Modulul XContabilitatea cheltuielilor şi a veniturilor

10.1. Structura cheltuielilor şi organizarea contabilităţii lor

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc oreducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminuării unui activ sau creşteriiunei datorii, iar această reducere poate fi evaluată credibil.

Cheltuielile efectuate de bănci în vederea desfăşurării activităţii, după natura lor, auo structură foarte variată, iar pentru reflectarea contabilă a fiecăreia dinte ele, prin planulde conturi a fost alocat câte un cont distinct, ceea ce a condus la apariţia unui număr marede conturi operaţionale de cheltuieli, la care se adaugă un mare număr de conturi sinteticede grupare.

Varietatea mare a cheltuielilor a determinat sistematizarea conturilor într-un numărde nouă grupe, după cum urmează:

- 60 „Cheltuieli de exploatare “;- 61 „Cheltuieli cu angajaţii”;- 62 „Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”;- 63 „Cheltuieli cu stocurile, lucrările şi serviciile executate de terţi”;- 64 „Cheltuieli diverse de exploatare”;- 65 „Cheltuieli cu amortizările privind imobilizările corporale şi necorporale”;- 66 „Cheltuieli cu ajustări pentru depreciere, provizioane şi pierderi din

creanţe”;- 68 „Cheltuieli din ajustarea la inflaţie”,- 69 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”.

Toate conturile de cheltuieli funcţionează după regulile specifice conturilor de activ,adică se debitează cu cheltuielile efectuate, după natura lor, iar la data închiderii (lunarsau anual) se creditează în corespondenţă cu contul de sinteză a rezultatelor 591 „Profitsau pierdere”.

10.1.1. Cheltuielile de exploatareSunt formate în covârşitoarea lor majoritate din dobânzi şi comisioane, la care se

adaugă pierderi din cesiuni de titluri, pierderi din operaţiuni de schimb valutar.Având în vedere structura cheltuielilor, considerăm că denumirea grupelor de

conturi nu este întru-totul adecvată, deoarece şi cheltuielile cu personalul, cu lucrările şiserviciile executate de terţi sau alte cheltuieli sunt efectuate de asemenea pentrufuncţionarea, respectiv pentru exploatarea bancară. Probabil că denumirea de „cheltuielifinanciare de exploatare bancară” ar fi fost mai adecvată.

Această grupă de conturi este cea mai numeroasă, cuprinzând în special conturisintetice operaţionale de gradul al doilea sau al treilea privind cheltuielile cu dobânzile pefeluri de împrumuturi primite.

Conturile de cheltuieli privind dobânzile se debitează cu dobânzile suportate debancă în corespondenţă cu conturile de datorii ataşate fiecărui cont de împrumut, pentrucele calculate şi neajunse la scadenţă, cu contul 375 „Cheltuieli înregistrate în avans”,

pentru cele plătite cu anticipaţie sau cu contul 3722 „Contravaloarea poziţiei de schimb”,pentru echivalentul în Ron al dobânzilor datorate în devize, Exemplu:

- cheltuielile cu dobânzile la depozitele băncilor se înregistrează astfel:

6013 „Dobânzi la depoziteleinstituţiilor de credit”

= %1327 „Datorii ataşate şi sume de

amortizat” (dobânzi calculateneajunse la scadenţă)

375 „Cheltuieli înregistrate în avans”(dobânzi plătite anticipat)

3722 „Contravaloarea poziţiei deschimb”

(echivalentul în Ron al dobânzilordatorate în devize)

În mod similar se înregistrează şi cheltuielile cu dobânzile la alte împrumuturi.Cheltuielile cu comisioanele se înregistrează în corespondenţă cu conturile curente

sau de corespondent bancar, cele care au fost achitate, cu contul 377 „Cheltuieli de plătit”cele calculate şi neachitate şi contul 3722 „Contravaloare poziţiei de schimb” cuechivalentul în Ron al celor datorate în devize. Exemplu:

6029 „Comisioane” = %1111 „Cont curent la Banca Naţională

a României”377 „Cheltuieli de plătit”

3722 „Contravaloarea poziţiei deschimb”

În această grupă se cuprind şi unele conturi de pierderi cum ar fi 6035 „Pierderi dincesiunea instrumentelor de capitaluri proprii evaluate la cost”, 6031 „Pierderi aferenteactivelor şi datoriilor financiare deţinute în vederea tranzacţionării” în care seînregistrează diferenţele nefavorabile dintre contul de achiziţie şi preţul de vânzare altitlurilor sau 6033 „Pierderi din cesiunea activelor financiare disponibile în vedereavânzării” reflectând diferenţele nefavorabile între valoarea contabilă şi preţul de cesiuneal titlurilor de plasament. Pentru reflectarea altor cheltuieli, diferite de cele de mai sus, conturile de cheltuieli,cuprinse în această grupă se debitează cu ocazia achitării lor în corespondenţă, cuconturile de trezorerie sau în corespondenţă cu contul 377 „Cheltuieli de plătit”.

O categorie aparte o constituie aşa numitele “Alte cheltuieli de exploatare”contabilizate cu ajutorul contului 609”Alte cheltuieli de exploatare” in a cărui debit seînregistrează sumele datorate altor bănci pentru cheltuielile efectuate de acestea pentruunele lucrări realizate în comun (exemplu cărţi de credit), în corespondentă cu contul 377„Cheltuieli de plătit”, apoi, costurile aferente valorilor din aur, metale şi pietre preţioasevândute sau constate lipsă la inventariere şi se creditează cu cedarea unei părţi din

veniturile realizate de bancă, pentru operaţiunile efectuate în comun cu alte bănci, încorespondenţă cu contul 377 „Cheltuieli de plătit”.

10.1.2. Cheltuielile cu angajţii Sunt formate din valoarea remuneraţiilor datorate angajaţilor, a contribuţiilorsuportate de bancă privind asigurarea şi protecţia socială, care se înregistrează încorespondenţă cu conturile adecvate, de datorii, din clasa 3”Operaţiuni cu titluri şioperaţiuni diverse” (3511 „Indemnizaţii şi salarii datorate”, 3519 „Alte datorii şi creanţeîn legătură cu angajaţii”, 3722 „Contravaloarea poziţiei de schimb” etc.)

10.1.3. Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate Se înregistrează de asemenea în corespondenţă cu conturile de datorii faţă de bugetcuprinse în clasa 3”Operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse” (621 „Cheltuieli cu alteimpozite, taxe şi vărsăminte asimilate” = 3536 „Alte impozite, taxe şi vărsăminteasimilate).

10.1.4. Cheltuieli cu stocurile, lucrările şi serviciile executate de terţiSunt formate din valoarea consumurilor de materiale înregistrate în corespondenţă

cu conturile de stocuri, uzura obiectelor de inventar înregistrată în corespondenţă cucontul adecvat, precum şi din valoarea lucrărilor şi serviciilor prestate de terţi, cum suntlucrări de întreţinere şi reparaţii, livrări de energie şi apă, servicii poştale şi detelecomunicaţii, servicii de transport etc., care se înregistrează în corespondenţa cu contul3566 „Alţi creditori diverşi”, cu conturile de trezorerie sau alte conturi.

Serviciile prestate de terţi pot să fie achitate nemijlocit din conturile de trezorerie saula data constatării lor se înregistrează ca datorii prin conturile 377„Cheltuieli de plătit”,3556„Alţi debitori diverşi” etc.

10.1.5. Cheltuielile diverse de exploatareSunt formate din venituri retrocedate din exploatare nebancară şi cote părţi din

cheltuielile de exploatare bancară suportate de bancă pentru operaţiunile nebancareefectuate în comun. Acestea se înregistrează la cheltuieli în corespondentă cu contul 377„Cheltuieli de plătit”. Tot în această grupă sunt cuprinse şi cheltuielile privind pierderiledin cesiunea imobilizărilor necorporale, corporale şi financiare. Pierderile din cesiuneaimobilizărilor necorporale şi corporale sunt egale cu valoarea neamortizată aimobilizărilor cedate sau scoase din evidenţă, iar pierderile din cesiunea imobilizărilorfinanciare reprezintă diferenţele nefavorabile dintre valoarea contabilă şi preţul devânzare al imobilizărilor financiare cedate. Pierderile se înregistrează în corespondenţa cuconturile de imobilizări.

10.1.6. Cheltuielile cu amortizările privind imobilizările necorporale şi corporaleSunt compuse din amortizările legale privind imobilizările, înregistrate în

corespondenţă cu conturile adecvate de amortizări.

10.1.7. Cheltuielile cu ajustări pentru depreciere, provizioane şi pierderi din creanţeSunt formate din cheltuielile de constituire a ajustărilor pentru depreciere,

provizioanelor, in terminologia bancara moderna si actuala fiind denumite pe scurtajustări pentru depreciere. Există o mare varietate de ajustări privind deprecierea activelor, fiecare clasă deconturi cuprinzând câte o grupă de conturi privind ajustarile. La rândul lor, fiecare dinconturile de ajustări îşi găseşte corespondent în grupa de conturi privind cheltuielile cuajustările pentru depreciere. Astfel fiecare cont de cheltuieli privind ajustări pentrudeprecierea activelor se debitează în corespondenţă cu contul pereche adecvat naturiiajustarii, care se regaseste in mai multe grupe printre care: grupa 19”Ajustări pentrudeprecierea creanţelor din operaţiuni de trezorerie şi interbancare”, grupa 29” Ajustăripentru deprecierea creanţelor din operaţiuni cu clientela”, grupa 39” Ajustări pentrudepreciere privind operaţiuni cu titluri şi operatiuni diverse”, grupa 49”Ajustări pentrudeprecierea activelor imobilizate”. În cazul în care activele sunt exprimate în valute ajustările pentru deprecierea seconstituie de asemenea în valute, în corespondenţă cu contul 3721 „Poziţie de schimb”,iar echivalentul provizionului în Ron se înregistrează în conturile de cheltuieli cuprovizioane în corespondenţă cu contul 3722 „Contravaloarea poziţiei de schimb”. În această grupă sunt cuprinse, de asemenea, conturile de pierderi din creanţenerecuperabile. Fiecare clasă de conturi de active cuprinde şi câte o grupă de conturi decreanţe restante nedepreciate si depreciate (în cazul în care acestea devin nerecuperabilese trec la pierderi).

10.1.8. Cheltuielile din ajustarea la inflatie În grupa cheltuielilor extraordinare este cuprins un singur cont 681 „Cheltuieli cuajustarea la inflaţie”si cu ajutorul său reflectăm acele cheltuieli care rezultă din pierderidin poziţia monetară netă.

10.1.9. Cheltuielile cu impozitul pe profit Se înregistrează în corespondenţă cu contul 3531 „Impozitul pe profit” reprezentândsumele datorate bugetului pentru acest impozit.

10.2. Structura veniturilor şi organizarea contabilităţii lor Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc ocreştere a beneficiilor economice viitoare, altele decât cele provenind din contribuţii aleacţionarilor sau asociaţilor, aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, iaraceastă creştere poate fi evaluată credibil. Recunoaşterea veniturilor aferente comisioanelor pentru serviciile financiareprestate de către instituţii depinde de natura economică a acestora. Denumireacomisioanelor pentru servicii financiare poate să nu indice natura şi realitatea economicăa serviciilor prestate. După natura economică, comisioanele se clasifică în trei categorii:- comisioane ce sunt parte integrantă a ratei efective a dobânzii unui anumit

instrument financiar- comisioanele câştigate pe măsura prestării serviciilor- comisioanele câştigate la îndeplinirea unei obligaţii contractuale principale.

Tratamentul contabil aplicabil comisioanelor pentru serviciile financiare prestate sestabileşte în funcţie de modul de încadrare al respectivelor comisioane, după cumurmează:a) Comisioanele ce sunt parte integrantă a ratei efective a dobânzii unui instrumentfinanciar, cuprind:- comisioane aferente acordării de credite, care pot reprezenta o compensaţie pentruactivităţi cum ar fi evaluarea situaţiei financiare a debitorului, evaluarea şi înregistrareagaranţiilor, colateralelor şi a altor contracte similare, negocierea clauzelor aferenteinstrumentului, elaborarea şi procesarea documentelor, precum şi încheierea tranzacţiei;- comisioane de angajament primite pentru acordarea unui credit, când este probabilăacordarea unui credit etc.).

Aceste comisioane, împreună cu costurile de tranzacţie aferente, pot fi amânate şirecunoscute ca o ajustare a veniturilor din dobânzi, fie prin metoda liniară, fie prinmetoda dobânzii efective.

Costurile de tranzacţie aferente sunt costuri direct atribuibile acordării de credite carenu ar fi apărut dacă instituţia nu ar fi acordat creditul respectiv. Costurile de tranzacţieinclud onorariile şi comisioanele plătite terţilor (agenţi, consilieri etc.) şi nu includ costur ide finanţare sau costuri interne administrative. Costurile de tranzacţie se înregistrează în debitul conturilor aferente tipului detranzactie, urmând a diminua corespunzător conturile de venituri din dobânzi din clasa7”Venituri”.

Metoda ratei efective a dobânzii este o metodă de calcul a costului amortizat al unuiactiv financiar sau al unei datorii financiare şi de alocare a veniturilor sau cheltuielilor cudobânzile în perioada relevantă.

Rata efectivă a dobânzii reprezintă rata care actualizează exact fluxurile viitoarepreconizate ale plăţilor sau sumelor primite în numerar pe durata de viaţă aşteptată ainstrumentului financiar (sau, dacă este cazul, pe o durată mai scurtă), la valoarea netă aactivului financiar sau a datoriei financiare.

Valoarea netă a activelor şi datoriilor financiare este dată, în cazul crediteloracordate şi al împrumuturilor primite, de costul amortizat al respectivelor instrumente,care reprezintă valoarea la care respectivele instrumente sunt evaluate în momentulrecunoaşterii iniţiale (ajustată corespunzător valorii costurilor de tranzacţie şicomisioanelor aferente ce sunt parte integrantă a ratei efective a dobânzii) minusrambursările de principal, plus sau minus amortizarea cumulată (prin utilizarea rateiefective a dobânzii) pentru fiecare diferenţă dintre valoarea iniţială şi valoarea lascadenţă, şi minus orice reducere pentru depreciere

b) Comisioanele câştigate pe măsura prestării serviciilor cuprind:- comisioane pentru administrarea unui credit,- comisioane de angajament pentru acordarea unui credit, când este improbabilă

acordarea creditului etc.Acestea sunt încasate în avans sau la momentul recunoaşterii iniţiale a

creditului/angajamentului şi se înregistrează în creditul contului "Venituri înregistrate înavans", urmând a fi recunoscute în conturile de venituri din comisioane din clasa7”Venituri” pe măsura prestării serviciilor sau pe parcursul perioadei de angajament.

c) Comisioanele câştigate la îndeplinirea unei obligaţii contractuale principale cuprind:- comisioane de alocare a acţiunilor unui client,- comisioane de plasament pentru intermedierea unui împrumut între un debitor şi

un investitor- comisioane pentru împrumuturi sindicalizate etc.

Acestea sunt recunoscute ca venit la îndeplinirea prestaţiei semnificative, dată lacare se înregistrează în conturile de venituri din comisioane din clasa 7”Venituri”.

Veniturile societăţilor bancare, la fel ca şi cheltuielile, au structură foarte variată. Încea mai mare parte ele reprezintă expresia valorică a serviciilor efectuate de bancă alcăror termen de exigibilitate expiră în cursul exerciţiului financiar, la care se adaugă, învederea calculării rezultatului, unele venituri excepţionale şi din reluarea provizioanelorşi a rezervelor pentru riscul de credit. În proporţii covârşitoare veniturile băncilor suntformate, deci, din dobânzi şi comisioane.

Contabilitatea veniturilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 7 „Venituri”,cuprinzând un mare număr de conturi de venituri, sistematizate în cinci grupecorespunzătoare naturii lor, după cum urmează:

- 70 „Venituri din activitatea de exploatare”:- 74 „Venituri diverse din exploatare”;- 76 „Venituri din ajustări pentru depreciere, provizioane şi pierderi din

creanţe”;- 78 „Venituri din ajustarea la inflaţie”;- 79 „Venituri din impozitul pe profit amânat” .

10.2.1. Venituri din activitatea de exploatareAu ponderea valorică cea mai mare în totalul veniturilor şi structura cea mai variată,

ceea ce se răsfrânge şi asupra numărului mare de conturi operaţionale afectate reflectăriilor. În cadrul veniturilor de exploatare ponderea cea mai mare o deţin veniturile dindobânzi şi din comisioane.

În concordanţă cu marea varietate a creditelor acordate de bănci a fost rezervat câteun cont pentru fiecare fel de credite acordate.

Conturile de venituri din dobânzi se creditează, în general, în corespondenţă cu:- contul de creanţe ataşate fiecărui credit acordat cu dobânzile calculate şi

neajunse la scadenţă,-- contul 3722 „Contravaloarea poziţiei de schimb” cu echivalentul în Ron al

dobânzilor în devize.Conturile de venituri din comisioane, la rândul lor, se creditează în corespondentă

cu:- conturile curente sau de corespondent bancar pentru comisioanele încasate;- contul 378 „Venituri de primit”, cu comisioanele calculate şi încă neîncasate;- contul 3722 „Contravaloarea poziţiei de schimb” cu echivalentul în Ron al

comisioanelor în devize.

În afara de acestea, în categoria veniturilor din exploatare bancară se cuprind şiveniturile din operaţiuni cu titluri, venituri din operaţiunile de schimb valutar, din

operaţiunile în afara bilanţului, venituri din prestaţii de servicii financiare şi alte venituridin activitatea de exploatare bancară.

Veniturile din operaţiuni cu titluri sunt compuse din veniturile din dobânzi saudividende pentru celelalte categorii de titluri, precum şi din diferenţele favorabile dincesiunea titlurilor (preţ de cesiune - valoarea contabilă).

Dividendele şi diferenţele favorabile din cesiunea titlurilor se înregistrează înconturile de venituri, în corespondenţă cu conturile curente sau de corespondent bancar încazul încasării lor, sau în corespondentă cu contul 333 „Conturile societăţilor de bursă” încazul reflectării lor sub formă de creanţă ce urmează a se încasa.

În mod asemănător se înregistrează şi celelalte venituri din operaţiuni de leasing,chirii, venituri din cesiunea imobilizărilor, venituri din operaţiuni de schimb valutar saualte servicii prestate de bancă.

10.2.2. Veniturile diverse din exploatareSunt formate din cheltuielile refacturate (transfer de cheltuieli) societăţilor din

cadrul grupului sau altor societăţii bancare pentru operaţiunile efectuate în comun, care seînregistrează în creditul contului de venituri în corespondenţă cu contul de creanţe 378„Venituri de primit”.

În această grupă se mai cuprind conturile care ţin evidenţa veniturilor din cesiuneaimobilizărilor, din producţia de imobilizări, din subvenţii şi alte venituri. Tot în aceastăgrupă se cuprinde şi contul 7495 „Venituri privind bunurile mobile şi imobile dinexecutarea creanţelor”, care se creditează cu preţul de vânzare al bunurilor provenite dinexecutarea creanţelor, vândute, în corespondenţă cu contul 3566 „Alţi creditori diverşi”în cazul în care vânzarea se face în Ron sau în corespondenţă cu contul 3722„Contravaloarea poziţie de schimb” în cazul vânzărilor în valută.

10.2.3. Veniturile din ajustări pentru depreciere, provizioane şi pierderi din creanţe Se constituie din diminuarea ajustărilor pentru depreciere ca urmare a cedării sauscoaterii din evidenţă a activelor pentru care s-au constituit acestea, ca urmare adiminuării riscurilor sau a deprecierilor reversibile. Veniturile din ajustări pentrudepreciere se constituie şi ca urmare a anulării ajustărilor pentru depreciere rămase fărăobiect. Există conturi sintetice de venituri din ajustări pentru depreciere distincteprovenind din diminuarea sau anularea ajustărilor pentru depreciere constituite în cadrulfiecărei clase de conturi. Veniturile realizate din aceste surse se înregistrează în creditul conturilor devenituri, în corespondenţă cu conturile adecvate, de ajustări pentru depreciere, printrecare: cele din grupa 19”Ajustări pentru deprecierea creanţelor din operaţiuni de trezorerieşi interbancare”, cele din grupa 29” Ajustări pentru deprecierea creanţelor din operaţiunicu clientela”, cele din grupa 39” Ajustări pentru depreciere privind operaţiuni cu titluri şioperatiuni diverse”, cele din grupa 49”Ajustări pentru deprecierea activelor imobilizate” .

10.2.4. Veniturile din ajustarea la inflaţie În grupa veniturilor extraordinare este cuprins un singur cont 781„Venituri dinajustarea la inflaţie”. Contul acesta de venituri reflectă veniturile care rezultă din castiguridin poziţia monetară netă.

10.2.5. Venituri din impozitul pe profit amânat Aceste venituri sunt obtinute ca urmare a amanării platii impozitului pe profit si vafunctiona in vederea reflectării acelor castiguri rezultate care au ca si efect o contrapartepozotivă in fluxurile de numerar ale băncii.