puternice există tendinţa de a maximiza rezultatele contabile publicate în vederea alegerii investitorilor. O astfel de politică este foarte greu conciliabilă cu o gestiune fiscală optimă, ceea ce a condus în aceste ţări la sisteme de decontare a rezultatelor contabile de cele fiscale. Întreprinderea fiind influenţată de reacţia pieţei financiare, va avea tendinţa să procedeze la alegeri mai flexibile şi deci mai puţin conservatoare. În mod tradiţional, textele de lege contabile nu au reţinut decât principiile contabile general admise. În conturile individuale se utilizează metoda reportului de profit.

De o mare importanţă în înţelegerea esenţei celor două metode este cunoaşterea naturii diferenţelor între rezultatul contabil şi cel fiscal.

O primă clasificare împarte diferenţele în permanente şi temporare.Diferenţele permanente sunt cele care antrenează definitiv creşterea sau diminuarea cheltuielii

privind impozitul pe profit. Deci, regulile fiscale nu admit deductibilitatea fiscală a cheltuielilor care

25 Niculae Feleagă – Contabilitate aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 1996, p.405

36

nu concură obiectului activităţii întreprinderii, fie datorită naturii lor, fie caracterului lor excesiv. În mod simetric, unele venituri sau sume echivalente au fost deduse din baza de impozitare.

Diferenţele temporare corespund elementelor care intră atât în calculul rezultatului contabil, cât şi în cel fiscal, dar care privesc perioade diferite. Diferenţele temporare există:

- fie atunci când regulile fiscale solicită impozitarea sau deducerea unui element care

nu a fost încă supus contabilizării;- fie atunci când regulile fiscale conduc la neimpozitarea sau la nedeductibilitatea

imediată a unui element deja contabilizat.O a doua clasificare a diferenţelor este cea în care acestea se împart în distorsiuni evidente şi

distorsiuni oculte (ascunse).Distorsiuni evidente sunt cele care sunt puse în evidenţă de tabloul de trecere de la rezultatul

contabil la rezultatul fiscal. Aceste distorsiuni corespund ansamblului diferenţelor permanente şi anumitor diferenţe temporare.

Distorsiuni oculte nu apar în anexa menţionată deoarece facilităţile fiscale corespondente nu sunt acordate întreprinderilor decât sub rezerva unei contabilizări efective.Distorsiunile oculte nu există decât în ţările în care regulile contabile se aliniază la cele fiscale (Franţa Germania, Japonia). În ţările în care contabilitatea s-a deconectat de fiscalitate (ţările anglo-saxone), regulile contabile sunt complet autonome faţă de cele fiscale: reducerea bazei impozabile ca urmare a agreării unor avantaje fiscale se realizează prin ajustări extracontabile ale rezultatului contabil înaintea impozitării.

O a treia clasificare operează cu categoriile de fiscalitate amânată şi fiscalitate latentă.Fiscalitatea amânată se referă la operaţiile pentru care faptul generator de impozit a intervenit.

Data la care va interveni impozitarea sau scutirea de impozit este deja determinată (aici sunt încadrate marea majoritate a diferenţelor temporare);

Fiscalitate latentă corespunde operaţiilor pentru care există numai o eventualitate a impozitării sau scutirii de impozit. Eventualitatea se produce în urma unei decizii de gestiune, fie în urma intervenţiei unui factor exterior, aleatoriu (spre exemplu, scăderea cursurilor conduce la o integrare a provizionului pentru fluctuaţii de curs, în baza impozabilă).

Deosebirea între cele două genuri de fiscalităţi constă în faptul că, în timp ce elementele fiscalităţii amânate sunt contabilizate, cele ale fiscalităţii latente sunt doar menţionate pentru că realizarea lor este ipotetică şi condiţionată. Deşi deosebirea este netă, frontiera între cele două genuri de fiscalităţi este în unele cazuri mai puţin clară, diferitele elemente putând fi considerate în una din cele două categorii.

Metoda impozitului exigibil constă în înregistrarea în conturi de profit şi pierdere a cheltuielilor privind impozitul care figurează în declaraţia fiscală.

Partizanii metodei consideră că metoda impozitului exigibil este uşor aplicabilă, aparent obiectivă deoarece evită o repartizare arbitrară a cheltuielii privind impozitul. În această categorie sunt situaţi parte din specialiştii ţărilor care aplică metoda impozitului exigibil (Franţa, Belgia, Spania, Italia, România).

Cei care dezavuează metoda impozitului exigibil au în vedere influenţa negativă pe care aplicarea ei o are asupra realizării obiectivului imaginii fidele, în primul rând datorită nerespectării principiului conectării cheltuielilor cu veniturile: anumite elemente de cheltuieli sunt constante într-un exerciţiu, în timp ce incidenţa fiscală este luată în cont în alt exerciţiu. Neaplicarea acestui principiu la diferenţele temporare atrage:

- o creştere a beneficiului perioadei, pe termen scurt;

37

- o scădere a beneficiului perioadei, pe termen lung.Metoda impozitului amânat, presupune contabilizarea impozitului pe profit în cursul aceluiaşi

exerciţiu la care se raportează veniturile şi cheltuielile. Sunt luate în consideraţie numai diferenţele temporare deoarece cele permanente nu creează impozit recuperabil sau plătibil în viitor.

Metoda impozitului amânat (metoda reportului pe profit), aplicabilă în ţările anglo-saxone, indiferent că se referă la conturile individuale sau consolidate, şi în întreaga comunitate europeană, în cazul conturilor consolidate ( o excepţie o constituie Germania care aplică metoda chiar şi în cazul conturilor individuale), se poate practica în mai multe variante.

În funcţie de natura reportului se poate vorbi de un report fix sau de un report variabil.- În cazul reportului fix, diferenţa între cheltuiala privind impozitul şi impozitul

exigibil este considerată un report al unei cheltuieli sau venit, asupra exerciţiilor ulterioare. Impozitele reportate reprezintă un mijloc de asigurare a respectării principiului conectării cheltuielilor cu veniturile. În contabilitate se operează cu conturi bilanţiere distincte de “impozite amânate” care sunt considerate conturi de echilibru, ele nereprezentând creanţe sau datorii. Reportul de impozit este calculat la cota de impozit în vigoare în momentul în care ia naştere diferenţa temporară. Reportul nu este modificat în caz de schimbare a cotei de impozit sau a bazei impozabile.

- În cazul reportului variabil (aplicat de britanici), impozitele amânate sunt prezentate

fie ca o datorie de impozit de plătit în viitor, fie ca o creanţă reprezentând avansurile viitoare. Cota de impozit reţinută este cea prevăzută pentru exerciţiul în care se va produce inversarea diferenţelor temporare. În această variantă, soldurile impozitelor amânate sunt modificate în cazul schimbării de cotă sau de bază impozabilă.

În funcţie de modul de calcul al impozitului amânat se poate vorbi de un calcul parţial sau de un calcul global.

- În cazul calculului parţial se ţine cont numai de anumite diferenţe temporare;

- În cazul calculului global (practicat în SUA şi preconizat prin normele IASC) sunt

avute în vederea toate diferenţele temporare existente. Deşi Franţa, din punct de vedere al normelor, este adepta metodei impozitului exigibil, Ordinul Experţilor Contabili şi Contabililor Agreaţi recomandă metoda reportului de impozit în varianta: report variabil şi calcul global.

2.7.2. Impozitul pe profit amânat conform IAS 12

Metoda impozitului amânat, spre deosebire de metoda impozitului exigibil, a apărut datorită incidenţelor pe care diferenţele temporare le-au avut asupra rezultatului exerciţiului cu scopul respectării principiilor contabile.

Utilizarea metodei impozitului exigibil (impozitul curent) are o influenţă negativă asupra realizării imaginii fidele în sensul neconectării veniturilor cu cheltuielile aferente, provocând o crestere a beneficiului pe termen scurt şi o scădere a acestuia pe termen lung datorită luării în calcul a diferenţelor permanente asupra rezultatului contabil în vederea determinării rezultatului fiscal.

Diferenţele permanente apar în cazurile în care anumite tipuri de venituri şi cheltuieli recunoscute în contabilitate sunt recunoscute parţial sau integral în scopuri fiscale. Diferenţele permanente trebuie luate în calcul la determinarea impozitului pe profit al perioadei curente şi nu influenţează rezultatul fiscal al perioadei viitoare.

38

Diferenţele permanente sunt date de cheltuielile nedeductibile fiscal şi deducerile fiscale prevăzute în Codul fiscal. Cheltuielile nedeductibile fiscal acestea reprezintă cheltuielile pe care autoritatea fiscală refuză definitiv să le deducă datorită caracterului lor nejustificat şi al mărimii excesive26 (cheltuieli cu amenzi şi penalităţi, pierderi din creanţe incerte care nu au fost acoperite de provizioane, cheltuieli fără documente justificative, etc.). Deducerile fiscale sunt reprezentate de acele venituri pe care autoritatea fiscală refuză definitiv să le impoziteze, cum ar fi: veniturile din dividende (acestea sunt impozitate la societatea care distribuie dividendele), rezerva legală.

Impozitul exigibil reprezintă valoarea impozitului pe profit plătibil sau recuperabil în raport cu profitul impozabil sau pierderea fiscală aferent unei perioade.

Impozit

exigibil=

profit

contabil-

venituri

neimpozabile+

cheltuieli

nedeductibileX

Cota

impozit

Diferenţele temporare se înregistrează în cazurile în care perioadele de recunoastere a veniturilor şi cheltuielilor în scopuri contabile şi fiscale nu coincid. Aceste diferenţe apar într-o perioadă de gestiune şi se decontează pe parcursul uneia sau a câtorva perioade de gestiune viitoare, în care societatea comercială îndeplineste cerinţele legislaţiei fiscale privind recunoasterea cheltuielilor şi se referă în special la uzura mijloacelor fixe.

profit

impozabil=

profit

contabil-

venituri

neimpozabile+

cheltuieli

nedeductibile±

diferenţe

temporare

Diferenţele temporare se determină ca diferenţă între valoarea contabilă sau baza contabilă a unui activ sau a unei datorii şi baza fiscală (de impozitare) a activului sau datoriei şi sunt de două tipuri:

- diferenţe temporare impozabile;

- diferenţe temporare deductibile;

O diferenţă temporară impozabilă determină o creştere a impozitului exigibil în perioadele următoare şi dă naştere unei datorii de impozit amînat. O diferenţă temporară deductibilă determină diminuarea impozitului exigibil în perioadele următoare şi dă naştere unei creanţe (activ)de impozit amânat.

O diferenţă temporară impozabilă rezultă atunci când:

VCactiv > BFactiv

VC datorie < BFdatorie

O diferenţă temporară deductibilă rezultă atunci când:

VCactiv < BFactivVCdatorie > BFdatorie

VC = valoarea contabilă;

BF = baza fiscală sau baza de impozitare.

Valoarea contabilă a unui activ sau datorii se obţine prin aplicarea normelor contabile, în timp ce baza fiscală se determină prin aplicarea regulilor fiscale. Baza fiscală este valoarea atribuită unui activ sau unei datorii în scopuri fiscale.

26 Maria Mădălina GÎRBINĂ, Ştefan BUNEA, Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS , ediţia a IV-a, Volumul 2, Editura CECCAR, 2010, p. 178;

39

Exemplu S.C. ALFA SRL achiziţioneaza un activ imobilizat la un cost de achiziţie de 200.000 lei, durata de viaţa utila

estimata de societatea comerciala este de 5 ani, iar durata de viaţa prevazuta de legislaţia fiscala este de 4 ani. Se determină amortizarea contabilă anuală: 200.000 lei: 5 ani = 40.000 lei/an Se determină amortizarea fiscală anuală: 200.000 lei: 4 ani = 50.000 lei/an Se determină valoarea contabilă şi valoarea fiscală după anul 1 şi tipul de diferenţă

VC = 200.000 lei – 40.000 lei =160.000 leiBF = 200.000 lei – 50.000 lei = 150.000 lei

=> Diferenţă temporară impozabilă = 160.000 lei -150.000 lei =10.000 lei=> Diferenţă cu impozitul amânat = 16%*10.000 lei = 1.600 leiDiferenţa iniţială cu impozitul amânat = 0 lei=> Cheltuiala cu impozitul amânat = 1.600 lei

Înregistrarea contabilă:6812 Cheltuieli de exploatare privind

provizioanele= 1516 Provizioane pentru impozite 1.600 1.600

Determinarea sumelor după anul 2:VC = 200.000 lei – 80.000 lei =120.000 leiBF = 200.000 lei – 100.000 lei = 100.000 lei=> Diferenţă temporară impozabilă = 120.000 lei -100.000 lei =20.000 lei=> Diferenţa cu impozitul amânat = 16%*20.000 lei = 3.200 leiDiferenţa iniţială cu impozitul amânat = 1.600 lei=> Cheltuiala cu impozitul amânat = 3.200 lei - 1.600 lei =1.600 lei

Înregistrarea contabilă:6812 Cheltuieli de exploatare privind

provizioanele= 1516 Provizioane pentru impozite 1.600 1.600

Exemplu S.C. BETA SRL achiziţionează un activ imobilizat la un cost de achiziţie de 200.000 lei, durata de viaţă utilă

estimată de societatea comercială este de 8 ani, iar durata de viaţă prevăzută de legislaţia fiscală este de 10 ani. Se determină amortizarea contabilă anuală: 200.000 lei: 8 ani = 25.000 lei/an Se determină amortizarea fiscală anuală: 200.000 lei: 10 ani = 20.000 lei/an Se determină valoarea contabilă şi valoarea fiscală după anul 1 şi tipul de diferenţă

VC = 200.000 lei – 25.000 lei =175.000 leiBF = 200.000 lei – 20.000 lei = 180.000 lei=> Diferenţă temporară deductibilă = 180.000 lei -175.000 lei =5.000 lei=> Diferenţa iniţială cu impozitul amânat = 0 leiCreanţa cu impozitul amânat =16%*5.000 lei= 800 lei=>Venituri cu impozitul amânat =800 lei

Înregistrarea contabilă:441 “Impozit pe profit” = 1172 “Rezultat reportat” 800 800

Se determină valoarea contabilă şi valoarea fiscală după anul 2 şi tipul de diferenţă VC = 200.000 lei – 50.000 lei =150.000 leiBF = 200.000 lei – 40.000 lei = 160.000 lei=> Diferenţă temporară deductibilă = 160.000 lei -150.000 lei =10.000 leiDiferenţa iniţială cu impozitul amânat = 800 lei=> Creanţa cu impozitul amânat = 16%*10.000 lei = 1.600 lei=> Venit cu impozitul amânat = 1.600 lei - 800 lei = 800 lei

Înregistrarea contabilă:

40

441 “Impozit pe profit” = 1172 “Rezultat reportat” 800 800

41

CAPITOLUL CAPITOLUL III III

CONTABILITATEA CONTABILITATEA ŞI GESTIUNEA FISCALĂ A IMPOZITUL PE VENIT ŞI GESTIUNEA FISCALĂ A IMPOZITUL PE VENIT

3.1.3.1. Rezumat RezumatVeniturile realizate de persoanele fizice şi supuse impozitării sunt formate din salarii, veniturile nete realizate din

activităţi independente, veniturile din cedarea folosinţei bunurilor, precum şi veniturile de aceeaşi natură realizate în

străinătate.

Venitul brut din salarii reprezintă suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului.

Venitul impozabil din salarii se determină prin scăderea din venitul brut a deducerilor prevăzute de legislaţie (contribuţia

personalului la asigurările sociale, cheltuielile profesionale, deducerea personală de bază şi deducerea suplimentară).

Deducerile enumerate sunt valabile numai pentru salariul obţinut la funcţia de bază. La venitul impozabil se aplică

baremul lunar de impunere pentru a se determina impozitul pe salarii.

Pentru veniturile salariale obţinute în afara funcţiei de bază, baremul lunar se aplică asupra bazei de calcul

determinată ca diferenţă între venitul brut şi contribuţia la asigurările sociale de sănătate.

Calculul impozitului pe veniturile din salarii se face pe baza informaţiilor din fişa fiscală.

În afara impozitului pe salarii, unităţile patrimoniale mai au şi obligaţia calculului şi virării obligaţiilor de natură

socială destinate constituirii fondurilor din care se acoperă alte cheltuieli publice. O parte din aceste obligaţii sunt în

sarcina angajatorului şi se vor regăsi distinct pe cheltuieli, iar o parte sunt reţinute din veniturile care revin angajaţilor.

Veniturile din activităţi independente cuprind: veniturile comerciale, veniturile din profesii liberale, veniturile din

drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual sau într-o formă de asociere.

3.2.3.2. Contribuabili şi bază de impozitare Contribuabili şi bază de impozitare

În cadrul reformei fiscale, putem observa evolutia reglementărilor consacrate modernizării sistemului de impozitare a veniturilor realizate de catre persoanele fizice. Astfel, de la impunerea separată a diverselor categorii de venituri – denumita impunere cedulară, practicată în ţara noastră până la 1 ianuarie 2000 s-a trecut, ulterior, la impunerea mai multor categorii de venituri laolalta, ajungându-se la aprecierea globală, în vederea impunerii, a tuturor veniturilor persoanelor fizice (în perioada 2000-2004). Noutatile în domeniul impunerii veniturilor realizate de persoanele fizice vizau mai ales modul de determinarea a veniturilor impozabile şi cotele de impunere aplicate.

Intrarea în vigoare a Codului fiscal a stopat acest proces evolutiv, cotele de impunere procentuale progresive pe transe de venit - cuprinse între 18% şi 40% - practicate în perioada anilor 2000-2004, fiind înlocuite, începând cu data de 1 ianuarie 2005, cu o cotă unică de impozitare stabilită la un nivel redus (16%), considerându-se că în perioada de tranziţie în care se afla România este bine-venita o sarcină fiscală mai puţin apăsătoare asupra contribuabililor persoane fizice.

Ne propunem sa realizam o abordare etapizata a reglementarilor incidente în materia impozitarii veniturilor realizate de catre persoanele fizice, analizând pentru început dispozitiile generale, iar apoi regulile de impozitare specifice fiecarei categorii de venituri.

Din analiza dispozitiilor articolelor 39 şi 40 ale Codului fiscal, se identifică două categorii de contribuabili ai impozitului pe venit:

- persoanele fizice rezidente şi

- persoanele fizice nerezidente.

Actul normativ precizat defineşte cele două categorii de contribuabili astfel:- persoana fizica rezidenta este orice persoană fizică ce îndeplineşte cel puţin una dintre

următoarele condiţii:a) are domiciliul în România;

42

b) centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat în România;c) este prezenta în România pentru o perioada sau mai multe perioade ce depasesc în total

183 de zile, pe parcursul oricarui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calendaristic vizat;

d) este cetatean român care lucreaza în strainatate, ca functionar sau angajat al României într-un stat strain.

- persoana fizica nerezidenta este orice persoana fizica ce nu îndeplineste macar unul dintre

criteriile de rezidenta prevazute de legea româna. Pornind de la aceasta distinctie, determinarea sferei veniturilor impozabile se realizeaza astfel:

Contribuabili Bază de impozitare

a) persoanele fizice rezidente (p.f.r);

P.f.r. române cu domiciliul în România Venituri obţinute din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României;

Celelalte p.f.r numai venituri obţinute din România, care sunt impuse la nivelul fiecărei surse din categoriile de venituri impozabile prevăzute la art. 41;

b) persoanele fizice nerezidente care desfăşoară o activitate independentă27 prin intermediul unui sediu permanent în România;

venitului net atribuibil sediului permanent;

c) persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activităţi dependente28 în România;

venitul salarial net din această activitate dependentă;

d) persoanele fizice nerezidente care obţin venituri prevăzute la art. 89.

veniturile obţinute din România, care sunt impuse la nivelul fiecărei surse din categoriile de venituri prevăzute la art. 41;

Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit sunt următoarelea) venituri din activităţi independente,b) venituri din salarii, c) venituri din cedarea folosinţei bunurilor, d) venituri din investiţii, e) venituri din pensii;f) venituri din activităţi agricole;g) venituri din premii şi din jocuri de noroc;h) venituri din transferul proprietăţilor imobiliare;i) venituri din alte surse.

a) venituri din activităţi independente, definite conform art. 46;

cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităţi adiacente.

b) venituri din salarii, definite conform art. 55;

venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de

27 Activitate independentă = orice activitate desfăşurată cu regularitate de către o persoană fizică, alta decât o activitate

dependentă28

Activitate dependentă = orice activitate desfăşurată de o persoană fizică într-o relaţie de angajare

43

muncă.c) venituri din cedarea folosinţei

bunurilor, definite conform art. 61; Veniturile, în bani şi/sau în natură, provenind din cedarea folosinţei bunurilor mobile şi imobile, obţinute de către proprietar, uzufructuar sau alt deţinător legal, altele decât veniturile din activităţi independente.

d) venituri din investiţii, definite conform art. 65;

Veniturile din investiţii cuprind: - dividende; - venituri impozabile din dobânzi; - câştiguri din transferul titlurilor de valoare. - venituri din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, precum şi orice alte operaţiuni similare. - venituri din lichidarea unei persoane juridice

e) venituri din pensii, definite conform art. 68;

sume primite ca pensii de la fondurile înfiinţate din contribuţiile sociale obligatorii făcute către un sistem de asigurări sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative şi cele finanţate de la bugetul de stat.

f) venituri din activităţi agricole, definite conform art. 71;

Veniturile din activităţi agricole sunt venituri din următoarele activităţi: a) cultivarea şi valorificarea florilor, legumelor şi zarzavaturilor, în sere şi solarii special destinate acestor scopuri şi/sau în sistem irigat; b) cultivarea şi valorificarea arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor; c) exploatarea pepinierelor viticole şi pomicole şi altele asemenea;d) valorificarea produselor agricole obţinute după recoltare, în stare naturală, de pe terenurile agricole proprietate privată sau luate în arendă, către unităţi specializate pentru colectare, unităţi de procesare industrială sau către alte unităţi, pentru utilizare ca atare, începând cu data de 1 ianuarie 2008.

g) venituri din premii şi din jocuri de noroc, definite conform art. 75;

(1) Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, altele decât cele prevăzute la art. 42, precum şi cele din promovarea produselor/serviciilor ca urmare a practicilor comerciale, potrivit legii. (2) Veniturile din jocuri de noroc cuprind câştigurile realizate ca urmare a participării la jocuri de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot, definite conform normelor metodologice.

h) venituri din transferul proprietăţilor imobiliare, definite conform art. 771;

i) venituri din alte surse, definite conform art. 78.@

(1) urmatoarele venituri:a) prime de asigurări suportate de o persoană fizică independentă sau de orice altă entitate, în cadrul unei activităţi pentru o persoană fizică în legătură cu care suportatorul nu are o relaţie generatoare de venituri din salarii, potrivit cap. III din prezentul titlu; b) câştiguri primite de la societăţile de asigurări, ca urmare a contractului de asigurare încheiat între părţi cu ocazia tragerilor de amortizare; c) venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferenţelor de preţ pentru anumite bunuri, servicii şi alte drepturi, foşti salariaţi, potrivit clauzelor contractului de muncă sau în baza unor legi speciale; d) venituri primite de persoanele fizice reprezentând onorarii din activitatea de arbitraj comercial; e) venituri primite de persoanele fizice din activităţi desfăşurate pe baza contractelor/convenţiilor civile, încheiate potrivit Codului civil, altele decât cele care sunt impozitate conform cap. II şi conform opţiunii exercitate de către contribuabil. Opţiunea de impunere a venitului brut se exercită în scris, în momentul încheierii fiecărei/fiecărui convenţii/contract civil şi este aplicabilă veniturilor realizate ca urmare a activităţii desfăşurate pe baza acestei/acestui convenţii/contract.@ (2) Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a)-h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu, precum şi cele enumerate prin normele metodologice elaborate în aplicarea prezentului articol.@

Categoriile de venit ce nu sunt supuse impozitului sunt:44

ajutoarele şi alte forme de sprijin de la bugetul statului, din bugetele fondurilor speciale sau de catre agentii economici.

sumele incasate din asigurari ca şi despagubiri potrivit contractelor de asigurare de bunuri şi persoane.

Sumele primite ca despagubiri de la stat pentru calamitati naturale. pensiile pentru invalizi de razboi, orifani şi vaduve de razboi. tichetele de masa oferite angajatilor bursele primite de elevi şi studenti soldele primite de militari în termen sumele sau bunurile primite sub forma de sponsorizare sau MECENAT

(sponsorizare catre persoana fizica). sumele sau bunurile primite cu titlu de mostenire şi donatie. sumele incasate de membrii misiunilor diplomatice în strainatate. sumele primite sub forma de premii de catre sportivi medaliati la

competitii.(vezi art. 42 din Codul fiscal)

Perioada impozitabilă o reprezintă anul fiscal. În cursul anului fiscal contribuabilul efectuează plăţi de impozit pe venit cu titlu anticipat, urmând ca regularizarea să se facă la începutul anului fiscal următor.

Cota de impozitare este de 16% aplicată asupra venitului impozabil corespunzător fiecărei surse din categoria respectivă. Fac excepţie de la aceste prevederi cotele de impozit prevăzute în categoriile de venituri din investiţii şi din jocuri de noroc.

3.3.3.3. Contabilitatea şi fiscalitatea veniturilor din salarii Contabilitatea şi fiscalitatea veniturilor din salarii

3.3.1. Definiţia venituri din salarii

Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani si/sau în natura obţinute de o persoana fizica ce desfasoara o activitate în baza unui contract individual de munca sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se refera, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acorda, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporara de munca.

În vederea impunerii, sunt asimilate salariilor:- indemnizatiile din activitati desfasurate ca urmare a unei functii de demnitate publica,

stabilite potrivit legii;- drepturile de solda lunara, indemnizatiile, primele, premiile, sporurile şi alte drepturi ale

personalului militar, acordate potrivit legii;- indemnizaţia lunara bruta, precum şi suma din profitul net, cuvenite administratorilor la

companii/societăţi naţionale, societăţi comerciale la care statul sau o autoritate a administraţiei publice locale este acţionar majoritar, precum şi la regiile autonome;

- indemnizaţia lunara a asociatului unic, la nivelul valorii înscrise în declaraţia de asigurări

sociale;- sumele acordate de organizaţii nonprofit şi de alte entitati neplatitoare de impozit pe profit,

peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizatia primita pe perioada delegarii şi detasarii în alta localitate, în tara şi în strainatate, în interesul serviciului, pentru salariatii din institutiile publice;

45

- indemnizaţia administratorilor, precum şi suma din profitul net cuvenite administratorilor

societatilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea generala a acţionarilor;

- orice alte sume sau avantaje de natura salarială ori asimilate salariilor.

Avantajele primite în legătura cu o activitate dependenta includ, însa nu sunt limitate la:- utilizarea oricărui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, în scop

personal, cu excepţia deplasării pe distanta dus-întors de la domiciliu la locul de munca;- cazare, hrana, îmbrăcăminte, personal pentru munci casnice, precum şi alte bunuri sau

servicii oferite gratuit sau la un preţ mai mic decât preţul pieţei; - împrumuturi nerambursabile;

- anularea unei creanţe a angajatorului asupra angajatului;

- abonamentele şi costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, în scop

personal;- permise de călătorie pe orice mijloace de transport, folosite în scopul personal;

- primele de asigurare plătite de către suportator pentru salariaţii proprii sau alt beneficiar de

venituri din salarii, la momentul plătii primei respective, altele decât cele obligatorii.

Categoriile de venituri ce nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile sunt prevăzute în codul fiscal la art. 55, aliniatul 4. Exemple de astfel de venituri sunt

- ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii ca

urmare a calamităţilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, ajutoarele pentru naştere, veniturile reprezentând cadouri pentru copiii minori ai salariaţilor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă al salariatului, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaţii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă.

- Cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu ocazia

Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, în măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depăşeşte 150 lei.

- drepturile de hrană acordate de angajatori angajaţilor, în conformitate cu legislaţia în

vigoare; - contravaloarea folosinţei locuinţei de serviciu sau a locuinţei din incinta unităţii,

- cazarea şi contravaloarea chiriei pentru locuinţele puse la dispoziţia oficialităţilor publice, a

angajaţilor consulari şi diplomatici care lucrează în afara ţării, în conformitate cu legislaţia în vigoare;

- contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecţie şi de lucru,

a alimentaţiei de protecţie, a medicamentelor şi materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecţie a muncii, precum şi a uniformelor obligatorii şi a drepturilor de echipament, ce se acordă potrivit legislaţiei în vigoare; Norme metodologice

- contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care angajaţii

îşi au domiciliul şi localitatea unde se află locul de muncă al acestora, la nivelul unui

46

http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/Cod_Fiscal_norme.2010.htm#n55a4e

abonament lunar, pentru situaţiile în care nu se asigură locuinţă sau nu se suportă contravaloarea chiriei, conform legii;

- sumele primite de angajaţi pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare a

indemnizaţiei primite pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele acordate de persoanele juridice fără scop patrimonial şi de alte entităţi neplătitoare de impozit pe profit peste limita de 2,5 ori indemnizaţia acordată salariaţilor din instituţiile publice;

- sumele primite, potrivit dispoziţiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în

interesul serviciului; - indemnizaţiile de instalare ce se acordă o singură dată, la încadrarea într-o unitate situată

într-o altă localitate decât cea de domiciliu, în primul an de activitate după absolvirea studiilor, în limita unui salariu de bază la angajare, precum şi indemnizaţiile de instalare şi mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituţiile publice şi celor care îşi stabilesc domiciliul în localităţi din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, în care îşi au locul de muncă;

- veniturile din salarii realizate de către persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat;

- veniturile din salarii, ca urmare a activităţii de creare de programe pentru calculator;

- sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activităţi dependente desfăşurate într-

un stat străin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv- cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională şi perfecţionarea

angajatului legată de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator;- costul abonamentelor telefonice şi al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice,

efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu;- avantajele sub forma dreptului la stock options plan, la momentul acordării şi la momentul

exercitării acestora;- diferenţa favorabilă dintre dobânda preferenţială stabilită prin negociere şi dobânda

practicată pe piaţă, pentru credite şi depozite.Forţa de muncă atrage după sine o serie de impozite, taxe şi contribuţii. Beneficiile angajaţilor

trebuie recunoscute ca şi datorii şi cheltuieli atunci când întreprinderea este angajată în:- încheierea contractului de muncă al unui angajat sau grup de angajaţi înainte de data de

pensionare;- furnizarea beneficiilor de încheiere a serviciilor angajatului ca rezultat al unei oferte făcute

pentru a încuraja plecarea voluntară în şomaj (salarii compensatorii).Formele de organizare a muncii şi de salarizare ce se pot aplica sunt următoarele:a) în regie sau după timp;b) în acord;c) pe baza de tarife sau cote procentuale din veniturile realizate;d) alte forme specifice unităţii.

Organizarea muncii şi salarizarea în acord pot avea loc intr-una din următoarele forme:a) acord direct;b) acord progresiv;c) acord indirect;

47

Acordul direct, progresiv sau indirect se poate aplica individual sau colectiv. Formele de organizare a muncii şi de salarizare ce urmează sa se aplice fiecărei activităţi se stabilesc prin contractul colectiv de munca la nivel de unitate sau, după caz, instituţie.

Salariul de baza minim brut pe tara: 600 RON (170 ore în medie pe luna * 3,529 RON / ora). Conform legii, salariul minim garantat este actualizat prin HG dar, la rândul sau, şi contractul colectiv de munca la nivel naţional are forţă obligatorie, astfel încât salariaţilor nu li se poate acorda un salariu mai mic decât cel negociat conform contractului colectiv de munca. De asemenea, în funcţie de studii pentru stabilirea salariului minim de încadrare se aplică anumiti coeficienţi de ierarhizare.

Documente aferente (DISCUŢIE LA SEMINAR):- contractul de muncă;

- fişa postului;

- condica de prezenţă, pontajul;

- lista de avans chenzinal;

- statul de salarii;

- declaraţiile lunare;

- OP-uri, foi de vărsământ ce atestă plata.

3.3.2. Impozite, taxe şi contribuţii obligatorii aferente veniturilor din salarii

Salariul cuprinde salariul de bază, indemnizatiile, sporurile, precum şi alte adaosuri.Sporurile se acorda numai la locurile de munca unde acestea nu sunt cuprinse în salariul de

baza. Sporurile minime ce se acorda în conditiile contractului colectiv de munca sunt:a) pentru conditii deosebite de munca, grele, periculoase sau penibile - 10% din salariul de

baza;b) pentru conditii nocive de munca - 10% din salariul minim negociat la nivel de unitate;c) pentru orele suplimentare şi pentru orele lucrate în zilele libere şi în zilele de sarbatori legale

ce au au fost compensate corespunzator cu ore libere platite - 100% din salariul de baza;d) pentru vechime în munca - minimum 5% pentru 3 ani vechime şi maximum 25% la o

vechime de este 20 de ani, din salariul de baza;e) pentru lucrul în timpul noptii - 25% din salariul de baza;f) pentru exercitarea şi a unei alte functii se poate acorda un spor de pana la 50% din salariul de

baza al functiei inlocuite; cazurile în care se aplica aceasta prevedere şi cuantumul se vor stabili prin negocieri la contractele colective de munca la nivel de ramura, grupuri de unitati sau unitati.

Primele 2 tipuri de sporuri nu se includ în salariul de baza şi nu se mai acorda dupa normalizarea conditiilor de munca în conformitate cu dispozitiile prezentului contract.

Prin contractul colectiv de munca la nivel de ramura, grupuri de unitati şi unitati pot fi negociate şi alte categorii de sporuri (spor de izolare, spor pentru folosirea unei limbi straine, daca aceasta nu este cuprinsa în obligatiile postului etc.).

Adaosurile la salariul de baza sunt:a) adaosul de acord;b) premiile acordate din fondul de premiere, calculate intr-o proportie de minimum 1,5% din

fondul de salarii realizat lunar şi cumulat;

48

c) alte adaosuri convenite la nivelul unitatilor şi institutiilor.Alte venituri sunt:a) cota-parte din profit ce se repartizeaza salariatilor, care este de pana la 10% în cazul

societatilor comerciale şi de pana la 5% în cazul regiilor autonome;b) tichetele de masa, tichetele cadou, tichetele de cresa şi alte instrumente similare acordate

conform prevederilor legale şi intelegerii partilor.Conditiile de diferentiere, diminuare sau anulare a participarii la fondul de stimulare din profit

sau la fondul de premiere, precum şi perioada pentru care se acorda cota de profit salariatilor, care nu poate fi mai mare de un an, se stabilesc prin contractul colectiv de munca la nivel de unitate si, dupa caz, institutie.

Salariu brut efectiv

realizat=

Salariu tarifat (contractual)

+Sporuri

permanente+

Alte sporuri

+Avantaje în

natură+

Alte drepturi

- Reţineri

3.3.2.1. Contribuţiile la bugetele de asigurări şi protecţie sociale

Contribuţiile salariaţilor şi ale angajatorilor la bugetelele de asigurări şi protecţie socială pentru anul 2010 sunt29:

- Cota contribuţiei individuale de asigurari sociale: 10,5%, indiferent de conditiile de munca.

- Cota contributiei angajatorului la sistemul asigurarilor sociale de stat:

o pentru conditii normale de munca 20.8 %;

o pentru conditii deosebite de munca 25.8 %;

o pentru conditii speciale de munca 30.8 %.

- Contribuţia individuală de şomaj :0.5%.

- Contribuţia de somaj datorata de angajatori: 0.5 %.

- Contribuţia individuala la Fondul national unic de asigurari sociale de sanatate: 5,5%.

- Contribuţia angajatorului la Fondul national unic de asigurari sociale de sanatate: 5.2 %.

- Cota de contributie pentru concedii şi indemnizatii datorata de catre angajator: 0,85%

aplicata la fondul de salarii;- Cota de contribuţie de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de

angajatori: intre 0,15 % şi 0,85 %, în funcţie de activitatea principală (cod CAEN).- Comisionul ITM:

o 0,75% din fondul lunar de salarii, angajatorilor carora le pastreaza şi le

completeaza carnetele de munca;o 0,25% din fondul lunar de salarii, angajatorilor carora le presteaza serviciile

constand în verificarea şi certificarea legalitatii inregistrarilor efectuate de catre acestia.

- Contribuţia datorată de angajator la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale:

0,25% aplicata la fondul de salarii;Înregistrarea în contabilitatea agenţilor economici a acestor contribuţii se realizează astfel:

1. Contribuţia la asigurări sociale datorată de angajator:

29 Lege nr. 12 din 26/01/2010 a Bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2010, Publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 61 din 27/01/2010;

49

6451 = 43112. Contribuţia la fondul de şomaj datorată de angajator:

6452 = 43713. Contribuţia la asigurări de sănătate datorată de angajator:

6453 = 43134. Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii medicale datorată de angajator

(contribuţie datorată la FNUASS):6453 = 4313

/analitic distinct

5. Contribuţia la fondul de garantare a creanţelor salariale datorată de angajator6452 = 4371

/analitic distinct

6. Contribuţia la fondul de accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator

6451 = 4311/analitic distinct

7. Comision ITM 635 = 447

3.3.2.2 Impozitul pe salarii

Impozit pe salarii se calculează şi se retine lunar la sursa de către plătitorii de venituri. Începând cu 01.01.2006, acest impozit constituie un impozit final dacă angajatul în cursul

anului nu a desfăşurat activităţi independente. Mod de calcul la locul unde se afla funcţia de baza:

Impozit din salarii = Baza de calcul * 16%

Baza de calcul = Salariu brut -Contribuţii individuale

obligatorii lunare-

Deducerea personala

-Alte

deduceri

Deducere personala

Persoanele fizice au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub forma de deducere personala, acordata pentru fiecare luna a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se afla functia de baza.

Tip deducere Venit lunar brut Suma deducere

Deducerea personalăPână la 1.000 RON

- fără persoane în întreţinere - 250 RON;- pentru o persoana în întreţinere - 350 RON;- pentru doua persoane în întreţinere - 450 RON;- pentru trei persoane în întretinere - 550 RON;- pentru patru sau mai multe persoane în întreţinere - 650 RON.

Intre 1.000 şi 3.000 RON (250 + 100 * Nr. persoane întreţinere) * [1 – (Venit brut – 1.000)/2.000]Peste 3.000 RON Nu se acordă deducere personală.

Deducerea cotizaţiei sindicale

- Suma platită în lună

Deducerea contribuţiei la schemele facultative de

pensii ocupaţionale

- Contribuţia lunară, în limita a 400 EUR anual.

50

Persoana în întreţinere poate fi soţia/soţul, copiii sau alţi membri de familie, rudele contribuabilului sau ale sotului/sotiei acestuia până la gradul al doilea inclusiv, ale cărui venituri impozabile şi neimpozabile nu depăşesc 250 RON/ lună. În cazul în care o persoana este întreţinuta de mai mulţi contribuabili, suma reprezentând deducerea personala se atribuie unui singur contribuabil, conform înţelegerii între parţi. Copiii minori, în vârsta de până la 18 ani împliniţi, ai contribuabilului sunt consideraţi întreţinuţi.

Mod de calcul pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri:Baza de calcul = Salariu brut - Contribuţii obligatorii lunare

Plătitorul este obligat să determine valoarea totala a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil. Înregistrarea contabilă este:

421 = 444

3.3.3. Fişele fiscale şi obligaţii declarative în legătură cu salariile

Informatiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii se cuprind în fişele fiscale. Plătitorul este obligat să păstreze fişele fiscale pe întreaga durată a angajării şi să transmită organului fiscal competent o copie, pentru fiecare an, până în ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat.

Toate obligaţiile cu privire la remunerarea forţei de muncă se înregistrează lunar (în ultima zi a lunii, indiferent de ziua din săptămână) şi se achită prin OP până la data de 25 ale lunii următoare. Tot până în acel moment se depune şi declaraţia 100 cu privire la obligaţiile aferente bugetului consolidat de stat, care trebuie să coincidă cu balanţa de verificare.

3.4.3.4. Veniturile realizate de persoane fizice nerezidenţe (Veniturile realizate de persoane fizice nerezidenţe (persoane care însumează mai puţinpersoane care însumează mai puţin

de 183 zile lucrătoare într-un an)de 183 zile lucrătoare într-un an)Impozitul se calculează astfel:(Venitul impozabil obţinut în străinătate/Venituri totale) * Cota de impozit % din RomâniaDacă impozitul stabilit astfel este mai mare decât impozitul plătit în ţara străină, în România se

achită diferenţa de impozit.Dacă impozitul stabilit astfel este mai mic decât impozitul plătit în ţara străină, în România

administraţia financiară îi recalculează şi restituie la cerere diferenţa.

3.5.3.5. Impozitul pe veniturile din activităţi independenteImpozitul pe veniturile din activităţi independenteVeniturile realizate de persoanele fizice şi care vor fi supuse impozitării cuprind, pe lângă

salarii, şi alte categorii, cum sunt veniturile nete realizate din activităţi independente. Veniturile din activităţi independente sunt alcătuite din: veniturile comerciale, veniturile din profesii liberale, veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităţi adiacente.

Constituie venituri din profesii liberale veniturile obţinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, expert-contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii asemănătoare, desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii.

51

Veniturile comerciale sunt acelea realizate în urma derulării de fapte de comerţ ale contribuabililor, din prestări de servicii, altele decât cele care se încadrează la activităţi ale profesiilor liberale, precum şi din practicarea unei meserii.

Veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală provin din brevete de invenţie, desene şi modele, mostre, mărci de fabrică şi de comerţ, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor şi drepturi conexe dreptului de autor şi altele asemenea.

Sunt considerate venituri din activităţi independente şi veniturile obţinute din sportivii profesionişti.

Nu sunt venituri impozabile: - veniturile obtinute prin aplicarea efectivă în ţară de către titular a unei invenţii brevetate în

România, în primii 5 ani de la prima aplicare;- venitul obţinut de titularul brevetului prin cesionarea acestuia;

3.5.1. Venituri din activitati comerciale şi profesii liberale

Conform legislaţiei fiscale din Romînia, impozitul pe veniturile din activităţi comerciale şi profesii liberale se poate determinat prin două modalităţi:

- În sistem real - pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă;

- Pe baza normelor de venit;

3.5.1.1. Reguli generale de stabilire a venitului net anual din activitati independente, determinat pe baza contabilitatii în partida simplă

Venitul net din activitati independente se determina ca diferenţă între venitul brut şi cheltuielile aferente realizarii venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea în partida simplă.

Venitul brut cuprinde: - sumele încasate şi echivalentul în RON al veniturilor în natură din desfăşurarea activităţii;

- veniturile sub forma de dobânzi din creanţe comerciale sau din alte creanţe utilizate în

legatură cu o activitate independentă; - câştigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate într-o activitate

independentă, inclusiv contravaloarea bunurilor rămase după încetarea definitivă a activităţii;

- veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plată aparute în legatură cu o activitate

independentă. Nu sunt considerate venituri brute: - aporturile în numerar sau echivalentul în RON al aporturilor în natura facute la inceperea

unei activitati sau în cursul desfasurarii acesteia; - sumele primite sub forma de credite bancare sau de imprumuturi de la persoane fizice sau

juridice; - sumele primite ca despagubiri;

- sumele sau bunurile primite sub forma de sponsorizari, mecenat sau donatii.

Cheltuieli deductibile:Sunt cele efectuate în cadrul activităţilor desfăşurate în scopul realizării venitului, justificate

prin documente ( vezi impozitul pe profit).

52

Cheltuieli sunt deductibile limitat: - cheltuielile de sponsorizare, mecenat, precum şi pentru acordarea de burse private, în

limita unei cote de 5% din diferenta intre venitul brut şi cheltuielile deductibile, altele decat cheltuielile de sponsorizare, mecenat, pentru acordarea de burse private, cheltuielile de protocol, cotizatiile platite la asociatiile profesionale;

- cheltuielile de protocol, în limita unei cote de 2% din diferenta intre venitul brut şi

cheltuielile deductibile, altele decat cheltuielile de sponsorizare, mecenat, pentru acordarea de burse private, cheltuielile de protocol, cotizatiile platite la asociatiile profesional;

- suma cheltuielilor cu indemnizatia platita pe perioada delegarii şi detasarii în alta

localitate, în tara şi în strainatate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institutiile publice;

- cheltuielile sociale, în limita sumei obtinute prin aplicarea unei cote de pana la 2% la

fondul de salarii realizat anual; - pierderile privind bunurile perisabile;

- cheltuielile reprezentand tichetele de masa;

- contributiile efectuate în numele angajatilor la fonduri de pensii facultative, în limita

echivalentului în RON a 400 euro anual pentru o persoana;- prima de asigurare voluntara de sanatate, în limita echivalentului în RON a 250 euro anual

pentru o persoana; - contributii sociale obligatorii pentru salariati şi contribuabili, inclusiv cele pentru

asigurarea de accidente de munca şi boli profesionale; - dobanzi aferente imprumuturilor de la persoane fizice şi juridice, utilizate în desfasurarea

activitatii, în limita nivelului dobanzii de referinta a Bancii Nationale a Romaniei; - cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentand chiria - rata de leasing - în cazul

contractelor de leasing operational, respectiv cheltuielile cu amortizarea şi dobanzile pentru contractele de leasing financiar;

- cotizatii platite la asociatiile profesionale în limita a 2% diferenta intre venitul brut şi

cheltuielile deductibile, altele decat cheltuielile de sponsorizare, mecenat, pentru acordarea de burse private, cheltuielile de protocol, cotizatiile platite la asociatiile profesionale;

- cheltuielile reprezentand contributiile profesionale obligatorii datorate, potrivit legii,

organizatiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, în limita a 5% din venitul brut realizat.

Cheltuieli nedeductibile: - sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale;

- cheltuielile corespunzatoare veniturilor neimpozabile ale caror surse se afla pe teritoriul

Romaniei sau în strainatate; - impozitul pe venit datorat potrivit prezentului titlu, inclusiv impozitul pe venitul realizat în

strainatate; - cheltuielile cu primele de asigurare, altele decat cele aferente propriei activitati( bunuri din

patrimoniu, salariati); - donatii de orice fel;

- amenzile, confiscarile, dobanzile, penalitatile de intarziere şi penalitatile datorate

autoritatilor romane şi straine (altele decat cele aferente contractelor comerciale); - ratele aferente creditelor angajate;

53

- cheltuielile privind bunurile constatate lipsa din gestiune sau degradate şi neimputabile,

daca inventarul nu este acoperit de o polita de asigurare; - sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a incalcarii dispozitiilor legale în

vigoare; - impozitul pe venit suportat de platitorul venitului în contul beneficiarilor de venit;

3.5.1.2. Stabilirea venitului net anual din activitati independente pe baza normelor de venit

Venitul net dintr-o activitate independentă care este desfaşurată de către contribuabil, individual, fără salariaţi, se determină pe baza normelor de venit.

Ministerul Finantelor Publice elaborează nomenclatorul activităţilor pentru care venitul net se stabileşte pe baza de norme de venit. Directiile Generale ale Finantelor Publice teritoriale au obligaţia de a stabili şi publica anual normele de venit înainte de data de 1 ianuarie a anului în care urmează a se aplica normele respective.

În cazul în care un contribuabil desfasoara o activitate independentă pe perioade mai mici decât anul calendaristic, norma de venit aferentă acelei activităţi se corectează proportional.

Daca un contribuabil desfaşoară două sau mai multe activităţi desemnate, venitul net din aceste activităţi se stabileşte pe baza celei mai ridicate norme de venit pentru respectivele activităţi.

În cazul în care un contribuabil desfaşoară o activitate pentru care stabilirea venitului impozabil ţine cont de norme de venit şi o altă activitate pentru care se ţine cont de contabilitate în partida simpla, atunci venitul net din activitatile independente desfasurate de contribuabil se determina pe baza contabilitatii în partida simpla.

Daca un contribuabil desfasoara activitate de transport de persoane şi de bunuri în regim de taxi şi desfasoara şi o alta activitate independenta, atunci venitul net din activitatile independente desfasurate de contribuabil se determina pe baza datelor din contabilitatea în partida simpla, insa, venitul net din aceste activitati nu poate fi inferior venitului net stabilit pe baza normei de venit pentru activitatea de transport de persoane fizice şi de bunuri în regim de taxi.

3.5.2. Venituri din drepturi de proprietate intelectuala

Venitul net din drepturile de proprietate intelectuală se stabileşte prin scăderea din venitul brut a următoarelor cheltuieli:

- cheltuială deductibilă egală cu 20% din venitul brut30;

- contribuţiile sociale obligatorii plătite.

În cazul veniturilor provenind din crearea unor lucrări de artă monumentală, venitul net se stabileşte prin deducerea din venitul brut a următoarelor cheltuieli:

- o cheltuială deductibilă egală cu 25% din venitul brut31;

- contribuţiile sociale obligatorii plătite.

În cazul exploatarii de către mostenitori a drepturilor de proprietate intelectuală, precum şi în cazul remuneratiei reprezentand dreptul de suita şi al remuneratiei compensatorii pentru copia privata, venitul net se determina prin scaderea din venitul brut a sumelor ce revin organismelor de gestiune

30 Înainte de modificarea Codului Fiscal din iunie 2010 acest procent era de 40%. 31 A fost 50%

54

colectiva sau altor platitori de asemenea venituri, potrivit legii, fara aplicarea cotei forfetare de cheltuieli.

Venitul net anual se poate calcula şi utilizandu-se datele din contabilitatea în partida simpla.

3.5.3. Retinerea la sursa a impozitului reprezentand plati anticipate pentru unele venituri din activitati independente

Platitorii urmatoarelor venituri au obligatia de a calcula, de a retine şi de a vira impozit prin retinere la sursa, reprezentand plati anticipate, din veniturile platite:

- venituri din drepturi de proprietate intelectuala -10% din venitul brut;

- venituri din vanzarea bunurilor în regim de consignatie -10% din venitul brut;

- venituri din activitati desfasurate în baza contractelor de agent, comision sau mandat

comercial -10% din venitul brut; - venituri din activitati desfasurate în baza contractelor/conventiilor civile incheiate potrivit

Codului civil -10% din venitul brut; - venituri din activitatea de expertiza contabila şi tehnica, judiciara şi extrajudiciara-10% din

venitul brut; - venitul obtinut de o persoana fizica dintr-o asociere cu o persoana juridica contribuabil,

care nu genereaza o persoana juridica (cota de impunere prevazuta pentru impozitul pe veniturile microintreprinderilor la veniturile ce revin persoanei fizice din asociere).

3.6.3.6. Plata şi declararea impozitului pe venit Plata şi declararea impozitului pe venit Beneficiarii de venituri din drepturi de proprietate intelectuală datorează în cursul anului un

impozit de 16% din venitul brut încasat, reprezentând plăţi anticipate în contul impozitului anual. Plătitorii de venituri din drepturi de proprietate intelectuală au obligaţia de a calcula şi de a reţine în cursul anului fiscal aceste plăţi anticipate din venitul brut realizat de titularii de drepturi de proprietate intelectuală ca urmare a exploatării drepturilor respective.

Cei cărora le revine obligaţia calculării şi reţinerii impozitului anticipat sunt plătitorii de venituri din drepturi de proprietate intelectuală, ca de exemplu: utilizatorii de opere, invenţii, în situaţia în care titularii de drepturi îşi exercită drepturile de proprietate intelectuală în mod personal, iar relaţia contractuală dintre titularul de drepturi de proprietate intelectuală şi utilizatorul respectiv este directă; organismele de gestiune colectivă sau alte entităţi, care, conform dispoziţiilor legale, au atribuţii de gestiune a drepturilor de proprietate intelectuală, a căror gestiune le este încredinţată de către titulari.

Impozitul anticipat se calculează şi se reţine în momentul plăţii sumelor reprezentând venituri din exploatarea drepturilor de proprietate intelectuală către titularul de drepturi. Impozitul reţinut se virează la bugetul de stat până la data de 10 a lunii următoare celei în care se fac plata venitului şi reţinerea impozitului.

Contribuabilii care realizează venituri din activităţi independente şi din cedarea folosinţei bunurilor sunt obligaţi să efectueze plăţi anticipate cu titlu de impozit, în baza deciziei de impunere emise de organul fiscal competent, exceptându-se cazul reţinerilor la sursă.

Plăţile anticipate se stabilesc de organul fiscal, luând ca bază de calcul venitul anual estimat, în cazul în care contribuabilul este în primul an de activitate, precum şi în cazul în care în anul precedent a înregistrat pierdere, sau venitul din decizia de impunere pentru anul fiscal precedent, când acesta se află cel puţin în al doilea an de activitate. Dacă impunerea definitivă se realizează după expirarea

55

termenelor de plată, contribuabilul va plăti cu titlu de impozit anticipat o sumă egală cu cuantumul impozitului aferent trimestrului IV al anului precedent.

Plăţile anticipate se efectuează în patru rate egale, până la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. Dacă contribuabilul începe o activitate independentă sau cedează folosinţa unor bunuri în cursul anului, primul termen de plată stabilit de organul fiscal competent va fi data de 25 a ultimei luni a trimestrului următor depunerii primei declaraţii speciale.

Organele fiscale competente au dreptul de a stabili din oficiu, folosind metoda estimării, obligaţia de plată, atunci când:

- contribuabilul nu se prezintă în termen de 15 zile de la termenul stabilit de organul fiscal pentru efectuarea corecturilor, în cazul depunerii unei declaraţii în a cărei completare au fost constatate erori;

- contribuabilul nu depune declaraţia în termen de 15 zile de la primirea înştiinţării prin care organul fiscal îi notifică depăşirea termenului legal de depunere a declaraţiei;

- contribuabilul nu conduce evidenţa contabilă sau datele din evidenţa contabilă condusă nu sunt certe;

- contribuabilul nu depune declaraţii.Estimarea obligaţiei de plată se va face pe baza documentelor existente la dosarul fiscal al

contribuabilului, referitoare la perioada de raportare anterioară:- declaraţii depuse pentru perioada anterioară;- procese-verbale de control.În cazul în care în dosarul fiscal al contribuabilului nu există astfel de documente,

contribuabilul în cauză va fi supus de îndată unui control fiscal. Din aceste documente se vor selecta ultimele venituri şi cheltuieli cunoscute ale contribuabilului, care vor fi folosite drept etalon în cadrul procedurii de estimare.

Prima etapă în stabilirea obligaţiei de plată va fi actualizarea veniturilor şi cheltuielilor folosite drept etalon, avându-se în vedere rata inflaţiei comunicată de Comisia Naţională pentru Statistică, aferentă perioadei cuprinse între data stabilirii debitului folosit drept etalon şi data stabilirii obligaţiei fiscale din oficiu. Rezultatul astfel obţinut va fi ajustat pe baza oricăror date şi informaţii deţinute de organele fiscale (date şi informaţii obţinute în urma controalelor efectuate la alţi contribuabili care au legături de afaceri cu plătitorul în cauză, date din dosarul fiscal al plătitorului, informaţii de la terţi). Debitul astfel stabilit va fi majorat cu 20%.

Impozitele stabilite din oficiu de organele fiscale competente se corectează:- la data depunerii efective de către contribuabil a declaraţiei referitoare la impozitele care au

fost stabilite din oficiu;- la data efectuării unui control fiscal care se desfăşoară pentru impozitele care au fost stabilite

din oficiu.Penalităţile calculate la suma impozitelor stabilite din oficiu sunt datorate aşa cum au fost

stabilite, indiferent de modalitatea de regularizare ulterioară a impozitelor.Contribuabilul are dreptul să solicite emiterea unei noi decizii de plată anticipată cu titlu de

impozit, dacă prezintă organului fiscal noi acte justificative referitoare la veniturile realizate din activitatea desfăşurată. Această modificare a plăţilor anticipate se poate solicita numai dacă venitul se modifică cu mai mult de 20% faţă de venitul luat în calculul impozitului, o singură dată pe an, în cursul semestrului II.

56

CAPITOLUL IVCAPITOLUL IV

CONTABILITATEA ŞI FISCALITATE IMPOZITELOR ŞI TAXELOR LOCALECONTABILITATEA ŞI FISCALITATE IMPOZITELOR ŞI TAXELOR LOCALE

În categoria impozitelor şi taxelor locale sunt incluse:1. impozitul pe clădiri;2. impozitul pe teren;3. taxa asupra mijloacelor de transport;4. taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor;5. taxa pentru folosirea mijloacelor de reclama şi publicitate;6. impozitul pe spectacole;7. taxa hoteliera;8. taxe speciale;9. alte taxe locale.

4.1.4.1. Impozitul şi taxa pe clădiriImpozitul şi taxa pe clădiriClădire este orice construcţie situata deasupra solului si/sau sub nivelul acestuia, indiferent de

denumirea ori de folosinţa sa, şi care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaţii, echipamente şi altele asemenea, iar elementele structurale de baza ale acesteia sunt pereţii şi acoperişul, indiferent de materialele din care sunt construite. Încăperea reprezintă spaţiul din interiorul unei clădiri.

Sunt scutite de la plata impozitului pe clădiri:- monumente istorice, de arhitectura sau arheologice, muzee ori case memoriale, lăcaşuri de

cult;- clădirile proprietate a statului, a unităţilor administrativ-teritoriale sau a oricăror instituţii

publice, cu excepţia încăperilor care sunt folosite pentru activităţi economice;- clădirile unităţilor sanitare publice etc.

Calculul impozitului pentru persoane fizice= Cota de impozitare de 0,1% * Valoarea impozabilă a clădirii.Valoarea impozabila a clădirii se ajustează în funcţie de rangul localităţii (A, B, C, D) şi zona

în care este amplasata clădirea (0 /I/ II/ III/ IV/ V), prin înmulţirea valorii determinate cu coeficientul de corecţie corespunzător, prevăzut în tabel.

În cazul clădirii la care au fost executate lucrări de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, din punct de vedere fiscal, anul terminării se actualizează, astfel ca acesta se considera ca fiind cel în care au fost terminate aceste ultime lucrări.

În cazul deţinerii a două sau mai multe clădiri utilizate ca locuinţă, care nu sunt închiriate unei alte persoane, impozitul pe clădiri se majorează, în ordinea dobândirii lor, după cum urmează:

- cu 65% pentru prima clădire în afara celei de la adresa de domiciliu;

- cu 150% pentru cea de-a doua clădire în afara celei de la adresa de domiciliu;

- cu 300% pentru cea de-a treia clădire în afara celei de la adresa de domiciliu şi următoarele

în afara celei de la adresa de domiciliu;

Calculul impozitului datorat de persoanele juridice

57

= Cota de impozitare (0,25% - 1,50%) asupra valorii de inventar a clădirii.

Valoarea de inventar este valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrata în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare.

În cazul clădirii la care au fost executate lucrări de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, de către locatar, din punct de vedere fiscal, acesta are obligaţia sa comunice locatorului valoarea lucrărilor executate pentru depunerea unei noi declaraţii fiscale, în termen de 30 de zile de la data terminării lucrărilor respective.

Valoarea impozabila se reduce cu 15% în cazul unei clădiri a cărei valoare a fost recuperată integral pe calea amortizării.

Valoarea impozabila a unei clădiri care a fost reevaluata este valoarea contabila rezultata în urma reevaluării, înregistrata ca atare în contabilitatea.

În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluata în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţa, cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucuresti între:

a) 10% şi 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţă;b) 30% şi 40% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referinţă .În cazul unei clădiri care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe întreaga durata a

acestuia se aplica următoarele reguli:- Impozitul pe clădiri se datorează de locatar;

- Valoarea care se ia în considerare la calculul impozitului pe clădiri este valoarea din

contract a clădirii, aşa cum este ea înregistrată în contabilitatea locatorului sau a locatarului, conform prevederilor legale în vigoare;

- În cazul în care contractul de leasing încetează altfel decât prin ajungerea la scadenta,

impozitul pe clădiri este datorat de locator.Impozitul pe clădiri se aplica pentru orice clădire deţinuta de o persoana juridica aflata în

funcţiune, în rezerva sau în conservare, chiar daca valoarea sa a fost recuperata integral pe calea amortizării.

Dobândirea, înstrăinarea şi modificarea clădirilorPentru o clădire care a fost dobândită sau construită în cursul anului, impozitul pe clădire se

datorează începând de la data de întâi a lunii următoare celei de dobândire sau construire.Pentru o clădire care a fost înstrăinata, demolata sau distrusa, după caz, în cursul anului,

impozitul pe clădire încetează a se mai datora de persoana respectiva cu începere de la data de întâi a lunii următoare celei în care clădirea a fost înstrăinata, demolata sau distrusa.

Iimpozitul pe clădiri se recalculează pentru a reflecta perioada din an în care impozitul se aplica acelei persoane.

Obligaţie: depunerea unei declaraţii fiscale la în termen de 30 de zile de la data dobândirii, înstrăinării sau construirii.

Plata impozitului - anual, în doua rate egale, până la datele de 31 martie şi 30 septembrie inclusiv, către bugetul local al comunei, al oraşului sau al municipiului în care este amplasata clădirea.

58

Pentru plata cu anticipaţie a impozitului pe clădiri pentru întregul an până la 31 martie a anului respectiv se acorda o bonificaţie de până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local. Impozitul anual pe clădiri de până la 50 lei inclusiv, se plăteşte integral până la primul termen de plata.

4.2. Impozitul şi taxa pe teren4.2. Impozitul şi taxa pe teren

Orice persoana care are în proprietate teren situat în România datorează pentru acesta un impozit anual către bugetul local al comunei, sectorului sau oraşului în care este amplasat terenul.

În cazul terenului care este deţinut în comun de doua sau mai multe, persoane, fiecare proprietar datorează impozit pentru partea din teren aflata în proprietatea sa. În cazul în care nu se pot stabili părţile individuale ale proprietarilor în comun, fiecare proprietar în comun datorează o parte egala din impozitul pentru terenul respectiv.

În cazul unui teren care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe întreaga durata a acestuia, impozitul pe teren se datorează de locatar. În cazul în care contractul de leasing încetează, altfel decât prin ajungerea la scadenta, impozitul pe teren este datorat de locator.

Scutiri- terenul aferent unei clădiri, pentru suprafaţa de teren care este acoperita de o clădire;

- orice teren al unei instituţii de învăţământ preuniversitar şi universitar, autorizata provizoriu

sau acreditata;- orice teren al unei unităţi sanitare de interes naţional care nu a trecut în patrimoniul

autorităţilor locale;- orice teren deţinut, administrat sau folosit de către o instituţie publică, cu excepţia

suprafeţelor folosite pentru activităţi economice;

Calculul impozituluiImpozitul pe teren se stabileşte luând în calcul numărul de metri pătraţi de teren, rangul

localităţii în care este amplasat terenul şi zona si/sau categoria de folosinţa a terenului, conform încadrării făcute de consiliul local.

Tip teren Mod de calculTeren amplasat în intravilan, în categoria de folosinţa terenuri cu construcţii

Suprafaţa terenului (ha)* Suma corespunzătoare prevăzuta în tabel

Teren amplasat în intravilan, în altă categorie de folosinţă decât cea de terenuri cu construcţii

Suprafaţa terenului (ha)* Suma corespunzătoare prevăzuta în tabel * Coeficientul de corecţie corespunzător

teren amplasat în extravilan Suprafaţa terenului (ha) * Suma corespunzatoare prevăzută în tabel * Coeficientul de corecţie corespunzator prevăzut.

Dobândiri şi transferuri de teren, precum şi alte modificări aduse terenului – asemenea clădirilor

Obligaţie: depunea unei declaraţii privind achiziţia terenului la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale în termen de 30 de zile, inclusiv, după data achiziţiei.

59

Plata impozitului - anual, în doua rate egale, până la datele de 31 martie şi 30 septembrie inclusiv.

4.3. Taxa asupra mijloacelor de transport4.3. Taxa asupra mijloacelor de transport

Orice persoana care are în proprietate un mijloc de transport care trebuie înmatriculat în România datorează o taxa anuala pentru mijlocul de transport la bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale unde persoana îşi are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, după caz.

În cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe întreaga durată a acestuia, impozitul pe mijlocul de transport se datorează de locatar. În cazul în care contractul de leasing încetează altfel decât prin ajungerea la scadenta, impozitul pe mijlocul de transport este datorat de locator.

Calculul taxeiTaxa asupra mijloacelor de transport se calculează în funcţie de tipul mijlocului de transport,

conform celor prevăzute în prezentul capitol.Impozitul pe mijlocul de transport se calculează în funcţie de capacitatea cilindrica a acestuia,

prin înmulţirea fiecărei grupe de 200 de cm3 sau fracţiune din aceasta cu suma corespunzătoare din tabel. Capacitatea cilindrica sau masa totala maxima autorizata a unui mijloc de transport se stabileşte prin cartea de identitate a mijlocului de transport, prin factura de achiziţie sau un alt document similar.

Plata taxeiImpozitul pe mijlocul de transport se plăteşte anual, în doua rate egale, până la datele de 31

martie şi 30 septembrie inclusiv.

4.4. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a autorizaţiilor4.4. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a autorizaţiilor

Orice persoana care trebuie sa obţină un certificat, aviz sau alta autorizaţie prevăzuta în capitolul aferent din CF trebuie sa plătească taxa menţionată în acest capitol la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale înainte eliberarea acestora.

- Taxa pentru eliberarea certificatelor de urbanism, a autorizaţiilor de construire şi a altor

avize asemănătoare;- Taxa pentru eliberarea autorizaţiilor pentru a desfăşura o activitate economica şi a altor

autorizaţii similare,

4.5. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclama şi publicitate4.5. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclama şi publicitate

Taxa pentru serviciile de reclama şi publicitate

Plătitor: Orice persoana, care beneficiază de servicii de reclama şi publicitate în România în baza unui contract sau a unui alt fel de înţelegere încheiata cu alta persoana, la bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale în raza căreia persoana prestează serviciile de reclama şi publicitate.

60

Fac excepţie serviciile de reclama şi publicitate realizate prin mijloacele de informare în masa scrise şi audiovizuale: prin ziare şi alte tipărituri, radio, televiziune şi Internet.

Mod de calcul: Cota * Valoarea serviciilor de reclama şi publicitate (fără TVA)Cota taxei se stabileşte de Consiliul Local, fiind cuprinsa între 1% şi 3%.Termen de plată: lunar, până la data de 10 a lunii următoare celei în care a intrat în vigoare

contractul de prestări de servicii de reclama şi publicitate.

Taxa pentru afişaj în scop de reclama şi publicitate

Plătitor: Orice persoana care utilizează un panou, afişaj sau structura de afişaj pentru reclama şi publicitate într-un loc public către bugetul local al autorităţii administraţiei publice locale în raza căreia este amplasat panoul, afişajul sau structura de afişaj respectivă.

Calcul: anual, prin înmulţirea nr.de mp sau a fracţiunii de mp a suprafetei afisajului pentru reclama sau publicitate cu suma stabilita de consiliul local.

Termen de plată: anual, anticipat sau trimestrial, în patru rate egale, pâna la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie şi 15 noiembrie, inclusiv.

Poate fi cerută depunerea unei declaratii anuale.Scutiri:Taxa prevăzuta nu se aplica unei persoane care închiriază panoul, afisajul sau structura de

afisaj unei alte persoane, în acest caz fiind platita de aceasta ultima persoana.Nu se datorează taxa pentru afisajul efectuat pe mijloacele de transport care nu sunt destinate,

prin construcţia lor, realizarii de reclama şi publicitate.

4.6. Impozitul pe spectacole4.6. Impozitul pe spectacole

Plătitor: Orice persoana care organizează o manifestare artistica, o competiţie sportiva sau alta activitate distractiva în România, la bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale în raza căreia aceasta are loc.

Calculul impozituluiImpozitul pe spectacole = Cota * Suma încasata din vânzarea biletelor de intrare şi a

abonamentelor.Cota de impozit se determina:- 2% pentru spectacole de teatru: o piesa de teatru, balet, opera, opereta, concert filarmonic

sau alta manifestare muzicala, prezentarea unui film la cinematograf, un spectacol de circ sau orice competiţie sportiva interna sau internaţională;

- 5% pentru orice alte manifestări artistice.

Persoanele care datorează impozitul pe spectacole stabilit în conformitate cu prezentul articol au obligaţia de:

- a înregistra biletele de intrare si/sau abonamentele la compartimentul de specialitate al

autorităţii administraţiei publice locale care îsi exercita autoritatea asupra locului unde are loc spectacolul;

- a anunţa tarifele pentru spectacol în locul unde este programat sa aibă loc spectacolul,

precum şi în orice alt loc în care se vând bilete de intrare si/sau abonamente;

61

- a preciza tarifele pe biletele de intrare si/sau abonamente şi de a nu încasa sume care

depăşesc tarifele precizate pe biletele de intrare si/sau abonamente;- a emite un bilet de intrare si/sau abonament pentru toate sumele primite de la spectatori;

- a asigura, la cererea compartimentului de specialitate al autorităţii administraţiei publice

locale, documentele justificative privind calculul şi plata impozitului pe spectacole;- a se conforma oricăror altor cerinţe privind tipărirea, înregistrarea, avizarea, evidenta şi

inventarul biletelor de intrare şi a abonamentelor, care sunt precizate în normele elaborate în comun de MFP şi MAI, contrasemnate de Ministerul Culturii şi Cultelor şi Agentia Nationala pentru Sport.

Reguli speciale pentru videoteci şi discoteciÎn cazul unei manifestări artistice sau al unei activităţi distractive care are loc într-o videoteca

sau discoteca, impozitul pe spectacole se calculează pe baza suprafeţei incintei respective, pentru fiecare zi de manifestare artistica sau de activitate distractiva, prin înmulţirea nr. mp ai suprafeţei incintei videotecii sau discotecii cu suma stabilita de consiliul local.

Scutiri- Impozitul pe spectacole nu se aplica spectacolelor organizate în scopuri umanitare.

- Plata impozitului: lunar până la data de 15, inclusiv, a lunii următoare celei în care a avut

loc spectacolul.Persoanele care datorează impozitul pe spectacole răspund pentru calculul corect al

impozitului, depunerea la timp a declaraţiei şi plata la timp a impozitului.

4.7. Taxa hotelieră4.7. Taxa hotelierăTaxa pentru sederea într-o unitate de cazare, denumita în continuare taxa hoteliera, se încaseaza

de către persoanele juridice prin intermediul cărora se realizează cazarea, o data cu luarea în evidenta a persoanelor cazate şi se varsă la bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale în raza căreia este situata aceasta.

Calculul taxei: Cota stabilită * Tarifele de cazare practicate de unităţile de cazare.Cota taxei se stabileşte de Consiliul Local şi este cuprinsa între 0,5% şi 5%.Cota taxei poate varia în funcţie de clasa cazării în hotel.Taxa hoteliera se datorează pentru întreaga perioada de şedere, cu excepţia cazului unităţilor de

cazare amplasate într-o staţiune turistica, atunci când taxa se datorează numai pentru o singura noapte, indiferent de perioada reala de cazare.

Plata taxei: lunar, până la data de 10, inclusiv, a lunii următoare celei în care s-a colectat taxa hoteliera de la persoanele care au plătit cazarea.

Obligatie: depunerea lunară a unei declaraţii până la data stabilita pentru fiecare plata a taxei hoteliere, inclusiv.

4.8. Taxe speciale4.8. Taxe speciale

Pentru funcţionarea unor servicii publice locale create în interesul persoanelor fizice şi juridice, consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, pot adopta taxe speciale. Taxele speciale se încasează numai de la persoanele fizice şi juridice care beneficiază de

62

serviciile oferite de instituţia/serviciul public de interes local, potrivit regulamentului de organizare şi funcţionare a acesteia/acestuia, sau de la cele care sunt obligate, potrivit legii, sa efectueze prestaţii ce intra în sfera de activitate a acestui tip de serviciu.

4.9. Alte taxe locale4.9. Alte taxe locale

Consiliile locale, Consiliul General al Municipiului Bucureşti sau consiliile judeţene, după caz, pot institui taxe pentru utilizarea temporara a locurilor publice şi pentru vizitarea muzeelor, caselor memoriale, monumentelor istorice de arhitectura şi arheologice şi altele asemenea.

Consiliile locale pot institui taxe pentru deţinerea sau utilizarea echipamentelor şi utilajelor destinate obţinerii de venituri care folosesc infrastructura publica locala, pe raza localităţii unde acestea sunt utilizate, precum şi taxe pentru activităţile cu impact asupra mediului înconjurător.

Impozit Constituie venit pentru:Impozitul pe clădiri, precum şi amenzile şi penalităţile aferente Bugetul local al unitatii administrativ-teritoriale în raza căreia este

situata clădirea respectivaImpozitul pe teren, precum şi amenzile şi penalităţile aferente Bugetul local al unitatii administrativ-teritoriale în raza careia este

situat terenul respectivTaxa asupra mijlocului de transport, precum şi amenzile şi penalitatile aferente

Bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale în raza careia trebuie înmatriculat mijlocul de transport respectiv

Veniturile provenite din taxa asupra mijlocului de transport, precum şi amenzile şi penalizarile aferente

Lucrari de întretinere, modernizare, reabilitare şi construire a drumurilor locale şi judetene:- 60% constituie venituri la bugetul local;- 40% constituie venituri la bugetul judetean.În cazul municipiului Bucuresti:- 60% la bugetele sectoarelor si- 40% la bugetul municipiului Bucuresti.

Pentru eliberarea certificatelor de urbanism şi a autorizaţiilor de construire de către preşedinţii consiliilor judeţene, cu avizul primarilor comunelor

- 50% la bugetul local al comunelor;- 50% la bugetul local al consiliului judeţean

Taxa pentru servicii de reclama şi publicitate, precum şi amenzile şi penalizările aferente

Bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale unde sunt prestate serviciile de reclama sipublicitate

Taxa pentru afişaj în scop de reclama şi publicitate, precum şi amenzile şi penalizările aferente

Bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale unde este situat afişajul, panoul sau structura pentru afişajul în scop de reclama şi publicitate

Impozitul pe spectacole, precum şi amenzile şi penalizările aferente

Bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale unde are loc manifestarea artistica, competiţia sportiva sau alta activitate distractiva

Taxa hoteliera, precum şi amenzile şi penalizările aferente Bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale unde este situat hotelul

Constituie venit la bugetul local sumele provenite din:a) dobânda pentru plata cu întârziere a impozitelor şi taxelor locale;b) taxele judiciare de timbru prevazute de lege;c) taxele de timbru prevazute de lege;d) taxele extrajudiciare de timbru prevazute de lege.

63

CAPITOLUL VCAPITOLUL V

CONTABILITATEA ŞI FISCALITATEA TVACONTABILITATEA ŞI FISCALITATEA TVA

5.1. Principii generale privind TVA5.1. Principii generale privind TVATaxa pe Valoarea Adaugata (TVA) este un impozit indirect, bazat pe criteriul deductibilitatii,

care se stabileşte asupra operaţiunilor privind livrările de bunuri mobile, transferul proprietăţii bunurilor mobile, importul de bunuri, prestările de servicii şi operaţiunile asimilate.

Din punct de vedere economic valoarea adaugata este un indicator care permite masurarea valorii nou create de întreprindere în urma activitatii sale.

Înţelegerea conţinutului TVA presupune, mai întâi, definirea noţiunii de valoare adăugată. Aceasta reprezintă valoarea nou creată de întreprindere în urma ciclului de producţie. În vederea calculării taxei, valoarea adăugată este echivalentă cu diferenţa dintre vânzările şi cumpărările din acelaşi stadiu al circuitului economic, excluzându-se producţia stocată.

Valoarea adaugata poate fi definita ca diferenta între valoarea bunurilor şi serviciilor produse de întreprindere şi cea a serviciilor şi bunurilor utilizate pentru realizarea lor – numite consumuri intermediare.

Din punct de vedere contabil valoarea adaugata este definita ca diferenta între productia exercitiului cu marja comerciala şi consumurile provenite de la terti.

Marja comerciala se calculeaza ca diferenta între vânzarile de marfuri şi costul de cumparare al marfurilor vândute.

Productia exercitiului este data de suma între productia vânduta, productia stocata1 şi productia de imobilizari necorporale şi corporale.

Consumurile provenite de la terti reprezinta ansamblul cheltuielilor cu materii prime şi materiale consumabile, cu serviciile efectiv prestate de terti, inclusiv personalul angajat din afara întreprinderii.

Valoarea adaugata permite remunerarea factorilor: forta de munca (salarii), stat (prin impozite, taxe varsate la stat), creditari prin dobânzi varsate şi proprietarii întreprinderilor private (prin beneficii).

Pornind de la aceasta definitie, calculam valoarea adaugata pentru a determina baza de impozitare a TVA.

Mecanismul de determinare a TVA în România, ca în majoritatea ţărilor Uniunii Europene, este indirect. Astfel, mai întâi se determină TVA colectată aferentă vânzărilor şi TVA deductibilă aferentă cumpărărilor, pe baza documentelor justificative. Apoi, se determină TVA de plată, dacă taxa colectată este mai mare decât cea deductibilă, sau TVA de recuperat în situaţia contrară.

Fiind în prezent cel mai important impozit indirect, taxa pe valoare adăugată prezintă o serie de caracteristici.

Astfel, taxa pe valoare adăugată este un impozit neutru, unic, dar cu plata fracţionată. Neutralitatea se referă la faptul că acest impozit, care nu permite nici un fel de discriminare, se prezintă sub forma unei cote care se aplică tuturor activităţilor economice. Fracţionarea derivă din faptul că TVA-ul se calculează pe fiecare stadiu care participă la realizarea şi valorificarea produsului finit.

Taxa pe valoare adăugată se caracterizează prin transparenţă deoarece ea permite fiecărui agent economic să cunoască exact şi concret care este mărimea obligaţiei de plată ce-i revine.

O altă caracteristică a TVA este aceea că aplicarea ei se face în ţara în care produsul se consumă şi nu acolo unde se produce.

65

Din analiza acestor trăsături caracteristice, rezultă că TVA nu are numai un rol pur tehnic, de colectare a veniturilor bugetare, ci constituie un important instrument de politică economică şi fiscală prin care sunt contracarate dezechilibrele macroeconomice.

Pe de altă, TVA poate avea un cost pentru întreprindere, deoarece elaborarea declaratiilor privind decontul de TVA şi tinerea unei contabilitati detaliate necesita forta de munca deloc neglijabila.

Coform opiniilor exprimate în literatura de specialitate TVA generează un cost de gestiune pentru întreprindere. Datorita modului defectuos de încasare a facturilor pentru întârzierea lor, întreprinderea poate sa aiba un cost legat de gestiunea trezoreriei, deoarece întreprinderea recupereaza TVA deductibila pe cumpararile de bunuri şi servicii cu un decalaj mare de timp. Aceeasi situatie apare şi în cazul avansurilor pentru contractele ce urmeaza sa fie realizate ulterior de furnizori.

În concluzie, TVA este deci un impozit pe consum suportat de consumatorul final. Întreprinderile au rolul de a colecta impozitul în contul fiscalitatii şi de a vira diferenta dintre TVA colectata şi TVA deductibila la bugetul de stat.

5.2. Teritoarialitate 5.2. Teritoarialitate Până la 1.07.2007 teritoariul de aplicare al TVA era teritoriul României. După data aderării,

teritoriul TVA îl constituie teritoriul vamal al Comunităţii europene. Conform Codului Fiscal, teritoriul de aplicare al TVA este format din:

Comunitate = State membre UE – teritorii excluse + teritorii incluse

State Membre: Austria, Belgia, Bulgaria, Cipru, Republica Cehă, Danemarca, Estonia, Finlanda, Franţa, Germania, Grecia, Ungaria, Irlanda, Italia, Letonia, Lituania, Luxembourg, Malta, Olanda, Polonia, Portugalia, România, Republica Slovacia, Slovenia, Spania, Suedia şi Regatul Unit al Marii Britanii.

5.3. Persoane impozabile şi activitatea economică5.3. Persoane impozabile şi activitatea economică

5.3.1. Clasificarea persoanelor fizice şi juridice din punct de vedere al TVA

În scopul determinării TVA, persoanele fizice şi juridice din România pot fi clasificate în două mari categorii: persoane neimpozabile şi persoane impozabile.

1. Persoană neimpozabilăDin perspectiva TVA, nu sunt impozabile persoanele fizice şi instituţiile publice fără

activitate economică (parlamentul, ministerele, prefecturile etc.).1.1 Persoană fizicăPersoanele fizice sunt obligate la plata TVA atunci când efectuează o achiziţie

intracomunitară de mijloace de transport noi sau un import de bunuri. Totuşi persoanele fizice pot deveni persoane impozabile în condiţiile menţionate la punctul 2.

1.2 Persoană juridică neimpozabilăîn această categorie intră, în principal, instituţiile publice. Acestea sunt obligate la plata TVA

atunci când efectuează achiziţii intracomunitare de mijloace de transport noi şi de bunuri accizabile sau dacă depăşesc plafonul pentru achiziţiile intracomunitare de alte bunuri sau când efectuează importuri de bunuri. Instituţiile publice devin persoane impozabile în condiţiile menţionate la punctul 2.

66

2. Persoane impozabilePersoanele impozabile efectuează, în mod independent şi indiferent de loc, activităţi

economice cu orice scop şi cu orice rezultat. În principiu, aceste persoane trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA şi să aplice TVA pentru operaţiunile efectuate, chiar dacă sunt persoane fizice sau instituţii publice.

Din perspectiva TVA, persoanele impozabile pot intra în următoarele categorii:2.1 Persoană impozabilă cu drept integral de deducerePersoanele impozabile cu drept integral de deducere efectuează doar:- operaţiuni pentru care aplică TVA, - operaţiuni scutite pentru care nu aplică TVA, dar pentru care au dreptul să deducă integral

TVA (”operaţiuni scutite cu drept de deducere”), - operaţiuni neimpozabile în România, dar pentru care au drept de deducere.

2.2 Persoană impozabilă, inclusiv intreprindere mică, care nu poate deduce TVA Aceste persoane efectuează doar:- operaţiuni scutite fără drept de deducere, pentru care nu se aplică TVA şi pentru care nu au

dreptul de a deduce TVA sau - operaţiuni neimpozabile în România care nu dau drept de deducere. În cazul în care aceste persoane efectuează achiziţii intracomunitare de mijloace de transport

noi sau de produse accizabile, trebuie să plătească TVA, dar nu este necesar să se înregistreze în scopuri de TVA.

Aceste persoane trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA dacă efectueză achiziţii intracomunitare de alte bunuri şi depăşesc plafonul de achiziţii intracomunitare (echivalentul a 10.000 euro) sau dacă efectuează operaţiuni taxabile şi depăşesc plafonul pentru mici întreprinderi (echivalentul a 35.000 euro, calculat în lei la cursul de schimb valabil la data aderării). În ambele situaţii, chiar dacă nu depăşesc plafonul, aceste persoane pot opta pentru taxarea operaţiunilor.

2.3 Persoană impozabilă cu regim mixtO persoană este impozabilă cu regim mixt dacă realizează atât operaţiuni care dau drept de

deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere.

3. Persoană parţial impozabilăAceastă categorie include, în principal, instituţiile publice care desfăşoară atât operaţiuni

pentru care au calitatea de persoană neimpozabilă, cât şi operaţiuni pentru care au calitatea de persoană impozabilă.

5.3.2. Plătitorii de TVA

O persoană este obligată la plata TVA în Romania în următoarele situaţii:1. Este furnizor/prestator şi efectueză o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, inclusiv

o vânzare la distanţă, care are loc în România, cu excepţia celor de la pct. 22. Este beneficiarul unei operaţiuni şi se află în următoarele situaţii:2.1. Este persoană impozabilă, indiferent dacă este sau nu înregistrată în scopuri de TVA, şi i

se prestează un serviciu intangibil (de ex: publicitate, telecomunicaţii etc. – vezi pliantul 12) sau un

67

serviciu de intermediere legat de un serviciu de acest tip de către un prestator nestabilit în România (chiar dacă este înregistrat în scopuri de TVA în România).

2.2. Este persoană înregistrată în scopuri de TVA şi i se prestează servicii de transport intracomunitar de bunuri şi servicii accesorii unui transport de acest tip, servicii de lucrări asupra bunurilor corporale mobile sau evaluarea acestora, servicii de intermediere (cu excepţia celor menţionate la punctul 2.1) efectuate de o persoană impozabilă nestabilită în România (chiar dacă este înregistrată în scopuri de TVA în România). Se consideră că serviciile au loc în România, întrucât beneficiarul îi comunică prestatorului codul acestuia de înregistrare în scopuri de TVA din România.

2.3. Este persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA şi este beneficiarul unei livrări de gaze naturale sau de energie electrică furnizată de către o persoană impozabilă nestabilită în România (chiar dacă este înregistrată în scopuri de TVA).

2.4. Este persoană înregistrată în scopuri de TVA în România şi este clientul final în cadrul unei operaţiuni triunghiulare.

2.5. Este persoană impozabilă sau persoană juridică neimpozabilă, stabilită în România sau nestabilită, dar înregistrată în scopuri de TVA în România printr-un reprezentant fiscal, şi este beneficiarul unei livrări de bunuri sau prestări de servicii, altele decât cele menţionate la punctele de mai sus, iar furnizorul/prestatorul este o persoană impozabilă nestabilită şi neînregistrată în scopuri de TVA în România.

Pentru toate aceste situaţii:• beneficiarii care sunt înregistraţi normal în scopuri de TVA înregistrează taxa în

decont ca taxă colectată/deductibilă;• beneficiarii care nu sunt înregistraţi în scopuri de TVA sau care sunt înregistraţi numai

pentru achiziţiile intracomunitare, plătesc TVA în baza unui decont special.3. Efectuează o achiziţie intracomunitară taxabilă în România.4. Efectuează un import şi acţionează ca titular al importului, dacă are, conform legii,

calitatea de importator.

5.4. Operatiuni din sfera TVA 5.4. Operatiuni din sfera TVA

5.4.1. Operaţiuni impozabile

Din perspectiva TVA, operaţiunile desfăşurate de persoanele fizice sau juridice în România pot fi impozabile sau neimpozabile. A determina dacă o operaţiune este impozabilă sau nu este deosebit de important în procesul de stabilire a TVA. În codul fiscal, operaţiunile impozabile sunt definite la art. 126 Codul fiscal.

1. Livrarea de bunuriO persoană efectueză o livrare de bunuri cu plată, care intră în sfera TVA, numai dacă:- livrează acest bun în calitate de persoană impozabilă;- efectueză o livrare intracomunitară de mijloace de transport noi, indiferent dacă este o

persoană neimpozabilă sau persoană impozabilă.Dacă o persoană impozabilă transportă un bun, fără să aibă loc o tranzacţie, din România către

alt stat membru UE, efectuează, de regulă, o livrare de bunuri asimilată unei livrări cu plată, denumită transfer.

2. Prestarea de serviciiLegislaţia TVA defineşte prestarea de servicii ca reprezentând tot ceea ce nu constituie o

livrare de bunuri. Prestarea de servicii intră în sfera TVA numai dacă prestatorul este o persoană impozabilă .

68

3. Achiziţia intracomunitară de bunuriAchiziţia unui bun care este transportat dintr-un stat membru UE în România, reprezintă o

achiziţie intracomunitară de bunuri.Această operaţiune este purtătoare de TVA în România în oricare din situaţiile de mai jos:- este efectuată de o persoană impozabilă cu drept integral de deducere, persoană impozabilă

cu regim mixt sau persoană parţial impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA;- este efectuată de o persoană juridică neimpozabilă, întreprindere mică sau persoană

impozabilă care desfăşoară exclusiv operaţiuni scutite fără drept de deducere dacă: a depăşit plafonul pentru achiziţii intracomunitare SAU a optat pentru taxarea în România a tuturor achiziţiilor intracomunitare SAU a efectuat o achiziţie intracomunitară de produse accizabile; a efectuat o achiziţie intracomunitară de mijloace de transport noi.

Dacă o persoană impozabilă transportă un bun, fără să aibă loc o tranzacţie, dintr-un alt stat membru UE în România efectuează, de regulă, o achiziţie intracomunitară de bunuri asimilată unei achiziţii intracomunitare cu plată.

4. Import de bunuriAchiziţia unui bun care este transportat dintr-un stat nemembru UE în România, reprezintă un

import de bunuri, cuprins în sfera TVA, indiferent de cumpărătorului (persoană neimpozabilă, persoană impozabilă) şi indiferent dacă furnizorul este sau nu stabilit în Uniunea Europeană.

Aşadar, operaţiunilor impozabile la rândul lor pot fi clasificate în următoarele categorii:- operaţiuni taxabile;- operaţiuni scutite de taxă cu drept de deducere – pentru care nu se datorează TVA, dar

este permisă deducerea TVA datorate sau achitate pentru achiziţii;- operaţiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează TVA şi nu

este permisă deducerea TVA datorate sau achitate pentru achiziţii;- importuri şi achiziţii intracomunitare scutite de taxă;

5.4.2. Operaţiuni scutite de la plata TVA

Operaţiunile pentru care nu se încasează TVA pot fi: (1) operaţiuni în afara sferei de TVA şi (2) operaţiuni scutite de la plata TVA.

1. Scutirea cu drept de deducere a TVA-ului aferent achiziţiilorLa aplicarea acestui tip de scutire, nu trebuie să aplicat TVA, dar se păstrează dreptul de

deducere a TVA-ului aferent operaţiunii respective.Aceste scutiri pot fi aplicate numai dacă sunt justificate cu documentele prevăzute de lege; în

caz contrar, se vor factura cu TVA. Această scutire se aplică la exporturi, livrări intracomunitare, transport internaţional de persoane, livrări de bunuri aflate în regimuri vamale suspensive etc.

2. Scutirea fără drept de deducere a TVA-ului aferent achiziţiilorLa aplicarea acestui tip de scutire, nu se aplică TVA şi nici nu se deduce TVA-ul aferent

operaţiunii respective. Această scutire poate fi:- obligatorie, pentru operaţiunile de interes general (de ex. îngrijirea medicală,

activităţile educative etc.) şi operaţiuni financiar-bancare şi de asigurare;- cu drept de opţiune pentru taxare, în cazul operaţiunilor imobiliare;- opţională, pentru întreprinderile mici.

De la 01.01.2007, este scutită vânzarea de construcţii, părţi de construcţii şi terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru vânzarea de construcţii noi (o construcţie este nouă de la data primei ocupări până la finele anului următor) şi terenuri construibile (teren care, în momentul vânzării, figurează pe fişa cadastrală ca teren construibil).

Pentru aplicarea scutirii de TVA pentru construcţii care nu sunt noi şi alte terenuri decât cele construibile, trebuie să verificaţi:

- dacă vă aflaţi în perioada de ajustare;

69

- dacă a existat TVA deductibil atunci când aţi obţinut construcţia/terenul.Dacă terenul/construcţia a fost obţinut(ă) înainte de data aderării, perioada de ajustare în

regim tranzitoriu este de 5 ani.Dacă terenul/construcţia este obţinut(ă) după data aderării, perioada de ajustare este de 20 de

ani (inclusiv pentru obiectivele de investiţii puse în funcţiune în 2006).Atenţie! La modernizări/transformări cu valori mai mari de 20% din valoarea bunului imobil,

majorările reprezintă bunuri de capital şi generează ele însele ajustări.Pentru aplicarea taxării pentru construcţii care nu sunt noi şi alte terenuri decât cele

construibile, trebuie să depusă o notificare la organele fiscale teritoriale şi pusă la dispoziţia clientului o copie a notificării.

3. Scutirea la achiziţia intracomunitară de bunuriSunt scutite de la plata TVA achiziţiile intracomunitare de bunuri a căror livrare în România

este scutită sau/şi al caror import în România este scutit sau pentru care taxa ar fi rambursabilă.4. Scutirea la importSunt scutite de la plata TVA operaţiuni precum:

- reimportul de bunuri care nu au suportat vreo modificare şi de mostre exportate temporar;

- importul de bunuri gospodăreşti şi personale, de mobilă şi alte articole de uz casnic;- importul de bunuri a căror livrare în România ar fi scutită etc.

5.4.3. Operaţiuni triunghiulare

Pentru a se încadra în sfera operaţiunilor triunghiulare, trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

1. achiziţia de bunuri este efectuată de către o persoană impozabilă, denumită cumpărător revânzător, care nu este stabilită în România, dar este înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru;

2. achiziţia de bunuri este efectuată în scopul unei livrări ulterioare a bunurilor respective, în România, de către cumpărătorul revânzător prevăzut la pct. 1;

3. bunurile astfel achiziţionate de către cumpărătorul revânzător prevăzut la pct. 1 sunt expediate sau transportate direct în România, dintr-un alt stat membru decât cel în care cumpărătorul revânzător este înregistrat în scopuri de TVA, către persoana căreia urmează să îi efectueze livrarea ulterioară, denumită beneficiarul livrării ulterioare;

4. beneficiarul livrării ulterioare este o altă persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă, înregistrată în scopuri de TVA în România;

5. beneficiarul livrării ulterioare a fost desemnat ca persoană obligată la plata taxei pentru livrarea efectuată de cumpărătorul revânzător prevăzut la pct. 1.;

Operaţiunile triunghiulare sunt posibile numai între persoane înregistrate în scoputi de TVA în trei state membre diferite ale Uniunii Europene.

Fie agenţii economici X, Y, Z, toţi membrii ai comunităţii Europene.

Fig. nr. 5.4. Fluxul operaţiunilor triunghiulare

70

Operaţiunea triunghiulară este operaţiunea care implică o livrare intracomunitară de bunuri efectuată de către un furnizor înregistrat în scopuri de TVA într-un stat membru către un cumpărător-revânzător care este înregistrat în scopuri de TVA în alt stat membru. Operaţiunea este urmată de livrarea aceloraşi bunuri de către cumpărătorul-revânzător către beneficiarul livrării care este persoană înregistrată în scopuri de TVA într-un al treilea stat membru.

În cazul furnizorului X, acesta efectuează o livrare intracomunitară de bunuri care este scutită de TVA, având codul de înregistrare în scopuri de TVA a lui Y si dovada că bunurile au fost transportate în afara teritoriului ţării (România) în SM3, unde este stabilit beneficiarul final. X este scutit de TVA.

În cazul cumpărătorului-revânzător Y:În situaţia in care are loc o achiziţie dintr-un alt stat membru, operaţiunea nu este impozabilă

în Romania daca se îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:1. Achiziţia sa fie efectuata in vederea realizarii unei livrari ulterioare a bunurilor;2. Bunurile achiziţionate sa fie transportate direct de la furnizor la destinatarul livrarii

ulterioare;3. Sa fie inregistrat in scopuri de tva in romania;4. Să deţină codul în scopuri de TVA al beneficiarului final.Observaţie! Doar in condiţiile menţionate mai sus y este scutit de TVA. Beneficiarul final (z)

va fi plătitor de TVA.În cazul beneficiarului final Z, acesta este obligat la plata TVA deoarece locul achiziţiei

intracomunitare de bunuri este locul unde se incheie expediţia sau transportul bunurilor în alt stat membru care a furnizat codul valid de TVA. Înregistrarea plaţii TVA se face prin mecanismul taxării inverse, operaţiunea fiind raportata in decontul de TVA (declaraţia 300) si în declaraţia recapitulativa 390.

Exemplu O entitate economică X1, înregistrată în scopuri de TVA pe teritoriul SM1, livrează mărfuri entităţii X2 din SM2 în

valoare de 100.000 u.m. Costul de achiziţie al mărfurilor vândute este de 800 u.m. X2 revinde stocul de marfă entităţii X3 din SM3 la valoarea de 1.100.000 u.m. Entităţile X2 si X3 sunt înregistrate în scopuri de TVA, transportul se realizează de la

X1 la X3. Se cere să se înregistreze fluxul informaţional contabil între cele trei entităţi economice.

X1 X2 X3

1. Livrare mărfuri411 = 707 100.000

1. Achiziţie marfa de la X1:371 = 401 100.000

1. Achiziţie marfa de la X2:371 = 401 1.100.000um

2. Descărcare gestiune607 = 371 800 um

2. Livrare marfă la X3:411 = 707 1.100.000um

2. Înregistrare TVA:4426 = 4427 209.000um

3. Descărcare gestiune:607 = 371 100.000 um

5.5. Locul operaţiunii5.5. Locul operaţiuniiDe ce este important locul? Deoarece numai dacă locul este în România operaţiunea este impozabilă în România. Unele

dintre operaţiunile care au locul în România sunt scutite de TVA.• Dacă locul operaţiuni este România, operaţiunea va fi supusă TVA conform legislaţiei din

România;• Dacă locul operaţiunii este alt stat membru la UE, operaţiunea va fi supusă TVA conform

legislaţiei din acel stat membru;

71

• Dacă locul operaţiuni este în afara Comunităţii operaţiunea nu este supusă TVA;

Locul operaţiunii, din punctul de vedere al TVA, nu reprezintă întotdeauna locul unde se desfăşoară efectiv operaţiunea.

1. Livrări de bunuri• Locul unde începe transportul, pentru bunurile care sunt transportate.

• Locul unde bunul este pus la dispoziţia clientului, dacă bunurile nu sunt transportate.

• Locul unde bunul este instalat/montat, de către furnizor sau altă persoană în numele său.

• Cazuri speciale:

• vânzarea de gaz, energie electrică - locul unde este stabilit beneficiarul;

• vânzările la distanţă (vânzările de bunuri transportate de furnizor din alt Stat

Membru către clienţi care nu sunt înregistraţi în scopuri de TVA) • locul unde se termină transportul, dacă se depăşeşte plafonul pentru vânzări la

distanţă; etc.2. Prestări de servicii

Ca regulă, serviciile au locul acolo unde este stabilit prestatorul, dar această regulă se aplică numai în cazul în care nu se aplică excepţii, cum ar fi:

• pentru servicii legate de un bun imobil - locul este acolo unde se află bunul imobil;

• pentru transportul intracomunitar de bunuri - locul unde începe transportul, dar, prin

excepţie, Statul Membru din care clientul a comunicat codul de TVA;• pentru serviciile intangibile (consultanţă, telecomunicaţii, servicii de avocatură etc.) -

locul unde este stabilit beneficiarul;• pentru lucrări asupra bunurilor mobile corporale - locul unde sunt prestate efectiv

serviciile. Prin excepţie, locul se mută în Statul Membru din care clientul a comunicat codul de TVA, dacă bunurile sunt transportate în afara Statului Membru unde au fost prestate serviciile;

• pentru serviciile de intermediere - locul operaţiunii de bază sau prin excepţie, Statul

Membru din care clientul a comunicat codul de TVA;• etc.

3. ImporturiLocul importului este în statul membru UE de intrare a bunurilor în spaţiul comunitar, dacă

bunurile sunt puse în liberă circulaţie. Dacă bunul este plasat în regim vamal suspensiv, locul importului va fi Statul Membru în care bunul este scos din regim suspensiv şi este pus în liberă circulaţie.

4. Achiziţii intracomunitareLocul achiziţiei intracomunitare este întotdeauna statul membru UE în care se încheie

transportul. Totuşi, dacă transmiteţi furnizorului un cod de înregistrare în scopuri de TVA din alt stat membru UE decât cel în care se încheie transportul, locul achiziţiei intracomunitare va fi şi în acel alt Stat Membru. Pentru detalii, vezi broşura 1, unde se găsesc şi explicaţii cu privire la operaţiunea triunghiulară, caz special al operaţiunilor intracomunitare.

5.6. Regimuri speciale5.6. Regimuri specialeRegimurile speciale se aplică în următoarele cazuri:1. întreprinderi mici;2. agenţii de turism 3. bunuri second hand, obiecte de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi ;4. aurul de investiţii;

72

5. servicii electronice;

1. Întreprinderi mici Din perspectiva TVA, o întreprindere mică este orice persoană impozabilă a cărei cifră de

afaceri anuală este mai mică de 35.000 euro, ceea ce îi permite să aplice regimul special pentru întreprinderi mici. Astfel, nu va aplica TVA pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii impozabile. Noţiunea de “întreprindere mică” este valabilă numai în scopuri de TVA.

Cifra de afaceri anuală reprezintă valoarea totală, fără TVA, a operaţiunilor (livrări de bunuri şi prestări de servicii) efectuate în cursul unui an calendaristic, care ar fi taxabile, scutite cu drept de deducere, dacă s-ar aplica regimul normal de TVA, precum şi anumite operaţiuni scutite fără drept de deducere. Totuşi următoarele operaţiuni NU intră în suma care alcătuieşte cifra de afaceri:

- orice livrări de active fixe;- operaţiuni de natură financiar-bancară, de asigurări şi imobiliare, dacă acestea sunt

accesorii activităţii dvs. principale;- livrările intracomunitare de mijloace de transport noi.Se poate opta pentru aplicarea acestui regim câtă vreme cifra de afaceri anuală este îi va

continua să rămână sub 35.000 euro (119.000 RON) pentru întregul an. Se poate opta pentru acest regim chiar din momentul începerii activităţii economice, dacă se estimează o cifra de afaceri anuală sub plafonul de scutire. Dacă activitatea economică începe în cursul anului, plafonul de scutire se calculează proporţional cu numărul de luni de activitate din acel an calendaristic (plafonul este, de regulă, mai mic în anul înfiinţării).

Regimul normal de taxare se aplică în oricare din următoarele situaţii:- Atunci când se optează explicit pentru acest regim. Acest lucru se realizează prin

înregistrarea în scopuri de TVA.- Atunci când cifra de afaceri devine cel puţin egală cu plafonul stabilit, în cursul unui an

calendaristic. În acest caz, întreprinderea trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA şi să aplice regimul normal de taxare, după cum urmează.

De exemplu, dacă se depăşeşte plafonul în septembrie 2010, întreprinderea va trebui să solicite înregistrarea cel târziu până pe data de 10 octombrie 2010. Înregistrarea. va intra în vigoare la 1 noiembrie 2010, iar întreprinderea va trebui să aplice regimul normal de TVA cu începere de la această dată.

Atenţie! Din momentul aplicării regimului normal de TVA, nu se mai poate aplica regimul special pentru întreprinderi mici, chiar dacă ulterior cifra de afaceri este inferioară plafonului stabilit. Pe de altă parte,se poate beneficia de o ajustare a TVA în favoarea întreprinderii (de exemplu, deducerea de TVA pentru stocuri de bunuri şi bunuri de capital achiziţionate înainte de înregistrare).

Drepturile şi obligaţiile întreprinderii mici, în cazul în care se aplică regimul special sunt:

- nu au dreptul la deducerea TVA pentru achiziţiile făcute; - nu au dreptul să înscrie TVA pe factură sau pe orice alt document;- sunt obligate să înscrie pe orice factură sau document emis o referire la articolul

corespunzător din legislaţia de TVA în baza căruia se aplică scutirea;- sunt obligate să plătească TVA în România pentru achiziţia intracomunitară de mijloace de

transport noi şi produse accizabile, fără niciun plafon (decont special);

73

- sunt obligate să plătească TVA în România pentru achiziţia intracomunitară de alte bunuri decât cele accizabile şi mijloace de transport noi, dacă depăşesc plafonul de achiziţii intracomunitare care este egal cu echivalentul în lei a 10.000 euro sau dacă au optat pentru plata TVA în România (decont special);

- sunt obligate să plătească TVA în România pentru anumite servicii furnizate de prestatori străini dacă locul prestării este în România (decont special);

- au dreptul să solicite restituirea TVA în cazul în care efectueză livrări intracomunitare de mijloace de transport noi.

5.7. Faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoare adăugată5.7. Faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoare adăugată

Faptul generator ia naştere în momentul efectuării livrării de bunuri sau în momentul prestării serviciilor, iar exigibilitatea reprezintă dreptul organului fiscal de a pretinde plătitorului de TVA, la o anumită dată, plata taxei datorate bugetului de stat.

Pentru următoarele operaţiuni, faptul generator al TVA (obligaţia de plată) ia naştere la:- data înregistrării declaraţiei vamale pentru bunurile importate;- data primirii facturii externe (sau la data plăţii prestatorului extern în lipsa facturii) pentru

serviciile contractate de persoane impozabile din România cu prestatori cu sediul sau domiciliul în străinătate, pentru care locul prestării se consideră a fi în România;

- data vânzării bunurilor către beneficiari, în cazul operaţiunilor efectuate prin intermediari sau prin consignaţie;

- data emiterii documentelor în care se consemnează preluarea unor bunuri din activele firmei pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată de aceasta sau pentru a fi puse la dispoziţia unor persoane fizice sau juridice în mod gratuit sau la data emiterii documentelor prin care se confirmă prestarea de servicii cu titlu gratuit;

- data colectării monedelor din maşină pentru mărfurile vândute prin maşini automate;- termenele de plată a ratelor prevăzute în contracte pentru operaţiunile de leasing.De regulă exigibilitatea TVA-ului coincide cu faptul generator cu excepţiile prevăzute de

Codul fiscal.Exigibilitatea TVA-ului este anticipată faptului generator atunci când:

- factura fiscală este emisă înaintea efectuării livrării bunurilor sau prestării serviciilor;- contravaloarea bunurilor sau a serviciilor se încasează înaintea efectuării livrării bunurilor

sau prestării serviciilor;- se încasează avansuri, cu excepţia avansurilor acordate pentru: plata importurilor şi a

datoriei vamale stabilite potrivit legii; realizarea producţiei destinate exportului, efectuarea de plăţi în contul clientului, livrări de bunuri şi prestări de servicii scutite de taxa pe valoare adăugată.

Pentru livrările de bunuri cu plata în rate exigibilitatea TVA-ului intervine la data prevăzută pentru plata ratelor.

Pentru livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii care se efectuează continuu – energie electrică, energie termică, gaze naturale, apă, servicii telefonice şi altele similare – exigibilitatea taxei pe valoare adăugată intervine la data stabilirii debitului beneficiarului pe bază de factură fiscală sau alt document legal.

74

Exigibilitatea taxei pe valoare adăugată aferente avansurilor încasate de persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoare adăugată, care au câştigat licitaţii pentru efectuarea obiectivelor finanţate din credite acordate de organismele financiare internaţionale statului român sau garantate de acesta, ia naştere la data facturării situaţiilor de lucrări.

Exigibilitatea taxei pe valoare adăugată aferente sumelor constituite drept garanţie pentru acoperirea eventualelor reclamaţii privind calitatea lucrărilor de construcţii-montaj ia naştere la data încheierii procesului-verbal de recepţie definitivă sau, după caz, la data încasării sumelor, dacă încasarea este anterioară acestuia.

Exigibilitatea taxei pe valoare adăugată pentru lucrările imobiliare intervine la data încasării avansurilor pe bază de situaţii de lucrări, dar antreprenorii pot să opteze pentru plata taxei pe valoarea adăugată la data livrării, în condiţii stabilite prin normele de aplicare a prezentei legi.

În cazul achiziţiilor intracomunitare intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrări de bunuri similare, în statul membru în care se face achiziţia, potrivit art. 135.

TVA devine exigibilă la data emiterii facturii (pentru întreaga valoare), dar nu mai târziu 15 a lunii următoare faptului generator de taxă.

Exemple1. Se cunosc următoarele date:

- data recepţiei bunurilor provenite dintr-un Stat Membru -30.03.2008 (NIR);- data facturii emise de furnizor - 5.04.2008;- exigibilitatea taxei aferente achiziţiei intracomunitare de bunuri - 5.04.2008;

Din punct de vedere contabil, bunurile vor fi recepţionate şi înregistrate în contabilitate la data NIR-ului utilizând cursul din această dată (30.03.2008);Din punct de vedere al TVA, achiziţia intracomunitară se va înregistra în jurnalul pentru cumpărări şi în decontul de TVA din luna aprilie, taxa fiind determinată pe baza cursului de schimb din data de 5.04.2008;Achiziţia intracomunitară se declară în Declaraţia recapitulativă pe trimestrul II al anului 2008.

2. Se cunosc următoarele date:- data recepţiei bunurilor provenite dintr-un Stat Membru - 30.03.2008 (NIR);- până pe data depunerii decontului de TVA pentru luna martie 2008, nu s-a primit factura externă;- cumpărătorul din România va emite o autofactură pe baza cursului de schimb din 15 aprilie 2008, pe care o va

înregistra în jurnalul pentru cumpărări şi în decontul de TVA din luna aprilie 2008;- ulterior se primeşte factura externă, care este emisă în data de 20.03.2008;

Întrucât exigibilitatea achiziţiei intracomunitare a intervenit pe data de 20.03.2008 (data emiterii facturii), se vor efectua următoarele regularizări:

o se vor stabili diferenţele între cursul la care a fost declarată achiziţia intracomunitară în data de 15.04.2008 şi cursul din data de 20.03.2008;

o aceste diferenţe, în plus sau în minus, se evidenţiază în rândul de regularizări din decontul de TVA aferent lunii în care s-a primit factura externă.

Declaraţia recapitulativă pentru trimestrul I va fi rectificată corespunzător acestor diferenţe.

5.8. Baza de impozitare a taxei pe valoare adăugată5.8. Baza de impozitare a taxei pe valoare adăugată

Baza de impozitare reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, exclusiv taxa pe valoare adăugată. Baza de impozitare se determină integral la data livrării bunurilor, prestării serviciilor sau, după caz, la întocmirea facturilor, chiar dacă în contract se prevede plata în rate sau la anumite termene.

75

Baza de impozitare este constituită din:- preţurile negociate între vânzător şi cumpărător, precum şi alte cheltuieli datorate de

cumpărător pentru livrările de bunuri şi care n u au fost incluse în preţ. Aceste preţuri cuprind şi accizele calculate conform normelor legale;

- tarifele negociate pentru prestările de servicii;- suma rezultată din aplicarea cotei de comision sau suma convenită între parteneri, pentru

operaţiunile de intermediere;- preţurile de piaţă sau, în lipsa acestora, costurile de producţie ale bunurilor preluate din

activele firmei pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată de aceştia sau pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane fizice sau juridice cu titlu gratuit;

- valoarea în vamă, la care se adaugă taxa vamală, alte taxe şi accizele datorate pentru bunurile şi serviciile din import;

- preţul stabilit prin licitaţie în cazul transferului de proprietate asupra bunurilor mobile şi imobile prin executare silită, dacă debitorul este plătitor de TVA şi dacă şi-a exercitat dreptul de deducere pentru bunurile respective (în acest caz trebuie să se întocmească factură între debitor şi creditor);

- preţurile vânzărilor efectuate din depozitele vămii sau preţurile stabilite prin licitaţie.Nu se cuprind în baza de impozitare:- rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile şi alte reduceri de preţ acordate de furnizori

direct clienţilor în vederea stimulării vânzărilor, în condiţiile prevăzute în contractele încheiate;- penalizările, precum şi sumele reprezentând daune-interese stabilite prin hotărâre

judecătorească definitivă, solicitate pentru reîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale;- dobânzile percepute pentru: plăţi cu întârziere, vânzări cu plata în rate, operaţiuni în leasing;- sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului şi care apoi se decontează

acestuia;- ambalajele care circulă între furnizorii de marfă şi clienţi, prin schimb, fără, facturare.Baza de impozitare poate fi corectată în cazul refuzurilor parţiale sau totale privind cantitatea,

preţurile sau alte elemente cuprinse în facturi, suma impozabilă reducându-se corespunzător. De asemenea, baza de impozitare poate fi redusă în situaţia în care reducerile de preţ (rabat, remiză, risturn, scont) sunt acordate conform contractelor încheiate după livrarea bunurilor sau în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare.

5.9. Cotele de impozitare şi calculul taxei pe valoare adăugată5.9. Cotele de impozitare şi calculul taxei pe valoare adăugată

În România cota standard a TVA-ului este de 24% şi se aplică operaţiunilor impozabile, cu excepţia celor scutite de TVA.

Cota de TVA aplicabilă este cea în vigoare la data la care ia naştere faptul generator al TVA-ului. Pentru cazurile în care exigibilitatea TVA-ului nu coincide cu faptul generator, se aplică cotele în vigoare la data la care taxa devine exigibilă.

Pentru stabilirea taxei colectate incluse în preţul de vânzare cu amănuntul se utilizează cota

recalculată care se calculează astfel: . Nivelul cotei standard recalculate este 19,355

%.

76

Cota redusă de 9% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri:

- serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziţii şi evenimente culturale, cinematografe, altele decât cele scutite conform art. 141 alin. (1) lit. m);

- livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv sau în principal publicităţii;

- livrarea de proteze şi accesorii ale acestora, cu excepţia protezelor dentare; - livrarea de produse ortopedice; - livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar; - cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv

închirierea terenurilor amenajate pentru camping. Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor ca parte a

politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuinţa include şi amprenta la sol a locuinţei. Cota redusă se aplică numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 m2, inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinţe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa de 250 m2, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de 5%, respectiv:

Cota aplicabilă pentru importul de bunuri este cota aplicabilă pe teritoriul României pentru livrarea aceluiaşi bun.

Cota aplicabilă pentru achiziţii intracomunitare de bunuri este cota aplicată pe teritoriul României pentru livrarea aceluiaşi bun şi care este în vigoare la data la care intervine exigibilitatea taxei.

5.10. Deducerea TVA5.10. Deducerea TVA

5.10.1. Mecanismul de deducere a TVA

Pentru a vedea “în ce măsură este deductibil TVA-ul aferent achiziţiilor”, este esenţial să se parcurgă următorii 5 paşi:

1. Se verifică dacă pentru operaţiunea respectivă se datorează TVALa întrebarea dacă TVA-ul deductibil este TVA-ul care este datorat de furnizor/prestator

pentru o operaţiune impozabilă se poate răspunde analizând operaţiunea cu ajutorul celor cinci întrebări de bază

Dacă analizând se ajunge la concluzia că taxa dedusă de persoana impozabilă care a realizat achiziţia a fost aplicată pentru o operaţiune pentru care nu se datora TVA deoarece operaţiunea era scutită fără drept de deducere sau neimpozabilă, atunci acea taxă nu este deductibilă.

Dacă taxa dedusă este aferentă unei operaţiuni pentru care furnizorul/prestatorul a aplicat corect TVA, atunci se poate trece la pasul 2.

2. Se verifică dacă beneficiarul serviciilor sau cumpărătorul bunurilor are drept de deducere a TVA

Dreptul de deducere a TVA nu poate fi exercitat de către orice persoană.Persoanele neimpozabile sunt întotdeauna excluse de la dreptul de deducere a taxei aferente

achiziţiilor.

77

Mai mult, legislaţia fiscală limitează dreptul de deducere doar la taxa achitată sau datorată pentru bunuri şi servicii care urmează a fi folosite pentru operaţiuni taxabile, operaţiuni scutite cu drept de deducere, operaţiuni neimpozabile în România, dar care ar da drept de deducere în situaţia în care ar fi realizate în România, precum şi anumite categorii de operaţiuni neimpozabile care totuşi dau drept de deducere.

Din acest motiv, în practică, numai persoanele înregistrate normal în scopuri de TVA, au, în principiu, drept de deducere a taxei aferente achiziţiilor, inclusiv pentru achiziţiile efectuate înainte de înregistrare, în anumite condiţii.

În cazul în care răspunsul la întrebarea 2 este acela că deducerea TVA în România este solicitată de o persoană impozabilă care nu este exclusă de la dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor, se poate trece la pasul 3.

3. Se verifică dacă sunt îndeplinite condiţiile legale pentru deducerea TVA din perspectiva destinaţiei bunurilor

Sfera de aplicare a deducerii TVA-ului aferent achiziţiilorOrice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA-ul aferent achiziţiilor, dacă bunurile

şi/sau serviciile achiziţionate sunt destinate realizării de operaţiuni precum:• operaţiuni taxabile;• operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se

consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi fost deductibilă în cazul efectuării acestor operaţiuni în România;

• operaţiuni scutite cu drept de deducere, precum exportul, livrările intracomunitare, livrările de bunuri, transportul aferent unui export de bunuri şi altele asemenea;

• operaţiuni bancare şi de asigurare scutite, pentru care se poate exercita dreptul de deducere, când clientul este stabilit în afara Comunităţii sau când aceste operaţiuni sunt în legătură directă cu bunuri ce vor fi transportate într-un stat din afara Comunităţii;

• transferul total sau parţial de active, dacă taxa s-ar fi aplicat acestui transfer.Dacă răspunsul la întrebarea 3 este că se îndeplinesc condiţiile legale pentru deducerea TVA-

ului aferent achiziţiilor, atunci se poate trece la pasul 4.

4. Se verifică dacă există vreo excludere sau limitare a dreptului de deducere 4a:

4.a. Există vreo excludere a dreptului de deducere?Excludere de la dreptul de deducere - cadrul generalImplicit, nu se acordă dreptul de deducere a TVA-ului datorat sau achitat pentru bunurile sau

serviciile care nu vor fi utilizate în scopul desfăşurării activităţii economice a persoanei impozabile care achiziţionează aceste bunuri şi servicii.

Totuşi, în cazul în care o persoană impozabilă achiziţionează bunuri sau servicii pe care, în momentul achiziţionării, intenţionează să le folosească în scopul desfăşurării activităţii sale economice, TVA-ul achitat pentru achiziţiile respective este deductibil.

Dacă, ulterior, persoana schimbă destinaţia bunurilor, acestea urmând a fi folosite în scopuri personale sau în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică, operaţiunea va fi tratată ca o livrare şi respectiv o prestare către sine; în cazul bunurilor mobile corporale sau în cazul bunurilor imobile, taxa dedusă va fi ajustată corespunzător.

În plus, nu este permisă deducerea TVA-ului aferent achiziţiilor efectuate de o persoana impozabilă a cărei activitate economică constă exclusiv în operaţiuni scutite fără drept de deducere, precum serviciile de îngrijire medicală, învăţământ, asistenţă socială şi altele asemenea.

În sfârşit, dacă o persoană impozabilă efectuează simultan operaţiuni cu drept de deducere şi operaţiuni scutite fără drept de deducere, persona respectivă va avea dreptul să deducă numai TVA-ul aferent achiziţiilor utilizate pentru operaţiunile pentru care are drept de deducere. O astfel de persoană este numită persoană impozabilă “mixtă”. Dacă utilizarea bunurilor şi serviciilor achiziţionate nu poate fi determinată cu uşurinţă, există reguli speciale pentru exercitarea dreptului de deducere.

Excluderea de la dreptul de deducere - prevederi specificeNu se acordă dreptul de deducere pentru:

78

• TVA-ul aferent achiziţiilor realizate de întreprinderile mici;• TVA-ul aferent achiziţiilor de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi

antichităţi pentru a căror livrare furnizorul a aplicat regimul special;• TVA-ul aferent achiziţiilor de bunuri şi servicii utilizate de agenţiile de turism pentru

prestarea serviciului unic pentru care se aplică regimul special.Mai mult, este explicit exclus dreptul de deducere pentru taxa datorată sau achitată:• de o persoană în numele şi în contul altei persoane;• pentru achiziţiile de băuturi alcoolice şi produse din tutun, cu excepţia cazului în care

aceste produse sunt destinate revânzării sau pentru a fi utilizate pentru prestări de servicii.4.b. Există vreo limitare a dreptului de deducere?O persoană impozabilă cu regim mixt este o persoană impozabilă care efectuează atât livrări

de bunuri şi/sau prestări de servicii care dau drept de deducere, cât şi livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii care nu dau drept de deducere.

În acest caz, o astfel de persoană impozabilă va avea un drept limitat de deducere a TVA.Dacă răspunsul la întrebarea 4a este negativ, atunci putem trece la pasul 5.

5. Se verifică dacă sunt îndeplinite condiţiile legale pentru deducerea TVA-ului aferent achiziţiilor

Pentru exercitarea dreptului de deducere, persoana impozabilă trebuie să:• deţină o factură care conţine informaţiile prevăzute de lege;• în anumite situaţii specifice (când pentru achiziţiile sale persoana impozabilă este

obligată la plata taxei prin mecanismul taxării inverse) trebuie să deţină o factură sau, după caz, o autofactură, şi să înregistreze taxa ca şi taxă colectată în decontul său de TVA;

• pentru taxa achitată pentru importul de bunuri, să deţină o declaraţie vamală de import care să menţioneze persoana impozabilă ca importator al bunurilor din punct de vedere al TVA şi care să menţioneze taxa datorată;

• pentru taxa datorată pentru importul de bunuri în regim de amânare a plăţii, să deţină o declaraţie vamală de import care să menţioneze persoana impozabilă ca importator al bunurilor din punct de vedere al TVA şi să înregistreze taxa ca şi taxă colectată în decontul său de TVA;

• pentru taxa datorată pentru o achiziţie intracomunitară de bunuri, să deţină o factură sau, după caz, o autofactură şi să înregistreze taxa ca şi taxă colectată în decontul său de TVA;

• pentru taxa datorată pentru o achiziţie intracomunitară asimilată, să deţină o autofactură şi să înregistreze taxa ca şi taxă colectată în decontul de TVA.

Dacă o persoană este în posesia tuturor documentelor solicitate şi a îndeplinit toate cerinţele menţionate mai sus, va avea drept de deducere a TVA total sau parţial.

5.10.2. Regulile pentru deducerea TVA de către persoanele impozabile cu regim mixt

Dreptul de deducere al unei persoane impozabile cu regim mixt se determină după cum urmează.

Prima regulă de aplicat- Dacă TVA-ul este aferent achiziţiilor de bunuri şi servicii destinate exclusiv desfăşurării de

operaţiuni care dau drept de deducere, atunci acest TVA este în întregime deductibil.- Dacă TVA-ul este aferent achiziţiilor de bunuri şi servicii destinate exclusiv desfăşurării de

operaţiuni care nu dau drept de deducere, atunci acest TVA nu este deductibil.A doua regulă de aplicatDacă destinaţia bunurilor şi serviciilor achiziţionate nu este cunoscută sau este imposibil de

determinat, TVA-ul aferent se deduce pe bază de pro-rata. Pro-rata este rezultatul sumei totale, fără TVA, dar incluzând şi subvenţiile direct legate de preţ, a operaţiunilor care permit exercitarea dreptului de deducere (TD), împărţită la suma totală, fără TVA, a aceloraşi operaţiuni menţionate mai sus (TD) şi a operaţiunilor care nu permit exercitarea dreptului de deducere (TND). Astfel, pro-rata se calculează după formula

79

Exemplu:Dacă TD este egal cu 270.000 şi TND este egal cu 30.000, atunci pro-rata este:

Pro-rata definitivă este determinată pentru un an calendaristic, fixată ca procentaj şi rotunjită la cifra unităţilor imediat următoare.

Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este fie pro-rata determinată definitiv pentru anul precedent, fie o pro-rată estimată de persoana impozabilă pe baza operaţiunilor prevăzute a se realiza în anul calendaristic curent. Pro-rata aplicabilă provizoriu în cursul anului se compară cu pro-rata definitivă, calculată la finele anului pe baza operaţiunilor efectiv realizate. Diferenţa reprezintă ajustarea taxei deduse, fie în favoarea statului, fie în favoarea persoanei impozabile.

În cazul bunurilor de capital, ajustarea deducerii este necesară întrucât trebuie avut în vedere faptul că asemenea bunuri sunt, prin definiţie, folosite de persoana impozabilă pentru un număr de ani şi că deducerea TVA-ului aferent acestor bunuri este permisă numai cu condiţia ca aceste bunuri să fie folosite pentru operaţiuni care dau drept de deducere.

a. Bunuri de capital - definiţieBunurile de capital reprezintă:- toate activele corporale fixe;- operaţiunile de transformare sau modernizare a bunurilor imobile, exclusiv reparaţiile sau

lucrările de întreţinere a acestor active, a căror valoare depăşeşte 20% din valoarea bunului imobil.

Ambalajele care se pot utiliza de mai multe ori nu sunt considerate bunuri de capital.b. Perioadele de ajustare

- 5 ani pentru bunurile de capital, altele decât bunurile imobile;- 20 de ani pentru bunurile imobile, precum şi pentru transformarea sau modernizarea

acestora, dacă aceste lucrări depăşesc 20% din valoarea bunului imobil.Perioada de ajustare începe:

a) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile au fost achiziţionate sau fabricate, pentru bunurile de capital menţionate la pct. b1, achiziţionate sau fabricate, începând cu data aderării;

b) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile sunt folosite prima dată, pentru bunurile de capital menţionate la pct. b2, care sunt construite, şi se efectuează pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa plătită sau datorată înainte de data aderării, dacă anul primei utilizări este anul aderării sau un alt an ulterior anului aderării;

c) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile au fost achiziţionate, pentru bunurile de capital menţionate la pct. b2, care sunt achiziţionate, şi se efectuează pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa plătită sau datorată înainte de data aderării, dacă formalităţile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător s-au îndeplinit în anul aderării sau într-un an ulterior anului aderării;

d) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile sunt folosite pentru prima dată după transformare sau modernizare, pentru transformările sau modernizările bunurilor de capital menţionate la pct. b2, a căror valoare este de cel puţin 20% din valoarea totală a bunului imobil transformat sau modernizat, şi se efectuează pentru suma taxei deductibile aferente transformării sau modernizării, inclusiv pentru suma taxei deductibile aferente respectivei transformări sau modernizări, plătită ori datorată înainte de data aderării, dacă anul primei utilizări după transformare sau modernizare este anul aderării sau un an ulterior aderării.

c. Metode de ajustare

80

Ajustarea taxei deductibile se efectuează:- anual, pentru o cincime din taxa dedusă iniţial, pentru cele care au perioada de ajustare de

5 ani sau- anual, pentru o douăzecime din taxa dedusă iniţial, pentru cele care au perioada de ajustare

20 de ani sau- o singură dată pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, în cazurile prevăzute de lege.

Ajustarea taxei deductibile poate fi în favoarea Statului, dar şi în favoarea persoanei impozabile.

d. CazuriAjustarea bunurilor de capital se realizează în următoarele situaţii:1. Bunul de capital este folosit de persoana impozabilă:

- integral sau parţial pentru alte scopuri decât activitatea sa economică;- pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei;- pentru realizarea de operaţiuni pentru care taxa este deductibilă într-o măsură diferită faţă

de deducerea iniţială.Ajustarea se efectuează o singură dată pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, incluzând anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare.

2. Apar modificări ale elementelor folosite la calculul taxei deductibile.MetodaAjustarea se face pentru o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă iniţial, pentru fiecare an în care apar modificări ale taxei deduse. Este o ajustare specifică persoanelor impozabile cu regim mixt care au aplicat pro-rata de deducere la achiziţia unui bun de capital.

3. Un bun de capital al cărui drept de deducere a fost limitat total sau parţial face obiectul unei livrări pentru care taxa este deductibilă. MetodaAjustarea este efectuată o singură dată pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, incluzând anul în care apare obligaţia ajustării, şi este de până la o cincime sau o douăzecime pe an din valoarea taxei nededuse până la momentul ajustării. Totuşi, deducerea suplimentară permisă este limitată la valoarea bazei impozabile a livrării sau a livrării către sine a bunului, înmulţită cu cota de TVA aplicabilă vânzării.

4. Bunul de capital îşi încetează existenţa, cu excepţia cazurilor în care:- Se dovedeşte că bunul de capital a făcut obiectul unei livrări pentru care taxa este

deductibilă sau- bunul de capital a fost distrus.

MetodaAjustarea este efectuată o singură dată pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, incluzând anul în care apare obligaţia ajustării, şi este de până la o cincime sau o douăzecime pe an din valoarea taxei deduse iniţial.

e. Obligaţii de raportare speciale cu privire la ajustarea dreptului de deducerePersoana impozabilă trebuie să păstreze un registru al bunurilor de capital care fac obiectul ajustării taxei deductibile, care să permită controlul taxei deductibile şi al ajustărilor efectuate. Acest registru trebuie păstrat pe o perioadă care începe din momentul în care taxa aferentă achiziţiei bunurilor de capital devine exigibilă şi se încheie la 5 ani după expirarea perioadei în care se poate solicita ajustarea deducerii.Orice alte înregistrări, documente şi jurnale privind bunurile de capital trebuie păstrate pentru aceeaşi perioadă.

81

5.10.3. Ajustarea TVA deductibilă pentru bunurile de capital

Ajustarea este corectarea determinată de livrarea bunurilor si de prestarea serviciilor.Situaţiile în carea apare ajustarea TVA deductibilă:A) în cazul în care bunul de capital este folosit de persoana impozabilă integral sau parţial

pentru alte scopuri decît activităţile economice pentru operaţiunile care nu dau drept de deducere sau dau drept de deducere într-o măsură diferită faţă de cea iniţială;

B) în cazurile în care apar modificări ale elementelor folosite la calculul taxei deduse;C) in situaţia in care bunul de capital isi inceteaza existenţa.Taxa deductibila aferenta bunurilor de capital se ajusteaza astfel:

- pe o perioada de 5 ani pentru bunurile de capital achiziţionate sau fabricate, cu excepţia imobilelor;

- pe o perioada de 20 de ani pentru construcţia sau achiziţia unui imobil precum si pentru transformarea sau modernizarea imobilului daca valoarea acestuia este cel puţin 20% din valoarea totala a bunului transformat sau modernizat.

Perioada de ajustare incepe de la 01.01 a anului in care bunurile au fost achiziţionate, fabricate sau folosite pentru prima data.

Exemplu O entitate din domeniul comerţului, persoană impozabilă, achiziţionează în 20 iunie N o clădire în valoare de

100.000 lei, TVA 24% în vederea desfăsurării activităţii economice. La 01.07. N+3, entitatea utilizează clădirea integral în scop de locuinţă.

Se cere să se efectueze înregistrările contabile aferente achiziţiei imobilului si ajustărilor efectuate pentru folosirea clădirii în alte scopuri decît activitatea economică.

1. Achiziţia imobilului (20 iunie N):% = 404 Furnizori de imobilizări 24.000

212 Cladiri 100.0004426 TVA deductibila 24.000

24.000 lei : 20 ani = 1.200 lei/an1.200 lei x 3 ani = 3.600 lei (taxă deductibilă)24.000 lei – 3.600 lei = 20.400 lei (taxă nedeductibilă)Din N+3 în N+20 ajustarea TVA nedeductibilă (anual)

635 Cheltuieli cu alte impozite si taxe

= 4426 TVA deductibila 1.200

5.11. Măsuri speciale (de simplificare) privind TVA – Taxarea inversă5.11. Măsuri speciale (de simplificare) privind TVA – Taxarea inversăTaxarea inversă este o măsură simplificată de decontare a TVA atât între entităţile economice

cât si în relaţia acestora cu bugetul statului în ceea ce priveste plata acestei taxe pentru anumite categorii de bunuri, aplicată în România începând cu 1 ianuarie 2005.

Condiţia obligatorie pentru aplicarea taxării inverse este ca atât furnizorul, cât si beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA.

Operaţiunile pentru care se aplică taxarea inversă sunt:a. livrarea de deseuri şi materii prime secundare rezultate din valorificarea acestora;b. livrarea de masă lemnoasă si materiale lemnoase.c. livrarea de bunuri din următoarele categorii: cereale, plante tehnice, legume, fructe, carne,

zahăr, făină, pâine şi produse de panificaţie.Furnizorii, pentru facturile emise reprezentând livrări de bunuri la care se aplică măsuri de

simplificare, sunt obligaţi să înscrie menţiunea “taxare inversă”. Furnizorii şi beneficiarii evidenţiază TVA aferentă acestor livrări - cumpărări în jurnalele de vânzare, respectiv cumpărare si înscriu taxa în decontul de TVA atât ca TVA colectată cât si ca TVA deductibilă, fără a avea loc decontările între entităţile economice în ceea ce priveste TVA.

82

Înregistrarea în contabilitate a activităţii de taxare inversă se face atât la vânzător cît si la cumpărător prin nota contabilă:

4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA colectată”

Această operaţiune este denumită autolichidarea TVA.

Exemplu O entitate economică, alfa sa, vinde entităţii economice beta sa, material lemnos înregistrat ca produs finit la preţul

de vânzare de 100.000 lei. Costul de achiziţie la care se face scăderea din gestiune a materialului lemnos este de 80.000

lei. Atât furnizorul cît si beneficiarul sunt întegistraţi ca plătitori de TVA. Se cere să se înregistreze operaţiunile în contabilitatea ALFA, respectiv BETA.

ALFA furnizor BETA client (beneficiar)1. Vânzare material lemons (taxare inversă pe factură):

411 = 701 100.000 lei4426= 4427 24.000 lei

1. Achiziţie material lemnos:371 = 401 100.000 lei4426= 4427 24.000 lei

2. Scăderea din gestiune a materialului lemnos:711 = 345 80.000 lei

-

3. Încasare contravaloare factură:5121=411 100.000 lei

2. Plată contravaloare factură:401 = 5121 100.000 lei

In România aplică măsuri de simplificare pentru:- operaţiunile pluripartite din Comunitate, legate de lucrări asupra bunurilor mobile corporale;- refuzurile şi retururile de bunuri în spaţiul comunitar;- bunurile vândute în regim de consignaţie şi din stocuri la dispoziţia clientului;- bunurile transmise în vederea testării sau a verificării conformităţii.

De regulă, atunci când bunurile provin din alt Stat Membru şi sunt supuse în România unor lucrări de prelucrare sau altor lucrări asupra bunurilor mobile corporale, serviciile nu sunt impozabile în România, dacă beneficiarul transmite un cod valabil de TVA din alt Stat Membru şi bunurile sunt transportate direct în afara României, fără alte opriri temporare la alte persoane care să efectueze prelucrări suplimentare.

Singura situaţie în care beneficiarul acestor prestări nu va fi obligat să se înregistreze în scopuri de TVA în România este cea în care bunurile sunt transportate înapoi în statul din care au provenit.

În acest caz, din punctul de vedere al circulaţiei bunurilor, se consideră că în România nu are loc o achiziţie intracomunitară asimilată.

Totuşi, măsurile de simplificare derogă de la aceste reguli, dacă următoarele condiţii sunt îndeplinite:

a) contractorul principal:1. este înregistrat în Statul său Membru în scopuri de TVA;2. nu are un cod de înregistrare în scopuri de TVA în Statul Membru în care sunt realizate

efectiv lucrările asupra bunurilor mobile corporale;3. transmite codul său de înregistrare în scopuri de TVA părţii/părţilor cocontractante;b) ceilalţi operatori economici implicaţi sunt persoane impozabile din perspectiva TVA;c) produsele prelucrate se vor întoarce în Statul Membru al contractorului principal.În scopul aplicării măsurilor de simplificare, nu se consideră loc de sosire locul unei opriri

provizorii în vederea efectuării anumitor lucrări asupra bunurilor, dar se va considera că locul de sosire este întotdeauna Statul Membru al contractorului principal. În acest fel, se măreşte, practic, numărul persoanelor care pot interveni efectuând lucrări asupra acestor bunuri în România şi care pot să nu

83

impoziteze în România serviciile facturate către beneficiar. Există chiar şi situaţia în care o vânzare de bunuri efectuată de un vânzător din România va fi considerată drept livrare intracomunitară, deşi bunurile nu sunt transportate direct în alt Stat Membru, dacă bunurile sunt transportate iniţial tot în România, la destinaţia indicată de contractorul principal, în vederea prelucrării de către o altă persoană. În mod obişnuit, fără aplicarea măsurilor de simplificare, nu poate fi considerată livrare intracomunitară vânzarea de bunuri în România către o persoană din străinătate şi care apoi sunt date spre prelucrare tot în România.

Pe scurt, măsurile de simplificare se referă atât la situaţiile în care un contractor nestabilit în România nu va fi obligat să se înregistreze în scopuri de TVA în România, cât şi la situaţiile în care mai mulţi prestatori din România nu vor impozita în România serviciile facturate către acelaşi contractor sau un vânzător din

România va aplica scutirea de TVA specifică livrărilor intracomunitare pentru bunurile cumpărate de un contractor nestabilit în România care trimite bunurile spre prelucarare pe teritoriul României.

A. Situaţii în care nu se aplică măsuri de simplificare1. Bunuri transportate din România către alt stat membru UE, pentru procesare, şi care nu

sunt reexpediate în România după procesareÎn această situaţie, au loc două operaţiuni:(i) Transfer de bunuri:Dacă, după prelucrare, bunurile nu sunt reexpediate în România, ci sunt livrate de clientul

lucrărilor în celălalt Stat Membru, sunt exportate sau livrate în alt Stat Membru decât România, în principiu, clientul din România trebuie să transfere materiile prime în Statul Membru în care a avut loc procesarea. Transferul din România va fi scutit de TVA, dacă persoana din România care a efectuat această livrare intracomunitară asimilată este înregistrată în scopuri de TVA în alt Stat Membru.

Concomitent, va realiza o achiziţie intracomunitară asimilată în celălalt Stat Membru (în care are loc procesarea). Din aceste motive, clientul din România trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în Statul Membru în care are loc procesarea.

(ii) Serviciu de procesare:Locul serviciului de procesare este, în acest caz, celălalt Stat Membru, iar persoana obligată la

plata TVA este, în principiu, prestatorul. Dacă însă bunurile părăsesc statul în care a avut loc procesarea, iar clientul comunică un cod de TVA din România, locul serviciului va fi România, iar persoana obligată la plata TVA va fi clientul din România. În fapt, în acest caz, beneficiarul poate să comunice un cod din orice alt Stat Membru şi va fi obligat la plata TVA în statul respectiv.

2. Bunuri transportate din alt stat membru UE în România, pentru procesare, şi care nu sunt reexpediate în statul de origine după procesare

În această situaţie, au loc două operaţiuni:(i) Achiziţie intracomunitară asimilată:Dacă, după procesare, bunurile nu revin în celălalt Stat Membru, ci sunt livrate de către client

în România, sunt exportate sau sunt livrate în alt Stat Membru decât cel al clientului, clientul din celălalt Stat Membru trebuie să transfere materiile prime în România, unde a avut loc procesarea.

Clientul trebuie să efectueze o livrare intracomunitară asimilată care, în principiu, este scutită de TVA în celălalt Stat Membru. Concomitent, va realiza şi o achiziţie intracomunitară asimilată în România (unde are loc procesarea), pentru care este persoana obligată la plata TVA. Din aceste motive, clientul trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în România.

(ii) Serviciu de procesare:Locul serviciului de procesare este, în acest caz, România, iar persoana obligată la plata TVA

este, în principiu, prestatorul. Dacă însă bunurile părăsesc România, după procesare, iar clientul comunică un cod de TVA din orice alt Stat Membru decât România, locul serviciului va fi statul care a emis acest cod, în România fiind neimpozabil.

5.12. Înregistrari contabile pentru firmele înregistrate în scopuri de T.V.A. 5.12. Înregistrari contabile pentru firmele înregistrate în scopuri de T.V.A.

Aceste inregistrari pot fi sistematizate pe urmatoarele tipuri de operaţiuni economice: 84

- achizitii de bunuri efectuate pe teritoriul Romaniei; - livrari de bunuri efectuate în ţări terţe şi state membre; - servicii, din care:

- servicii prestate de catre persoane juridice in favoarea firmelor stabilite in Romania; - prestarea de servicii de catre firmele stabilite in Romania in favoarea altor persoane;

- avansuri, din care: - avansuri incasate de de la clienti stabiliti pe teritoriul Romaniei; - avansuri achitate furnizorilor stabiliti pe teritoriul Romaniei.

1. Achizitii de bunuri

a. De la furnizori interni: - aprovizionare cu marfuri si exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. inscrisa in

factura furnizorului: % = 401 Furnizori

371 Marfuri4426 TVA deductibila

b. De la furnizori externi: b.1. importuri (achizitii din tari din afara UE):

- obligatia de plata a T.V.A. datorata in vama: 4428 TVA neexigibila = 446 Alte impozite si taxe si

varsaminte asimilate” (analitic distinct)

- plata efectiva a T.V.A. datorata la vama: 446 Alte impozite si taxe si

varsaminte asimilate” (analitic distinct)

= 5121 Conturi la banci in lei

- receptia marfurilor importate: 371 Marfuri = %

401 Furnizori/ analitic distinct furnizor de mărfuri

401 Furnizori/ analitic distinct transportator

401 Furnizori/ analitic distinct prestator diverse servicii

401 Furnizori/ analitic distinct asigurator

- exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. pe baza declaratiei vamale de import: 4426 TVA deductibilă = 4428 TVA neexigibila

b.2. achizitii intracomunitare.

- receptia marfurilor achizitionate de la un furnizor stabilit intr-un stat membru:

371 Marfuri = %401.01 Furnizori/ analitic distinct

furnizor de mărfuri401.02 Furnizori/ analitic distinct

transportator401.03 Furnizori/ analitic distinct

prestator diverse servicii401.04 Furnizori/ analitic distinct

asigurator

85

- taxarea operatiunii si exercitarea dreptului de deducere: 4426 TVA deductibilă = 4427 TVA colectată

2. Livrari de bunuri

a. catre clienti interni: 4111 Clienti = %

70X “Venituri din vanzări...” 4427 “T.V.A. colectata”

b. catre clienti externi:

b1. exporturi şi livrări intracomunitare: - daca exista documente pentru justificarea încadrării livrării la operaţiuni scutite cu drept

de deducere a T.V.A.: 4111 Clienti = 70X “Venituri din vanzări...”

- daca nu există documente pentru justificarea incadrarii livrarii la operatiuni scutite cu drept de deducere a T.V.A.

4111 Clienti = %70X “Venituri din vanzări...” 4427 “T.V.A. colectata”

3. Servicii

a. Servicii prestate de catre persoane juridice in favoarea firmelor stabilite in Romania: a.1. prestatori persoane juridice romane:

= 401 “Furnizori” 628 Alte cheltuieli cu serviciile

executate de terti4426 “T.V.A. deductibila”

a.2. prestatori persoane juridice nerezidente: - daca locul prestarii serviciului se considera a fi in Romania:

628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti

= 401 “Furnizori”

si concomitent, taxarea operatiunii cu exercitarea dreptului de deducere: 4426 TVA deductibilă = 4427 TVA colectată

- daca locul prestarii serviciului se considera a fi in tara prestatorului: 628 Alte cheltuieli cu serviciile

executate de terti= 401 “Furnizori”

Exemplu:Date iniţiale: A, o companie din Ungaria, nestabilită şi neînregistrată în scopuri de TVA în România, efectuează

lucrări de construcţii-montaj (de ex. construcţia unei clădiri de birouri) în România, pentru B, o companie din România (persoană impozabilă stabilită în România şi înregistrată normal în scopuri de TVA). Valoarea totală a lucrărilor de construcţii-montaj este de 30.000 euro, iar cursul de schimb este de 4 lei/€. În această situaţie, unde se plăteşte TVA şi cine trebuie să plătească?

86

Rezolvare: Este vorba despre un serviciu legat de bunuri imobile care este realizat de o persoană impozabilă, cu plată, şi care se consideră că are loc în România, acolo unde este situat imobilul. Persoana obligată la plata TVA în România pentru acest serviciu este B, compania din România. întrucât aceasta este înregistrată normal în scopuri de TVA, va înregistra taxa datorată ca taxă colectată şi deductibilă, în condiţiile legii, în decontul de TVA.

628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti

= 401 “Furnizori” 120.000.000

si concomitent, taxarea operatiunii cu exercitarea dreptului de deducere: 4426 TVA deductibilă = 4427 TVA colectată 28.800.000

b. Prestarea de servicii de catre firmele stabilite in Romania in favoarea altor persoane: b1. beneficiari persoane juridice romane: 4111 Clienti = %

704 Venituri din servicii prestate 4427 “T.V.A. colectata”

b2. beneficiari persoane juridice nerezidente: - daca locul prestarii serviciului se considera a fi in Romania sau locul prestarii serviciului se considera a fi in tara beneficiarului, dar nu exista documente pentru justificarea incadrarii corecte la operatiuni scutite cu drept de deducere a T.V.A.4111 Clienti = %

704 Venituri din servicii prestate 4427 “T.V.A. colectata”

- daca locul prestarii serviciului se considera a fi in tara beneficiarului si exista documente pentru justificarea incadrarii corecte la operatiuni scutite cu drept de deducere a T.V.A. 4111 Clienti = 704 Venituri din servicii prestate

4. Avansuri a. Avansuri incasate de la clienti stabiliti pe teritoriul Romaniei:

- incasarea avansului: 5121 “Conturi la banci in lei” = 419 “Clienti – creditori”

- emiterea facturii pentru colectarea T.V.A.: 419 “Clienti – creditori” = 4427 “T.V.A. colectata”

- emiterea facturii pentru livrarea bunurilor: 4111 Clienti = %

70X “Venituri din vanzări...” 4427 “T.V.A. colectata”

- stornarea facturii de avans emisa pentru colectarea T.V.A. incasata de la client (inregistrare contabila “in rosu”)

419 “Clienti – creditori” = 4427 “T.V.A. colectata”

- inchiderea avansului incasat de la client: 419 “Clienti – creditori” = 4111 Clienţi

b. Avansuri achitate catre furnizori stabiliti pe teritoriul Romaniei:

- plata avansului: 409 “Furnizori – debitori” = 5121 “Conturi la banci in lei”

87

- factura emisa de furnizor care serveste la exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. achitata:

4426 “T.V.A. deductibila = 409 “Furnizori – debitori”

- factura pentru marfurile achizitionate: % = 4426 “T.V.A. deductibila371 “Marfuri” 4426 “T.V.A. deductibila”

- stornarea de catre furnizor a facturii de avans: (inregistrare contabila “in rosu”)

4426 “T.V.A. deductibila = 409 “Furnizori – debitori”

- inchiderea avansului achitat furnizorului: 401 Furnizori = 409 “Furnizori – debitori”

88

CAPITOLUL CAPITOLUL VIVI

ACCIZELEACCIZELE

6.1. Sfera de aplicare, faptul generator şi exigibilitatea6.1. Sfera de aplicare, faptul generator şi exigibilitateaAccizele sunt taxe speciale de consum care se datorează bugetului de stat pentru producţie sau

import şi pentru desfacerea anumitor categorii de produse, precum: băuturi alcoolice, tutun, uleiuri minerale, confecţii din blănuri naturale, obiecte din cristal, bijuterii din aur şi/sau din platină, parfumuri, autoturisme şi ambarcaţiuni pentru agrement, aparate electrocasnice, arme de vânatoare etc. Alăturat acestora, sunt impozitate producţia internă de ţitei şi de gaze naturale.

Conform Codului fiscal actual, accizele se pot grupa pe doua categorii:- accize armonizate - acele taxe speciale de consum care se datorează bugetului de stat pentru

unele produse provenind din producţia internă sau din import (bere, vin, alcool etilic, produse din tutun, uleiuri minerale, etc.);

- alte produse accizabile - categorie care cuprinde mărfuri precum: cafea, confecţii din

blanuri naturale, articole din cristal, bijuterii din aur si/sau din platina, autoturisme, produse de parfumerie, aparate electrocasnice.

În prezent, structura accizelor armonizate în Uniunea Europeana presupune gruparea acestora în trei mari categorii:

- accize pentru alcool şi bauturi alcoolice;

- accize pentru produse energetice şi electricitate;

- accize pentru tutun prelucrat.

Categoria accizelor pentru alcool şi bauturi alcoolice include mai multe subcategorii: accize la bere, accize la vinuri, accize la băuturi fermentate, altele decât vinul sau berea, accize la produse intermediare.

Categoria accizelor pentru produse energetice şi electricitate include: accizele la benzina, accizele la gaze naturale folosite pentru încalzitul locuintelor şi accizele la electricitate.

Categoria accizelor pentru tutunul prelucrat include: accizele la ţigarete, accizele la ţigari de foi, accizele pentru tutunul folosit la rulatul tigaretelor şi accizele la alte produse din tutun.

Potrivit Codului fiscal, accizele armonizate se datorează pentru trei mari categorii de produse accizabile reglementate în Uniunea Europeana:

- bauturi alcoolice;

- produse energetice şi electricitate;

- tutun prelucrat.

Faptul generator intervine în momentul producerii unora dintre produsele accizabile menţionate anterior pe teritoriul comunitar sau la momentul importului lor în acest teritoriu.

Acciza este exigibilă în momentul eliberării pentru consum sau când se constată pierderi sau lipsuri de produse accizabile.

6.2. Regimul de antrepozitare6.2. Regimul de antrepozitareAntrepozitul fiscal este locul aflat sub controlul autorităţii fiscale competente unde produsele

accizabile sunt fabricate, transformate, deţinute, primite sau expediate în regim suspensiv, de catre antrepozitarul autorizat, în exerciţiul activitatii.

Într-un antrepozit fiscal de productie şi depozitare se pot produce şi depozita numai produse accizabile apartinând uneia din urmatoarele grupe de produse:

a) alcool etilic şi băuturi alcoolice;

89

b) tutun prelucrat;c) produse energetice;d) aromele alimentare, extractele şi concentratele alcoolice care au o concentratie alcoolica ce

depaseste 1,2 % în volum.Antrepozitarul autorizat este persoana fizică sau juridică special abilitată de autoritatea fiscală

competentă pentru producerea, transformarea, primirea, deţinerea şi expedierea produselor accizabile, într-un antrepozit fiscal.

Deplasarea şi primirea produselor accizabile aflate în regim suspensiv este supusa unor reguli speciale. Pe durata deplasarii unui produs accizabil, acciza se suspenda daca sunt satisfacute urmatoarele cerinte:

a) deplasarea are loc între:- doua antrepozite fiscale;

- un antrepozit fiscal şi un operator înregistrat;

- un antrepozit fiscal şi un operator neînregistrat.

b) produsul este însotit de minimum 3 exemplare ale unui document administrativ de însotire;c)ambalajul în care este deplasat produsul are la exterior marcaje care identifica tipul şi

cantitatea produsului aflat în interior;d) containerul în care este deplasat produsul este sigilat corespunzator;e) autoritatea fiscala competenta a primit garantia pentru plata accizelor aferente produsului.

6.3. Obligatiile platitorilor de accize6.3. Obligatiile platitorilor de accizeAccizele sunt venituri la bugetul de stat. Termenul de plata a accizelor este pâna la data de 25

inclusiv a lunii următoare celei în care acciza devine exigibilă. Prin excepţie, termenul de plată a accizelor este:

- în cazul operatorilor înregistrati - în ziua lucratoare imediat urmatoare celei în care au

fost receptionate produsele accizabile;- în cazul furnizorilor autorizati de energie electrica sau de gaz natural - data de 25 a

lunii urmatoare celei în care a avut loc facturarea catre consumatorul final.- în cazul importului unui produs accizabil, care nu este plasat într-un regim suspensiv,

momentul platii accizelor este momentul înregistrarii declaratiei vamale de import.Orice platitor de accize are obligatia de a depune lunar la autoritatea fiscala competenta o

declaratie de accize, indiferent daca se datoreaza sau nu plata accizei pentru luna respectiva. Declaratiile de accize se depun la autoritatea fiscala competenta de către plătitorii de accize, în principiu pâna la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei la care se referă declaraţia.

6.4. Regimul impozitarii altor produse accizabile6.4. Regimul impozitarii altor produse accizabileÎn categoria „alte produse accizabile” intra cafeaua verde, cafeaua prajita (inclusiv cea cu

înlocuitori), cafeaua solubila (inclusiv amestecuri cu cafea solubila), confectiile din blanuri naturale (cu exceptia celor din iepure, oaie, capra), articolele din cristal, bijuteriile din aur sau platina (cu exceptia verighetelor), produsele de parfumerie, aparatele electrocasnice, autoturismele (inclusiv cele din import, rulate), iahturile şi barcile cu motor pentru agrement.

Impozitarea acestor categorii de produse se face diferentiat, pe categorii de marfuri:- fie prin instituirea unor sume fixe pe unitatea de produs (bucata, tona, litru, hl etc.);

- fie prin aplicarea unor cote procentuale proporţionale.

90

Plătitorii de accize pentru produsele enumerate sunt operatorii economici-persoane juridice, asociaţii familiale şi persoane fizice autorizate care produc sau care achizitionează din teritoriul comunitar ori din afara teritoriului comunitar astfel de produse.

Pentru produsele provenite din producţia internă, accizele se plătesc la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care acciza devine exigibilă. Pentru alte produse accizabile, provenite din teritoriul comunitar sau din import, plata accizelor se face în ziua lucratoare imediat urmatoare celei în care au fost receptionate produsele sau la momentul înregistrarii declaratiei vamale de import, dupa caz.

O categorie distinctă asupra căreia este instituit un impozit asemănator accizelor o reprezintă ţiteiul din producţia internă, pentru care agenţii economici autorizaţi datorează – la bugetul de stat- un impozit diferentiat, scadent la momentul livrarii produsului.

Sunt scutite de la plata acestor impozite cantitătile de ţitei din producţia internă, exportate direct de agenţii economici producatori.

La fel ca şi în cazul accizelor, contribuabilii debitori ai acestui impozit au obligatia sa depuna- la autoritatea fiscala competenta- declaratii de impozit pentru fiecare luna, indiferent daca se datoreaza sau nu impozit pentru perioada respectiva.

6.5. Modalitatea de calcul a accizelor6.5. Modalitatea de calcul a accizelorModalitatea de calcul este următoarea:

a) pentru bere:A = C * K * R * Qunde,A – cuantumul accizei;C – numărul de grade Plato;K – acciza unitară prevăzută în codul fiscal, în funcţie de capacitatea de producţie anuală;R – cursul de schimb lei – euro;Q – cantitatea în hectolitri.

Concentraţia zaharametrică în grade plato, în funcţie de care se calculează acciza este înscrisă în specificaţia tehnică elaborată pe baza standardului în vigoare pentru fiecare sortiment (identică cu cea înscrisă pe eticheta de comercializare a berii). Se admite o abatere de ± 0,5 grade plato.

De exemplu: pentru o sticlă de 0,5 l bere, cu o concentraţie de 3%, cursul 3,62 lei/euro, acciza este:

A = 3 * 0,748 * 3,62 * 0,5/200 = 0,02 lei

b) pentru vinuri spumoase, băuturi fermentate spumoase si produse intermediare:A = K * R * Qunde,A – cunatumul accizei;K – acciza unitară;R – cursul de schimb lei/euro;Q – cantitatea în hectolitri.

De exemplu: pentru o sticlă de vin de 1 litru, cu o concentratie de 11%, cursul 3,62 lei/euro, acciza este:

A = 34,05 * 3,62 * 1/100 = 1,23 lei

c) pentru alcool etilic:

91

A = C/100 * K * R * Qunde,A – cunatumul accizei;C – cantitatea alcoolică exprimată în procente de volum;K – acciza specifică, în funcŢie de capacitatea de producŢie anuală;R – curusl de schimb lei/euro;Q – cantitatea în hectolitri.

De exemplu, pentru o sticla de 1 litru alcool etilic cu concentraţia alcoolica 70%, în condiţia în care acciza unitară este 750 euro / hectolitru, iar cursul 3,62 lei/euro:

A = 70/100 * 750 * 3,62 * 0,5/100 = 9,50 lei

d) pentru ŢigareteTotal acciză = A1 + A2

unde,A1 – acciza specificăA2 – acciza ad valorem

A1 = K1 * R * Q1

A2 = K2 * PA * Q2În care:K1 – acciza specificăK2 – acciza ad valoremR – cursul de schimb lei/euroP – preţul maxim de vânzare cu amănuntulQ1 – cantitatea exprimată în unităţi de 1.000 bucăţi ţigareteQ2 – numărul de pachete de ţigarete aferente lui Q1

Preţul maxim de vânzare cu amănuntul pentru orice marcă de ţigarete se stabileste de către persoana care produce ţigaretele în românia sau care importă ţigaretele si se notifică la autoritatea fiscală centrală. Aceasta înregistrează preţul declarat al antrepozitorului autorizat pentru producţie, a operatorului înregistrat sau a importatorului si îl publică în două cotidiane de mare tiraj si pe site-ul propriu.

De exemplu, pentru 100 pachete ţigari la un preţ cu amănuntul de 5 lei/pachet si K1 = 4,5 iar A2 = 61,2%, R = 3,62 lei/euro.

A1 = 4,5 * 3,62 * 2 = 32,58 leiA2 = 61,2% * 5 * 100 = 306 leiA = A1 + A2 = 33 + 306 = 339 lei

e) pentru ţigări si ţigări de foi si tutun destinat fumatuluiA = Q * K * Runde,A – cuantumul accizeiQ – cantitatea în kgK – acciza unitarăR – cursul de schimb lei/euro

f) pentru uleiuri mineraleA = Q * K * R

Q se exprimă în tone sau litri (1tonă = 1.300 litri). De exemplu, pentru 10 tone benzină fără plumb:A = 10 * 425,06 * 3,62 = 15.387 lei.

92

Un antrepozit fiscal funcţionează numai pe baza autorizaţiei valabile emise de autoritatea fiscală competentă (solicitată si emisă conform normelor din codul fiscal si la îndeplinirea unor condiţii). Totodată antrepozitarul are anumite obligaţii pe perioada autorizată, pevăzute în cod. Accizele se plătesc la buget până la data de 25 a lunii următoare celei în care acciza devine exigibilă. La import, ea devine exigibilă la data dvi, iar la achiziţia intracomunitară, la recepţia mărfurilor. Lunar se depune si o declaraţie privind accizele. Antrepozitarul are obligaţia ţinerii de registre contabile precise, care să conţină suficiente informaţii pentru ca autorităţile fiscale să poată verifica respectarea reglementărilor legale.

93

CAPITOLUL VIICAPITOLUL VII

TAXELE VAMALETAXELE VAMALE

7.1. Definirea şi clasificarea taxelor vamale7.1. Definirea şi clasificarea taxelor vamaleTaxele vamale reprezinta acea categorie de impozite indirecte, care se percep asupra marfurilor

care trec frontiera unui stat. Ele sunt platite de persoanele juridice şi persoanele fizice care importa şi exporta bunuri sau tranziteaza cu acestea frontiera vamala a unui stat şi sunt suportate de consumatorul final, regasindu-se în pretul de piata al produselor pentru care sau platit taxe vamale.

Taxele vamale sunt susceptibile de o serie de clasificari, în baza urmatoarelor criterii:A. Criteriul operatiunii care constituie obiect al impunerii, distinge între:- taxele vamale de import, care se percep la introducerea în tara a unor marfuri, cu scopul

încurajarii şi protejarii productiei interne pentru aceeasi categorie de bunuri;- taxele vamale de export, ce se percep la scoaterea din tara a unor bunuri. În practica vamala

internationala s-a renuntat în general la perceperea acestor taxe, cu scopul evident de a încuraja astfel exporturile şi a atrage resurse valutare semnificative;

- Taxele vamale de tranzit percepute pentru mijloacele de transport şi marfurile care

traverseaza teritoriul unui stat, cuprins între doua frontiere vamale.B. Dupa scopul impunerii, se distinge între:- taxele vamale cu caracter fiscal, instituite în scopul procurarii de venituri la bugetul statului

sau la bugetele comunitatilor locale;- taxele vamale cu caracter profesionist, ce au ca scop, în principal, încurajarea productiei

interne de marfuri (prin descurajarea importului de marfuri straine similare) şi doar în subsidiar colectarea unor venituri bugetare.

C. Dupa modul de percepere, se disting:- taxele vamale ad valorem, determinate în functie de valoarea în vama a marfurilor.

Cuantumul lor este influentat de doi factori: o fluctuatia pe piata internationala a pretului marfurilor;

o posibilitatea eludarii facile, prin declararea de catre importatori a unor valori

mult mai mici decât cele reale.- taxele vamale specifice, stabilite în suma fixa pe unitatea fizica de marfa declarata în vama

(bucata, tona, metru linear, metru cub, hectolitru, etc.) .- taxele vamale compuse( mixte), ce presupun perceperea unei taxe vamale la valoare,

dublata de o taxa vamala speciala, suplimentara, stabilita pentru o perioada limitata de timp, cu scopul accentuarii caracterului profesionist al unor taxe vamale.

D. Dupa modul de stabilire şi nivelul lor, taxele vamale se clasifica în: - taxele vamale autonome, fixate de fiecare stat, ce au ca obiect marfurile ce provin din tari

cu care nu s-au semnat acorduri comerciale bilaterale, ori pentru marfuri a caror origine nu poate fi probata prin prezentarea unui certificat de origine;

- taxele vamale conventionale, aplicate în cadrul clauzei natiunii celei mai favorizate;

- taxele vamale preferentiale, stabilite ca urmare a negocierilor directe dintre state,

derogându-se de la clauza natiunii celei mai favorizate;- taxele vamale de retorsiune sunt efectele unor masuri represive de politica economica,

îndreptate împotriva statelor care fie practica sisteme de subventii ascunse la export (taxele vamale compensatorii), fie practica o politica de dumping (taxele vamale anti-dumping)80 .

94

7.2. Tariful vamal. Clasificarea tarifara a marfurilor. Originea marfurilor şi valoarea în vama a7.2. Tariful vamal. Clasificarea tarifara a marfurilor. Originea marfurilor şi valoarea în vama a

marfurilormarfurilorÎn vederea preluarii-dupa momentul integrarii României în Uniunea Europeana-a Tarifului

vamal integral comunitar, în tara noastra a fost adoptat şi introdus Tariful Vamal Integrat (TARIR), destinat a integra în cuprinsul sau atât taxele vamale, cât şi legislatia vamala incidenta în domeniul vamal.

Tariful vamal integrat român este un ansamblu de prevederi legale aplicabile în domeniul vamal, care reuneste reglementarile referitoare la importul şi exportul de bunuri şi la masurile de politica comerciala, codificate şi integrate potrivit principiilor folosite în Tariful vamal integrat al Uniunii Europene.

Tariful vamal al României cuprinde:- nomenclatura combinata a marfurilor;

- taxele vamale şi taxele cu efect echivalent aplicabile marfurilor cuprinse în nomenclatura;

- masurile tarifare preferentiale cuprinse în acordurile încheiate de România cu alte tari sau

grupuri de tari;- masurile tarifare care prevad o reducere sau o exonerare a drepturilor de import aferente

anumitor marfuri.Clasificarea tarifara a marfurilor presupune atribuirea codului tarifar al acestora, asa cum este

el stabilit în nomenclatura combinata.Unele marfuri pot beneficia de un tratament tarifar favorabil, adica de o reducere sau exonerare

a drepturilor de import.Originea marfurilor poate fi comuna (nepreferentiala) sau preferentiala.Stabilirea originii nepreferentiale a marfurilor are la baza criteriul marfurilor produse în

întregime într-o tara.Originea preferentiala a marfurilor se stabileste în raport cu regulile şi formalitatile cuprinse în

acordurile şi conventiile internationale la care România este parte.Acordarea unui tratament vamal preferential este conditionata de probarea originii marfurilor.

Potrivit legii române, criteriile de origine sunt:- producerea marfurilor în întregime într-o tara;

- obtinerea marfurilor printr-o prelucrare sau transformare substantiala într-o tara.

Taxele vamale de retorsiune au un nivel prestabilit, taxele vamale anti-dumping nu pot depasi diferenta dintre pretul produsului pe piata internationala şi pretul de dumping (asa numita „marja de dumping”), în timp ce nivelul taxelor vamale compensatorii nu poate fi mai mare decât valoarea subventiilor utilizate de statul exportator pentru produsul în cauza.

În scopul aplicarii corespunzatoare a tarifului vamal integrat al României este necesara stabilirea valorii în vama a marfurilor.

Valoarea în vama a marfurilor reprezinta acea valoare care constituie baza de calcul a taxelor vamale prevazute în Tariful vamal.

Marfurile care urmeaza sa fie introduse pe teritoriul vamal al României trebuie înscrise într-o declaratie sumara care se depune de importator la biroul vamal de intrare.

Odata introduse pe teritoriul vamal al României, marfurile trebuie transportate neîntârziat fie catre biroul vamal desemnat de autoritatea vamala, fie spre o zona libera sau antrepozit liber. Pâna când li se atribuie o destinatie vamala, marfurile prezentate în vama dobândesc statutul de marfuri

95

depozitate temporar (putând fi manipulate numai în scopul conservarii lor în starea initiala şi pastrate în locuri indicate şi aprobate de autoritatea vamala).

Pentru determinarea cuantumului taxelor vamale de import datorate este necesara determinarea bazei de impunere şi a cotei de impunere aplicabile. Baza de impunere o constituie valoarea în vama a marfurilor. Ea se determina pe baza unei declaratii de valoare în vama pe care importatorul este obligat sa o depuna. În principiu, marfurilor li se poate acorda orice destinatie vamala, indiferent de natura sau calitatea lor, de tara de origine sau provenienta, de transport ori de destinatie.

Plasarea marfurilor în regimurile vamale presupune:- punerea în libera circulatie a marfurilor straine (care dobândesc astfel statutul vamal de

marfuri românesti);- înscrierea marfurilor în regimurile vamale suspensive si/sau regimurile vamale economice,

respectiv înscrierea lor în regimul de export.În acest scop, poate fi urmata:- procedura normala (care presupune întocmirea declaratiei vamale şi acceptarea acesteia de

catre autoritatea vamala, efectuarea controlului documentar si-eventual-a controlului fizic al marfurilor, dupa care marfurile se plaseaza-prin dispozitia autoritatii vamale-sub regimul vamal solicitat) sau

- procedura simplificata (care permite fie întocmirea unei declaratii sumare, fie depunerea

unui document comercial sau administrativ însotit de o cerere de plasare a marfurilor sub un regim vamal anume).

7.3. Clasificarea regimurilor vamale7.3. Clasificarea regimurilor vamaleRegimul vamal este un ansamblu de norme vamale care se aplica unui anumit bun (sau unui

contingent de bunuri) în cadrul procedurii de vamuire, tinând cont de doua criterii: scopul operatiunii comerciale şi destinatia marfii.

Regimurile vamale se pot clasifica în:- regimuri vamale definitive, care exclud incidenta pe viitor a unui alt regim vamal: importul,

exportul şi introducerea sau scoaterea din tara a unor bunuri apartinând calatorilor sau altor persoane fizice, necomercianti;

- regimuri vamale suspensive, care au un caracter temporar şi privesc marfuri straine ce

urmeaza sa primeasca în viitor o alta destinatie; acestea sunt: tranzitul vamal, antrepozitul vamal, perfectionarea activa sub forma unui sistem cu suspendare, transformarea sub control vamal, admiterea temporara;

- regimuri vamale economice, care au un caracter temporar (marfurile urmând sa primeasca

în viitor o alta destinatie): antrepozitarea vamala, perfectionarea activa, transformarea sub control vamal, admiterea temporara, perfectionarea pasiva.

7.3.1. Regimurile vamale definitive

Importul este regimul vamal definitiv care consta în introducerea în tara şi implicit în circuitul economic a unor marfuri provenind din strainatate. În principiu, pentru toate marfurile introduse în tara se datoreaza taxe vamale de import. Pentru unele categorii de marfuri se poate acorda un tratament tarifar favorabil, preferential, constând în exceptari sau reduceri de taxe vamale. Un asemenea tratament se acorda în urmatoarele ipoteze:

- daca exista un acord sau o conventie internationala ratificata de România în materie;

96

- daca exista un temei pentru acordarea unui asemenea tratament prin hotarâre de Guvern şi

el se stabileste în mod nediscriminatoriu fata de importatori sau beneficiari, la propunerea ministerelor interesate, pentru o perioada limitata de timp.

Exportul este regimul vamal definitiv care presupune scoaterea definitiva a unor marfuri românesti de pe teritoriul României. Statul urmareste în mod evident încurajarea exporturilor, încurajarea productiei interne de bunuri şi servicii destinate exportului, echilibrarea balantei comerciale.

O particularizare a acestui regim vamal o reprezinta posibilitatea realizarii unui export temporar care este însa conditionat de îndeplinirea urmatoarelor conditii:

- bunurile vor fi introduse în tara fara a fi suferit vreo modificare, cu exceptia uzurii normale;

- reintroducerea în tara sau eventual schimbarea destinatiei vamale se va face în interiorul

unui termen fixat de autoritatea vamala.

7.3.2. Regimurile vamale suspensive şi economice

Regimurile vamale suspensive şi economice sunt operatiuni cu titlu temporar care au ca efect suspendarea platii taxelor vamale pe perioada cât marfurile sunt încadrate în unele dintre aceste regimuri.

Tranzitul vamal consta în transportul unor marfuri straine si/sau românesti pe teritoriul României, între doua birouri vamale, fara perceperea vreunei taxe vamale.

Antrepozitarea vamala este un regim vamal suspensiv economic care presupune depozitarea marfurilor într-o anumita locatie aflata sub controlul autoritatii vamale, pâna la plasarea lor sub un alt regim vamal.

Antrepozitul vamal este orice loc unde pot fi depozitate marfuri, cu aprobarea şi sub supravegherea autoritatii vamale. Antrepozitul poate fi atât public (destinat depozitarii unor marfuri de catre orice persoana interesata), cât şi privat (destinat numai depozitarii marfurilor proprii).

Perfectionarea activa este regimul vamal suspensiv şi economic care consta în supunerea unor marfuri, pe teritoriul României, la una sau mai multe operatiuni de perfectionare( transformare/prelucrare etc):

- prelucrarea marfurilor, inclusiv montajul, asamblarea şi adaptarea la alte marfuri;

- transformarea marfurilor;

- repararea marfurilor, inclusiv remontarea în forma initiala;

- utilizarea unor marfuri care, desi nu se regasesc în produsele compensatoare, permit sau

faciliteaza obtinerea acestor produse, chiar daca ele dispar total sau partial în timpul folosirii lor.

Transformarea sub control vamal este acel regim vamal suspensiv care permite folosirea, pe teritoriul României, fara plata drepturilor de import şi fara aplicarea de masuri de politica comerciala, de marfuri straine pentru a fi supuse unor operatiuni care le transforma felul sau starea initiala. Distinctia fata de regimul perfectionarii active rezida în aceea ca:

- obiect al transformarii sub control vamal sunt doar marfurile straine;

- dupa transformare, produsele rezultate (denumite produse transformate) sunt importate.

Admiterea temporara este definita ca acel regim vamal suspensiv care permite utilizarea pe teritoriul României, cu exonerare totala sau partiala de drepturi de import şi fara aplicarea masurilor de politica comerciala, a marfurilor straine destinate a fi reexportate în aceeasi stare, cu exceptia uzurii lor normale.

97

Perfectionarea pasiva este acel regim vamal care permite exportul temporar de marfuri românesti în afara teritoriului tarii, în vederea supunerii acestora unor operatiuni de perfectionare (transformare sau prelucrare), iar produsele rezultate din aceste operatiuni (produsele compensatoare) sa fie puse în libera circulatie cu exonerarea totala sau partiala de drepturi de import.

Nu sunt admise pentru plasarea sub acest regim vamal suspensiv marfurile care:- prin exportul lor ar da nastere la rambursari sau restituiri de drepturi de import;

- înaintea exportului au fost puse în libera circulatie cu exonerarea totala de drepuri de

import, în functie de destinatia lor finala, atât timp cât conditiile pentru acordarea unei astfel de exonerari continua sa se aplice;

- al caror export implica acordarea rambursarilor la export.

7.4. Regimul zonelor libere şi a antrepozitelor libere7.4. Regimul zonelor libere şi a antrepozitelor libereZonele libere şi antrepozitele libere sunt parti din teritoriul vamal al României sau incinte,

anume destinate, situate pe acest teritoriu, în care: - marfurile straine sunt considerate ca nu se afla pe teritoriul vamal al României, atât timp cât

nu sunt puse în libera circulatie, nici plasate sub un alt regim vamal, nici utilizate sau consumate în alte conditii decât cele prevazute de normele vamale;

- marfurile românesti beneficiaza, pe baza plasarii lor într-o zona libera sau într-un antrepozit

liber, de masuri legate de exportul marfurilor. Zonele libere trebuie sa fie împrejmuite şi sa aiba puncte de intrare şi iesire bine determinate şi

aprobate de autoritatea vamala. În zonele şi antrepozitele libere pot fi plasate - în egala masura – marfuri românesti şi marfuri

straine. Marfurile care parasesc zona libera sau antrepozitul liber în care s-au aflat pot urma una dintre

directiile:- pot fi exportate sau reexportate în afara teritoriului vamal al României;

- pot fi introduse într-o alta parte a teritoriului vamal al României.

98

CAPITOLUL VIIICAPITOLUL VIII

PROCEDURI DE ÎNREGISTRARE FISCALĂPROCEDURI DE ÎNREGISTRARE FISCALĂ

8.1. Procedura înregistrării fiscale 8.1. Procedura înregistrării fiscale Obligaţia de înregistrare fiscală de înregistrare fiscală o are orice persoană sau entitate care este

subiect într-un raport juridic fiscal. Înregistrarea fiscală presupune atribuirea unui cod de identificare fiscală. Codul de identificare fiscală poate fi:

a. pentru persoanele juridice, cu excepţia comercianţilor, precum şi pentru asocieri şi alte entităţi fără personalitate juridică, codul de înregistrare fiscală atribuit de organul fiscal competent din subordinea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală;

b. pentru persoanele fizice, codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale;c. pentru persoanele fizice care nu deţin cod numeric personal, numărul de identificare

fiscală atribuit de organul fiscal competent din subordinea ANAF;d. pentru comercianţi, inclusiv pentru sucursalele comercianţilor care au sediul principal al

comerţului în străinătate, codul unic de înregistrare atribuit potrivit legii speciale;e. pentru persoanele fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau

exercită profesii libere, codul de înregistrare fiscală atribuit de organul fiscal competent din subordinea ANAF.

Comerciantii şi sucursalele comerciantilor cu sediul în străinătate se înregistrează fiscal potrivit procedurii speciale în materie.

În vederea atribuirii codului de identificare fiscală persoanele lit. a), c) şi e) au obligaţia să depună declaraţie de înregistrare fiscală. Au obligaţia să depună o declaraţie de înregistrare fiscală şi persoanele prevăzute la lit. b) care au calitatea de angajator.

Contribuabilii care obţin venituri din activităţi independente, pentru care plăţile anticipate se fac prin reţinere la sursă de către plătitorii de venituri, au obligaţia, în vederea înregistrării, să depună la organul fiscal competent declaraţia de înregistrare fiscală.

Declaraţia de înregistrare fiscală se depune în termen de 30 de zile de la:- data înfiinţării potrivit legii, în cazul persoanelor juridice, asocierilor şi altor entităţi fără

personalitate juridică;- data eliberării actului legal de funcţionare, data începerii activităţii, data obţinerii primului

venit sau dobândirii calităţii de angajator, după caz, în cazul persoanelor fizice.Plătitorii de impozite, taxe, contribuţii şi alte sume datorate bugetului general consolidat au

obligaţia de a menţiona pe facturi, scrisori, oferte, comenzi sau pe orice alte documente emise codul de identificare fiscală propriu.

Contribuabilii au obligaţia de a declara organului fiscal competent din subordinea ANAF, în termen de 30 de zile, înfiinţarea de sedii secundare.

Contribuabilii cu domiciliul fiscal în România au obligaţia de a declara în termen de 30 de zile înfiinţarea de filiale şi sedii secundare în străinătate.

Forma şi conţinutul declaraţiei de înregistrare fiscalăDeclaraţia de înregistrare fiscală se întocmeşte prin completarea unui formular pus la dispoziţie

gratuit de organul fiscal din subordinea ANAF şi va fi însoţită de acte doveditoare ale informaţiilor cuprinse în aceasta.

Declaraţia de înregistrare fiscală va cuprinde: datele de identificare a contribuabilului, categoriile de obligaţii de plată datorate potrivit Codului fiscal, datele privind sediile secundare, datele

99

de identificare a împuternicitului, datele privind situaţia juridică a contribuabilului, precum şi alte informaţii necesare administrării impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat.

8.2. Certificatul de înregistrare fiscală8.2. Certificatul de înregistrare fiscalăPe baza declaraţiei de înregistrare fiscală, depusă, organul fiscal competent din subordinea

ANAF eliberează certificatul de înregistrare fiscală, în termen de 15 zile de la data depunerii declaraţiei. În certificatul de înregistrare fiscală se înscrie obligatoriu codul de identificare fiscală.

Eliberarea certificatelor de înregistrare fiscală nu este supusă taxelor de timbru.Contribuabilii care realizează venituri din activitatea de comerţ sau prestări de servicii către

populaţie sunt obligaţi să afişeze certificatul de înregistrare fiscală în locurile unde se desfăşoară activitatea.

În cazul pierderii, furtului sau distrugerii certificatului de înregistrare fiscală, organul fiscal va elibera un duplicat al acestuia, în baza cererii contribuabililor şi a dovezii de publicare a pierderii, furtului sau distrugerii în Monitorul Oficial al României, Partea a III-a.

8.3. Modificări ulterioare înregistrării fiscale8.3. Modificări ulterioare înregistrării fiscaleModificările ulterioare ale datelor din declaraţia de înregistrare fiscală trebuie aduse la

cunoştinţă organului fiscal competent din subordinea ANAF, în termen de 30 de zile de la data producerii acestora, prin completarea şi depunerea declaraţiei de menţiuni.

La încetarea condiţiilor care au generat înregistrarea fiscală, contribuabilii au obligaţia de a preda organelor fiscale, în vederea anulării, certificatul de înregistrare fiscală, odată cu depunerea declaraţiei de menţiuni.

8.4. Registrul contribuabililor8.4. Registrul contribuabililorOrganul fiscal competent din subordinea ANAF organizează evidenţa plătitorilor de impozite,

taxe, contribuţii şi alte sume datorate la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul asigurărilor pentru şomaj, în cadrul registrului contribuabililor, care conţine:

- datele de identificare a contribuabilului;

- categoriile de obligaţii fiscale de declarare, potrivit legii, denumite vector fiscal; categoriile

de obligaţii fiscale care se înscriu în vectorul fiscal se stabilesc prin ordin al ministrului economiei şi finanţelor;

- alte informaţii necesare administrării obligaţiilor fiscale.

Datele prevăzute se completează pe baza informaţiilor comunicate de contribuabili, de oficiul registrului comerţului, de serviciul de evidenţă a populaţiei, de la alte autorităţi şi instituţii, precum şi din constatările proprii ale organului fiscal.

Datele din registrul contribuabililor pot fi modificate din oficiu ori de câte ori se constată că acestea nu corespund stării de fapt reale şi vor fi comunicate contribuabililor.

Modificarea din oficiu a domiciliului fiscal pe baza constatărilor făcute se face prin decizie emisă de organul fiscal competent, după ascultarea prealabilă a contribuabilului.

Contribuabilii persoane juridice sau orice alte entităţi fără personalitate juridică sunt declaraţi inactivi şi le sunt aplicabile prevederile prevederile art. 11 alin. (11) şi (12) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, dacă îndeplinesc una dintre următoarele condiţii:

100

- nu îşi îndeplinesc, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligaţie declarativă

prevăzută de lege;- se sustrag de la efectuarea inspecţiei fiscale, prin declararea unor date de identificare a

sediului social care nu permit organului fiscal identificarea acestuia;- organele fiscale au constatat că nu funcţionează la sediul social sau la domiciliul fiscal

declarat.Prin excepţie de la prevederile alin. (5), nu vor fi declaraţi inactivi contribuabilii aflaţi în stare

de insolvenţă sau contribuabilii pentru care s-a pronunţat sau a fost adoptată o hotărâre de dizolvare.

8.5. Obligaţia de a conduce evidenţa fiscală si contabila8.5. Obligaţia de a conduce evidenţa fiscală si contabilaÎn vederea stabilirii stării de fapt fiscale şi a obligaţiilor fiscale de plată datorate, contribuabilii

sunt obligaţi să conducă evidenţe fiscale, potrivit actelor normative în vigoare.În vederea stabilirii preţurilor de transfer, contribuabilii care desfăşoară tranzacţii cu persoane

afiliate au obligaţia ca, la solicitarea organului fiscal competent, să întocmească şi să prezinte, în termenele stabilite de acesta, dosarul preţurilor de transfer. Conţinutul dosarului preţurilor de transfer va fi aprobat prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Reguli pentru conducerea evidenţei contabile şi fiscaleEvidenţele contabile şi fiscale vor fi păstrate, după caz, la domiciliul fiscal al contribuabilului,

la sediile secundare ale acestuia, inclusiv pe suport electronic, sau pot fi încredinţate spre păstrare unei societăţi autorizate, potrivit legii, să presteze servicii de arhivare.

Prin excepţie de la prevederile alin. (1), evidenţele contabile şi fiscale ale exerciţiului financiar în curs se păstrează, după caz, la domiciliul fiscal al contribuabililor, la sediile secundare ale acestora sau, în perioada 1 - 25 a lunii următoare, la sediul persoanei fizice ori juridice autorizate pentru prelucrarea lor în vederea întocmirii declaraţiilor fiscale.

Dispoziţiile legale privind păstrarea, arhivarea şi limba folosită pentru evidenţele contabile sunt aplicabile şi pentru evidenţele fiscale.

În cazul în care evidenţele contabile şi fiscale sunt ţinute cu ajutorul sistemelor electronice de gestiune, pe lângă datele arhivate în format electronic contribuabilul este obligat să păstreze şi să prezinte aplicaţiile informatice cu ajutorul cărora le-a generat.

Contribuabilii sunt obligaţi să evidenţieze veniturile realizate şi cheltuielile efectuate din activităţile desfăşurate, prin întocmirea registrelor sau a oricăror alte documente prevăzute de lege.

Contribuabilii sunt obligaţi să utilizeze pentru activitatea desfăşurată documente primare şi de evidenţă contabilă stabilite prin lege, achiziţionate numai de la unităţile stabilite prin normele legale în vigoare, şi să completeze integral rubricile formularelor, corespunzător operaţiunilor înregistrate.

Organul fiscal poate lua în considerare orice evidenţe relevante pentru impunere ţinute de contribuabil.

101

CAPITOLUL IXCAPITOLUL IX

STABILIREA ŞI DECLARAREA IMPOZITELOR, TAXELOR, CONTRIBUŢIILOR ŞI ASTABILIREA ŞI DECLARAREA IMPOZITELOR, TAXELOR, CONTRIBUŢIILOR ŞI A

ALTOR SUME DATORATE BUGETULUI GENERAL CONSOLIDATALTOR SUME DATORATE BUGETULUI GENERAL CONSOLIDAT

9.1. Obligaţia de a depune declaraţii fiscale9.1. Obligaţia de a depune declaraţii fiscaleDeclaraţia fiscală se depune de către persoanele obligate potrivit Codului fiscal, la termenele

stabilite de acesta. În cazul în care Codul fiscal nu prevede, Ministerul Economiei şi Finanţelor va stabili termenul de depunere a declaraţiei fiscale.

Obligaţia de a depune declaraţia fiscală se menţine şi în cazurile în care:a) a fost efectuată plata obligaţiei fiscale;b) obligaţia fiscală respectivă este scutită la plată, conform reglementărilor legale;c) organul fiscal a stabilit din oficiu baza de impunere şi obligaţia fiscală;d) pentru obligaţia fiscală nu rezultă, în perioada de raportare, sume de plată, dar există

obligaţia declarativă, conform legii.În caz de inactivitate temporară sau în cazul obligaţiilor de declarare a unor venituri care,

potrivit legii, sunt scutite la plata impozitului pe venit, organul fiscal competent poate aproba, la cererea contribuabilului, alte termene sau condiţii de depunere a declaraţiilor fiscale, în funcţie de necesităţile administrării obligaţiilor fiscale. Asupra termenelor şi condiţiilor va decide organul fiscal potrivit competenţelor aprobate prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

9.2. Forma şi conţinutul declaraţiei fiscale9.2. Forma şi conţinutul declaraţiei fiscaleDeclaraţia fiscală se întocmeşte prin completarea unui formular pus la dispoziţie gratuit de

organul fiscal. În declaraţia fiscală contribuabilul trebuie să calculeze cuantumul obligaţiei fiscale, dacă acest

lucru este prevăzut de lege.Contribuabilul are obligaţia de a completa declaraţiile fiscale înscriind corect, complet şi cu

bună-credinţă informaţiile prevăzute de formular, corespunzătoare situaţiei sale fiscale. Declaraţia fiscală se semnează de către contribuabil sau de către împuternicit.

Obligaţia de semnare a declaraţiei fiscale se consideră a fi îndeplinită şi în următoarele situaţii:a) în cazul transmiterii declaraţiilor fiscale prin sistemul electronic de plăţi. Data depunerii

declaraţiei se consideră a fi data debitării contului plătitorului în baza acesteia;b) în cazul transmiterii declaraţiilor fiscale prin sisteme electronice de transmitere la distanţă .Declaraţia fiscală trebuie însoţită de documentaţia cerută de prevederile legale.Pentru anumite categorii de obligaţii fiscale, stabilite prin ordin al ministrului economiei şi

finanţelor, organul fiscal poate transmite contribuabililor formularele de declarare a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, instrucţiunile de completare a acestora, alte informaţii utile, precum şi plicurile preadresate. În acest caz, contravaloarea corespondenţei se suportă de către organul fiscal.

9.3. Depunerea declaraţiilor fiscale9.3. Depunerea declaraţiilor fiscaleDeclaraţia fiscală se depune la registratura organului fiscal competent sau se comunică prin

poştă cu confirmare de primire. Declaraţia fiscală poate fi transmisă prin mijloace electronice sau prin sisteme de transmitere la distanţă. În cazul impozitelor, taxelor şi al contribuţiilor administrate de ANAF, procedura privind transmiterea declaraţiilor prin mijloace electronice sau prin sisteme de transmitere la distanţă se stabileşte prin ordin al preşedintelui ANAF.

102

Declaraţiile fiscale pot fi redactate de organul fiscal sub formă de proces-verbal, dacă din motive independente de voinţa contribuabilului acesta este în imposibilitatea de a scrie.

Data depunerii declaraţiei fiscale este data înregistrării acesteia la organul fiscal sau data depunerii la poştă, după caz. În situaţia în care declaraţia fiscală se depune prin mijloace electronice de transmitere la distanţă, data depunerii declaraţiei este data înregistrării acesteia pe pagina de internet a organului fiscal, astfel cum rezultă din mesajul electronic de confirmare transmis ca urmare a primirii declaraţiei.

Nedepunerea declaraţiei fiscale dă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat. Stabilirea din oficiu a obligaţiilor fiscale nu se poate face înainte de împlinirea unui termen de 15 zile de la înştiinţarea contribuabilului privind depăşirea termenului legal de depunere a declaraţiei fiscale. În cazul contribuabililor care au obligaţia declarării bunurilor sau veniturilor impozabile, stabilirea din oficiu a obligaţiei fiscale se face prin estimarea bazei de impunere, potrivit art. 67. Pentru impozitele, taxele şi contribuţiile administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, înştiinţarea pentru nedepunerea declaraţiilor şi stabilirea din oficiu a obligaţiilor fiscale nu se face în cazul contribuabililor inactivi, atât timp cât se găsesc în această situaţie.

Declaraţiile fiscale anuale ale contribuabililor persoane juridice vor fi certificate de către un consultant fiscal, în condiţiile legii, cu excepţia celor pentru care este obligatorie auditarea. (se suspendă până la 1 ianuarie 2010)

9.4. Corectarea declaraţiilor fiscale9.4. Corectarea declaraţiilor fiscaleDeclaraţiile fiscale pot fi corectate de către contribuabil, din proprie iniţiativă.Declaratiile fiscale pot fi corectate de catre contribuabili, din proprie initiativa, ori de cate ori

constata erori în declaratia initiala, prin depunerea unei declaratii rectificative la organul fiscal competent.

Declaratia rectificativa se intocmeste pe acelasi model de formular ca şi cel care se corecteaza, situatie în care se va inscrie "X" în casuta prevazuta în acest scop, precum şi a impozitelor care se stabilesc de platitori prin autoimpunere sau retinere la sursa, pentru care se completeaza un formular distinct. Declaratia rectificativa va fi completata inscriindu-se toate datele şi informatiile prevazute de formular, inclusiv cele care nu difera fata de declaratia initiala.

In cazul taxei pe valoarea adaugata, sumele rezultate din corectarea erorilor de inregistrare în evidentele de taxa pe valoarea adaugata se inregistreaza la randurile de regularizari din decontul lunii în care au fost operate corectiile.

9.5. Dispoziţii generale privind declararea impozitelor, taxelor şi contributiilor9.5. Dispoziţii generale privind declararea impozitelor, taxelor şi contributiilorStabilirea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general

consolidat se face prin: - declaraţie fiscală - Impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general

consolidat- decizie emisă de organul fiscal – pentru celelalte cazuri

Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent. Organul fiscal emite decizie de impunere ori de câte ori acesta modifică baza de impunere.

103

http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/cod_procedura/Codul_de_ProceduraFiscala2009.htm#a66

Pentru creanţele administrate de Ministerul Economiei şi Finanţelor prin ANAF, prin ordin al ministrului economiei şi finanţelor se pot stabili şi alte competenţe pentru emiterea deciziilor de impunere ca urmare a inspecţiei fiscale.

Declaraţia fiscală este asimilată cu o decizie de impunere, sub rezerva unei verificări ulterioare, şi produce efectele juridice ale înştiinţării de plată de la data depunerii acesteia.

În situaţia în care legea nu prevede obligaţia de calculare a impozitului, declaraţia fiscală este asimilată unei decizii referitoare la baza de impunere.

Decizia de impunere şi decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii constituie şi înştiinţări de plată, de la data comunicării acestora, în condiţiile în care se stabilesc sume de plată.

9.6. Forma şi conţinutul deciziei de impunere9.6. Forma şi conţinutul deciziei de impunereDecizia de impunere trebuie să îndeplinească cuprindă următoarele:

a. denumirea organului fiscal emitent;b. data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele;c. datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil,

după caz;d. obiectul actului administrativ fiscal;e. motivele de fapt;f. temeiul de drept;g. numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;h. ştampila organului fiscal emitent;i. posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la

care se depune contestaţia;j. menţiuni privind audierea contribuabilului.

Decizia de impunere trebuie să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute mai sus, şi categoria de impozit, taxă, contribuţie sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum şi cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă.

Sunt asimilate deciziilor de impunere şi următoarele acte administrative fiscale:a) deciziile privind rambursări de taxă pe valoarea adăugată şi deciziile privind restituiri de

impozite, taxe, contribuţii şi alte venituri ale bugetului general consolidat;b) deciziile referitoare la bazele de impunere;c) deciziile referitoare la obligaţiile de plată accesorii;d) procesele-verbale e) deciziile privind nemodificarea bazei de impunere.

Deciziile referitoare la bazele de impunereBazele de impunere se stabilesc separat, prin decizie referitoare la bazele de impunere, în

următoarele situaţii:a) când venitul impozabil este realizat de mai multe persoane. Decizia va cuprinde şi

repartizarea venitului impozabil pe fiecare persoană care a participat la realizarea venitului;b) când sursa venitului impozabil se află pe raza altui organ fiscal decât cel competent

teritorial. În acest caz competenţa de a stabili baza de impunere o deţine organul fiscal pe raza căruia se află sursa venitului.

104

Dacă venitul impozabil este realizat de mai multe persoane, atunci acestea pot să-şi numească un împuternicit comun în relaţia cu organul fiscal.

Stabilirea obligaţiilor fiscale sub rezerva verificării ulterioareCuantumul obligaţiilor fiscale se stabileşte sub rezerva verificării ulterioare.Decizia de impunere sub rezerva verificării ulterioare poate fi desfiinţată sau modificată, din

iniţiativa organului fiscal sau la solicitarea contribuabilului, pe baza constatărilor organului fiscal competent.

Rezerva verificării ulterioare se anulează numai la împlinirea termenului de prescripţie sau ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate în cadrul termenului de prescripţie.

9.7. Prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale9.7. Prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale

Obiectul, termenul şi momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale

Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

Termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, dacă legea nu dispune altfel.

Dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală.

Termenul prevăzut la alin. curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă.

Întreruperea şi suspendarea termenului de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiei fiscale(2) Termenele prevăzute la art. 91 se întrerup şi se suspendă în cazurile şi în condiţiile

stabilite de lege pentru întreruperea şi suspendarea termenului de prescripţie a dreptului la acţiune potrivit dreptului comun.

(3) Termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiei fiscale se suspendă pe perioada cuprinsă între momentul începerii inspecţiei fiscale şi momentul emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

Efectul împlinirii termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscaleDacă organul fiscal constată împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de stabilire a

obligaţiei fiscale, va proceda la încetarea procedurii de emitere a titlului de creanţă fiscală.

9.8. Inspecţia fiscală9.8. Inspecţia fiscală

Obiectul şi funcţiile inspecţiei fiscaleInspecţia fiscală are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale,

corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora.

Inspecţia fiscală are următoarele atribuţii:a) constatarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor şi faptelor rezultând din activitatea

contribuabilului supus inspecţiei sau altor persoane privind legalitatea şi conformitatea declaraţiilor fiscale, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale;

105

http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/cod_procedura/Codul_de_ProceduraFiscala2009.htm#a89

b) analiza şi evaluarea informaţiilor fiscale, în vederea confruntării declaraţiilor fiscale cu informaţiile proprii sau din alte surse;

c) sancţionarea potrivit legii a faptelor constatate şi dispunerea de măsuri pentru prevenirea şi combaterea abaterilor de la prevederile legislaţiei fiscale.

Pentru ducerea la îndeplinire a atribuţiilor organul de inspecţie fiscală va proceda la:a) examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului;b) verificarea concordanţei dintre datele din declaraţiile fiscale cu cele din evidenţa contabilă a

contribuabilului;c) discutarea constatărilor şi solicitarea de explicaţii scrise de la reprezentanţii legali ai

contribuabililor sau împuterniciţii acestora, după caz;d) solicitarea de informaţii de la terţi;e) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz,

faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale;f) stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de plată, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii

aferente acestora;g) verificarea locurilor unde se realizează activităţi generatoare de venituri impozabile;h) dispunerea măsurilor asigurătorii în condiţiile legii;i) efectuarea de investigaţii fiscale ;j) aplicarea de sancţiuni potrivit prevederilor legale;k) aplicarea de sigilii asupra bunurilor, întocmind în acest sens proces-verbal.

Nu intră în atribuţiile inspecţiei fiscale efectuarea de constatări tehnico-ştiinţifice sau orice alte verificări solicitate de organele de urmărire penală în vederea lămuririi unor fapte sau împrejurări ale cauzelor aflate în lucru la aceste instituţii.

106

Bibliografie

1. Feleagă Niculae – Contabilitate aprofundată, Ed. Economică, Bucureşti, 1996;2. Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion – Tratat de contabilitate financiară, Ed. Economică,

vol. I, Bucureşti, 1998;3. Gîrbină Maria Mădălina, Bunea Ştefan, Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind

aplicarea IAS (revizuite) – IFRS, ediţia a IV-a, Volumul 2, Editura CECCAR, 2010;

4. Istrate Costel – Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Ed. Polirom, Iaşi, 2000;5. Moşteanu Tatiana (coord.), Finanţe publice, Editura Universitară, Bucureşti, 2005;6. Niculae Feleagă – Contabilitate aprofundată, Ed. Economică, Bucureşti, 1996;7. Ristea Mihai – Fiscalitatea şi contabilitatea întreprinderii, Editura Tribuna

Economică, Bucureşti, 1995;8. Ţâţu Lucian şi colectiv, Fiscalitate de la lege la practică, ediţia a V-a, Editura C. H.

Beck, Bucureşti, 2008;9. Văcărel Iulian (coord.), Finanţe publice, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,

2007;10.Vallee A. – Economie des systèmes fiscaux comparés, PUF, Paris, 1994, p. 48 şi

R.A. Musgrale – Public Finance in Theorie and Practice, Mc-Graw-Hill, 1984, p.84, citaţi de Costel Istrate în Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Ed. Polirom, Iaşi, 2000;

11.Viandier A., Lauzengheim Ch. – Droit comptable, 2-èmé edition, Dallas, Paris, 1993;

*** Directiva a IV-a a CEE, art. 31, pct. 1, lit. e)*** Lege nr. 12 din 26/01/2010 a Bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2010, Publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 61 din 27/01/2010;*** Legea 571/2003 cu modificarile si completarile la zi;*** OG nr. 92/2003 privind Codul de Procedura fiscala cu modificarile si completarile la zi*** OMFP 3055/2009;

107

Contabilitate Fiscalitate Si Proceduri Fiscale Curs

Documents

Transcript of Contabilitate Fiscalitate Si Proceduri Fiscale Curs