IASB documents published to accompany

IAS 38

IAS 38

Documente IASB publicate pentru a nsoi Standardul Internaional de Contabilitate 38Imobilizri necorporaleAceast versiune include modificrile rezultate din IFRS-urile emise pn la data de 31 decembrie 2010.Textul lui IAS 38 nensoit este prezentat n partea A a acestei ediii. Data intrrii n vigoare, atunci cnd a fost emis, a fost 31 martie 2004. Data intrrii n vigoare a celor mai recente modificri este 1 iulie 2009. Aceast parte prezint urmtoarele documente nsoitoare:pagina

Aprobarea de ctre Consiliu a IAS 38 emis n martie 2004

baz pentru concluzii

Opinii contrare

EXEMPLE ILUSTRATIVE Evaluarea duratei de via util a imobilizrilor necorporale

Aprobarea de ctre Consiliu a IAS 38 emis n martie 2004Standardul Internaional de Contabilitate 38 Imobilizri necorporale (revizuit n 2004) a fost aprobat pentru emitere de ctre treisprezece din cei paisprezece membri ai Consiliului pentru Standardele Internaionale de Contabilitate. Profesorul Whittington s-a opus. Opinia sa contrar este expus dup Baza pentru concluzii.Sir David TweediePreedinte

Thomas E JonesVicepreedinte

Mary E Barth

Hans-Georg Bruns

Anthony T Cope

Robert P Garnett

Gilbert Glard

James J Leisenring

Warren J McGregor

Patricia L O'Malley

Harry K Schmid

John T Smith

Geoffrey Whittington

Tatsumi Yamada

Baz pentru concluzii la IAS 38 Imobilizri necorporale

IntroducereBC1-BC3Definiia imobilizrii necorporaleBC4-BC5Caracteristica de identificareBC6-BC14Contextul deliberrilor ConsiliuluiBC7-BC8Clarificarea caracteristicii de identificareBC9-BC10Relaiile necontractuale cu clieniiBC11-BC14Criterii pentru recunoaterea iniialBC15-BCZ461Achiziia ca parte a unei combinri de ntreprinderiBC16A-BC19DCriteriul de recunoatere a probabilitiiBC17-BC18Fiabilitatea criteriului de recunoatere a evaluriiBC19A-BC19DAchiziia separatBC26-BC28Imobilizrile necorporale generate internBCZ29-BCZ461Contextul dispoziiilor pentru imobilizrile necorporale generate internBCZ30-BCZ32Combinarea IAS 9 cu standardul privind imobilizrile necorporaleBCZ33-BCZ35Consecinele combinrii IAS 9 cu IAS 38BCZ36-BCZ37Recunoaterea costurilor aferente tuturor imobilizrilor necorporale generate intern drept cheltuieliBCZ38Recunoaterea imobilizrilor necorporale generate internBCZ39Opinia lASC cu privire la aprobarea IAS 38BCZ40-BCZ41Diferene n criteriile de recunoatere pentru imobilizrile necorporale generate intern i pentru cele achiziionate din exteriorBCZ42Recunoaterea iniial la costBCZ43-BCZ44Aplicarea criteriului de recunoatere pentru imobilizrile necorporale generate internBCZ45-BCZ46Modificrile din anul 2008

BC46A-BC46IContabilizarea ulterioar pentru imobilizrile necorporaleBC47-BC77Contabilizarea imobilizrilor necorporale cu durat de via util determinat dobndite n combinri de ntreprinderiBC50-BC59Testarea pentru depreciere a imobilizrilor necorporale cu durat de via util determinatBC54-BC56Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale cu durat de via determinatBC57-BC59Durata de via util a imobilizrilor necorporaleBC60-BC72Durata de via util restricionat de drepturi contractuale sau de alte drepturi legaleBC66-BC72Imobilizri necorporale cu durat de via determinatBC72AContabilizarea imobilizrilor necorporale cu durate de via nedeterminateBC73-BC77Ne-amortizareaBC74-BC75ReevaluriBC76-BC77Proiectele de cercetare i dezvoltare dobndite n combinri de ntreprinderiBC78-BC89Recunoaterea iniial separat de fondul comercialBC80-BC82Contabilizarea ulterioar pentru proiectele IPR&D dobndite n combinri de ntreprinderi i recunoscute drept imobilizri necorporaleBC83-BC84Costuri ulterioare aferente proiectelor IPR&D obinute prin combinri de ntreprinderi i recunoscute drept imobilizri necorporaleBC85-BC89Prevederi tranzitoriiBC90-BC102Aplicarea nainte de termenBC101-BC102Rezumatul principalelor modificri din Proiectul de expunereBC103Istoricul elaborrii unui standard privind imobilizrile necorporaleBCZ104-BCZ110Opinii contrare

Baz pentru concluzii la IAS 38 Imobilizri necorporaleConsiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate a revizuit IAS 38 ca parte a proiectului su privind combinrile de ntreprinderi. Intenia Consiliului nu a fost aceea de a reanaliza, ca parte a acelui proiect, toate dispoziiile din IAS 38.Versiunea anterioar a IAS 38 a fost nsoit de o Baz pentru concluzii care rezuma opiniile fostului Comitet pentru Standarde Internaionale de Contabilitate n atingerea anumitor concluzii din acel standard. Pentru convenien, Consiliul a ncorporat n cadrul propriei Baze pentru concluzii materiale de la Baza pentru concluzii precedent care aborda (a) elemente pe care Consiliul nu le-a reanalizat i (b) istoricul elaborrii unui standard privind imobilizrile necorporale. Acel material este cuprins la punctele numerotate cu prefixul BCZ. Punctele care prezint opiniile Consiliului n atingerea propriilor sale concluzii sunt numerotate cu prefixul BC.Referinele de la Cadrul general sunt cele de la Cadrul general al IASC pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, adoptat de IASB n 2001. n septembrie 2010 IASB a nlocuit Cadrul general cu Cadrul general conceptual pentru raportare financiar.IntroducereBC1Aceast Baz pentru concluzii rezum considerentele pe baza crora Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate i-a formulat concluziile privind revizuirea IAS 38 Imobilizri necorporale. Membrii individuali ai Consiliului au acordat o mai mare importan anumitor factori dect altora. BC2Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASC) a emis versiunea anterioar a IAS 38 n anul 1998. Acea versiune a fost revizuit de ctre Consiliu n cadrul proiectului su privind combinrile de ntreprinderi. Proiectul respectiv are dou etape. Prima a dus la emiterea de ctre Consiliu, simultan, a IFRS 3 Combinri de ntreprinderi i a versiunilor revizuite ale IAS 38 i IAS 36 Deprecierea activelor. Astfel, intenia Consiliului n revizuirea IAS 38 n cadrul primei etape a proiectului su nu a fost aceea de a reanaliza toate dispoziiile din IAS 38. Modificrile la IAS 38 se refer n principal la: noiunea de caracteristic de identificare" legat de imobilizrile necorporale; durata de via util i amortizarea imobilizrilor necorporale; i contabilitatea pentru proiectele de cercetare i dezvoltare n curs de desfurare obinute prin combinri de ntreprinderi.BC3Cu excepia proiectelor de cercetare i dezvoltare dobndite prin combinri de ntreprinderi, Consiliul nu a reanalizat dispoziiile din versiunea anterioar a IAS 38 privind recunoaterea imobilizrilor necorporale generate intern. Versiunea anterioar a IAS 38 a fost nsoit de o Baz pentru concluzii care rezum opiniile IASC cu privire la atingerea anumitor concluzii din acel standard. Pentru convenien, Consiliul a ncorporat n cadrul Bazei sale pentru concluzii materiale din versiunea anterioar a Bazei pentru concluzii care discut recunoaterea imobilizrilor necorporale generate intern (a se vedea punctele BCZ29- BCZ46) i istoricul elaborrii unui standard pentru imobilizrile necorporale (a se vedea punctele BCZ104- BCZ110). Opiniile exprimate la punctele BCZ29-BCZ46 i BCZ104-BCZ110 sunt cele ale IASC.Definiia imobilizrii necorporale (punctul 8)BC4O imobilizare necorporal a fost definit n cadrul versiunii anterioare a IAS 38 ca o imobilizare identificabil nemonetar fr fond economic fizic deinut pentru utilizare n producia sau furnizarea de bunuri i servicii, pentru nchiriere sau pentru servicii administrative". Definiia din standardul revizuit elimin dispoziia ca imobilizarea s fie deinut pentru folosin n producia sau furnizarea de bunuri i servicii, pentru nchiriere sau pentru servicii administrative. BC5Consiliul a observat c imobilizrile necorporale prezint urmtoarele caracteristici eseniale: sunt resurse controlate de entitate din care se preconizeaz obinerea unor beneficii economice viitoare de ctre entitate; nu au fond economic fizic ; i sunt identificabile.Consiliul a concluzionat c scopul pentru care o entitate deine un element cu aceste caracteristici nu este relevant pentru clasificarea sa ca imobilizare necorporal i c toate aceste elemente ar trebui s intre n domeniul de aplicare al prezentului standard. Caracteristica de identificare (punctul 12)BC6n conformitate cu prezentul standard i cu versiunea sa anterioar, un activ nemonetar fr fond economic fizic trebuie s fie identificabil pentru a corespunde definiiei imobilizrii necorporale. Versiunea anterioar a IAS 38 nu definea aceast caracteristic de identificare, dar arta c o imobilizare necorporal ar putea fi difereniat de fondul comercial dac imobilizarea este separabil, dar separabilitatea nu era o condiie necesar pentru caracteristica de identificare. Standardul revizuit prevede ca o imobilizare s fie tratat ca ndeplinind criteriul de identificare din definiia imobilizrilor necorporale atunci cnd este separabil sau cnd reiese din drepturi contractuale sau drepturi legale de alt natur, indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau formeaz alte drepturi i obligaii.Contextul deliberrilor ConsiliuluiBC7Consiliul a fost ndemnat s ia n considerare elementul caracteristicii de identificare" ca parte a primei etape a proiectului su privind combinrile de ntreprinderi, ca rezultat al modificrilor din anul 2001 n dispoziiile standardelor canadiene i ale Statelor Unite privind recunoaterea separat a imobilizrilor necorporale obinute prin combinri de ntreprinderi. Consiliul a observat c imobilizrile necorporale reprezint o proporie crescnd a imobilizrilor multor entiti i c imobilizrile necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi sunt deseori incluse n suma recunoscut ca fond comercial, n ciuda dispoziiilor din IAS 22 Combinri de ntreprinderi i a celor din IAS 38 ca ele s fie recunoscute separat de fondul comercial. Consiliul a aprobat concluzia la care au ajuns normalizatorii din Canada i Statele Unite c utilitatea situaiilor financiare ar fi extins dac imobilizrile necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi ar fi difereniate de fondul comercial. Astfel, Consiliul a concluzionat c IFRS-urile reieite din prima etap a proiectului privind combinrile de ntreprinderi ar trebui s ofere o baz definitiv pentru identificarea i recunoaterea imobilizrilor necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi separat de fondul comercial. BC8n revizuirea IAS 38 i elaborarea IFRS 3, Consiliul a susinut opinia din versiunea anterioar a IAS 38 conform creia caracteristica de identificare este caracteristica ce difereniaz conceptual alte imobilizri necorporale de fondul comercial. Consiliul a concluzionat c, pentru a oferi o baz definitiv pentru identificarea i recunoaterea imobilizrilor necorporale separat de fondul comercial, conceptul caracteristicii de identificare trebuia explicat mai clar. Clarificarea caracteristicii de identificare (punctul12)BC9n conformitate cu recomandrile din versiunea anterioar a IAS 38, Consiliul a concluzionat c o imobilizare necorporal poate fi difereniat de fondul comercial dac este separabil, adic poate fi separat sau divizat de entitate i vndut, transferat, cesionat printr-un contract de licen, nchiriat sau schimbat. Astfel, n contextul imobilizrilor necorporale, separabilitatea reprezint caracteristica de identificare, iar imobilizrile necorporale cu acea caracteristic care sunt dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi ar trebui recunoscute ca imobilizri separat de fondul comercial. BC10Totui, din nou n conformitate cu ndrumrile din versiunea anterioar a IAS 38, Consiliul a concluzionat c separabilitatea nu este singurul indiciu al caracteristicii de identificare. Consiliul a observat c, spre deosebire de fondul comercial, valorile multor imobilizri necorporale reies din drepturile convenite legal prin contract sau statut. n cazul fondului comercial obinut, valoarea sa reiese din colectarea activelor reunite care alctuiesc o entitate obinut sau valoarea creat prin asamblarea coleciei de active printr-o combinare de ntreprinderi, cum ar fi sinergiile care se preconizeaz c vor rezulta din combinarea ntreprinderilor sau activitilor. Consiliul a observat, de asemenea, c, dei multe imobilizri necorporale sunt deopotriv separabile i decurg din drepturi contractuale i legale, anumite drepturi contractuale i legale stabilesc interesele proprietii care nu sunt separabile de entitate per ansamblu. Spre exemplu, conform legilor din anumite jurisdicii, unele licene acordate unei entiti nu sunt transferabile, cu excepia momentului vnzrii n ntregime a entitii. Consiliul a concluzionat faptul c o imobilizare necorporal care reiese din drepturi contractuale sau din drepturi legale de alt natur este o caracteristic ce o distinge de fondul comercial. Astfel, imobilizrile necorporale cu acea caracteristic ce sunt obinute printr-o combinare de ntreprinderi ar trebui recunoscute ca imobilizri separat de fondul comercial. Relaiile necontractuale cu clienii (punctul 16)BC11Versiunea anterioar a IAS 38 i Proiectul de expunere privind modificrile propuse la IAS 38 arat c o entitate controleaz o imobilizare dac entitatea poate obine beneficii economice viitoare din resursele de baz i dac poate, de asemenea, restriciona accesul altora la acele beneficii". Documentele au abordat pe larg aceast chestiune artnd c n lipsa unui drept legal care s protejeze, sau a altor modaliti de control, relaiile cu clienii sau fidelitatea clienilor fa de entitate, aceasta nu are n general suficient de mult control asupra beneficiilor din relaiile cu clienii i din loialitatea acestora pentru a considera c astfel de elemente corespund definiiei imobilizrilor necorporale". BC12Totui, Proiectul de exemple ilustrative care nsoete ED 3 Combinri de ntreprinderi arat c Dac o relaie cu clienii dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi nu reiese dintr-un contract, atunci relaia este recunoscut ca o imobilizare necorporal separat de fondul comercial dac ndeplinete criteriul separabilitii. Tranzaciile de schimb pentru acelai activ sau pentru unul similar ofer dovada separabilitii unei relaii necontractuale cu clientul i poate, de asemenea, s ofere informaii despre preurile de schimb care ar trebui luate n considerare atunci cnd se estimeaz valoarea just". n vreme ce respondenii la Proiectul de expunere au aprobat, n general, concluziile Consiliului privind definiia caracteristicii de identificare, unii au fost nesiguri n ceea ce privete relaia dintre criteriul separabilitii pentru a stabili dac o relaie necontractual cu clienii este identificabil, i conceptul de control pentru a stabili dac relaia corespunde cu definiia unei imobilizri. n plus, unii dintre respondeni au sugerat c relaiile necontractuale cu clienii ar fi, n conformitate cu propunerea din Proiectul de expunere, recunoscute separat dac sunt dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi, dar nu i dac sunt obinute printr-o tranzacie separat. BC13Consiliul a observat c tranzaciile de schimb pentru aceleai relaii necontractuale cu clienii sau pentru unele similare ofer dovezi nu doar c elementul este separabil, ci i asupra abilitii entitii de a controla beneficiile economice viitoare preconizate c vor fi generate din acea relaie. Similar, dac o entitate obine separat o relaie necontractual cu clienii, existena unei tranzacii de schimb pentru acea relaie ofer dovezi i asupra separabilitii elementului, i asupra abilitii entitii de a controla beneficiile economice viitoare preconizate c vor fi generate din acea relaie. Astfel, relaia ar corespunde definiiei imobilizrii necorporale i ar fi recunoscut n consecin. Totui, n absena tranzaciilor de schimb pentru aceleai relaii necontractuale cu clienii sau pentru unele similare, astfel de relaii obinute printr-o combinare de ntreprinderi nu ar corespunde n mod normal definiiei unei imobilizri necorporale - ele nu ar fi separabile i nici entitatea nu ar fi capabil s demonstreze c ea controleaz beneficiile economice viitoare preconizate c vor fi generate din acea relaie.BC14Astfel, Consiliul a decis s clarifice la punctul 16 al IAS 38 faptul c, n absena unor drepturi legale care s protejeze relaiile cu clienii, tranzaciile de schimb pentru aceleai relaii necontractuale cu clienii sau pentru unele similare (altele dect cele ce constituie parte a unei combinri de ntreprinderi) ofer dovezi c entitatea este capabil s controleze beneficiile economice viitoare care decurg din acea relaie. ntruct astfel de tranzacii de schimb ofer i dovada c relaiile cu clienii sunt separabile, acele relaii cu clienii corespund definiiei unei imobilizri necorporale.Criterii pentru recunoaterea iniial

BC15n conformitate cu prezentul standard, precum i cu versiunea anterioar a IAS 38, o imobilizare necorporal este recunoscut dac, i numai dac: este probabil ca beneficiile economice viitoare preconizate atribuibile imobilizrii s revin entitii; i costul imobilizrii poate fi evaluat n mod fiabil.n revizuirea IAS 38, Consiliul a analizat aplicarea acestor criterii de recunoatere a imobilizrilor necorporale dobndite n combinri de ntreprinderi. Deliberrile Consiliului pe acest aspect sunt prezentate la punctele BC16-BC25. Achiziia ca parte a unei combinri de ntreprinderi (punctele 33-38)BC16[Eliminat]BC16AConsiliul a decis ca n cadrul unei combinri de ntreprinderi s fie ndeplinite ntotdeauna ambele criterii, att criteriul de probabilitate ct i criteriul de evaluare al fiabilitii.Criteriul de recunoatere a probabilitiiBC17n revizuirea IAS 38, Consiliul a observat c valoarea just a unei imobilizri necorporale reflect preconizrile pieei cu privire la probabilitatea ca beneficiile economice viitoare asociate imobilizrilor necorporale s revin dobnditorului. Cu alte cuvinte, efectul probabilitii este reflectat n evaluarea valorii juste a unei imobilizri necorporale. Astfel, criteriul de recunoatere a probabilitii este ntotdeauna considerat ca fiind ndeplinit pentru imobilizrile necorporale dobndite n combinri de ntreprinderi. BC18Consiliul a observat c acest lucru subliniaz o neconcordan general ntre criteriile din Cadrul general de recunoatere pentru active i datorii (care arat c un articol care corespunde definiiei unui element ar trebui recunoscut doar dac este probabil ca orice beneficii economice viitoare asociate acestuia s revin entitii i dac poate fi evaluat fiabil) i evaluarea valorii juste impuse, spre exemplu, de o combinare de ntreprinderi. Totui, Consiliul a concluzionat c rolul probabilitii drept criteriu pentru recunoatere, din Cadrul general ar trebui analizat ntr-o manier mai general ca parte a proiectului despre Concepte ce urmeaz a fi realizat. Fiabilitatea criteriului de recunoatere a evaluriiBC19[Eliminat]BC19ALa elaborarea IFRS 3, IASB a observat c valoarea just a imobilizrilor necorporale identificabile dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi poate fi evaluat, n mod normal, suficient de fiabil pentru a fi recunoscut separat de fondul comercial. Efectele incertitudinii generate de seria de rezultate posibile cu probabiliti diferite sunt reflectate n evaluarea valorii juste a activului; existena unei astfel de serii nu demonstreaz o incapacitate de evaluare fiabil a valorii juste. IAS 38 (revizuit n 2004) a inclus o prezumie relativ conform creia valoarea just a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util determinat, dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi, poate fi evaluat fiabil. Consiliul a ajuns la concluzia c nu ntotdeauna este posibil evaluarea fiabil a unui activ la valoarea just, pentru acela care are o baz contractual sau legal. Cu toate acestea, IAS 38 (revizuit n 2004) prevede c singurele circumstane n care este posibil s nu putem evalua fiabil imobilizarea necorporal la valoarea just, pentru acela care este dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi care rezult din drepturile legale sau din alte drepturi contractuale sunt dac: nu este separabil; sau este separabil, dar nu exist dovezi sau antecedente privind tranzaciile de schimb pentru aceleai imobilizri sau pentru unele similare, iar valoarea just estimat ar fi dependent de variabile care nu pot fi evaluate.BC19Bn elaborarea Proiectului de expunere pentru combinrile de ntreprinderi din anul 2005, Consiliul a ajuns la concluzia c recunoaterea separat a imobilizrilor necorporale pe baza estimrii valorii juste, mai degrab dect includerea lor n fondul comercial, furnizeaz informaii optimizate utilizatorilor situaiilor financiare, chiar dac este prevzut un grad semnificativ de raionament pentru estimarea valorii juste. Din acest motiv, Consiliul a decis s propun modificri ulterioare la IAS 38 pentru a anula criteriul fiabilitii evalurii pentru imobilizrile necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi. n cadrul dezbaterilor cu privire la propunerile din Proiectul de expunere pentru combinrile de ntreprinderi din anul 2005, Consiliul a ratificat aceste modificri la IAS 38.BC19CCnd Consiliul a elaborat IFRS 3 (revizuit n 2008), a decis c, dac o imobilizare necorporal dobndit n cadrul unei combinri de ntreprinderi este separabil sau reiese din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale, atunci exist suficiente informaii pentru a evalua n mod fiabil valoarea just a imobilizrii necorporale. Consiliul a modificat n consecin IAS 38 pentru a reflecta decizia respectiv. Cu toate acestea, Consiliul a identificat modificri suplimentare care sunt necesare pentru ca deciziile sale s fie clar reflectate n contabilizarea pentru imobilizrile necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi. n consecin, n documentul mbuntiri la IFRS-uri emis n aprilie 2009, Consiliul a modificat punctele 36 i 37 din IAS 38 pentru a clarifica inteniile sale.BC19Dn plus, n documentul mbuntiri la IFRS-uri emis n aprilie 2009, Consiliul a modificat punctele 40 i 41 din IAS 38 pentru a clarifica descrierea tehnicilor de evaluare utilizate de obicei pentru a evalua imobilizrile necorporale la valoarea just atunci cnd imobilizrile nu sunt tranzacionate pe o pia activ. Consiliul a decis, de asemenea, ca modificrile s fie aplicate prospectiv deoarece aplicarea retrospectiv ar putea impune unor entiti s reevalueze valorile juste asociate unor tranzacii anterioare. Consiliul nu crede c aceast abordare ar fi adecvat deoarece reevaluarea ar putea s implice utilizarea nelegerii ulterioare privind circumstanele respective.BC20-BC25[Eliminat]Achiziia separat (punctele 25 i 26)BC26Dup decizia de a include punctele 3338 n IAS 38, Consiliul a decis, de asemenea, c era necesar s se analizeze rolul probabilitii i fiabilitii criteriilor de recunoatere n evaluare pentru imobilizrile necorporale dobndite separat. BC27Conform concluziei sale privind rolul probabilitii n recunoaterea imobilizrilor necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi, Consiliul a concluzionat c se consider ntotdeauna satisfcut criteriul de recunoatere a probabilitii pentru imobilizrile corporale dobndite separat. Aceasta are loc deoarece, n mod normal, preul pe care o entitate l pltete pentru a obine separat o imobilizare necorporal reflect preconizrile privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare asociate cu imobilizarea necorporal s revin entitii. Cu alte cuvinte, efectul probabilitii este reflectat n evaluarea valorii juste a unei imobilizri necorporale. BC28De asemenea, Consiliul a concluzionat c atunci cnd o imobilizare necorporal este obinut separat n schimbul numerarului sau n schimbul altor active monetare, trebuie s existe suficiente informaii care s evalueze credibil costul acelei imobilizri. Totui, este posibil ca situaia s fie diferit atunci cnd contravaloarea de cumprare conine active nemonetare. Astfel, Consiliul a decis s pstreze ndrumrile din versiunea anterioar a IAS 38 potrivit crora costul unei imobilizri necorporale obinute separat poate fi n general evaluat fiabil, mai ales cnd contravaloarea achiziiei ia forma numerarului sau a altor active monetare.Imobilizrile necorporale generate intern (punctele 51-67)BCZ29Controversa legat de imobilizrile necorporale generate intern este creat de ntrebarea dac ar trebui s existe: o dispoziie de recunoatere a imobilizrilor necorporale generate intern n bilan oricnd anumite criterii sunt ndeplinite; o dispoziie de recunoatere a costurilor aferente tuturor imobilizrilor necorporale generate intern drept cheltuieli; o dispoziie de recunoatere a costurilor aferente tuturor imobilizrilor necorporale generate intern drept cheltuieli, cu anumite excepii specificate; sau o opiune de a alege ntre tratamentele descrise la literele (a) i (b) de mai sus.Contextul dispoziiilor pentru imobilizrile necorporale generate internBCZ30nainte de emiterea IAS 38 n anul 1998, anumite imobilizri necorporale generate intern (care reieeau din costurile de dezvoltare) erau abordate n conformitate cu IAS 9 Costuri de cercetare i dezvoltare. Elaborarea i modificrile aduse la IAS 9 a strnit ntotdeauna controverse. BCZ31Dispoziiile propuse i aprobate pentru recunoaterea unei imobilizri generate de costurile de dezvoltare i pentru alte imobilizri necorporale generate intern au fost urmtoarele: n 1978, IASC a aprobat IAS 9 Contabilitatea costurilor privind cercetarea i dezvoltarea. Acesta prevedea ca, n momentul n care erau suportate, costurile aferente cercetrii i dezvoltrii s fie recunoscute drept cheltuieli, excepie fcnd cazul n care ntreprinderea avea opiunea, atunci cnd erau ndeplinite anumite criterii, de a recunoate un activ care aprea n urma unui cost de dezvoltare. n 1989, Proiectul de expunere E32 Comparabilitatea situaiilor financiare propunea pstrarea opiunii din IAS 9 de recunoatere a unei imobilizri provenite din costuri de dezvoltare oricnd anumite criterii erau ndeplinite, identificnd: ca tratament preferat, recunoaterea tuturor costurilor aferente cercetrii i dezvoltrii drept cheltuieli atunci cnd acestea erau suportate; i ca tratament alternativ permis, recunoaterea unei imobilizri aferente costurilor de dezvoltare oricnd anumite criterii erau ndeplinite. Majoritatea respondenilor la E32 nu au sprijinit meninerea unei opiuni sau a tratamentului preferat propus. n 1991, Proiectul de expunere E37 Costuri de cercetare i dezvoltare propunea dispoziia de recunoatere a unei imobilizri ce decurge din costuri aferente dezvoltrii oricnd anumite criterii sunt ndeplinite. n 1993, IASC a aprobat IAS 9 Costuri de cercetare i dezvoltare bazat pe E37. n 1995, consecvent cu IAS 9, Proiectul de expunere E50 Imobilizri necorporale propunea dispoziia ca imobilizrile necorporale generate intern - altele dect cele care decurg din costuri aferente dezvoltrii, care ar fi fost tratate n IAS 9 - s fie recunoscute ca imobilizri oricnd anumite dispoziii erau ndeplinite. n 1997, Proiectul de expunere E60 Imobilizri necorporale propunea: reinerea propunerilor din E50 privind recunoaterea imobilizrilor necorporale generate intern; dar extinderea domeniului de aplicare al standardului privind imobilizrile necorporale astfel nct s se ocupe i de imobilizrile necorporale generate intern - inclusiv acelea care decurg din costurile aferente dezvoltrii. n 1998, IASC a aprobat: IAS 38 Imobilizri necorporale pe baza E60, cu anumite modificri minore; i retragerea IAS 9.BCZ32Din 1989, opinia general n cadrul IASC i a respondenilor a fost c ar trebui s existe un singur tratament care s cear ca o imobilizare necorporal generat intern - fie c reiese din costuri aferente dezvoltrii, fie c reiese din alte tipuri de costuri - s fie recunoscut ca imobilizare oricnd sunt ndeplinite anumite criterii. Cteva opinii minoritare au fost total opuse acestui tratament, dar nu a existat un consens clar asupra vreunui alt tratament unic.Combinarea IAS 9 cu standardul privind imobilizrile necorporaleBCZ33Motivele pentru care IAS 9 nu a fost pstrat ca standard separat au fost urmtoarele: IASC a considerat c o imobilizare necorporal care rezult din activiti de cercetare i dezvoltare este imobilizare necorporal deoarece cunotinele sunt principalul rezultat al acestor activiti. Astfel, IASC a sprijinit tratarea costurilor aferente activitilor de cercetare i dezvoltare similar cu tratarea costurilor aferente activitilor prin care se inteniona crearea oricror altor imobilizri necorporale generate intern. anumii respondeni ai E50, care propuneau excluderea costurilor cu cercetarea i dezvoltarea din domeniul su de aplicare, au argumentat c uneori este dificil s identifici dac ar trebui aplicat IAS 9 sau standardul propus privind imobilizrile necorporale, i au perceput diferene n tratamentele contabile din propunerile din IAS 9 i E50, dei nu aceasta era intenia IASC.BCZ34O mare parte din respondenii la E60 a susinut ideea includerii anumitor aspecte din IAS 9 n standardul propus privind imobilizrile necorporale i retragerea IAS 9. O mic parte din respondenii la E60 a susinut ideea meninerii celor dou standarde separate. Aceast minoritate a susinut ideea potrivit creia imobilizrile necorporale generate intern ar trebui tratate de la caz la caz, cu dispoziii separate pentru diferitele tipuri de imobilizri necorporale generate intern. Aceti respondeni au adus argumente potrivit crora dispoziiile de recunoatere propuse n E60 sunt prea generale pentru a fi eficiente n practic pentru toate imobilizrile necorporale generate intern.BCZ35IASC a respins propunerea de a elabora standarde separate (sau dispoziii detaliate n cadrul unui singur standard) pentru tipuri specifice de imobilizri necorporale generate intern deoarece, aa cum se explic mai sus, IASC considera c aceleai criterii de recunoatere ar trebui aplicate tuturor tipurilor de imobilizri necorporale generate intern. Consecinele combinrii IAS 9 cu IAS 38BCZ36Dispoziiile din IAS 38 i IAS 9 difer n privina urmtoarelor aspecte principale: IAS 9 limiteaz valoarea costurilor care ar putea fi iniial recunoscute ca imobilizare generat de costurile de dezvoltare (adic suma care formeaz costul unei astfel de imobilizri) la suma care este preconizat s fie recuperat din imobilizare. n schimb, IAS 38 prevede ca: toate costurile suportate, ncepnd cu momentul n care sunt ndeplinite criteriile de recunoatere i terminnd cu momentul n care imobilizarea este gata pentru utilizare, ar trebui acumulate pentru a forma costul imobilizrii; i o ntreprindere ar trebui s testeze pentru depreciere, cel puin anual, o imobilizare necorporal care nu este nc disponibil pentru utilizare. n cazul n care costul recunoscut pentru imobilizare depete valoarea sa recuperabil, ntreprinderea recunoate o pierdere din depreciere. Aceast pierdere din depreciere ar trebui reluat dac sunt ndeplinite condiiile de reluare a pierderilor din depreciere din IAS 36 Deprecierea activelor. IAS 38 permite unei imobilizri necorporale s fie evaluat dup recunoatere la o valoare reevaluat minus amortizarea aferent i pierderile aferente din depreciere. IAS 9 nu a permis acest tratament. Totui, este puin probabil ca o pia activ (condiie impus pentru reevaluarea imobilizrilor necorporale) s existe pentru o imobilizare necorporal care reiese din costuri de dezvoltare. IAS 38 prevede analizarea valorilor reziduale n determinarea valorii amortizabile a unei imobilizri necorporale. IAS 9 interzicea luarea n considerare a valorilor reziduale. Totui, IAS 38 menioneaz dispoziiile care fac puin probabil ca o imobilizare ce provine din costuri aferente dezvoltrii s aib o valoare rezidual mai mare de zero.BCZ37IASC considera c, n practic, este puin probabil ca aplicarea IAS 38 s duc la diferene fa de aplicarea IAS 9.Recunoaterea costurilor aferente tuturor imobilizrilor necorporale generate intern drept cheltuieliBCZ38Aceia care sunt n favoarea recunoaterii costurilor aferente tuturor imobilizrilor necorporale generate intern (inclusiv costurile de dezvoltare) drept cheltuieli argumenteaz c: imobilizrile necorporale generate intern nu ndeplinesc dispoziiile Cadrului general pentru recunoaterea unei imobilizri deoarece: beneficiile economice viitoare care decurg din imobilizri necorporale generate intern nu pot fi difereniate de beneficiile economice viitoare care reies din fondul comercial generat intern; i/sau este imposibil s se fac o distincie clar ntre costurile asociate imobilizrilor necorporale generate intern i costurile asociate mririi fondului comercial generat intern. comparabilitatea situaiilor financiare nu va fi atins. Aceasta deoarece raionamentul implicat n a determina dac este probabil ca beneficiile economice viitoare s decurg din imobilizri necorporale generate intern este prea subiectiv ca s rezulte ntr-o contabilitate similar n circumstane similare. nu este posibil evaluarea clar a sumei care poate fi recuperat de la imobilizrile necorporale generate intern dect dac valoarea sa just poate fi stabilit prin referire la o pia activ. Astfel, recunoaterea unei imobilizri necorporale generate intern pentru care nu exist o pia activ la o alt sum dect zero poate induce n eroare investitorii. o dispoziie de recunoatere a imobilizrilor necorporale generate intern la cost dac anumite dispoziii sunt ndeplinite aduce prea puine informaii predictive sau utile procesului de luare a deciziilor ntruct: demonstrarea fezabilitii tehnologice sau a succesului comercial cu scopul de a ndeplini dispoziiile de recunoatere nu va reui, n general, pn ce costurile substaniale nu vor fi recunoscute drept cheltuieli. Astfel, costul recunoscut pentru o imobilizare necorporal generat intern nu va reflecta cheltuiala total cu acea imobilizare. costul unei imobilizri necorporale generate intern poate s nu aib nicio legtur cu valoarea imobilizrii. n unele ri, utilizatorii sunt suspicioi n ceea ce privete o ntreprindere care recunoate imobilizrile necorporale generate intern. costurile suplimentare pentru pstrarea dosarelor necesare n vederea justificrii i susinerii ideii de recunoatere a imobilizrilor necorporale generate intern nu justific beneficiile. Recunoaterea imobilizrilor necorporale generate internBCZ39Susintorii ideii de recunoatere obligatorie a imobilizrilor necorporale generate intern (inclusiv cele rezultnd din costuri de dezvoltare) ori de cte ori anumite criterii sunt ndeplinite argumenteaz c: recunoaterea unei imobilizri necorporale generate intern dac aceasta corespunde definiiei unei imobilizri necorporale i criteriile de recunoatere respect Cadrul general. O ntreprindere poate, n anumite circumstane: s determine probabilitatea de a primi beneficii economice viitoare de la o imobilizare necorporal generat intern; i s disting costurile aferente acestei imobilizri necorporale de costurile aferente fondului comercial generat intern. au existat investiii masive n imobilizrile necorporale n ultimele dou decenii. Au existat obiecii c: nerecunoaterea investiiilor n imobilizrile necorporale n situaiile financiare distorsioneaz evaluarea performanei unei ntreprinderi i nu permite o evaluare corect a randamentului investiiilor n imobilizrile necorporale; i dac ntreprinderile nu urmresc mai bine randamentul investiiilor n imobilizrile necorporale, apare riscul producerii unui exces sau deficit de investiii n imobilizrile importante. Un sistem contabil care ncurajeaz un astfel de comportament va deveni un semnal din ce n ce mai inadecvat, att n scopuri legate de controlul intern, ct i n scopuri externe. anumite studii de cercetare, n special cele din Statele Unite, au stabilit o asociere cost-valoare pentru cheltuielile de cercetare i dezvoltare. Studiile respective stabilesc c o capitalizare a costurilor de cercetare i dezvoltare produce informaii relevante despre valoare pentru investitori. faptul c exist anumite incertitudini n ceea ce privete valoarea unei imobilizri necorporale nu justific dispoziia ca niciun cost s nu fie recunoscut pentru imobilizare. nu ar trebui s conteze pentru scopurile de recunoatere dac o imobilizare necorporal este achiziionat din exterior sau produs intern. Mai exact, nu ar trebui s existe oportuniti pentru arbitrajul contabil care s depind de faptul c o ntreprindere decide s externalizeze dezvoltarea unei imobilizri necorporale sau s o produc intern.Opinia lASC cu privire la aprobarea IAS 38BCZ40Opinia IASC - reflectat constant n propunerile precedente pentru imobilizrile necorporale - a fost aceea c nu trebuie s existe diferene ntre dispoziiile privind: imobilizrile necorporale dobndite din exterior; i imobilizrile necorporale generate intern, fie c sunt generate prin activiti de dezvoltare, fie c apar din alte activiti. Astfel, o imobilizare necorporal generat intern ar trebui s fie recunoscut oricnd este respectat definiia i sunt ndeplinite criteriile pentru recunoaterea imobilizrilor necorporale. Aceast opinie a fost, de asemenea, sprijinit de majoritatea respondenilor la E60. BCZ41IASC a respins propunerea pentru o alternativ permis de recunoatere imediat a costurilor aferente imobilizrilor necorporale generate intern (inclusiv cele de dezvoltare) drept cheltuial, chiar dac respectivele costuri rezult ntr-o imobilizare necorporal care ndeplinea criteriile de recunoatere. IASC crede c o alegere liber ar submina comparabilitatea situaiilor financiare i eforturile IASC de a reduce numrul de tratamente alternative din Standardele Internaionale de Contabilitate.Diferene n criteriile de recunoatere pentru imobilizrile necorporale generate intern i pentru cele achiziionate din exteriorBCZ42IAS 38 include criterii specifice pentru recunoaterea imobilizrilor necorporale generate intern care se extind i asupra criteriilor generale de recunoatere a imobilizrilor necorporale. Se presupune c aceste criterii sunt ndeplinite implicit ori de cte ori o ntreprindere dobndete o imobilizare necorporal. Astfel, IAS 38 impune unei ntreprinderi s demonstreze c aceste criterii sunt ndeplinite doar pentru imobilizrile necorporale generate intern.Recunoaterea iniial la costBCZ43Anumii respondeni la E50 i E60 au afirmat c, n general, criteriile de recunoatere propuse n E50 i E60 sunt prea restrictive i ar mpiedica recunoaterea multor imobilizri necorporale, n special a celor generate intern. Mai exact, acetia nu au fost de acord cu propunerile (reinute n IAS 38) potrivit crora: o imobilizare necorporal nu ar trebui recunoscut la o alt valoare dect costul su, chiar dac valoarea sa just poate fi determinat n mod fiabil; i costurile aferente unei imobilizri necorporale care au fost recunoscute drept cheltuieli n perioadele precedente nu ar trebui restabilite.

Ei au afirmat c aceste principii contrazic Cadrul general i au citat punctul 83 al Cadrului general, care specific faptul c un element care respect definiia unei imobilizri necorporale trebuie recunoscut dac, printre altele, costul sau valoarea su/sa poate fi evaluat() cu certitudine. Aceti respondeni au sprijinit recunoaterea unei imobilizri necorporale - una generat intern - la valoarea sa just dac, printre altele, aceasta poate fi evaluat fiabil.BCZ44

IASC a respins propunerea de a permite recunoaterea iniial a unei imobilizri necorporale la valoarea just (exceptnd cazul n care imobilizarea este obinut printr-o combinare de ntreprinderi, n schimbul unei imobilizri diferite sau prin intermediul unei subvenii guvernamentale) deoarece: aceasta este consecvent cu IAS 16 Imobilizri corporale. IAS 16 interzice recunoaterea iniial a unui element de imobilizri corporale la valoarea sa just (cu excepia cazurilor specifice limitate cum sunt cele din IAS 38). este dificil de stabilit fiabil valoarea just a unei imobilizri necorporale dac nu exist o pia activ pentru acea imobilizare. De vreme ce este foarte puin probabil ca pieele active care s aib caracteristicile descrise n IAS 38 s existe pentru imobilizri necorporale generate intern, IASC nu a considerat necesar s fac excepie de la principiile generale aplicate pentru recunoaterea iniial i evaluarea activelor nefinanciare. marea majoritate a respondenilor E50 au sprijinit recunoaterea iniial a imobilizrilor necorporale la cost i interzicerea retratrii costurilor aferente unei imobilizri necorporale care a fost iniial recunoscut drept cheltuial.Aplicarea criteriului de recunoatere pentru imobilizrile necorporale generate internBCZ45IAS 38 interzice recunoaterea ca imobilizri necorporale a mrcilor, casetelor tehnice, titlurilor de publicaii, listelor de clieni i a altor elemente similare n fond care sunt generate intern. IASC consider c elementele necorporale de acest tip generate intern nu ar ndeplini dect rar sau niciodat criteriile de recunoatere din IAS 38. Totui, pentru a evita orice nenelegere, IASC a decis s formuleze aceast concluzie ca pe o interdicie explicit. BCZ46IAS 38 clarific, de asemenea, c o imobilizare necorporal care s poat fi recunoscut n situaiile financiare nu poate rezulta din costuri aferente cercetrii, formrii, publicitii i activitilor de constituire. Dei unii vd aceste dispoziii i ndrumri ca fiind prea restrictive i arbitrare, ele sunt bazate pe interpretarea IASC privind aplicarea criteriilor de recunoatere din IAS 38. Ele reflect, de asemenea, i faptul c uneori este greu de stabilit dac o imobilizare necorporal generat intern poate fi difereniat de fondul comercial generat intern.

Modificrile din anul 2008 BC46APunctul 68 stipuleaz recunoaterea drept cheltuieli, atunci cnd sunt suportate, a costurilor cu un element necorporal dezvoltat pe plan intern. Consiliul a observat c modul n care acest aspect trebuia interpretat era neclar pentru unele persoane. De exemplu, unii consider c o entitate trebuie s recunoasc costurile aferente publicitii i activitilor promoionale drept cheltuial atunci cnd sunt furnizate bunurile i serviciile utilizate n elaborarea sau transmiterea reclamei sau a promoiei. Alii consider c o entitate trebuie s recunoasc o cheltuial n momentul cnd reclama sau promoia a fost transmis clienilor sau potenialilor clieni. Prin urmare, Consiliul a decis s modifice punctul 69 pentru a clarifica sensul de a fi suportate.BC46BConsiliul a observat c publicitatea i activitile de promoionale sporesc sau creeaz legturi ntre mrci sau clieni, care la rndul lor genereaz venituri. Bunurile sau serviciile care sunt dobndite pentru a fi utilizate n activiti de publicitate sau promovare au ca unic scop realizarea acestor activiti. Cu alte cuvinte, singurul beneficiu generat de aceste bunuri sau servicii este dezvoltarea sau crearea legturilor ntre mrci sau clieni, care la rndul lor genereaz venituri. Legturile ntre mrci sau clieni generate pe plan intern nu sunt recunoscute drept imobilizri necorporale.BC46CConsiliul a concluzionat c ar fi o dovad de inconsecven dac o entitate ar recunoate o imobilizare corespunztoare unei reclame care nu a fost nc publicat n cazul n care beneficiile economice care revin entitii n urma publicrii acestei reclame sunt aceleai care ar reveni entitii ca urmare a legturii sporite sau create cu marca sau clienii. Prin urmare, Consiliul a concluzionat c o entitate nu trebuie s recunoasc ca imobilizare bunurile sau serviciile pe care le-a primit cu privire la viitoarele activiti de publicitate sau promoionale.BC46Dn elaborarea acestei concluzii, Consiliul a observat c, dac o entitate pltete anticipat pentru bunurile sau serviciile de publicitate i cealalt parte nu a furnizat nc acele bunuri sau servicii, atunci entitatea are o imobilizare diferit. Aceast imobilizare este reprezentat de dreptul de a primi acele bunuri sau servicii. Prin urmare, Consiliul a decis s menin punctul 70, care permite entitii s recunoasc ca imobilizare dreptul de a primi acele bunuri sau servicii. Totui, Consiliul nu a considerat c acest punct trebuie utilizat ca justificare n recunoaterea unei imobilizri dup ce entitatea a ctigat dreptul de a accesa bunurile respective sau dup ce a primit serviciile respective. Prin urmare, Consiliul a decis s modifice punctul pentru a clarifica c o plat anticipat poate fi recunoscut de o entitate doar pn n momentul cnd entitatea i-a ctigat dreptul de a accesa bunurile respective sau a primit serviciile respective.BC46EConsiliul a observat c n momentul n care entitatea primete bunurile sau serviciile respective, aceasta pierde dreptul de a le primi. Deoarece entitatea nu mai deine o imobilizare pe care o poate recunoate, aceasta recunoate o cheltuial. Totui, Consiliul a fost preocupat de faptul c plasarea n timp a livrrii de bunuri nu trebuie s fie determinat de aceasta atunci cnd este recunoscut o cheltuial. Data la care are loc livrarea fizic poate fi modificat fr a afecta coninutul comercial al angajamentului cu furnizorul. Prin urmare, Consiliul a decis c o entitate trebuie s recunoasc o cheltuial generat de bunuri atunci cnd acestea au fost finalizate de ctre furnizor n conformitate cu un contract de furnizare, iar entitatea poate solicita livrarea n schimbul plii - cu alte cuvinte, atunci cnd entitatea a primit dreptul de a accesa bunurile respective.BC46FUnii respondeni la proiectul de expunere a mbuntirilor propuse la Standardele Internaionale de Raportare Financiar publicat n 2007 au considerat c nu era clar cnd dorea Consiliul s fie recunoscut o cheltuial. Ca rspuns la aceste comentarii, Consiliul a adugat punctul 69A pentru a clarifica cnd entitile dobndesc dreptul de a accesa bunurile sau de a primi serviciile.BC46GDe asemenea, Consiliul a primit o serie de comentarii care susineau c, dei cataloagele de comand prin pot genereaz o reea de distribuire, ele nu sunt o form de publicitate i promoie. Consiliul a respins aceste argumente, considernd c scopul principal al cataloagelor de comand prin pot este acela de a face reclam acelor bunuri n rndul clienilor. Pentru a evita confuziile, Consiliul a decis s includ cataloagele de comand prin pot n standard, drept exemplu al activitilor de publicitate.BC46HUnii respondeni, care au susinut capitalizarea costurilor aferente cataloagelor de comand prin pot, au sugerat c ar fi adecvat analogia cu tratamentul costurilor asociate crerii de website-uri din SIC 32 Imobilizri necorporale - Costuri asociate crerii de website-uri. Consiliul a fost de acord i a concluzionat c modificrile propuse ar duce la o contabilizare care este aproape identic cu cea rezultat din aplicarea SIC-32. n special, SIC-32 prevede recunoaterea drept cheltuial, n momentul n care este suportat, a costului aferent coninutul (n msura n care n acesta este destinat publicitii i promovrii produselor i serviciilor). Consiliul a concluzionat c, n cazul unui catalog de comand prin pot, marea parte a coninutului este destinat publicitii i promovrii produselor i serviciilor. Prin urmare, permind capitalizarea costului aferent cataloagelor i solicitnd, n acelai timp, recunoaterea drept cheltuial a costului aferent elaborrii i ncrcrii coninutului website-ului utilizat pentru publicitatea i promovarea produselor unei entiti, ar conduce la fundamentarea contabilizrii pe natura mijloacelor de comunicare (n format hrtie sau electronic) utilizate pentru a transmite coninutul mai degrab dect pe natura cheltuielii.BC46IDe asemenea, Consiliul a observat c SIC-32 permite capitalizarea costurilor aferente website-ului dezvoltat pe plan intern doar n etapa de aplicare i dezvoltare a infrastructurii. Aceasta prevede capitalizarea costurilor asociate cu dezvoltarea funcionalitii i infrastructurii care fac operaional un website. n opinia Consiliului, infrastructura electronic capitalizat n conformitate cu SIC-32 este asemntoare cu infrastructura ce ine de imobilizrile corporale - de exemplu, un indicator - care permite transmiterea publicitii ctre public i nu este asemntoare coninutului care este prezentat pe acel indicator.Contabilizarea ulterioar pentru imobilizrile necorporaleBC47Consiliul a decis iniial c domeniul de aplicare al primei etape a proiectului su privind combinrile de ntreprinderi ar trebui s includ o examinare a contabilizrii ulterioare a imobilizrilor necorporale dobndite prin combinri de ntreprinderi. n acest scop, Consiliul i-a axat iniial atenia pe urmtoarele trei elemente: dac o imobilizare necorporal cu o durat de via util determinat i dobndit prin intermediul unei combinri de ntreprinderi ar trebui s fie n continuare contabilizat dup recunoaterea iniial n conformitate cu IAS 38. dac i n ce circumstane, o imobilizare necorporal dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi ar putea fi considerat ca avnd o durat de via util nedeterminat. cum ar trebui s fie contabilizat o imobilizare necorporal cu durat de via util nedeterminat (presupunnd c exist o astfel de imobilizare) dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi dup recunoaterea iniial.BC48Totui, n urma deliberrilor pe marginea elementelor de la literele (b) i (c) ale punctului BC47, Consiliul a decis c orice concluzii la care ar ajunge n legtur cu acele elemente s-ar aplica n mod egal i imobilizrilor necorporale recunoscute dobndite prin alte metode dect combinarea de ntreprinderi. Consiliul a observat c modificarea dispoziiilor din versiunea anterioar a IAS 38 doar pentru imobilizrile necorporale dobndite prin combinri de ntreprinderi ar crea neconcordane n contabilizarea imobilizrilor necorporale n funcie de modul n care acestea sunt obinute. Astfel, elemente similare ar fi contabilizate diferit. Consiliul a concluzionat c producerea unor astfel de neconcordane ar afecta utilitatea informaiilor oferite utilizatorilor despre imobilizrile necorporale deinute de o entitate, deoarece att comparabilitatea, ct i fiabilitatea (care rezid n noiunea de fidelitate n prezentare, adic n faptul c tranzacii similare sunt contabilizate n acelai fel) ar fi diminuate. De aceea, Consiliul a decis c orice modificri la dispoziiile din versiunea anterioar a IAS 38 legate de elementele de la literele (b) i (c) ale punctului BC47 trebuie s se aplice tuturor imobilizrilor necorporale recunoscute, indiferent dac acestea sunt generate intern sau dobndite separat sau ntr-o combinare de ntreprinderi.BC49nainte de a-i ncepe deliberrile pe marginea elementelor identificate la punctul BC47, Consiliul a observat ngrijorarea exprimat de anumite persoane c, din cauza subiectivitii implicate n distingerea fondului comercial de alte imobilizri necorporale la data achiziiei, diferenele dintre tratamentul ulterior al fondului comercial i cel al altor imobilizri necorporale cresc posibilitile ca imobilizrile necorporale s fie clasificate greit la data achiziiei. Consiliul a concluzionat c, totui, adoptarea criteriilor separabilitii i drepturilor contractuale sau a altor drepturi legale ofer o baz definitiv rezonabil pentru identificarea separat i recunoaterea imobilizrilor necorporale obinute ntr-o combinare de ntreprinderi. Astfel, Consiliul a decis c analiza sa asupra contabilizrii imobilizrilor necorporale dup recunoaterea iniial trebuie s in cont doar de natura acelor imobilizri, i nu i de tratamentul ulterior al fondului comercial.Contabilizarea imobilizrilor necorporale cu durat de via util determinat dobndite n combinri de ntreprinderiBC50Consiliul a observat c versiunea anterioar a IAS 38 prevedea ca o imobilizare necorporal s fie evaluat dup recunoaterea iniial: la cost minus orice amortizare acumulat i orice pierderi din depreciere acumulate; sau la valoarea reevaluat, adic valoarea just a activului, determinat prin raportare la o pia activ, la data reevalurii minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierdere din depreciere acumulat ulterior. Conform acestei abordri, reevalurile trebuie s fie efectuate cu o asemenea regularitate nct la data bilanului valoarea contabil a imobilizrii s nu difere semnificativ de valoarea sa just.Oricare dintre metodele de mai sus ar fi fost utilizat, versiunea anterioar a IAS 38 prevedea ca valoarea amortizabil a imobilizrii s fie amortizat pe o baz sistematic conform celei mai bune estimri a duratei sale de via util. BC51Consiliul a observat c argumentarea dispoziiei ca toate imobilizrile necorporale s fie amortizate nseamn c ele au toate durate de via determinate i determinabile. Lsnd la o parte ntrebarea dac, i n ce circumstane, o imobilizare necorporal poate fi considerat ca avnd o durat de via util nedeterminat, un element important pentru a fi luat n considerare de ctre Consiliu este dac abaterea de la dispoziiile de mai sus ar fi justificat pentru imobilizrile necorporale care au durat de via util determinat dobndite n combinri de ntreprinderi.BC52Consiliul a observat c orice abatere de la dispoziiile de mai sus pentru imobilizrile necorporale cu durat de via util determinat dobndite n combinri de ntreprinderi ar crea neconcordane n contabilitatea pentru imobilizrile necorporale recunoscute doar pe baza modului n care acestea sunt dobndite. Cu alte cuvinte, elemente similare ar fi contabilizate diferit. Consiliul a concluzionat c generarea de astfel de neconcordane ar deteriora utilitatea informaiilor oferite utilizatorilor privind imobilizrile necorporale deinute de o entitate, ntruct att comparabilitatea, ct i fiabilitatea ar fi diminuate. BC53De aceea, Consiliul a decis c imobilizrile necorporale cu durate de via util determinat dobndite n combinri de ntreprinderi ar trebui s fie contabilizate n continuare n conformitate cu dispoziiile de mai sus dup recunoaterea iniial. Testarea pentru depreciere a imobilizrilor necorporale cu durat de via util determinat (punctul 111)BC54Versiunea anterioar a IAS 38 prevedea ca valoarea recuperabil a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util determinat care este amortizat pe o perioad mai mare de 20 de ani, indiferent dac este dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi sau nu, s fie evaluat cel puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar. BC55Consiliul a observat c valoarea recuperabil a unui activ corporal cu durat mare de via trebuie s fie evaluat doar cnd, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor, exist un indiciu c activul ar putea fi depreciat. Consiliul nu a gsit niciun motiv conceptual pentru care s cear ca valorile recuperabile ale anumitor active identificabile amortizate pe perioade foarte lungi s fie determinate mai frecvent dect pentru alte active identificabile care sunt amortizate sau depreciate pe parcursul unor perioade similare. De aceea, Consiliul a concluzionat c valoarea recuperabil a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util determinat care este amortizat pe o perioad mai mare de 20 de ani trebuie s fie determinat doar cnd, n conformitate cu IAS 36, exist indicii c imobilizarea ar putea fi depreciat. n consecin, Consiliul a decis s elimine dispoziia din versiunea anterioar a IAS 38 ca valoarea recuperabil a unei astfel de imobilizri necorporale s fie evaluat cel puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar. BC56Consiliul a decis, de asemenea, c toate dispoziiile legate de testarea pentru depreciere a imobilizrilor necorporale ar trebui incluse mai degrab n IAS 36 dect n IAS 38. Astfel, Consiliul a mutat n IAS 36 dispoziia din versiunea anterioar a IAS 38 ca o entitate s estimeze la sfritul fiecrei perioade anuale de raportare valoarea recuperabil a unei imobilizri necorporale care nu este nc disponibil pentru utilizare, indiferent dac exist sau nu indicii c aceasta ar putea fi depreciat. Valoarea rezidual a imobilizrii necorporale cu durat de via util determinat (punctul 100)BC57n revizuirea IAS 38, Consiliul a analizat dac se impunea s pstreze pentru imobilizrile necorporale cu durat de via util determinat dispoziia din versiunea anterioar a IAS 38 ca valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util determinat s fie evaluat la zero, cu excepia cazurilor n care: exist un angajament al unei tere pri de achiziionare a imobilizrii la sfritul duratei sale de via util; sau exist o pia activ pentru imobilizare i: valoarea rezidual a imobilizrii poate fi determinat prin raportare la acea pia; i este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de via util a imobilizrii.BC58Consiliul a observat c definiia din versiunea anterioar a IAS 38 (modificat de IAS 16 la revizuirea din 2003) a valorii reziduale prevedea ca aceasta s fie estimat ca i cum imobilizarea ar avea deja vrsta i ar exista condiiile preconizate la sfritul duratei de via util a imobilizrii. De aceea, dac durata de via util a unei imobilizri necorporale ar fi mai scurt dect durata sa de via economic deoarece entitatea a preconizat s vnd imobilizarea nainte de sfritul duratei de via economic, valoarea rezidual a imobilizrii nu ar fi zero, indiferent dac dispoziiile de la punctul BC57 litera (a) sau (b) sunt ndeplinite. BC59Totui, Consiliul a observat c dispoziia ca valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale s fie considerat a fi zero, cu excepia cazului n care sunt ntrunite dispoziiile specifice, a fost inclus n versiunea anterioar a IAS 38 ca mijloc de a mpiedica entitile s evite dispoziia din acel standard privind amortizarea tuturor imobilizrilor necorporale. Dac s-ar exclude aceast dispoziie din standardul revizuit pentru imobilizrile necorporale cu durat de via determinat, s-ar crea un mijloc de evitare a dispoziiei privind amortizarea unor astfel de imobilizri necorporale - afirmnd c valoarea rezidual a unei astfel de imobilizri este egal cu sau mai mare dect valoarea sa contabil, o entitate poate evita amortizarea acelei imobilizri, chiar dac durata sa de via util este determinat. Consiliul a concluzionat c nu ar trebui ca n cadrul proiectului su privind Combinrile de ntreprinderi s modifice criteriile astfel nct valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale cu durat de via determinat s fie alta dect zero. Totui, Consiliul a decis c acest aspect ar trebui abordat n cadrul proiectului viitor privind imobilizrile necorporale.Durata de via util a imobilizrilor necorporale (punctele 88-96)BC60Consecvent cu propunerile din Proiectul de expunere privind modificrile propuse la IAS 38, standardul prevede ca o imobilizare necorporal s fie considerat de ctre entitate ca avnd o durat de via util nedeterminat atunci cnd, pe baza analizei tuturor factorilor relevani, nu exist o limit previzibil a perioadei pentru care se preconizeaz c imobilizarea va genera fluxuri de trezorerie nete pentru entitate.BC61n elaborarea Proiectului de expunere i a standardului revizuit, Consiliul a observat c durata de via util a unei imobilizri necorporale este legat de intrrile de numerar preconizate care sunt asociate cu respectiva imobilizare. Consiliul a observat c, pentru a demonstra autenticitatea materialului prezentat, perioada de amortizare a unei imobilizri necorporale ar trebui s reflecte n general acea durat de via util i, prin extindere, fluxurile de trezorerie asociate cu imobilizarea. Consiliul a concluzionat c este posibil s existe intenia i capacitatea conduceri de a menine o imobilizare necorporal n aa fel nct s nu existe o limit prevzut a perioadei pentru care se preconizeaz c respectiva imobilizare va genera intrri nete de numerar pentru entitate. Cu alte cuvinte, este de conceput ca o analiz a tuturor factorilor relevani (adic cei legali, de reglementare, contractuali, concureniali, economici i de alt natur) s duc la concluzia c nu exist o limit previzibil a perioadei pentru care se preconizeaz ca acea imobilizare va genera intrri nete de numerar pentru entitate. BC62Spre exemplu, Consiliul a observat c anumite imobilizri necorporale sunt bazate pe drepturile legale exprimate prin perpetuitate dect prin termeni finii. Astfel, imobilizrile respective pot avea fluxuri de trezorerie asociate cu acestea care se preconizeaz c vor putea continua muli ani sau chiar pe o durat nedeterminat. Consiliul a concluzionat c, dac se preconizeaz ca fluxurile de trezorerie s continue pe o perioad determinat, durata de via util a imobilizrii este limitat la acea perioad determinat. Totui, dac se preconizeaz ca fluxurile de trezorerie s continue pe o perioad nedeterminat, atunci durata de via util este nedeterminat. BC63Versiunea anterioar a IAS 38 prescria o durat prezumtiv maxim de via util pentru imobilizrile necorporale de 20 de ani. n elaborarea Proiectului de expunere i a standardului revizuit, Consiliul a concluzionat c o astfel de presupunere nu concord cu opinia potrivit creia perioada de amortizare a unei imobilizri necorporale ar trebui, pentru a garanta autenticitatea materialului prezentat, s reflecte durata sa de via util i, prin extindere, fluxurile de trezorerie asociate cu acea imobilizare. De aceea, Consiliul a decis s nu includ n standardul revizuit o durat prezumtiv maxim de via util pentru imobilizrile necorporale, chiar dac acestea au durate de via util determinate.BC64Respondenii la Proiectul de expunere au susinut n general propunerea Consiliului de a nltura din IAS 38 durata prezumtiv maxim de via util i au cerut n schimb ca durata de via util s fie considerat ca nedeterminat atunci cnd, pe baza analizei tuturor factorilor relevani, nu exist nicio limit previzibil a perioadei de timp pentru care se preconizeaz c imobilizarea necorporal va genera intrri de numerar nete pentru entitate. Totui, anumii respondeni au sugerat c incapacitatea de a stabili clar durata de via util a unei imobilizri necorporale se aplic egal multor elemente de imobilizri corporale. Totui, entitilor li se impune s stabileasc durata de via util a acelor elemente ale imobilizrilor corporale i s aloce valorile lor depreciabile pe o baz sistematic acelor durate de via util. Aceti respondeni au sugerat c nu exist niciun motiv conceptual pentru a trata imobilizrile necorporale diferit. BC65n analizarea acestor comentarii, Consiliul a observat urmtoarele: durata de via util a unei imobilizri necorporale ar fi considerat nedeterminat n conformitate cu IAS 38 doar atunci cnd, pe baza analizei tuturor factorilor relevani, nu exist o limit previzibil a perioadei de timp pentru care se preconizeaz c imobilizarea necorporal va genera intrri nete de numerar pentru entitate. Dificultile de a stabili cu acuratee durata de via util a unei imobilizri necorporale nu ofer o baz pentru a analiza dac acea imobilizare necorporal are durat de via util nedeterminat. dei duratele de via util ale imobilizrilor necorporale i corporale sunt direct corelate cu perioada pentru care se preconizeaz ca ele vor genera intrri nete de numerar pentru entitate, utilitatea fizic preconizat a unui activ corporal stabilete o limit superioar pentru durata de via util a activului. Cu alte cuvinte, durata de via util a unui activ corporal nu ar putea niciodat s se extind dincolo de utilitatea fizic a activului preconizat pentru entitate. Consiliul a concluzionat c activele corporale (altele dect terenurile) nu pot fi considerate ca avnd durat de via util nedeterminat deoarece, pentru entitate, exist ntotdeauna o limit previzibil a utilitii fizice a activului preconizat pentru entitate.Durata de via util restricionat de drepturi contractuale sau de alte drepturi legale (punctele 94-96)BC66Consiliul a observat c durata de via util a unei imobilizri necorporale care reiese din drepturile contractuale sau din drepturile legale de alt natur este constrns de durata acelor drepturi. Durata de via util a unei astfel de imobilizri necorporale nu poate fi extins dincolo de durata acelor drepturi, i poate fi mai scurt. n consecin, Consiliul a concluzionat c, n stabilirea duratei de via util a unei imobilizri necorporale, ar trebui acordat atenie perioadei pentru care entitatea preconizeaz c va utiliza imobilizarea necorporal care face obiectul expirrii drepturilor contractuale sau a drepturilor legale de alt natur.

BC67Totui, Consiliul a observat, de asemenea, c astfel de drepturi sunt deseori acordate pentru termene limitate care pot fi rennoite. El a luat deci n considerare dac rennoirile ar trebui avute n vedere la stabilirea duratei de via util a unei astfel de imobilizri necorporale. Consiliul a observat c anumite tipuri de licene sunt iniial emise pentru perioade limitate, dar rennoirile sunt de obicei garantate fr costuri semnificative dac cei care le dein s-au conformat regulilor i reglementrilor aplicabile. Astfel de licene sunt comercializate la preuri care reflect mai mult dect termenul rmas, deci indic faptul c rennoirea la cost minim este n general preconizat. Totui, rennoirile nu sunt asigurate pentru alte tipuri de licene i, chiar dac ele sunt rennoite, pot fi necesare costuri substaniale pentru rennoire. BC68Consiliul a concluzionat c, din cauz c duratele de via util ale anumitor imobilizri necorporale depind, n termeni economici, de rennoire i de costul asociat acestei rennoiri, duratele de via util ale acelor imobilizri necorporale ar trebui s reflecte rennoirea cnd exist dovezi care s sprijine rennoirea fr costuri semnificative.BC69Respondenii la Proiectul de expunere au sprijinit n general aceast concluzie. Cei care nu au fost de acord au sugerat c: atunci cnd perioada de rennoire depinde de decizia unei tere pri, i nu numai de ndeplinirea unor condiii specifice de ctre entitate, se d natere unei imobilizri contingente deoarece decizia prii tere afecteaz nu numai costul rennoirii, ci i probabilitatea obinerii ei. Astfel, durata de via util ar trebui s reflecte rennoirea doar atunci cnd aceasta nu este subiectul unei aprobri a vreunui ter. o astfel de dispoziie ar fi neconcordant cu baza utilizat pentru a evalua imobilizrile necorporale la data unei combinri de ntreprinderi, n special relaiile contractuale cu clienii. Spre exemplu, nu este clar dac valoarea just a relaiilor contractuale cu clienii include o valoare care s reflecte probabilitatea ca un contract s fie rennoit. Posibilitatea rennoirii ar avea o valoare just indiferent de costul prevzut pentru rennoire. Aceasta nseamn c durata de via util a unei relaii contractuale cu clienii ar putea fi neconcordant cu baza utilizat pentru determinarea valorii juste a relaiei.BC70Referitor la punctul (a) de mai sus, Consiliul a observat c, dac rennoirea de ctre entitate face subiectul aprobrii unei tere pri (de exemplu guvernul), dispoziia de a exista dovezi n sprijinul capacitii entitii de a face rennoirea ar constrnge entitatea s fac o evaluare a efectului probabil al procesului de aprobare a terei pri n ceea ce privete capacitatea entitii de a face rennoirea. Consiliul nu a gsit nicio baz conceptual pentru restrngerea dispoziiei la situaiile n care drepturile contractuale sau drepturile legale de alt natur nu fac subiectul aprobrii unor tere pri. BC71Referitor la punctul (b) de mai sus, Consiliul a observat urmtoarele: dispoziiile legate de perioadele de rennoire se refer la circumstane n care entitatea este capabil s rennoiasc drepturile contractuale sau drepturile legale de alt natur, cu toate c o astfel de rennoire poate, spre exemplu, s fie condiionat de ndeplinirea de ctre entitate a anumitor condiii specificate sau s fie subiectul unei aprobri din partea unui ter. Punctul 94 al standardului arat c ... durata de via util a imobilizrilor necorporale va include perioada sau perioadele de rennoire doar dac exist dovezi n sprijinul rennoirii de ctre entitate [subliniere adugat] fr un cost semnificativ. Capacitatea de a rennoi un contract cu clienii depinde de obicei de client, i nu de entitate. respondenii par s considere ca imobilizare necorporal individual ceea ce este, n fond, un grup de dou imobilizri necorporale - una fiind contractul cu clientul i cealalt fiind relaia aferent cu clientul. Rennoirile preconizate a unui client ar afecta valoarea just a imobilizrii necorporale aferente relaiei cu clientul dect valoarea just a contractului cu clientul. Astfel, durata de via util a contractului nu va depi, n conformitate cu standardul, condiiile stipulate n contract i nici valoarea just a contractului cu clientul nu va reflecta preconizrile privind rennoirea din partea clientului. Cu alte cuvinte, durata de via util a contractului cu clientul ar fi inconsecvent cu baza utilizat pentru a-i determina valoarea just.BC72Totui, ca rspuns la sugestiile respondenilor, Consiliul a inclus la punctul 96 din standard ndrumri suplimentare pentru situaiile n care o entitate ar trebui privit ca fiind capabil s rennoiasc drepturile contractuale sau drepturile legale de alt natur fr un cost semnificativ.

Imobilizri necorporale cu durat de via util determinat (punctul 98)BC72AUltima propoziie de la punctul 98 stipula anterior Cazurile n care exist dovezi concludente n sprijinul unei metode de amortizare a imobilizrilor necorporale cu durat de via util determinat care s conduc la o valoare mai mic a amortizrii acumulate dect cea obinut prin metoda liniar sunt rare, dac nu inexistente. n practic, aceast formulare a fost perceput ca mpiedicnd o entitate s utilizeze metoda unitii de producie pentru a amortiza activele dac a rezultat o valoare redus a amortizrii acumulate n defavoarea metodei liniare. Totui, utilizarea metodei liniare este posibil s nu fie n concordan cu dispoziia general de la punctul 38 conform creia metoda de amortizare trebuie s reflecte modelul preconizat de consum al beneficiilor economice viitoare preconizate generate de o imobilizare necorporal. n consecin, Consiliul a decis s elimine ultima propoziie de la punctul 98.Contabilizarea imobilizrilor necorporale cu durate de via util nedeterminate (punctele 107-110)BC73n conformitate cu propunerile din Proiectul de expunere, standardul interzice amortizarea imobilizrilor necorporale cu durate de via util nedeterminate. Prin urmare, astfel de imobilizri sunt evaluate dup recunoaterea iniial la: cost minus orice pierderi din depreciere acumulate; sau o valoare reevaluat, fiind valoarea just determinat prin raportare la o pia activ minus orice pierderi din depreciere acumulate.Ne-amortizareaBC74n elaborarea Proiectului de expunere i a standardului revizuit, Consiliul a observat c multe active produc beneficii unei entiti pe mai multe perioade. Amortizarea este alocarea sistematic a costului (sau a valorii reevaluate) unei imobilizri, minus valoarea sa rezidual, pentru a reflecta consumul pe parcursul timpului al beneficiilor economice viitoare din imobilizare. Astfel, dac nu exist o limit prevzut a perioadei pentru care se preconizeaz ca o entitate va consuma beneficiile economice viitoare dintr-o imobilizare, amortizarea acelei imobilizri, spre exemplu, pentru o perioad maxim determinat arbitrar nu ar fidel n prezentare. Respondenii la Proiectul de expunere au sprijinit n general aceast concluzie. BC75n consecin, Consiliul a decis ca imobilizrile necorporale cu durat de via util nedeterminat s nu fie amortizate, dar s fie supuse unor testri regulate privind deprecierea. Deliberrile Consiliului asupra formei testului de depreciere, incluznd frecvena testrilor legate de depreciere, sunt incluse n Baza pentru concluzii a IAS 36. Consiliul a mai decis c reexaminrile regulate ar trebui s fie prevzute pentru duratele de via util ale imobilizrilor necorporale care nu sunt amortizate pentru a determina dac circumstanele continu s sprijine evaluarea c acea durat de via util este nedeterminat.ReevaluriBC76Dup ce s-a hotrt c imobilizrile necorporale cu durate de via util nedeterminate nu ar trebui amortizate, Consiliul a analizat dac o entitate ar trebui s aib permisiunea de a deine astfel de imobilizri la valori reevaluate. Consiliul nu a putut gsi nicio justificare conceptual pentru a mpiedica anumite imobilizri necorporale de a fi deinute la valori reevaluate doar pe motivul c nu exist nicio limit previzibil a perioadei pentru care o entitate preconizeaz c va consuma beneficiile economice viitoare din acele imobilizri.

BC77n consecin, Consiliul a decis c standardul ar trebui s permit imobilizrilor necorporale cu durate de via util nedeterminate s fie nregistrate la valoarea reevaluat.Proiectele de cercetare i dezvoltare dobndite n combinri de ntreprinderiBC78Consiliul a avut n vedere urmtoarele elemente n legtur cu proiectele de cercetare i dezvoltare n curs de desfurare (IPR&D) dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi: dac ar trebui s se aplice i proiectelor IPR&D criteriile propuse pentru recunoaterea imobilizrilor necorporale dobndite n combinri de ntreprinderi separat de fondul comercial; contabilizarea ulterioar pentru proiectele IPR&D recunoscute ca imobilizri separat de fondul comercial; i tratamentul costurilor ulterioare aferente proiectelor IPR&D recunoscute ca imobilizri separat de fondul comercial.Deliberrile Consiliului la problema (a), dei incluse n Baza pentru concluzii a IFRS 3. sunt de asemenea, pentru exhaustivitate, prezentate mai jos. BC79Consiliul nu a reanalizat n cadrul primei faze a proiectului su privind combinrile de ntreprinderi dispoziiile din versiunea anterioar a IAS 38 pentru imobilizrile necorporale generate intern i costurile privind faza de cercetare i dezvoltare a unui proiect intern. Consiliul a decis c o reanalizare a acelor dispoziii iese din domeniul de aplicare al acestui proiect. Recunoaterea iniial separat de fondul comercialBC80Consiliul a observat c, pentru toate imobilizrile necorporale, inclusiv proiectele IPR&D, sunt aplicabile criteriile din IAS 22 Combinri de ntreprinderi i din versiunea anterioar a IAS 38 pentru recunoaterea unei imobilizri necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi separat de fondul comercial. De aceea, n conformitate cu acele standarde, orice element necorporal dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi este recunoscut ca imobilizare separat de fondul comercial atunci cnd este identificabil i poate fi evaluat fiabil, i este probabil ca orice beneficii economice viitoare asociate s parvin dobnditorului. Dac aceste criterii nu sunt satisfcute, cheltuielile cu valoarea sau costul acelui element incluse n costul combinrii de ntreprinderi sunt parte a sumei atribuite fondului comercial. BC81Consiliul nu a putut vedea nicio justificare conceptual pentru care s schimbe abordarea din IAS 22 i din versiunea anterioar a IAS 38 de a folosi aceleai criterii pentru toate imobilizrile necorporale obinute prin combinri de ntreprinderi atunci cnd se evalueaz dac aceste imobilizri ar trebui recunoscute separat de fondul comercial. Consiliul a concluzionat c adoptarea diferitelor criterii ar diminua utilitatea informaiilor oferite utilizatorilor despre imobilizrile dobndite n combinri de ntreprinderi pentru c att comparabilitatea, ct i fiabilitatea ar fi diminuate. Astfel, IAS 38 i IFRS 3 impun unui dobnditor s recunoasc drept imobilizare separat de fondul comercial orice proiect IPR&D al entitii dobndite care corespunde definiiei unei imobilizri necorporale. Acesta va fi cazul cnd un proiect IPR&D va corespunde definiiei unei imobilizri i va fi identificabil, adic separabil sau reieit din drepturi contractuale sau alte drepturi legale.BC82Unii respondeni la Proiectul de expunere privind Modificrile propuse la IAS 38 i-au exprimat ngrijorarea c aplicarea acelorai criterii tuturor imobilizrilor necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi pentru a evalua dac ele ar trebui recunoscute separat de fondul comercial poate duce la tratarea anumitor proiecte IPR&D dobndite n combinri de ntreprinderi diferit de alte astfel de proiecte generate intern. Consiliul a recunoscut acest aspect, dar a concluzionat c el nu ofer o baz pentru subsumarea acelor imobilizri necorporale dobndite n cadrul fondului comercial. Mai degrab, el subliniaz faptul c exist o nevoie de a reanaliza concluzia din prezentul standard c o imobilizare necorporal nu poate niciodat s existe n legtur cu un proiect de cercetare n desfurare i c ea poate s existe n legtur cu un proiect de dezvoltare n curs de desfurare doar odat ce toate dispoziiile criteriile pentru depreciere au fost ntrunite. Consiliul a decis c o astfel de reconsiderare iese din domeniul de aplicare a proiectului su privind Combinrile de ntreprinderi. Contabilizarea ulterioar pentru proiectele IPR&D dobndite n combinri de ntreprinderi i recunoscute drept imobilizri necorporale

BC83Consiliul a observat c versiunea anterioar a IAS 38 prevedea c toate imobilizrile necorporale recunoscute s fie contabilizate dup recunoaterea iniial la: cost minus orice amortizare acumulat i orice pierdere din depreciere acumulat; sau valoarea reevaluat, adic valoarea just a imobilizrii, determinat prin raportare la o pia activ, la data reevalurii, minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierdere din depreciere acumulat ulterior. Astfel de imobilizri includ: proiectele IPR&D obinute prin combinri de ntreprinderi care au satisfcut criteriile de recunoatere separat de fondul comercial; proiectele IPR&D dobndite separat care au satisfcut criteriile de recunoatere ca imobilizri necorporale; i imobilizrile necorporale recunoscute dezvoltate intern generate din dezvoltare sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern. BC84Consiliul nu a putut gsi nicio justificare conceptual pentru modificarea acestei abordri din versiunea anterioar a IAS 38 de aplicare a acelorai dispoziii contabilizrii ulterioare a tuturor imobilizrilor necorporale recunoscute. De aceea, Consiliul a decis ca proiectele IPR&D obinute prin combinri de ntreprinderi care satisfac criteriile de recunoatere ca imobilizare separat de fondul comercial s fie contabilizate dup recunoaterea iniial n conformitate cu dispoziiile aplicabile contabilizrii ulterioare a altor imobilizri necorporale recunoscute.Costuri ulterioare aferente proiectelor IPR&D dobndite n combinri de ntreprinderi i recunoscute drept imobilizri necorporale (punctele 42 i 43)BC85Standardul prevede c toate costurile ulterioare aferente unui proiect IPR&D dobndit separat sau ntr-o combinare de ntreprinderi i recunoscut drept imobilizare necorporal s fie: recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt suportate dac este vorba de costuri de cercetare; recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt suportate, dac este vorba de costuri de dezvoltare care nu satisfac criteriile de recunoatere ca imobilizri necorporale de la punctul 57; i adugate valorii contabile a proiectului IPR&D dobndit dac este vorba de costuri de dezvoltare care satisfac criteriile de recunoatere de la punctul 57.BC86n elaborarea acestei dispoziii, Consiliul a observat c tratamentul prevzut n versiunea anterioar a IAS 38, privind costurile ulterioare aferente unui proiect IPR&D dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi i recunoscut ca imobilizare separat de fondul comercial, era neclar. Anumite persoane au sugerat c ar trebui aplicate dispoziiile din versiunea anterioar a IAS 38 legate de costurile aferente cercetrii, dezvoltrii sau fazei de cercetare sau dezvoltare a unui proiect intern. Totui, alii au argumentat c acele dispoziii se ocupau n aparen de recunoaterea i evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale generate intern. n schimb, ar trebui aplicate dispoziiile din versiunea anterioar a IAS 38 care se ocupau de costurile ulterioare. Conform acelor dispoziii, costurile ulterioare aferente unei imobilizri necorporale dup achiziionarea sau finalizarea sa ar fi fost recunoscute drept cheltuial atunci cnd ar fi fost suportate, cu excepia cazurilor n care: ar fi fost probabil ca respectivul cost s permit imobilizrii s genereze beneficii economice viitoare n exces fa de standardul su de performan evaluat iniial; i costul ar putea fi evaluat i atribuit n mod fiabil imobilizrii.Dac aceste condiii ar fi ndeplinite, costul ulterior ar fi adugat valorii contabile a imobilizrii necorporale.BC87Consiliul a observat c aceast incertitudine exist i pentru proiectele IPR&D dobndite separat care satisfac criteriile din versiunea anterioar a IAS 38 pentru recunoaterea ca imobilizri necorporale.BC88Consiliul a observat c aplicarea dispoziiilor din prezentul Standard pentru costurile aferente cercetrii, dezvoltrii sau fazei de cercetare sau dezvoltare a unui proiect generat intern asupra costurilor ulterioare aferente unor proiecte IPR&D dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi i recunoscute ca imobilizri separat de fondul comercial ar face ca tratamentul acestor de costuri ulterioare s fie inconsecvent n raport cu cel aplicat costurilor ulterioare aferente altor imobilizri necorporale recunoscute. Totui, aplicarea dispoziiilor privind costurile ulterioare din versiunea anterioar a IAS 38 asupra costurilor aferente proiectelor IPR&D dobndite n combinri de ntreprinderi i recunoscute ca imobilizare separat de fondul comercial ar face ca acele costuri cu cercetarea i dezvoltarea s fie contabilizate diferit dac proiectul este dobndit sau dac este generat intern. BC89Consiliul a concluzionat c, pn ce va avea oportunitatea de a revizui dispoziiile din IAS 38 privind costurile aferente cercetrii, dezvoltrii, sau fazei de cercetare sau dezvoltare a unui proiect intern, informaii mai utile vor fi oferite utilizatorilor despre situaiile financiare ale entitii dac aceste costuri sunt contabilizate ntr-un mod uniform. Aceasta include costurile ulterioare aferente unui proiect IPR&D dobndit separat care satisface toate dispoziiile standardului pentru a fi recunoscut ca imobilizare necorporal.Prevederi tranzitorii (punctele 129-132)BC90Dac o entitate alege s aplice IFRS 3 de la orice dat nainte de data intrrii n vigoare din IFRS 3, ea va trebui s aplice i IAS 38 prospectiv de la aceeai dat. Altfel, IAS 38 se aplic contabilizrii imobilizrilor necorporale dobndite n combinri de ntreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar, i contabilizrii pentru toate celelalte imobilizri necorporale prospectiv de la nceputul primei perioade anuale ncepnd la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date. IAS 38 impune unei entiti, la aplicarea iniial, s reevalueze duratele de via util ale imobilizrilor necorporale. Dac, drept consecin a reevalurii, entitatea schimb evaluarea duratei de via util a unei imobilizri, acea modificare va fi contabilizat drept modificare n estimrile contabile n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. BC91Deliberrile Consiliului pe marginea prevederilor privind tranziia legat de recunoaterea iniial a imobilizrilor necorporale dobndite n combinri de ntreprinderi i de testarea deprecierii imobilizrilor necorporale sunt abordate n Baza pentru concluzii a IFRS 3 i n Baza pentru concluzii a IAS 36. BC92n elaborarea dispoziiilor subliniate la punctul BC90, Consiliul a luat n considerare urmtoarele trei ntrebri: ar trebui ca duratele de via util i contabilizarea imobilizrilor necorporale recunoscute deja la data intrrii n vigoare a standardului s continue s fie determinate n conformitate cu dispoziiile din versiunea anterioar a IAS 38 (adic prin amortizarea pe o perioad maxim prezumtiv de douzeci de ani) sau n conformitate cu dispoziiile standardului revizuit? dac standardul revizuit este aplicat imobilizrilor necorporale deja recunoscute la data intrrii sale n vigoare, ar trebui ca efectul reevalurii duratei de via util a unei imobilizri necorporale ca rezultat al aplicrii iniiale a standardului s fie recunoscut retroactiv sau prospectiv? ar trebui ca entitilor s li se impun s aplice dispoziiile din prezentul standard pentru costurile ulterioare aferente unui proiect IPR&D dobndit, recunoscut ca imobilizare necorporal retroactiv pentru costurile suportate nainte de intrarea n vigoare a standardului revizuit?BC93Referitor la prima ntrebare de mai sus, Consiliul a remarcat concluzia sa precedent potrivit creia metoda cea mai de ncredere din punct de vedere al autenticitii pentru contabilitatea imobilizrilor necorporale o constituie amortizarea celor cu durat de via util determinat pe parcursul acestei viei fr limit privind perioada de amortizare, i nu amortizarea celor cu durat de via util nedeterminat. Prin urmare, Consiliul a concluzionat c fiabilitatea i comparabilitatea situaiilor financiare ar avea de suferit dac standardul nu s-ar aplica imobilizrilor necorporale recunoscute nainte de data intrrii sale n vigoare. BC94La a doua ntrebare, Consiliul a observat c o reevaluare a duratei de via util a unei imobilizri necorporale este considerat n IFRS-uri drept o modificare n estimrile contabile, mai degrab dect o modificare n politicile contabile. Spre exemplu, n conformitate cu standardul, dar i cu versiunea anterioar a IAS 38, dac o nou estimare a duratei preconizate de via util a unei imobilizri necorporale este diferit semnificativ fa de estimarea precedent, atunci modificarea trebuie contabilizat ca modificare n estimrile contabile n conformitate cu IAS 8. IAS 8 prevede ca o modificare n estimrile contabile s fie contabilizat prospectiv incluznd efectul unei modificri n profit sau pierdere n: perioada modificrii, dac modificarea n estimare afecteaz doar acea perioad; sau perioada modificrii i perioadele viitoare, dac modificarea n estimare le afecteaz pe amndou.BC95Similar, n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale, dac o nou estimare a duratei preconizate de via util a unui element de imobilizri corporale difer semnificativ de estimrile precedente, atunci modificarea trebuie contabilizat prospectiv prin ajustarea cheltuielii cu deprecierea pentru perioada curent i pentru perioadele viitoare.

BC96De aceea, Consiliul a decis c o reevaluare a duratei de via util care rezult din aplicarea iniial a IAS 38, inclusiv o reevaluare de la o durat de via util determinat la una nedeterminat, ar trebui contabilizat ca modificare n estimrile contabile. n consecin, efectul unei astfel de modificri ar trebui recunoscut prospectiv. BC97Consiliul a luat n considerare opinia c din cauz c versiunea anterioar a IAS 38 prevedea ca imobilizrile necorporale s fie tratate ca avnd o durat de via util determinat, o modificare a evalurii la o durat de via util nedeterminat pentru o imobilizare necorporal reprezint o modificare n politicile contabile, mai degrab dect o modificare n estimrile contabile. Consiliul a concluzionat c, indiferent dac acesta ar fi cazul, reevaluarea duratei de via util ar trebui oricum contabilizat prospectiv. Aceasta pentru c aplicarea retroactiv ar impune unei entiti s determine dac, la sfritul fiecrei perioade de raportare i nainte de intrarea n vigoare a standardului, durata de via util a unei imobilizri necorporale era nedeterminat. O astfel de evaluare impune unei entiti s fac estimri care ar fi trebuit fcute la o dat precedent, i ridic deci probleme n ceea ce privete rolul nelegerii ulterioare, n special, dac beneficiile nelegerii ulterioare ar trebui incluse sau excluse din acele estimri i, n cazul n care ar trebui excluse, modul n care poate fi separat efectul neprevederii de ali factori existeni la data pentru care sunt prevzute estimrile. BC98La a treia ntrebare, i aa cum reiese i de la punctul BC86, nu era clar dac versiunea anterioar a IAS 38 prevedea ca acele costuri ulterioare aferente proiectelor IPR&D dobndite i recunoscute ca imobilizri necorporale s fie contabilizate: n conformitate cu dispoziiile sale pentru costuri aferente cercetrii, dezvoltrii sau fazei de cercetare sau dezvoltare a unui proiect intern; sau n conformitate cu dispoziiile sale pentru costuri ulterioare aferente unei imobilizri necorporale dup achiziionarea sau realizarea sa.Consiliul a concluzionat c toate costurile ulterioare aferente unui proiect IPR&D dobndit care au fost capitalizate conform punctului (b) de mai sus nainte de data intrrii n vigoare a standardului ar fi putut s nu fie capitalizate dac standardul s-ar fi aplicat n momentul suportrii costurilor ulterioare. Aceasta deoarece standardul prevede ca astfel de costuri s fie capitalizate ca imobilizri necorporale doar cnd ele sunt costuri aferente dezvoltrii i cnd toate criteriile pentru amnare sunt ndeplinite. n opinia Consiliului, acele criterii reprezint un prag de recunoatere mai nalt dect litera (b) de mai sus. BC99Astfel, aplicarea retroactiv a standardului revizuit costurilor ulterioare cu proiectele IPR&D obinute, suportate nainte de data intrrii sale n vigoare, ar putea face ca acele costuri capitalizate anterior s fie reluate. O astfel de reluare ar fi prevzut dac acel cost ar fi aferent cercetrii sau dezvoltrii i dac unul sau mai multe dintre criteriile pentru amnare nu ar fi ndeplinite n momentul suportrii sale. Consiliul a concluzionat c, pentru a determina dac, la momentul n care a fost suportat costul ulterior, criteriile pentru amnare au fost ndeplinite ridic aceleai probleme legate de nelegerea ulterioar discutate la punctul BC97: ar prevedea evaluri fcute ca la o dat anterioar, i deci ar ridica probleme legate de cum poate fi separat efectul nelegerii ulterioare de factorii existeni la data evalurii. n plus, astfel de evaluri ar putea, n multe cazuri, s fie imposibile: este posibil ca informaiile necesare s nu mai existe sau s nu mai poat fi obinute. BC100De aceea, Consiliul a decis c dispoziiile standardului pentru costuri ulterioare aferente proiectelor IPR&D dobndite recunoscute ca imobilizri necorporale nu ar trebui s se aplice retroactiv costurilor suportate nainte de data intrrii n vigoare a standardului revizuit. Consiliul a notat c orice sume incluse anterior n valoarea contabil a unei astfel de imobilizri ar fi oricum supuse dispoziiilor de testare a deprecierii din IAS 36.Aplicarea nainte de termen (punctul 132)BC101Consiliul a notat c emiterea oricrui standard reflect opinia sa c aplicarea standardului ar duce la oferirea de informaii mai utile utilizatorilor cu privire la poziia financiar a unei entiti, performana sa sau fluxurile de trezorerie. Pe aceast baz, entitilor li se permite, i chiar sunt ncurajate, s aplice standardul revizuit nainte de data intrrii sale n vigoare. Totui, Consiliul a inut, de asemenea, cont i de faptul c permind aplicarea unui standard revizuit nainte de data intrrii sale n vigoare se poate diminua comparabilitatea ntre entiti n perioadele de pn la data intrrii n vigoare, i se poate oferi o serie de opiuni unei entiti.BC102Consiliul a concluzionat c avantajul de a oferi utilizatorilor informaii mai utile cu privire la poziia financiar a unei entiti i la perfo