Introducere

UNIVERSITATEA TEFAN CEL MARE SUCEAVAfacultatea de tiine economice i administraie public

Mihaela TulvinschiFISCALITATESUCEAVA

2010

CUPRINS

4Introducere

5Capitolul I

5Delimitri privind fiscalitatea i contabilitatea ntreprinderii

51.1. Impozitele i rolul lor n rile cu economie de pia

81.2. Concepte, principii i definiii fiscale

141.3. Relaia contabilitate-fiscalitate

181.4. Principii contabile i reguli fiscale

22Teste

24capitolul ii

24Taxa pe valoare adugat

242.1. DefiniiE i sfer de cuprindere

282.2. Operaiuni scutite de TVA

312.3. Pltitorii de TVA

322.4. Faptul generator i exigibilitatea taxei pe valoare adugat

332.5. Baza de impozitare a taxei pe valoare adugat

342.6. Cotele de impozitare i calculul taxei pe valoare adugat

352.7. Regimul deducerilor privind taxa pe valoare adugat

382.8. Obligaii ale pltitorilor n legtur cu taxa pe valoare adugat

392.9. Aspecte privind contabilitatea taxei pe valoare adugat

392.9.1. Taxa pe valoare adugat i reducerile comerciale i financiare

452.9.2. Ambalajele care circul n regim de restituire

472.9.3. Facturi nentocmite i facturi nesosite

482.9.4. Avansurile i taxa pe valoare adugat

502.9.5. Vnzrile cu plata n rate i taxa pe valoare adugat

522.9.6. Taxa pe valoare adugat la vnzrile prin consignaie

552.9.7. Remanena taxei pe valoare adugat

56Teste

58Capitolul III

58Contabilitatea i impozitarea profitului

583.1. Categorii de pltitori

603.2. Cote de impozit

623.3. Determinarea profitului impozabil

663.4. Declararea i plata impozitului pe profit

673.5. Controlul impozitului pe profit

683.6. nregistrarea n contabilitate a impozitului pe profit

733.7. Metode de contabilizare a impozitului pe profit

773.8. Calculul impozitului pe venitul microntreprinderilor

78Teste

80capitolul iv

80impozite pe veniturile persoanelor fizice, contribuii sociale ale firmei i angajailor

804.1. contabilitatea impozitului pe salarii

814.1.1. Structura veniturilor din salarii

824.1.2. Calculul i plata impozitului pe salarii

834.1.3. Fie fiscale

844.2. Alte obligaii sociale i fiscale calculate pe baza salarilor

854.3. Impozitul pe veniturile din activiti independente

854.4. Plata i declararea impozitului

87Teste

89teste generale

90Adenda

91BIBLIOGRAFIE

Introducere

n actualul context economic intern i internaional, marcat de profunde transformri la nivelul economiei mondiale, Romnia a trebuit s-i adapteze structurile economico-sociale, financiare i fiscale n concordan cu mecanismele i legile de funcionare ale economiei de pia.

Gestionarea patrimoniului fiecrei ntreprinderi a devenit o problem deosebit de complex care a necesitat armonizarea legislaiei financiar-contabile i fiscale romneti cu cea existent pe plan internaional, proces aflat ntr-o continu dezvoltare i adaptare.

ntr-o economie de pia, impozitele i taxele, subveniile i alocaiile bugetare de fonduri, mprumuturile de stat i cheltuielile guvernamentale constituie componente tot mai importante ale vieii economice i sociale. Prin intermediul lor se acumuleaz i repartizeaz resursele financiare la dispoziia statului. n acelai timp, ele pot fi utilizate ca instrumente de gestiune macroeconomic i de asigurare a echilibrului general economic i financiar. Odat cu dezvoltarea proprietii private, n Romnia, s-a conturat ideea c piaa, prin forele sale, poate fi un ghid mai bun al unei politici de impozite eficiente dect intervenia guvernamental. n echivalen cu aceast idee au fost luate o serie de msuri pentru a genera deplasarea dinspre intervenionism prin impozite, ctre neutralitatea impozitelor, care permite reducerea distorsiunilor generate de impozite.

Orice unitate patrimonial este un sistem deschis care interacioneaz n permanen cu mediul extern. Unele componente ale mediului extern au efecte directe asupra activitii unitii, iar altele acioneaz indirect, prin intermediul celorlalte componente. Elementele cu aciune direct i care formeaz mediul unitii sunt: furnizorii, clienii i concurena. Elementele cu aciune indirect formeaz mediul general al unitii patrimoniale n cadrul cruia pe lng componentele social, economic, financiar, politic etc. latura fiscal i las o amprent marcant asupra ntreprinderii i nu poate s nu fac obiectul unei atenii deosebite.

Date fiind premisele de mai sus, lucrarea i propune ca principal scop s identifice i s problematizeze raporturile dintre contabilitatea i fiscalitatea ntreprinderii. Contabilitatea reprezint o surs privilegiat de informaii pentru organele fiscale, majoritatea obligaiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate.

Paralela dintre contabilitate i fiscalitate se justific i de strnsa apropiere dintre acestea, care face ca uneori una dintre ele, cel mai adesea contabilitatea, s fie obligat la derogri de la reguli proprii astfel nct obiectivele celeilalte s fie satisfcute cu prioritate. n acelai timp, n ntreprindere, contabilul este adeseori perceput ca persoana n msur s se ocupe de ndeplinirea obligaiilor fiscale.

Unul dintre principalele obiective ale lucrrii este punerea n eviden att a elementelor comune ct i a divergenelor existente ntre contabilitate i fiscalitate. Pentru c optimizarea fiscal nu se poate face dect n urma unei cunoateri a normelor fiscale, un alt obiectiv al lucrrii se refer la prezentarea diferitelor impozite i taxe pe baza principalelor prevederi legale n domeniu. De asemenea lucrarea i propune ca obiectiv i prezentarea tratamentelor contabile corespunztoare impozitelor i taxelor.

Forma de evaluare (E-examen, C - colocviu/test final,

LP -lucrri de control)E

Stabilirea notei finale (procentaje)- rspunsurile la examen(colocviu/lucrri practice)

- activiti pe parcursul semestrului (proiecte, teste, teme de control)

Capitolul I

Delimitri privind fiscalitatea i contabilitatea ntreprinderii

Rezumat

ntr-o economie de pia, fiscalitatea mbrac un dublu aspect pentru agentul economic. Pe de o parte, ea se concretizeaz n prelevri obligatorii ctre stat, cu influen asupra trezoreriei ntreprinderii. Pe de alt parte, ntreprinderea poate folosi i n interesul ei principiile i metodele fiscale.

Fiscalitatea se delimiteaz ca un sistem de percepere i ncasare a impozitelor i taxelor, precum i ca un ansamblu coerent de surse de drept care reglementeaz impunerea contribuabililor i fundamenteaz juridic impozitele i taxele.

Sistemul fiscal este structurat pe trei componente interdependente: impozitele i taxele ca venituri ale statului, mecanismul fiscal i aparatul fiscal.

ntre contabilitate i fiscalitate exist o relaie complex deoarece contabilitatea reprezint o surs privilegiat de informaii pentru organele fiscale, majoritatea obligaiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate.

n ultimii ani s-a remarcat o anumit accentuare a rolului impozitelor pe plan economic i social. Rolul cel mai important al impozitelor se manifest pe plan financiar, deoarece acestea constituie mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice.

1.1. Impozitele i rolul lor n rile cu economie de pia

Pentru a-i ndeplini rolul i funciile sale, statul trebuie s mobilizeze resurse i s fac cheltuieli bneti, procednd la repartiia sarcinilor publice ntre membrii societii, persoane fizice sau juridice. Instrumentul financiar i juridic prin care se nfptuiete aceast repartiie l constituie obligaia fiscal sub forma impozitelor, taxelor i altor sarcini fiscale specifice fiecrei ri i fiecrei etape istorice n parte. Impozitele reprezint o form de prelevare a unei pri din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice, la dispoziia statului, n vederea acoperirii cheltuielilor sale. Aceast prelevare se face n mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil i fr contraprestaie din partea statului.

Fiscalitatea se delimiteaz ca un sistem de percepere i ncasare a impozitelor i taxelor, precum i ca un ansamblu coerent de surse de drept care reglementeaz impunerea contribuabililor i fundamenteaz juridic impozitele i taxele. n acest sens prezint interes definiia privind fiscalitatea, aa cum este formulat n dicionarul LAROUSSE: Fiscalitatea reprezint totalitatea impozitelor i taxelor, a reglementrilor de natur fiscal, precum i a aparatului fiscal ce vin s influeneze direct sau indirect activitatea unui agent economic devenit contribuabil.

Aria de cuprindere a ntregii activiti fiscale este dat de sistemul fiscal, definit ca totalitatea impozitelor i a altor venituri pe care statul, prin organele sale specializate, le percepe n baza surselor legislative n urma crora ia natere creana fiscal a statului asupra contribuabililor.

Din punct de vedere structural, gruparea impozitelor i a taxelor s-a fcut potrivit clasificaiei bugetare a veniturilor, ceea ce corespunde i ordinii n care acestea au fost aezate n bugetul de stat i n bugetele locale. Astfel, impozitele mprite n impozite directe i indirecte sunt componente ale veniturilor fiscale i implicit ale veniturilor curente. n categoria impozitelor directe sunt cuprinse urmtoarele venituri bugetare mai importante: impozitul pe profit, impozitul pe salarii, impozitul pe cldiri, impozitul pe terenurile agricole ale populaiei, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa de timbru, taxa pentru folosirea terenurilor n alte scopuri dect pentru producia vegetal, agricol sau silvic etc. Dintre impozitele indirecte se pot enumera, ca fiind mai importante, urmtoarele: taxa pe valoare adugat, accizele, taxele vamale, impozitul pe spectacole etc.

Impozitele i taxele sunt caracterizate prin cteva elemente specifice:

potrivit legislaiei rii noastre impozitul nu mbrac dect form bneasc, element cel difereniaz de orice obligaii neexprimate i necalculate n bani;

natura de plat general a impozitului rezult din obligaia care se refer la grupe sau categorii de contribuabili i nu la subieci individual determinai;

caracterul definitiv al impozitului evideniaz lipsa unei obligaii de restituire, direct ctre contribuabili, a sumei percepute;

caracterul unilateral al obligaiei, n sensul c beneficiarul necondiionat al plii este statul, iar contribuabilul nu poate pretinde un echivalent corelativ direct individual; este vorba deci de un caracter ireversibil al impozitului;

noiunea de impozit cuprinde i elementele de stabilire a obligaiei fiscale n sarcina contribuabililor; aceasta const n procedura fiscal pentru identificarea i concret a subiectului i obiectului impunerii, calcularea impozitului de plat cu ajutorul cotelor de impunere i plata acestuia la termenele i condiiile prevzute de lege i nu n mod arbitrar.

Cu privire la aceast ultim caracteristic a impozitelor i taxelor, se poate afirma c potrivit experienei din ultimii ani impozitele direct i cele indirecte dein ponderea cea mai mare (peste 90%) n totalul veniturilor bugetare. n viitor ns, pe msura lrgirii economiei de pia, se ateapt o modificare a acesteia n favoarea impozitelor indirecte percepute de la agenii economici a cror activitate se va dezvolta continuu.

Ponderea majoritar a impozitelor n cadrul veniturilor bugetare se datoreaz n primul rnd rolului acestora. Rolul impozitelor de stat se manifest pe plan financiar, economic, politic i social, dar n mod diferit de la o etap de dezvoltare economic la alta. Rolul cel mai important al impozitelor se manifest pe plan financiar, deoarece aceasta constituie mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice.

La introducerea unui impozit, se cere ca acesta s aib un randament fiscal ridicat, s fie stabil i elastic. Un impozit este considerat stabil atunci cnd randamentul rmne constant de-a lungul ciclului economic. Deci, randamentul unui impozit nu trebuie s sporeasc odat cu creterea volumului produciei i a veniturilor n perioadele favorabile ale ciclului economic n ceea ce privete elasticitatea impozitului, aceasta presupune ca impozitul s poat fi adaptat n permanen necesitilor de venituri ale statului.

Astfel, dac se nregistreaz o cretere a cheltuielilor bugetare, este necesar ca impozitul s poat fi majorat corespunztor i invers. In practica fiscal rezult c elasticitatea, de regul, acioneaz n sensul majorrii impozitului.

Aceast tendin de cretere absolut i relativ a impozitului este caracteristic perioadei actuale i se realizeaz prin creterea numrului pltitorilor, extinderea bazei de impunere, precum i prin majorarea cotelor de impunere.

n ultimii ani, s-a remarcat o anumit accentuare a rolului impozitelor pe plan economic, concretizat n ncercrile statului de a folosi impozitele ca un mijloc de intervenie n activitatea economic. n funcie de intenia legiuitorului, impozitele se pot manifesta ca un instrument de stimulare sau de frnare a unei activiti, de cretere sau de reducere a produciei sau a consumului unui anumit produs, de impulsionare sau de ngrdire a comerului exterior.

Astfel, n vederea creterii consumului unei anumite mrfi, statul procedeaz la micorarea sau chiar suprimarea impozitelor indirecte percepute la vnzarea acesteia.

Dac se urmrete reducerea consumului, atunci se procedeaz la majorarea cotelor de impozit aplicate la vnzarea mrfii respective. De asemenea extinderea relaiilor comerciale cu strintatea poate fi stimulat prin msuri fiscale, constnd n restituirea parial sau integral a impozitelor indirecte aferente mrfurilor exportate sau prin reducerea nivelului taxelor vamale percepute de ctre stat la importul anumitor mrfuri utilizate pentru fabricarea de produse destinate exportului. Deci, cu ocazia introducerii unui impozit, statul urmrete nu numai procurarea veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice ci i folosirea acestuia ca instrument de impulsionare a dezvoltrii unor ramuri sau subramuri economice.

Pe plan social, rolul impozitelor se concretizeaz n faptul c prin intermediul lor statul procedeaz la redistribuirea unei pri importante din PIB ntre clase i pturi sociale, ntre persoanele fizice i cele juridice. Astfel, prin intermediul impozitelor i taxelor, statul preia la buget ntre trei i patru zecimi i chiar mai mult din PIB n rile dezvoltate, n timp ce n rile n curs de dezvoltare preia ntre dou i trei zecimi.

Aceste limite sunt influenate de factori externi sistemului de impozite, cum ar fi: nivelul PIB pe locuitor, nivelul mediu al impozitului i progresivitatea impunerii, prioriti stabilite de stat n ceea ce privete destinaia resurselor financiare concentrate la dispoziia sa, etc., dar i de factorii interni sau proprii sistemului de impozite, locul cel mai important ntre acetia ocupndu-l progresivitatea cotelor de impunere.

n ceea ce privete rolul politic al impozitelor, se poate spune c prin politica fiscal promovat de unele state se urmrete realizarea unor obiective de ordin social-politic.

Analiznd rolul multiplu al impozitelor, putem desprinde concluzia c aceste impozite pot fi folosite concomitent cu alte instrumente pentru redresarea situaiei economiei. Impozitele pot fi folosite pentru a ncuraja sau descuraja o anumit activitate economic, fr s nceteze a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice.

1.2. Concepte, principii i definiii fiscale

ntr-o economie de pia, fiscalitatea mbrac un dublu aspect pentru agentul economic. Pe de o parte, ea se concretizeaz n prelevri obligatorii ctre stat, cu influen asupra trezoreriei ntreprinderii. Acest aspect d coninut noiunii de sarcin fiscal. Pe de alt parte, ntreprinderea poate folosi i n interesul ei principiile i metodele fiscale. Astfel, n activitile de exploatare financiar sau de investiii ale ntreprinderii se pot folosi metode i tehnici ale cror inciden fiscal ofer avantaje concretizate ntr-o situaie de trezorerie favorabil.

Aezarea i perceperea impozitelor se pot realiza numai prin utilizarea i punerea n funciune a unui mecanism fiscal, a unor metode, tehnici i instrumente fiscale, prin aplicarea crora s fie respectate principiile fiscale.

Sistemul fiscal este structurat pe trei componente interdependente: impozitele i taxele ca venituri ale statului, mecanismul fiscal i aparatul fiscal.

Impozitele i taxele reprezint veniturile bugetului de stat care provin de la persoane juridice i fizice. n momentul ncasrii lor, impozitele i taxele nu au o destinaie special. Dup ncasarea lor, sunt utilizate n vederea efecturii cheltuielilor publice pentru realizarea funciilor i sarcinilor puterii i instituiilor sale.

Mecanismul fiscal reprezint ansamblul de metode i tehnici de impunere privind veniturile fiscale ale statului precum i instrumentele impunerii.

Aparatul fiscal decurge din nsi legile care reglementeaz impozitele i taxele. Statul ndeplinete sarcinile fiscale prin instituiile autoritii publice (Parlament i Guvern).

n domeniul fiscal sunt utilizate mai multe noiuni. Alturi de noiunea de fiscalitate este utilizat i cea de fisc, definit ca administraie, n sarcina cruia revin calculul, perceperea i urmrirea plii impozitelor i taxelor datorate statului de ctre contribuabili. Este, de asemenea, folosit termenul de fiscal (care privete fiscul, sau aparine acestuia).

Impozitele i taxele reprezint fundamentul i motivaia pe care este construit fiscalitatea. Ele sunt instituite prin legi sau alte acte normative bazate pe legi.

Sistemul de impozite i taxe trebuie s ndeplineasc urmtoarele funcii:

a) finanarea cheltuielilor publice, urmrindu-se obiectivul de randament bugetar. Nivelul prelevrilor obligatorii este, n bun msur, determinat de mrimea cheltuielilor publice. Se pot distinge, din acest punct de vedere, sisteme fiscale mai liberale (n care sarcina fiscal suportat de contribuabili este mai redus i implicit intervenie statului prin cheltuielile publice este de asemenea, mai redus) i sisteme fiscale intervenioniste, n care statul i propune s finaneze mai multe activiti i are nevoie de resurse mai mari, mobilizate ndeosebi prin impozite i taxe (dar i prin mprumuturi sau alte resurse nefiscale);

b) redistribuirea veniturilor conform principiului echitii, care poate fi interpretat n sensul c, pe de o parte, cheltuiala cu impozitul trebuie repartizat ct mai echitabil ntre contribuabili i, pe de alt parte, impozitul ar avea rolul de a corecta repartiia veniturilor primare, pentru a o face ct mai echitabil de aici tehnici precum progresivitatea impunerii;

c) stabilizarea activitii economice sau corectarea dezechilibrelor n scopuri de eficien economic.

Impozitul este un instrument de politic economic i poate juca un rol n sensul stimulrii, descurajrii sau stabilizrii unor componente. Aceast funcie este privilegiat sau nu dup cum ne situm ntr-un sistem mai intervenionist sau ntr-unul mai liberal. Se poate spune c aceast funcie se bazeaz, ntr-o anumit msur, pe ipoteza potrivit creia funcionarea spontan a pieei nu permite realizarea optimului colectiv fiscalitatea poate astfel s fie utilizat pentru a corecta unele eecuri ale pieei.

La nivelul unei ri, ansamblul impozitelor i taxelor provenite de la persoane fizice i de la cele juridice formeaz sistemul fiscal.

Precizarea funciilor sistemului fiscal permite i punerea n eviden a principiilor care stau la baza aprecierii eficienei sistemului fiscal:

1. Principiul randamentului.

Impozitul este apreciat n funcie de randamentul su bugetar. Obiectivul ar fi maximizarea randamentului impozitului pentru un cost dat sau diminuarea costului gestiunii sale pentru un randament dat.

2. Principiul simplicitii (al lipsei de arbitrariu).

Impozitul trebuie s fie uor de administrat, uor de neles de ctre contribuabili, s fie prelevat potrivit unor reguli simple, clare i care s nu dea natere la nici un arbitrariu.

3. Principiul flexibilitii

Impozitul flexibil se adapteaz rapid la necesitile politicii conjuncturale. n acest context, flexibilitatea poate fi apreciat ca sensibilitatea bazei de impozitare la evoluia activitii economice i se apreciaz c, de exemplu, tehnica stopajului la surs permite o adaptare mai rapid a veniturilor fiscale ale statului la conjunctur.

4. Principiul stabilitii

Modificrile frecvente ale legislaiei fiscale sunt surs de ineficacitate i, n plus, un impozit vechi este mai uor acceptat de ctre contribuabili. Chiar dac acest principiu este aparent contradictoriu cu cel precedent (al flexibilitii), ntotdeauna este de dorit o anumit stabilitate a impozitului pentru a-i asigura pe contribuabili mpotriva arbitrariului, a le menine ncrederea n sistem i a permite ca deciziile lor s fie luate n condiiile unei ct mai mari certitudini.

5. Principiul echivalenei.

Sarcina fiscal suportat de contribuabil trebuie s fie corelat cu avantajele pe care i le procur cheltuielile publice, prin accesul la bunurile i serviciile publice. Acest principiu este mai degrab un deziderat. n teoria fiscal se apreciaz c modelul teoretic al echivalenei sufer numeroase limitri care i reduc aplicabilitatea practic. n contabilitate, se ridic o problem legat de aceast echivalen n legtur cu impozitul pe profit. Este acest impozit o cheltuial sau ar trebui considerat ca o participare a statului la rezultatele favorabile ale ntreprinderii? Dac se accept existena unei echivalene certe ntre impozitul pltit i bunurile i serviciile publice de care beneficiaz contribuabilii, atunci impozitul poate fi considerat din punct de vedere contabil, mai degrab ca o cheltuial. Dac, dimpotriv, nu se accept dect ntr-o mic msur teoria echivalenei sau dac suntem n situaia de a considera c sarcina fiscal suportat de contribuabil depete valoarea bunurilor i serviciilor furnizate de stat, atunci impozitul poate fi interpretat ca o participare la profit a statului i mai puin ca o cheltuial.

6. Principiul neutralitii

Impozitul nu trebuie s contravin unei mai bune administrri n economie, el trebuie s incite la o gestiune mai bun la nivelul contribuabilului. Aici se poate aduga i necesitatea ca impozitul s se stabileasc dup reguli unitare pentru toi, fr discriminri directe sau indirecte. n teorie se afirm c neutralitatea impozitului depinde i de elasticitatea ofertei i a cererii pentru bunurile sau factorii de producie care fac obiectul impunerii. Cu ct elasticitatea este mai mic, cu att impozitul este mai neutru.

7. Principiul echitii

Contribuia fiecruia la acoperirea cheltuielilor publice trebuie s se fac n funcie de capacitile contributive. O problem o reprezint determinarea i msurarea acestor capaciti contributive care depind de considerente politice, economice, sociale, morale, filosofice. Indicatorii care se folosesc la determinarea capacitii contributive pot conduce la alegerea unei structuri optime ntre trei categorii predominante de impozit: pe venit, pe capital i pe cheltuieli.

8. Principiul legalitii

Impozitul trebuie s aib mereu la baz o reglementare legal. Reglementrile legale din domeniul impozitelor i taxelor au aprut i s-au impus de-a lungul timpului ca urmare a experienei acumulate de agenii fiscali i n urma evoluiei doctrinei n domeniu. n Romnia se afl n plin elaborare un sistem fiscal care se dorete a fi performant.

S-au propus i s-au realizat sau urmeaz s se realizeze mecanisme la care se adaug o serie de faciliti care vin s stimuleze contribuabilul n vederea desfurrii unor activiti n msur s lrgeasc baza de impozitare sau s micoreze presiunea social asupra bugetului, astfel:

scutirea sau reducerea impozitului pe profit, n cazul unor investiii;

folosirea regimurilor de amortizare degresiv sau accelerat pentru recuperarea ct mai rapid a capitalului imobilizat;

scutiri de taxe vamale, amnarea plii n vam a importului de echipamente tehnologice;

scutirea de TVA i taxe vamale a materiilor prime din import destinate obinerii de produse care vor fi reexportate;

posibilitatea reportrii, timp de cinci ani, a deficitului fiscal;

stimularea intrrii resurselor proprii prin permisiunea acordat unitilor patrimoniale de a constitui rezerve legale din profitul brut pn cnd acestea ating 20% din capitalul social;

scutiri de impozite i taxe pentru investiiile realizate n zonele defavorizate;

acordarea de stimulente pentru plat la scaden a obligaiilor fiscale.

Pentru ca prin impozit s se poat realiza obiectivele financiare, economice i sociale urmrite de stat, la introducerea lor este necesar ca obligaiile fiscale s fie cunoscute i respectate att de organele fiscale ct i de contribuabili.

Parcurgerea problematicii fiscale oblig la prezentarea unor definiii fiscale denumite i elemente tehnice ale impozitului, a cror formulare reprezint o component a sistemului doctrinei fiscale. Astfel, se pot avea n vedere urmtoarele concepte:

Subiectul impozitului poate fi o persoan fizic sau juridic obligat prin lege s suporte plata unui impozit sau a unei taxe. n reglementrile fiscale subiectul impozabil se mai numete i contribuabil;

Obiectul impunerii este structura fiscal ce st la baza aezrii impozitului sau taxei, respectiv venitul, profitul, preul sau tariful. De exemplu, la impozitele indirecte materia supus impunerii poate fi: produsul care face obiectul vnzrii, serviciul prestat, bunul importat, produsele de tutun n cazul accizelor;

Sursa impunerii arat din ce anume se pltete impozitul. n cazul impozitului pe avere acesta se pltete din venitul de pe urma averii respective. n schimb la impozitul pe venit, obiectul impunerii coincide n toate cazurile cu sursa.

Baza de calcul, de regul, coincide cu obiectul impozitului, dar exist i excepii: de exemplu, la impozitul pe cldiri obiectul de calcul l reprezint cldirea, iar baza de calcul este reprezentat de valoarea sau taxele de succesiune.

Pltitorul de impozit este persoana obligat s efectueze calculul i plata obligaiei fa de buget. De regul, pltitorul este subiectul impozabil. Exist totui i excepii n care pltitorul nu este i subiect al impozitului. De exemplu, la impozitul pe salarii subiectul este salariatul, iar pltitor este unitatea la care realizeaz salariul.

Cota de impunere se exprim printr-o sum fix sau un procent care se aplic asupra bazei impozabile i cu ajutorul creia se determin impozitul datorat.

La rndul su, cota procentual poate fi proporional i progresiv, iar cota fix este exprimat sub forma unui cuantum aplicat la baza de calcul sau la o parte din aceasta. Cotele procentuale proporionale rmn neschimbate n raport de baza de calcul (de exemplu TVA 19%), iar cotele procentuale progresive se caracterizeaz prin faptul c se modific n funcie de mrimea bazei de calcul. De exemplu, n cazul impozitului pe salarii, cota progresiv se difereniaz pe trane.

Termenul de plat reprezint perioada de timp n care se poate plti impozitul, fiind prevzut de lege.

Facilitile fiscale acordate apar sub forma scutirilor, amnrilor, ealonrilor, reducerilor.

Drepturile pltitorului de impozite apar atunci cnd la scadena unui impozit s-a pltit o sum mai mare dect cea care trebuia pltit. Aceast problem poate fi rezolvat prin compensarea sumei pltit n plus cu suma ce trebuie pltit la scadena urmtoare sau cu o parte din aceast sum.

Dac compensarea nu este posibil se recurge la restituirea sumei pltit n plus. Dac pltitorul se consider nedreptit poate recurge la contestare.

Obligaiile pltitorului se stabilesc prin lege i se refer la calcularea i vrsarea la termen a impozitelor; la organizarea evidenei impozitelor i taxelor din care s rezulte cu exactitate baza de calcul, sumele de plat i modul cum s-au fcut plile.

Impunerea const n identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice sau juridice care dein sau realizeaz un anumit obiect impozabil, n evaluarea bazei de calcul a impozitului, n determinarea exact a cuantumului acestuia.

Sanciunile apar atunci cnd nu se respect termenele legale de plat a impozitelor sau atunci cnd obligaia de plat este determinat incorect.

La nivelul ntreprinderii se delimiteaz i funcioneaz n condiii de eficien o gestiune fiscal, cum de altfel exist i o gestiune comercial sau financiar. Existena unei fiscaliti a ntreprinderii genereaz necesitatea crerii unui sistem informaional care s gestioneze mulimea regulilor fiscale privind obiectul impunerii, baza de calcul, cota de impunere, termenul de plat, facilitile i penalitile fiscale. Un asemenea sistem trebuie s aib un caracter preventiv i asiguratoriu privind drepturile i obligaiile fiscale, precum i sanciunile n cazul neregulilor.

Pentru a aprecia calitatea aciunilor i deciziilor luate n cadrul gestiunii fiscale a ntreprinderii, se au n vedere cel puin dou criterii:

eficiena, atunci cnd ctigul realizat este evident;

confirmarea de ctre administraia fiscal a conformitii msurilor luate cu regulile.

Principalele obiective ale gestiunii fiscale sunt:

diminuarea sarcinii fiscale, ca pondere i ca mrime absolut n cifra de afaceri;

amnarea n timp a sarcinii fiscale;

regularizarea n timp a nivelului profitului realizat de ntreprindere;

asigurarea ndeplinirii obligaiilor fiscale ale ntreprinderii.

Diminuarea sarcinii fiscale presupune diminuarea profitului impozabil. Acest obiectiv se poate realiza prin utilizarea unor metode de evaluare, prin localizarea optim a profitului sau prin operaiuni de restructurare care s implice mai multe ntreprinderi.

Amnarea la timp a sarcinii fiscale este un obiectiv a crui importan crete n condiii de inflaie prin influena favorabil pe care o are asupra situaiei de trezorerie.

Pentru ntreprindere nu este ntotdeauna indicat s apeleze la diminuarea sau amnarea n timp a sarcinii fiscale. Exist situaii cnd este preferabil s se declare profituri mai mari dect cele efectiv realizate, fie pentru a realiza un nivel relativ constant al profiturilor de la un exerciiu financiar la altul, fie din motive financiare sau comerciale. n astfel de situaii se pot folosi instrumentele fiscale.

Realizarea efectiv a obiectivelor gestiunii fiscale are loc prin politica fiscal a ntreprinderii, ca manier concret de utilizare a instrumentelor i tehnicilor specifice.

1.3. Relaia contabilitate-fiscalitate

ntre contabilitate i fiscalitate exist o relaie complex deoarece contabilitatea reprezint o surs privilegiat de informaii pentru organele fiscale, majoritatea obligaiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate.

ntre fiscalitate i contabilitate se ncearc s se precizeze influena uneia asupra celeilalte. Se pot identifica din lurile de poziii ale diferiilor autori romni i strini, urmtoarele posibiliti:

contabilitatea este influenat de fiscalitate;

contabilitatea este dependent de fiscalitate;

contabilitatea influeneaz fiscalitatea.

n toate cazurile exist o prere unanim acceptat i anume existena unei interdependene ntre fiscalitate i contabilitate.

Contabilitatea trebuie s asigure informaii pentru toi utilizatorii, respectiv investitorii de capital, fiscalitatea ca reprezentant al statului, bancherii, clienii, furnizorii ca parteneri de afaceri ai ntreprinderilor, organele de sintez informaional ale guvernului i angajaii ntreprinderilor.

n raporturile dintre contabilitate i fiscalitate exist o problem important care const n faptul c principiile, regulile, normele i reglementrile proprii celor dou componente nu sunt asemntoare n toate cazurile. ntr-o contabilitate reglementat, informaia contabil este constituit pe baza principiilor, regulilor i normelor proprii. n schimb, informaia fiscal servete ca baz de impozitare i taxare, conform principiilor, regulilor i normelor definite de dreptul fiscal.

Pe plan european, relaia dintre contabilitate i fiscalitate este exprimat prin dou opinii:

n Marea Britanie se afl o deconexiune ntre rezultatul contabil i cel fiscal;

n Frana, Germania i ntr-o mic msur Italia, se observ o aliniere a regulilor contabile la cele fiscale.

n Frana legturile dintre rezultatul contabil i rezultatul fiscal sunt prevzute n decretul din 14 martie 1984. Dac ntre regulile contabile i cele fiscale apar neconcordane acestea trebuie s fie nscrise n tabelul 2058 privind situaia fiscal de determinare extracontabil a rezultatului.

Relaiile ntre fiscalitate i contabilitate sunt relaii de aliniere, deoarece acordarea facilitilor fiscale este nlesnit de contabilizarea acestora. Atunci cnd legile fiscale sunt absente sunt aplicate regulile contabile.

Exist i un punct de conflict ntre contabilitate i fiscalitate ce vizeaz evaluarea datoriilor i creanelor n monede strine. n timp ce n contabilitate operaiunile n devize sunt supuse principiului prudenei, rezultatul fiscal cuprinde pierderile i profiturile generate de operaiunile n devize, ca i cum ele ar fi fost realizate.

ntreprinderile franceze utilizeaz cele dou metode de amortizare admise pe plan fiscal: metoda liniar i cea degresiv.

n Frana stocurile sunt evaluate pe baza metodelor costului mediu ponderat i primul intrat, primul ieit, ceea ce conduce, n perioada de cretere a preurilor, la supraevaluarea stocului final.

Att contabilitatea ct i fiscalitatea ntrebuineaz un numr mare de provizioane.

n Germania relaiile dintre contabilitate i fiscalitate sunt supuse principiului alinierii care la rndul su provine din principiul unicitii bilanului, ceea ce implic raporturi strnse ntre contabilitate i fiscalitate: de exemplu, obligaia de a contabiliza deducerile fiscale i calculul rezultatului fiscal pe baza documentelor de sintez. Principiul prudenei este conceput ntr-o interpretare mai extensiv dect n Frana.

ntrebuinarea acestor norme contabile are drept consecin determinarea unui rezultat contabil subevaluat, fapt care se explic prin contextul economic i financiar al Germaniei. Deci rezultatul contabil nu poate fi utilizat ca indicator de performan al ntreprinderilor.

Se face o distincie ntre bilanul contabil care se ntocmete pe baza regulilor contabile ale codului de comer i bilanul fiscal care se determin conform regulilor legii fiscale. Ca atare, exist o interdependen ntre cele dou bilanuri deoarece, pe de o parte, bilanul fiscal este bazat pe cel contabil, iar, pe de alt parte, dreptul fiscal oblig codificarea anumitor msuri n bilanul contabil pentru a beneficia de avantaje fiscale.

Spre deosebire de dreptul fiscal, normele contabile admit o evaluare la un nivel mai sczut a elementelor activului circulant pentru a ine cont de fluctuaia viitoare a pieei.

n privina evalurii stocurilor, n contabilitate nu este obligatorie luarea n consideraie a cheltuielilor indirecte de producie, n timp ce dreptul fiscal oblig la luarea n consideraie a acestor cheltuieli.

Pasivul bilanier conine excedentul amortizrilor fiscale deductibile fa de amortizrile admise n contabilitate. Datoriile i creanele n moned strin sunt menionate la costul lor istoric n bilan.

n materie de impozitare a profitului, a fost introdus o lege contabil ce se aplic societilor comerciale ncepnd cu 1 ianuarie 1987 i care face referiri la metoda impozitului amnat.

n Italia relaiile dintre contabilitate i fiscalitate sunt foarte strnse deoarece beneficiul impozabil este calculat pornind de la rezultatul contabil, avnd la baz respectarea regulilor fiscale. Rezultatul raportului dintre contabilitate i fiscalitate este aproape identic cu situaia din Frana.

n ntreprinderi se practic dou tipuri de bilanuri: unul ntocmit conform normelor Codului civil, care este puin folosit n analizele de gestiune i altul retratat, care servete ca baz pentru analiza financiar.

ntreprinderile italiene utilizeaz metoda de amortizare liniar, deoarece amortizarea degresiv este interzis. De asemenea n materie de impozitare a profitului se aplic metoda impozitului exigibil.

n evaluarea stocurilor se aplic metoda ultimul intrat primul ieit, care protejeaz ntreprinderile de efectele inflaiei. Stocurile sunt evaluate la cea mai mic valoare dintre costul de revenire i preul pieei. Din aceast cauz, n Italia nu exist provizioane pentru deprecierea preurilor i nici pentru creteri de preuri.

Chiar dac fiscalitatea impune unele reguli i proceduri ea ofer i posibilitatea de a alege un sistem de opiuni care poate fi exploatat de ntreprinderi:

- alinierea regulilor contabile cu cele fiscale;

- rezultatul contabil s fie apropiat de cel fiscal;

- rezultatul s fie determinat fr s se mai fac apel la regulile prudenei;

- amortizrile nu trebuie utilizate n scopul de a incita la investiii, iar provizioanele sunt rar constituite.

n Regatul Unit legile fiscale au un efect mic asupra metodelor contabile. De exemplu: societile britanice pot opera deduceri fiscale autorizate de lege fr a le contabiliza. Se ajunge astfel ca bilanul contabil s fie diferite de cel fiscal.

Imaginea fidel, ca principiu dominant al contabilitii britanice, garanteaz o anumit libertate contabilului n elaborarea conturilor.

Amortizrile contabile trebuie s fie reintegrate pentru determinarea rezultatului fiscal.

n ceea ce privete evaluarea stocurilor, metoda ultimul intrat, primul ieit este interzis, fiind aplicat metoda primul intrat, primul ieit care corespunde cerinelor principiului imaginii fidele.

Sistemul fiscal britanic nu opereaz cu provizioane pentru pierderi de schimb valutar.

Datoriile i creanele n monede strine sunt convertite la nivelul cursului de nchidere, iar diferenele de curs afecteaz rezultatul.

n Romnia, legturile dintre contabilitate i fiscalitate se caracterizeaz prin faptul c fiscul mprumut multe reguli din contabilitate.

Influenele contabilitii asupra dreptului fiscal se explic prin faptul c, pentru msurarea materiei impozabile, fiscul a fost nevoit s gseasc reguli de evaluare, de delimitare n timp, de amortizare etc. Ar fi fost inutil crearea de reguli proprii, n condiiile n care contabilitatea dispunea deja de proceduri consacrate.

Deoarece n Romnia att normele contabile ct i cele fiscale sunt elaborate de ctre Ministerul Finanelor, interdependena dintre contabilitate i fiscalitate este foarte strns, fcnd ca influenele fiscului asupra contabilitii s par i mai evidente.

ntre dreptul fiscal i dreptul contabil exist o diferen ce se poate explica prin diferena de finalitate dintre cele dou discipline: n timp ce contabilitatea are ca obiectiv stabilirea bazelor de calcul pentru impozite, fiscalitatea are ca sarcin stabilirea regulilor care s se adapteze ct mai bine funciilor contabile.

1.4. Principii contabile i reguli fiscale

n relaia dintre fiscalitate i contabilitate exist i divergene pe lng numeroase elemente comune. n acest sens poate fi menionat diferena dintre rezultatul contabil i cel fiscal. n ceea ce privete TVA-ul, exist cazuri n care pri de TVA afecteaz cheltuielile ntreprinderii, situaie contrar regulii de neutralitate a acestui impozit cu rezultatul (este vorba de ceea ce se numete remanena TVA).

Conform reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, principiile contabile generale sunt:

- principiul continuitii activitii;

- principiul permanenei metodelor;

- principiul prudenei;

- principiul independenei exerciiului;

- principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv;

- principiul intangibilitii;

- principiul necompensrii;

- principiul prevalenei economicului asupra juridicului;

- principiul pragului de semnificaie.

Principiul continuitii activitii

Acest principiu presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de ai continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective i motivele ce au stat la baza deciziei conform creia ntreprinderea nu i mai poate continua activitatea.

Implicaiile fiscale ale principiului continuitii activitii sunt puse n eviden la ntocmirea documentelor de sintez prin aplicarea unor metode i reguli precum/ repartizarea cheltuielilor pe mai multe exerciii, nregistrarea amortizrilor i provizioanelor, reportul deficitelor. Lipsa continuitii n activitatea unei ntreprinderi se concretizeaz n dizolvare urmat de lichidare. Ea presupune schimbarea metodelor de evaluare folosite, fapt ce are influene evidente asupra patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare. Perspectiva fiscal se modific i ea, obligaiile fiscale mbrcnd forme specifice.

Principiul permanenei metodelor

Acest principiu presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.

Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ntreprinderii.

Este foarte important menionarea n notele explicative a oricrei modificri ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia: dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat; efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii societii.

Modificrile politicii contabile i a regulilor de evaluare au influene evidente i asupra regulilor fiscale.

Principiul prudenei

Valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei. n mod special se vor avea n vedere urmtoarele aspecte:

a) se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar;

b) se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii bilanului;

c) se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere.

Implicaiile fiscale ale principiului prudenei sunt evidente: Cheltuielile care se nregistreaz pentru constatarea deprecierilor sau riscurilor probabile diminueaz rezultatul i implicit impozitul pe profit. n acelai timp, asimetria caracteristic prudenei contabile face ca, la acelai rezultat, s nu se adauge veniturile probabile. n acelai context, dac toate cheltuielile generate de aplicarea principiului prudenei ar fi recunoscute i acceptate ca deductibile din punct de vedere fiscal, atunci s-ar putea spune c statul particip activ, alturi de acionari, la acoperirea riscurilor la care este supus ntreprinderea. Reglementrile de natur fiscal sunt uneori restrictive n ceea ce privete implicaiile prudenei, limitnd deductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele. n aceste condiii, regula contabil nu coincide cu regula fiscal, iar pentru respectarea imaginii fidele contribuabilul ar trebui s aplice principiul prudenei. Rezultatul contabil astfel obinut nu este acceptat de fisc i, pentru determinarea rezultatului fiscal, sunt necesare corecii specifice extracontabile. Se poate afirma c abordarea fiscal este mult mai optimist dect abordarea contabil a pierderilor i riscurilor probabile.

Conform reglementrilor contabile romneti, n contabilitate se pot nregistra, ca urmare a aplicrii principiului prudenei, urmtoarele categorii de provizioane:

- provizioane pentru riscuri i cheltuieli (pentru litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte, pentru garanii acordate clienilor i alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli);

- pentru deprecierea imobilizrilor, stocurilor i a produciei n curs de execuie, creanelor, titlurilor de plasament.

Principiul independenei exerciiului

Conform acestui principiu se vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor.

Implicaiile fiscale ale principiului independenei exerciiului se observ la calculul profitului impozabil. Conform Legii nr. 73/1996, profitul impozabil se calculeaz i se evideniaz lunar, cumulat de la nceputul anului, chiar dac plata lui are loc trimestrial. Consecina acestei prevederi legale, n planul tehnicii contabile, este c n fiecare lun trebuie puse fa n fa eforturile cu efectele corespunztoare. Cheltuielile calculate, precum i cheltuielile care se nregistreaz mai rar, dar care se refer i la alte perioade, trebuie mprite astfel nct s fie luate n calculul rezultatului lunilor n care se produc efectele lor. De asemenea, veniturile trebuie s aparin lunii n care se fac eforturile pentru obinerea lor. n ceea ce privete afectarea fiecrei perioade de gestiune numai cu cheltuielile i veniturile corespunztoare, se observ c regula fiscal nu difer de regula contabil. Singura diferen care exist ntre regula contabil i cea fiscal se refer la deductibilitatea provizioanelor.

Principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv

n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ i pasiv.

Principiul intangibilitii

Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent.

Principiul necompensrii

Conform acestui principiu este interzis a se efectua compensarea ntre posturile de activ i pasiv, ntre creane i datorii, ntre cheltuieli i venituri.

Principiul prevalenei economicului asupra juridicului

Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic.

Principiul pragului de semnificaie (importanei relative)

Orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nsemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat.

Principiul pragului de semnificaie este de origine anglo-saxon. Alturi de principiul prevalenei economicului asupra juridicului, importana relativ reprezint fundamentul conceptului de imagine fidel, n sens britanic.

Referindu-se la publicarea metodelor contabile i n particular, la importana relativ, norma IAS1 prezentarea situaiilor financiare prevede c situaiile financiare trebuie s releve toate elementele a cror importan poate s afecteze evalurile sau deciziile. Importana relativ nu trebuie aplicat numai publicrii documentelor de sintez, ci i oricrei prelucrri contabile.

Cele mai dese cazuri de afirmare a principiului importanei relative sunt cele legate de coninutul documentelor de sintez, de aplicarea i interpretarea altor principii i de evaluare.

O aplicare a importanei relative o reprezint, de exemplu, funcionarea contului 4428 TVA neexigibil care se debiteaz cu taxa neexigibil aferent cumprrrilor (care este o crean) i se crediteaz cu taxa neexigibil aferent vnzrilor (care este o datorie) i cu taxa inclus n preul de vnzare cu amnuntul al mrfurilor din stoc atunci cnd evaluarea lor se face la acest nivel. Aceast soluie este acceptat datorit semnificaiei reduse a urmririi separate a diferitelor categorii de tax neexigibil.

ntre ultimele cinci principii contabile menionate i regulile fiscale nu exist divergene majore.

n afara principiilor definite explicit de reglementrile contabile mai poate fi menionat i principiul costului istoric.

Conforma principiului costului istoric bunurile se evalueaz, la intrarea n patrimoniu, la valoarea de intrare, numit i valoare contabil, iar la data ieirii din patrimoniu, evaluarea bunurilor se face tot la valoarea de intrare. n conturile de gestionare a mijloacelor, bunurile rmn nregistrate la valoarea de intrare, cu excepia efecturii de reevaluri. Pentru a menine costul istoric (valoarea de intrare) n conturile de gestionare a mijloacelor se recurge la utilizarea conturilor rectificative de pasiv contra activ (amortizri i provizioane). Aceste conturi au rolul de a aduce la nivel real reflectrile din conturile de gestionare a mijloacelor atunci cnd n mod deliberat mijloacele sunt lsate s figureze n conturile de gestionare la un nivel superior celui real. Atunci cnd la inventariere se constat o depreciere ireversibil se nregistreaz o amortizare suplimentar, iar dac se constat o depreciere reversibil se constituie un provizion pentru depreciere.

Dac la intrarea n patrimoniu, n conturile de gestionare a mijloacelor nregistrarea se face la cost prestabilit, atunci costul istoric se formeaz adunnd sau scznd la costul prestabilit diferena de pre favorabil sau nefavorabil consemnat n conturile de regularizare asupra evalurii mijloacelor. Rolul acestor conturi este de a reflecta diferenele ce apar ntre preul de nregistrare n conturile de gestionare a mijloacelor i valoarea lor de intrare.

Implicaiile fiscale ale principiului costului istoric pot fi puse n eviden cercetnd coninutul valorii de intrare. De regul, valoarea contabil se compune din elemente printre care se regsesc i cheltuieli, n sens contabil, adic sume care au fost nregistrate sau care puteau fi nregistrate n conturile din clasa 6. n fiscalitate prezint interes deductibilitatea cheltuielilor ponderea i momentul de realizare al acestora. Pentru a realiza o amnare a sarcinii fiscale, cheltuielile cuprinse n valoarea de intrare pot fi considerate cheltuieli ale perioadei, obinnd astfel o deductibilitate imediat i integral a cheltuielilor. Includerea lor n cost ar nsemna amnarea acestei deductibiliti pn la ieirea din patrimoniu, n cazul stocurilor i pn la nregistrarea amortizrii, n cazul imobilizrilor.

Teste

1. Enumerai i prezentai elementele specifice impozitelor i taxelor.

2. Prezentai rolul impozitelor pe plan financiar, economic, politic i social.

3. n ce const dublul aspect al fiscalitii?

4. Enumerai i definii componentele sistemului fiscal.

5. Definii urmtoarele noiuni: fisc, subiectul impozitului, obiectul impunerii, sursa impozitului, baza de calcul, pltitorul de impozit, cota de impunere, termenul de plat, facilitile fiscale acordate, drepturile pltitorului de impozite, obligaiile pltitorului, impunerea, sanciunea.

6. Prezentai funciile ndeplinite de sistemul de impozite i taxe.

7. Cum se realizeaz aprecierea eficienei sistemului fiscal?

8. Prezentai principalele obiective ale gestiunii fiscale a ntreprinderii.

9. Prezentai relaia contabilitate-fiscalitate n Frana, Germania, Italia, Marea Britanie, Romnia.

10. Exist diferene ntre dreptul contabil i cel fiscal? Argumentai.

11. Prezentai principiile contabile generale i implicaiile lor fiscale.

12. Exemplificai unele divergene existente ntre principiile contabile i regulile fiscale.

13. Rolul impozitelor pe plan economic const n:

a) ncercarea statului de a redistribui o parte din PIB ntre persoanele fizice i cele juridice;

b) ncercarea statului de a folosi impozitele ca un mijloc de intervenie n activitatea economic;

c) ncercarea statului de a folosi impozitele pentru realizarea unor obiective de ordin socila-politic.

14. Rolul impozitelor pe plan social const n:

a) ncercarea statului de a redistribui o parte din PIB ntre persoanele fizice i cele juridice;

b) ncercarea statului de a folosi impozitele ca un mijloc de intervenie n activitatea economic;

c) ncercarea statului de a folosi impozitele pentru realizarea unor obiective de ordin socila-politic.

15. Rolul impozitelor pe plan economic const n:

a) ncercarea statului de a redistribui o parte din PIB ntre persoanele fizice i cele juridice;

b) ncercarea statului de a folosi impozitele ca un mijloc de intervenie n activitatea economic;

c) ncercarea statului de a folosi impozitele pentru realizarea unor obiective de ordin social-politic.

Rspunsuri:

13. b

14. a

15. c

capitolul ii

Taxa pe valoare adugat

Rezumat

Taxa pe valoare adugat reprezint o tax general de consum ce cuprinde toate fazele circuitului economic. Taxa pe valoare adugat este un impozit indirect care se stabilete asupra operaiunilor privind livrrile de bunuri mobile, transferul proprietii bunurilor mobile, importul de bunuri, prestrile de servicii i operaiunile asimilate.

Fiind n prezent cel mai important impozit indirect cu pondere semnificativ n totalul veniturilor bugetare, taxa pe valoare adugat trebuie analizat urmrind urmtoarele aspecte: sfera de cuprindere, operaiunile scutite de TVA, pltitorii de TVA, faptul generator i exigibilitatea, baza de calcul, cotele de impozitare, regimul deducerilor, metode de determinare a taxei pe valoare adugat i obligaii ale pltitorilor.

Taxa pe valoare adugat nu are numai un rol pur tehnic, de colectare a veniturilor bugetare, ci constituie un important instrument de politic economic i fiscal.

Mecanismul de nregistrare n contabilitate a taxei pe valoare adugat este simplu i presupune reflectarea n cursul lunii a taxei deductibile i a celei colectate din documentele justificative, n jurnalul de cumprri i n jurnalul de vnzri. La sfritul lunii se ntocmete declaraia privind obligaiile de plat i se regularizeaz taxa pe valoare adugat. Se nchid conturile 4426, TVA deductibil i 4427 TVA colectat rezultnd TVA de plat (dac TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil) sau TVA de recuperat (dac taxa deductibil este mai mare dect taxa colectat). Acest mecanism prezint situaia ideal, dar n practica contabil pot fi ntlnite situaii particulare care sunt tratate n ultima parte a acestui capitol.

2.1. DefiniiE i sfer de cuprindere

Taxa pe valoare adugat este un impozit indirect care se stabilete asupra operaiunilor privind livrrile de bunuri mobile, transferul proprietii bunurilor mobile, importul de bunuri, prestrile de servicii i operaiunile asimilate.

nelegerea coninutului TVA presupune, mai nti, definirea noiunii de valoare adugat. Aceasta reprezint valoarea nou creat de ntreprindere n urma ciclului de producie. n vederea calculrii taxei, valoarea adugat este echivalent cu diferena dintre vnzrile i cumprrile din acelai stadiu al circuitului economic, excluzndu-se producia stocat.

Mecanismul de determinare a TVA n Romnia, ca n majoritatea rilor Uniunii Europene, este indirect. Astfel, mai nti se determin TVA colectat aferent vnzrilor i TVA deductibil aferent cumprrilor, pe baza documentelor justificative. Apoi, se determin TVA de plat, dac taxa colectat este mai mare dect cea deductibil, sau TVA de recuperat n situaia contrar.

Fiind n prezent cel mai important impozit indirect, taxa pe valoare adugat prezint o serie de caracteristici.

Astfel, taxa pe valoare adugat este un impozit neutru, unic, dar cu plata fracionat. Neutralitatea se refer la faptul c acest impozit, care nu permite nici un fel de discriminare, se prezint sub forma unei cote care se aplic tuturor activitilor economice. Fracionarea deriv din faptul c TVA-ul se calculeaz pe fiecare stadiu care particip la realizarea i valorificarea produsului finit.

Taxa pe valoare adugat se caracterizeaz prin transparen deoarece ea permite fiecrui agent economic s cunoasc exact i concret care este mrimea obligaiei de plat ce-i revine.

O alt caracteristic a TVA este aceea c aplicarea ei se face n ara n care produsul se consum i nu acolo unde se produce.

Din analiza acestor trsturi caracteristice, rezult c TVA nu are numai un rol pur tehnic, de colectare a veniturilor bugetare, ci constituie un important instrument de politic economic i fiscal prin care sunt contracarate dezechilibrele macroeconomice.

Potrivit Codului fiscal al Romniei se cuprind n sfera de aplicare a taxei pe valoare adugat operaiunile care ndeplinesc n mod cumulativ urmtoarele condiii:

- constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efectuat cu plat sau o operaiune asimilat acestora;

- locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia;

- sunt efectuate de persoane impozabile;

- rezult dintr-una din urmtoarele activiti economice: activitile productorilor, comercianilor, prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i cele ale profesiunilor libere sau asimilate; exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri.

Se cuprind, de asemenea, n sfera taxei pe valoare adugat importurile de bunuri.

Prin persoan impozabil se nelege orice persoan, indiferent de statutul su juridic, care efectueaz de o manier independent activiti economice oricare ar fi scopul i rezultatul acestor activiti.

Prin livrare de bunuri se nelege transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor deinute de proprietar ctre beneficiar, direct sau prin persoane care acioneaz n numele acestora.

Se consider livrri de bunuri:

a) vnzarea de bunuri cu plata n rate;

b) trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile n condiiile prevzute de legislaia referitoare la proprietatea public i regimul juridic al acesteia, n schimbul unei despgubiri;

c) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor n urma executrii silite;

d) orice distribuire de active de ctre o societate comercial ctre asociaii sau acionarii si, inclusiv o distribuire de active legate de lichidarea sau de dizolvarea fr lichidare a societii, cu excepia transferului total al activelor i pasivelor efectuat cu ocazia fuziunii i divizrii societii comerciale;

e) bunurile constatate lips la inventariere, cu excepia celor distruse ca urmare a calamitilor sau altor cauze de for major;

f) produsele agricole reinute drept plat n natur a prestaiei efectuate de persoane impozabile nregistrate ca pltitori de TVA, care presteaz servicii pentru obinerea i prelucrarea produselor agricole, precum i plata n natur a arendei.

Nu sunt considerate livrri de bunuri urmtoarele:

- intrrile i ieirile de bunuri constituite n rezerve de mobilizare la persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de TVA, mandatate n acest scop; bunurile respective constituie livrare de bunuri la scoaterea din acest regim i la livrare ctre ali beneficiari;

- bunurile distruse ca urmare a calamitilor sau altor cauze de for major;

- scoaterea n mod gratuit a unor cantiti de produse din rezervele de stat pentru acordarea de ajutoare umanitare;

- bunurile acordate i serviciile prestate n mod gratuit, potrivit limitelor i destinaiilor prevzute de lege, cum sunt aciunile de sponsorizare, mecenat, protocol etc. ncadrarea n plafoanele legale se determin pe baza datelor raportate de situaiile financiare anuale. Depirea plafonului constituie operaiune asimilat livrrii de bunuri i prestrii de servicii dac s-a exercitat dreptul de deducere a TVA-ului corespunztor depirii, respectiv se colecteaz TVA. Nu se iau n calcul pentru ncadrarea n aceste limite sponsorizrile, aciunile de mecenat sau alte aciuni prevzute prin legi, acordate n numerar;

- preluarea de ctre persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de TVA a unor bunuri din activitatea proprie pentru a fi utilizate n scopul desfurrii activitii economice a acestora;

- aportul n natur la capitalul social al unei societi comerciale, n cazul n care beneficiarul este o persoan impozabil care are dreptul de a deduce total taxa pe valoare adugat, dac taxa ar fi aplicabil la transferul respectiv.

Operaiunile privind schimbul de bunuri au efectul a dou livrri. n cazul transferului dreptului de proprietate asupra unui bun de ctre dou sau mai multe persoane impozabile, prin intermediul mai multor tranzacii, fiecare tranzacie se consider o livrare separat, fiind impozitat distinct, chiar dac bunul respectiv este transferat direct beneficiarului final. Acelai regim se aplic n cazul schimbului de bunuri cu servicii.

Se consider prestri de servicii orice activitate care nu constituie livrare de bunuri. Astfel de operaiuni pot fi:

a) orice munc fizic sau intelectual;

b) lucrri de construcii-montaj,

c) transport de persoane i mrfuri;

d) servicii de pot i telecomunicaii, de transmisiuni radio i TV;

e) nchirierea, arendarea i concesionarea de bunuri mobile sau imobile;

f) operaiuni de intermediere sau de comision;

g) reparaii de orice natur;

h) cesiuni i concesiuni ale drepturilor de autor, brevete, licene, mrci de fabric i de comer, titluri de participare i alte drepturi similare;

i) servicii de publicitate;

j) operaiuni bancare, financiare, de asigurare i/sau reasigurare;

k) punerea la dispoziie de personal;

l) mandatarea;

m) asigurarea sau cedarea unei clientele, exclusivitatea asupra unei vnzri sau cumprri;

n) angajamentul de a nu exercita o activitate economic sau un drept dintre cele menionate la lit. h);

o) amenajarea de spaii de parcare, de depozitare i de camping;

p) activitile hoteliere i de alimentaie public;

r) asigurarea accesului la reelele de comunicaii i a posibilitii de utilizare a acestora;

s) prestaiile consilierilor, inginerilor, avocailor, notarilor publici, executorilor judectoreti, auditorilor, experilor contabili, birourilor de studii i alte prestaii similare, precum i prelucrarea de date i furnizarea de informaii;

t) operaiuni de leasing.

Sunt asimilate cu prestrile de servicii urmtoarele operaiuni:

a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele persoanei impozabile n alte scopuri dect cele legate de activitatea sa economic sau pentru a fi puse la dispoziie, n vederea utilizrii n mod gratuit, altor persoane fizice sau juridice, dac taxa pe valoare adugat aferent acestor bunuri a fost dedus total sau parial;

b) prestrile de servicii efectuate n mod gratuit de persoana impozabil n alte scopuri dect cele legate de activitatea sa economic, pentru uzul personal al angajailor si sau al altor persoane, dac taxa pe valoare adugat aferent acestor prestri a fost dedus total sau parial.

Prin import de bunuri se nelege introducerea n ar a unor bunuri, provenind din strintate, de ctre orice persoan, indiferent de statutul su juridic, direct sau prin intermediari, plasate n regim vamal de import sau n regimuri vamale suspensive.

2.2. Operaiuni scutite de TVA

Sunt scutite de TVA urmtoarele activiti de interes general din interiorul rii:

- activitile sanitare i de asisten social realizate de unitile autorizate;

- operaiile efectuate de unitile de nvmnt cuprinse n sistemul naional de nvmnt aprobat prin Legea nvmntului;

- prestrile de servicii i livrrile de bunuri legate de asisten i protecia social efectuate de instituii cu caracter social;

- prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de protecia copiilor i tinerilor efectuate de instituii cu caracter social;

- prestrile de servicii i livrrile de bunuri furnizate membrilor n interesul lor colectiv, n schimbul unei cotizaii fixate conform statutului, de organizaii fr scop patrimonial ce au obiective de natur politic, sindical, religioas, patriotic, filozofic, filantropic sau civic, n condiiile n care aceast scutire nu provoac distorsiuni de concuren;

- serviciile ce au strns legtur cu practicarea sportului sau a educaiei fizice prestate de organizaii fr scop patrimonial n beneficiul persoanelor care practic sportul sau educaia fizic;

- prestri de servicii culturale i livrrile de bunuri legate nemijlocit de acestea, efectuate de instituii publice;

- transportul bolnavilor sau rniilor cu vehicule special amenajate i autorizate n acest sens;

- activitile de cercetare-dezvoltare i inovare pentru executarea programelor, subprogramelor, temelor i proiectelor componente ale Programului naional de cercetare tiinific i dezvoltare tehnologic;

- livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate de productorii agricoli individuali,

- operaiuni bancare i financiare prevzute de legea nr. 345/2002;

- operaiunile de asigurare i de reasigurare, precum i prestrile de servicii aferente acestor operaiuni efectuate de intermediarii n operaiuni de asigurare;

- livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii realizate cu deinui de unitile din sistemul penitenciar;

- lucrrile de construcii, amenajri, reparaii i ntreinere executate pentru monumente comemorative ale combatanilor, eroilor, victimelor de rzboi i ale Revoluiei din decembrie 1989, precum i pentru muzee, case memoriale, monumente istorice i de arhitectur,

- ncasrile din taxele de intrare la castele, muzee, trguri i expoziii, grdini zoologice i botanice, biblioteci, precum i operaiunile care intr n sfera de aplicare a impozitului pe spectacole;

- livrrile de proteze de orice fel, accesorii ale acestora, precum i de produse ortopedice;

- transportul fluvial al localnicilor n Delta Dunrii i pe relaiile Orova Moldova Nou, Brila Hrova, Galai Grindu;

- valorificarea obiectelor i vemintelor de cult, tiprirea crilor de cult, teologie sau cu coninut bisericesc, necesare practicrii cultului, precum i a celor asimilate obiectelor de cult, potrivit art.1 din Legea nr. 103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelor religioase pentru producerea obiectelor de cult, cu modificrile ulterioare;

Principalele operaiuni scutite de TVA la import sunt:

- bunuri importate i comercializate n regim de a duty-free, precum i prin magazinele pentru uzul exclusiv al reprezentanelor diplomatice i al personalului acestora;

- importul de bunuri a cror livrare este scutit de TVA n interiorul rii.

Acelai regim se aplic pentru serviciile efectuate de prestatori cu sediul sau domiciliul n strintate, pentru care locul prestrii se consider a fi Romnia.

- licene de filme i programe, drepturi de transmitere, abonamente la agenii de tiri externe i altele de aceast natur, destinate activitii de radio i televiziune,

- bunurile introduse n ar, fr plata taxelor vamale, potrivit regimului vamal aplicabil persoanelor fizice;

- reparaiile i transformrile la nave i aeronave romneti n strintate;

- importul de bunuri primite n mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donaii destinate unor scopuri cu caracter umanitar, social, filantropic, religios, de aprare a sntii, cultural, artistic, tiinific, educativ, de protecie i ameliorare a mediului, de protecie i conservare a monumentelor istorice i de arhitectur,

- importuri de bunuri finanate din mprumuturi nerambursabile acordate Romniei de organisme internaionale, de guverne strine i organizaii non-profit;

- importul de mostre fr valoare comercial i de materiale publicitare i de documentare.

Dintre scutirile pentru exporturi sau alte operaiuni similare i pentru transportul internaional prevzute de legislaie pot fi menionate:

- exportul de bunuri, transportul i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor, precum i bunurile comercializate prin magazinele duty-free;

- transportul internaional de persoane n i din strintate, precum i prestrile de servicii legate direct de acesta;

- transportul de marf i de persoane, n i din porturile i aeroporturile din Romnia, cu nave i aeronave sub pavilion romnesc, comandate de beneficiari din strintate;

- trecerea mijloacelor de transport de mrfuri i de cltori cu mijloace de transport fluvial specializate, ntre Romnia i statele vecine;

- livrrile de bunuri destinate utilizrii pe nave i aeronave sau ncorporrii n nave i aeronave, care presteaz transporturi internaionale de persoane i de mrfuri;

- prestrile de servicii efectuate n aeroporturi aferente aeronavelor n trafic internaional, precum i prestrile de servicii efectuate n porturi aferente navelor de comer maritim i pe fluvii internaionale;

- reparaiile la mijloacele de transport contractate cu beneficiarii din strintate;

- prestrile de servicii pentru navele aflate n proprietatea companiile de navigaie care i desfoar activitatea n regim special maritim sau operate de acestea, precum i livrrile de nave n ntregul lor ctre aceste companii;

- livrrile de bunuri i prestrile de servicii n favoarea direct a misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i a personalului acestora, pe baz de reciprocitate; livrrile de bunuri i prestrile de servicii n favoarea direct a reprezentanelor internaionale interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i a personalului acestora;

- bunurile cumprate din expoziiile organizate n Romnia, precum i din reeaua comercial, expediate sau transportate n strintate de ctre cumprtorul care nu are domiciliul sau sediul n Romnia;

- livrrile de bunuri i prestrile de servicii finanate din ajutoare sau mprumuturi nerambursabile acordate de guverne strine, de organisme internaionale i de organizaii non-profit i de caritate din strintate i din ar, inclusiv din donaii ale persoanelor fizice;

- construcia, extinderea, reabilitarea i consolidarea lcaurilor de cult religios;

- servicii prestate de persoane din Romnia, n contul beneficiarilor cu sediul n strintate, pentru bunurile din impozit aflate n perioada de garanie.

2.3. Pltitorii de TVA

TVA datorat bugetului de stat se pltete de ctre:

- persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, pentru operaiuni taxabile;

- titularii operaiunilor de import de bunuri efectuat direct, prin comisionari sau tere persoane juridice care acioneaz n numele i din ordinul titularului operaiunii de import;

- persoane fizice, pentru bunurile introduse n ar potrivit regulamentului vamal aplicabil acestora;

- persoanele juridice sau persoanele fizice cu sediul ori domiciliul stabil din Romnia, beneficiare ale prestrilor de servicii efectuate de prestatori cu sediul sau cu domiciliul n strintate, cu excepia celor scutite de taxa pe valoarea adugat, indiferent dac sunt sau nu nregistrate ca pltitori de tax pe valoare adugat la organele fiscale.

Dac persoana care realizeaz operaiuni impozabile nu are sediul sau domiciliul stabil n Romnia, este obligat s desemneze un reprezentant fiscal domiciliat n Romnia care se angajeaz s ndeplineasc obligaiile ce-i revin n legtur cu TVA.

n afar de obligaiile obinuite ale unui contribuabil supus TVA, reprezentantul fiscal va primi factura extern de la persoana strin, n original, mpreun cu dou copii ale acesteia, dup care va emite factura fiscal potrivit normelor romneti i va trece n aceasta taxa colectat. Clientului i va trimite att factura original, ct i un exemplar din factura fiscal ntocmit.

Decontul ntocmit de reprezentantul fiscal va cuprinde exclusiv operaiunile rezultate din activitatea desfurat n Romnia de persoana strin pe care o reprezint. Persoana strin pentru care se ntocmete decontul poate beneficia de deducerea taxei aferente cumprrilor de bunuri i servicii din ar care sunt destinate realizrii de operaiuni impozabile. Persoanele strine nu au obligaia de a desemna un reprezentant fiscal dac activitatea lor n Romnia const n prestarea de servicii pentru care locul prestrii se consider a fi n Romnia i nici dac au n Romnia subuniti prin care i desfoar activitatea, nregistrate ca pltitori de impozite i taxe.

2.4. Faptul generator i exigibilitatea taxei pe valoare adugat

Faptul generator ia natere n momentul efecturii livrrii de bunuri sau n momentul prestrii serviciilor, iar exigibilitatea reprezint dreptul organului fiscal de a pretinde pltitorului de TVA, la o anumit dat, plata taxei datorate bugetului de stat.

Pentru urmtoarele operaiuni, faptul generator al TVA (obligaia de plat) ia natere la:

- data nregistrrii declaraiei vamale pentru bunurile importate;

- data primirii facturii externe (sau la data plii prestatorului extern n lipsa facturii) pentru serviciile contractate de persoane impozabile din Romnia cu prestatori cu sediul sau domiciliul n strintate, pentru care locul prestrii se consider a fi n Romnia;

- data vnzrii bunurilor ctre beneficiari, n cazul operaiunilor efectuate prin intermediari sau prin consignaie;

- data emiterii documentelor n care se consemneaz preluarea unor bunuri din activele firmei pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat de aceasta sau pentru a fi puse la dispoziia unor persoane fizice sau juridice n mod gratuit sau la data emiterii documentelor prin care se confirm prestarea de servicii cu titlu gratuit;

- data colectrii monedelor din main pentru mrfurile vndute prin maini automate;

- termenele de plat a ratelor prevzute n contracte pentru operaiunile de leasing.

De regul exigibilitatea TVA-ului coincide cu faptul generator cu excepiile prevzute de Codul fiscal.

Exigibilitatea TVA-ului este anticipat faptului generator atunci cnd:

- factura fiscal este emis naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor;

- contravaloarea bunurilor sau a serviciilor se ncaseaz naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor;

- se ncaseaz avansuri, cu excepia avansurilor acordate pentru:

- plata importurilor i a datoriei vamale stabilite potrivit legii;

- realizarea produciei destinate exportului,

- efectuarea de pli n contul clientului,

- livrri de bunuri i prestri de servicii scutite de taxa pe valoare adugat.

Pentru livrrile de bunuri cu plata n rate exigibilitatea TVA-ului intervine la data prevzut pentru plata ratelor.

Pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii care se efectueaz continuu energie electric, energie termic, gaze naturale, ap, servicii telefonice i altele similare exigibilitatea taxei pe valoare adugat intervine la data stabilirii debitului beneficiarului pe baz de factur fiscal sau alt document legal.

Exigibilitatea taxei pe valoare adugat aferente avansurilor ncasate de persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoare adugat, care au ctigat licitaii pentru efectuarea obiectivelor finanate din credite acordate de organismele financiare internaionale statului romn sau garantate de acesta, ia natere la data facturrii situaiilor de lucrri.

Exigibilitatea taxei pe valoare adugat aferente sumelor constituite drept garanie pentru acoperirea eventualelor reclamaii privind calitatea lucrrilor de construcii-montaj ia natere la data ncheierii procesului-verbal de recepie definitiv sau, dup caz, la data ncasrii sumelor, dac ncasarea este anterioar acestuia.

Exigibilitatea taxei pe valoare adugat pentru lucrrile imobiliare intervine la data ncasrii avansurilor pe baz de situaii de lucrri, dar antreprenorii pot s opteze pentru plata taxei pe valoarea adugat la data livrrii, n condiii stabilite prin normele de aplicare a prezentei legi.

2.5. Baza de impozitare a taxei pe valoare adugat

Baza de impozitare reprezint contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, exclusiv taxa pe valoare adugat. Baza de impozitare se determin integral la data livrrii bunurilor, prestrii serviciilor sau, dup caz, la ntocmirea facturilor, chiar dac n contract se prevede plata n rate sau la anumite termene.

Baza de impozitare este constituit din:

- preurile negociate ntre vnztor i cumprtor, precum i alte cheltuieli datorate de cumprtor pentru livrrile de bunuri i care n u au fost incluse n pre. Aceste preuri cuprind i accizele calculate conform normelor legale;

- tarifele negociate pentru prestrile de servicii;

- suma rezultat din aplicarea cotei de comision sau suma convenit ntre parteneri, pentru operaiunile de intermediere;

- preurile de pia sau, n lipsa acestora, costurile de producie ale bunurilor preluate din activele firmei pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat de acetia sau pentru a fi puse la dispoziia altor persoane fizice sau juridice cu titlu gratuit;

- valoarea n vam, la care se adaug taxa vamal, alte taxe i accizele datorate pentru bunurile i serviciile din import;

- preul stabilit prin licitaie n cazul transferului de proprietate asupra bunurilor mobile i imobile prin executare silit, dac debitorul este pltitor de TVA i dac i-a exercitat dreptul de deducere pentru bunurile respective (n acest caz trebuie s se ntocmeasc factur ntre debitor i creditor);

- preurile vnzrilor efectuate din depozitele vmii sau preurile stabilite prin licitaie.

Nu se cuprind n baza de impozitare:

- rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori direct clienilor n vederea stimulrii vnzrilor, n condiiile prevzute n contractele ncheiate;

- penalizrile, precum i sumele reprezentnd daune-interese stabilite prin hotrre judectoreasc definitiv, solicitate pentru rendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale;

- dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere, vnzri cu plata n rate, operaiuni n leasing;

- sumele achitate de furnizor sau prestator n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia;

- ambalajele care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb, fr, facturare.

Baza de impozitare poate fi corectat n cazul refuzurilor pariale sau totale privind cantitatea, preurile sau alte elemente cuprinse n facturi, suma impozabil reducndu-se corespunztor. De asemenea, baza de impozitare poate fi redus n situaia n care reducerile de pre (rabat, remiz, risturn, scont) sunt acordate conform contractelor ncheiate dup livrarea bunurilor sau n cazul n care cumprtorii returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circul prin facturare.

2.6. Cotele de impozitare i calculul taxei pe valoare adugat

n Romnia cota standard a TVA-ului este de 24% i se aplic operaiunilor impozabile, cu excepia celor scutite de TVA.

Cota de TVA aplicabil este cea n vigoare la data la care ia natere faptul generator al TVA-ului. Pentru cazurile n care exigibilitatea TVA-ului nu coincide cu faptul generator, se aplic cotele n vigoare la data la care taxa devine exigibil.

Pentru stabilirea taxei colectate incluse n preul de vnzare cu amnuntul se utilizeaz cota recalculat care se calculeaz astfel: . Nivelul cotei standard recalculate este 15,35483%.

2.7. Regimul deducerilor privind taxa pe valoare adugat

n contabilitate se nregistreaz n conturi distincte taxa aferent cumprrilor (taxa deductibil) i taxa aferent vnzrilor (taxa colectat). Deoarece taxa pe valoare adugat nu trebuie s influeneze rezultatul firmei, aceasta va plti statului numai diferena dintre taxa colectat i taxa deductibil.

Pltitorii de tax pe valoare adugat, au dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor sau serviciilor destinate realizrii de operaii impozabile. Calculul taxei de plat se poate face prin metoda deducerii sau prin metoda determinrii la fiecare etap a circuitului economic la care se aplic cota de impozit. Cele mai multe ri aplic metoda deducerilor, metod adoptat i de reglementrile juridice din Romnia.

Metoda determinrii taxei pe valoare adugat la fiecare etap a circuitului economic const n stabilirea valorii adugate aferente operaiunilor realizate n circuitul economic din fiecare unitate patrimonial, valoare ce constituie baza de calcul la care se aplic cota de impozitare, rezultnd direct taxa pe valoare adugat de plat, care se nscrie n factur i se ncaseaz de la client.

Metoda deducerii se caracterizeaz prin aceea c baza de impozitare la care se aplic cota procentual de TVA este preul, respectiv tariful aferent bunurilor livrate i al serviciilor prestate i nu doar valoarea adugat ca diferen ntre preul de livrare i costul de achiziionare.

Astfel, la achiziionarea de bunuri, taxa pe valoare adugat nscris distinct n factura furnizorului, calculat prin aplicarea cotei la preul de livrare, se nregistreaz de ctre client ca un drept de crean fa de bugetul statului, deci nu este nregistrat pe cheltuieli.

La vnzri de bunuri sau de prestri servicii, factura emis va cuprinde preul, respectiv tariful acestora i taxa pe valoarea adugat calculat prin aplicarea cotei procentuale asupra preului de livrare respectiv tariful-tax ce se nregistreaz ca obligaie fa de bugetul statului.

Deci, la achiziii, firma pltete furnizorului TVA aferent preurilor, respectiv tarifelor bunurilor i serviciilor primite, iar la vnzare aceasta ncaseaz de la client TVA aferent preurilor i tarifelor bunurilor livrate i prestaiilor executate.

Decontarea TVA-ului cu bugetul statului se face pentru diferena care rezult dintre TVA-ul aferent facturilor emise clienilor (TVA colectat) i TVA-ul aferent facturilor primite de la furnizori (TVA deductibil). Scderea din TVA colectat a TVA deductibil constituie operaia de deducere. Dac TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil, diferena este taxa de pltit la bugetul statului; dac TVA deductibil este mai mare, diferena este de recuperat de la buget.

Pltitorii taxei pe valoare adugat au deci dreptul de deducere a taxei aferent intrrilor de bunuri sau serviciilor destinate realizrii de operaiuni impozabile.

Dreptul de deducere a taxei pe valoare adugat se manifest prin:

- reinerea lunar, din taxa pe valoare adugat aferent livrrilor de bunuri i servicii, a taxei pe valoarea adugat aferent intrrilor;

- rambursarea de ctre organul fiscal a sumei reprezentnd diferena dintre taxa deductibil i taxa colectat (atunci cnd prima este mai mare dect cea din urm);

- compensarea efectuat de contribuabil n limita taxei de plat rezultate din decontul lunii anterioare sau din deconturile lunilor urmtoare, dup caz;

- compensarea efectuat de organele fiscale cu alte impozite i taxe datorate bugetului de stat de ctre contribuabil ori cu taxa pe valoare adugat datorat bugetului de stat de furnizorii sau prestatorii acestuia, n limita taxei rezultate din facturile fiscale aferente bunurilor livrate i/sau serviciilor prestate beneficiarului care solicit compensare, neachitate pn la data efecturii controlului.

Pltitorii de TVA au dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor i serviciilor achiziionate destinate:

- realizrii de operaiuni supuse TVA (19%);

- vnzrii de bunuri i servicii scutite pentru care, prin lege, se prevede expres dreptul de deducere;

- aciuni de sponsorizare i alte aciuni prevzute de lege, n limitele i pe destinaiile stabilite.

Exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaie n parte ci pentru ansamblul operaiilor realizate n cursul unei luni.

Nu poate fi dedus taxa pe valoare adugat aferent intrrilor referitoare la:

- operaiuni care nu au legtur cu activitatea economic a persoanelor impozabile;

- bunuri/servicii achiziionate de furnizori/prestatori n contul clienilor i care apoi se deconteaz acestora;

- servicii de transport, hoteliere, alimentaie public i altele de aceeai natur, prestate pentru persoane impozabile care desfoar activitate de intermediere n turism,

- buturi alcoolice i produse din tutun destinate aciunilor de protocol;

- bunurile lips sau depreciate calitativ n timpul transportului, neimputabile, pe baza documentelor ntocmite pentru predarea-primirea bunurilor de la transportator i pentru nregistrarea lor n gestiunea persoanei impozabile.

n situaia n care un agent economic realizeaz att operaiuni impozabile, ct i operaiuni scutite de plata TVA-ului, dreptul de deducere se determin n raport cu participarea bunurilor sau serviciilor achiziionate la realizarea operaiunilor impozabile.

Gradul de participare al bunurilor i serviciilor achiziionate la realizarea de operaiuni impozabile se determin pe baz de pro-rat rezultat ca raport ntre: veniturile obinute din operaiuni care dau drept de deducere, la numrtor, iar la numitor veniturile de la numrtor plus veniturile obinute din operaiuni care nu au drept de deducere, subvenii, alocaii de la bugetul de stat sau bugetele locale, precum i orice alte venituri din care este finanat activitatea.

Se exclud din calculul pro-ratei veniturile financiare dac acestea nu provin din activitatea profesional specific cu caracter financiar, efectuat de uniti care desfoar activiti financiar-bancare. Unitile care realizeaz investiii proprii finanate din subvenii sau alocaii de la bugetul de stat sau bugetele locale nu vor lua n calculul pro-ratei aceste sume. Pro-rata se determin, de regul anual, iar n cazuri excepionale menionate de legislaie se poate determin lunar.

Condiiile n care agenii economici pot beneficia de dreptul la deducerea taxei pe valoare adugat aferent intrrilor reglementate prin lege, sunt:

a) s justifice prin documentele legale cuantumul taxei;

b) s justifice c bunurile n cauz sunt destinate pentru nevoile firmei i sunt proprietatea acesteia.

Dreptul de deducere privete numai taxa care este nscris ntr-o factur fiscal sau n alt document legal care se refer la bunuri sau servicii destinate pentru realizarea operaiunilor prevzute de lege i ia natere n momentul n care taxa deductibil devine exigibil.

2.8. Obligaii ale pltitorilor n legtur cu taxa pe valoare adugat

Legislaia privind taxa pe valoare adugat stabilete urmtoarele categorii de obligaii ale persoanelor impozabile care realizeaz operaiuni taxabile sau operaiuni scutite cu drept de deducere:

- obligaii cu privire la nregistrarea la organele fiscale,

- obligaii cu privire la ntocmirea documentelor;

- obligaii cu privire la evidena operaiunilor.

Dup nregistrarea la organele fiscale ca pltitori de TVA i primirea ntiinrii de luare n eviden, agenii economici care realizeaz operaiuni impozabile sunt obligai s consemneze livrrile de bunuri i prestrile de servicii n facturi fiscale sau n alte documente specifice i s completeze toate datele prevzute n acestea.

Pentru bunurile livrate cu aviz de nsoire furnizorii sunt obligai ca n termen de 3 zile lucrtoare de la data livrrii s emit facturi fiscale i s le transmit beneficiarilor . Bunurile livrate fr avize de nsoire se factureaz la data livrrii. La constituirea unei societi comerciale, pentru aportul n natur la capitalul social factura fiscal se emite de persoana care contribuie la formarea capitalului social al noii societi, dup nregistrarea ca pltitor de impozite i taxe a acestei societi.

Pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii care se efectueaz continuu (energie electric i termic, gaze naturale, ap, servicii telefonice i altele similare) facturarea se face n termen de trei zile de la data ntocmirii documentelor prin care furnizorii au stabilit cantitile livrate i serviciile prestate, dar nu mai trziu de finele lunii urmtoare celei n care s-a efectuat livrarea sau prestarea.

Pentru prestrile de servicii decontate pe baz de situaii de lucrri, cum sunt lucrrile de construcii-montaj, facturarea se face la data confirmrii situaiilor de lucrri de ctre beneficiarii acestora.

Pentru avansurile primite, furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii sunt obligai s emit facturi fiscale n termen de 3 zile de la data ncasrii sumelor.

Persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de TVA nu au obligaia s emit facturi fiscale n cazul urmtoarelor operaiuni:

1) transport cu taximetre, precum i transport de persoane pe baz de bilete de cltorie i abonamente;

2) vnzri de bunuri i/sau prestri de servicii consemnate n documente specifice aprobate prin acte normative n vigoare;

3) vnzri de bunuri i/sau prestri de servicii pentru populaie pe baz de documente fr nominalizri privind cumprtorul.

Importatorii sunt obligai s ntocmeasc declaraia vamal de import, direct sau prin reprezentani autorizai, s determine baza de impozitare i s calculeze taxa pe valoare adugat datorat bugetului de stat.

Evidena contabil trebuie inut potrivit legii, astfel nct s permit determinarea bazei de impozitare, a taxei colectate i a taxei deductibile.

Pltitorii de TVA au obligaia s ntocmeasc i s dea lunar la organul fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare inclusiv, decontul privind taxa pe valoare adugat, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanelor Publice.

n ceea ce privete plata taxei pe valoare adugat aceasta se achit potrivit decontului ntocmit lunar, pn la data de 25 a lunii urmtoare.

n termen de 7 zile de la data primirii facturii externe se achit taxa pe valoare adugat aferent serviciilor contractate cu prestatorii cu sediul sau cu domiciliul n strintate pentru care locul prestaiei se consider Romnia, n situaia n care prestatorul de servicii nu i-a desemnat un reprezentant fiscal n Romnia.

Persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoare adugat, care au n structur subuniti (sucursale, agenii, reprezentane) ce nu sunt nregistrate ca pltitori de TVA vor ntocmi un singur decont de tax pe valoare adugat pentru ntreaga