AUDITUL FINANCIAR CONTABIL

Auditul a fost definit în literatura de specialitate străină şi naţională la unison asupra

opiniei motivate de îndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale. Prin audit se înţelege

examinarea profesională efectuată de o persoană autorizată, independentă, în vederea exprimării

unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaţiilor financiare anuale. Situaţiile financiare

trebuie să furnizeze informaţii utile pentru adoptarea deciziilor economice, pentru a hotărî

momentul de cumpărare sau vânzare a unei investiţii de capital, a evalua deficienţele în

răspunderea managerială, a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii

angajaţilor săi, pentru a evalua garanţiile pentru credite acordate întreprinderii, a determina

politicile de impozitare, pentru calculul profitului şi distribuirea dividendelor, a elabora date

statistice despre venitul naţional. De regulă, situaţiile financiare sunt întocmite conform unui

model contabil bazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a nivelului

capitalului financiar. În acest sens, s-a elaborat „Cadrul general de întocmire şi prezentare a

situaţiilor financiare“ elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaţionale.

Acest cadru poate fi aplicat oricărui model contabil, precum şi concepte privind capitalul şi

menţinerea lui, opţiunea pentru tratamente contabile alternative permise de IAS. „Cadrul general

de armonizare a reglementărilor contabile“ sprijină auditorii pentru formarea unei opinii asupra

situaţiilor financiare. Dacă există un conflict între Cadrul general şi un Standard de Contabilitate

Internaţional, cerinţele IAS primează asupra acelora din „Cadrul general“. Auditorii trebuie să

aibă în vedere, potrivit „Cadrului general“, îndeplinirea obiectivului situaţiilor financiare,

caracteristicile calitative care determină eficienţa informaţiei contabile din situaţiile financiare,

modul de evaluare a elementelor pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare ca fiind

principala sursă de informaţii a utilizatorilor.

1

ROLUL AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL

Auditul financiar contabil este orientat spre:

a) verificarea respectării cadrului conceptual al contabilităţii (postulate, principii, norme

şi reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului

economic (audit intern sau statutar). Procedura reprezintă o înlănţuire logică de operaţiuni, cu

scopul de a atinge un anumit obiectiv.

b) verificarea şi certificarea reflectării în contabilitate a situaţiilor financiare, imaginea lor

fidelă, clară şi completă pe întreg exerciţiul financiar. Legea Contabilităţii nr. 82/1991 va fi

aplicată împreună cu Cadrul general de armonizare a reglementărilor contabile, Cadrul general

de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de IASC, Standardele de Contabilitate

Internaţionale şi Naţionale. Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere şi

prelucrare a datelor sunt bine stabilite şi dacă se aplică în permanenţă. Câmpul de aplicaţii

nelimitat al contabilităţii militează în favoarea unei deontologii profesionale care răspunde la trei

imperative: prudenţa, regularitatea şi sinceritatea situaţiilor financiare. Aceasta presupune o

imagine fidelă a patrimoniului, a contului de profit şi pierdere şi a fluxurilor de trezorerie.

Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor arătate mai sus. Regularitatea

contabilităţii presupune respectarea regulilor procedurilor contabile şi a principiilor general

acceptate prevăzute de Legea Contabilităţii nr. 82/1991 şi de Cadrul general de întocmire şi

prezentare a situaţiilor financiare elaborat de IASC, precum şi de Standardele de Contabilitate

Internaţionale şi Naţionale4 . Principiile contabile sunt enunţate şi de Standardele Naţionale de

Contabilitate.

Sinceritatea urmăreşte aplicarea cu bună-credinţă a principiilor şi regulilor contabilităţii.

Persoana desemnată cu întocmirea situaţiilor financiare este obligată să analizeze operaţiunile

înregistrate în documentele primare înainte de a fi înregistrate în contabilitate din punct de

vedere legal şi al eficienţei lor. Pentru auditor, sistemul informaţional reprezintă principala sursă

de informare, dar şi unul dintre obiectivele sale. Importanţa auditului financiar contabil constă în

sporirea credibilităţii informaţiei din situaţiile financiare, pentru viitoarele decizii ale

utilizatorilor de informaţii. Faptul că verificarea bilanţului contabil se face de un auditor

2

independent, un bun profesionist, cu calităţi morale deosebite concură la realizarea uneia dintre

calităţile informaţiei contabile, şi anume credibilitatea ei. Pentru o firmă, auditul reprezintă şi o

vedere critică de ansamblu pentru evaluarea unei situaţii financiar-contabile determinate.

Evaluarea critică a situa- ţiilor financiare se face de un profesionist independent, care trebuie să-

şi îndeplinească misiunea fără a ţine seama de posibile conflicte de interese existente între

utilizatorii externi de informaţie şi unitatea auditată

Credibilitatea în imaginea fidelă furnizată de contabilitate este dată de respectarea

cadrului conceptual contabil, de aplicarea corectă a calităţii procedurilor utilizate, de principiile

referitoare la regularitate şi sinceritate, de calităţile moral-profesionale ale producătorilor de

informaţii contabile. Auditul este chemat să exprime o opinie independentă asupra situaţiilor

financiare, menită „să apere în mod egal pe toţi utilizatorii de informaţie contabilă“ 11. Pe baza

opiniei lor, utilizatorii iau decizii care necesită evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera

fluxuri de numerar pentru a plăti angajaţii, furnizorii, dobânzile, de a rambursa creditele şi de a

plăti dividendele. Pentru a evalua capacitatea de a genera numerar, informaţiile trebuie sintetizate

asupra poziţiei financiare, performanţei şi modificările ce sunt posibile să apară cu privire la

solvabilitatea şi lichiditatea întreprinderii. Informaţiile despre structura financiară sunt utile

pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare, modul în care beneficiile şi fluxurile viitoare de

trezorerie vor fi repartizate între cei care au interes faţă de întreprindere. Lichiditatea şi

solvabilitatea sunt utile pentru a previziona capacitatea întreprinderii de a-şi onora angajamentele

financiare scadente, de a formula raţionamente despre eficienţa cu care firma poate utiliza noi

resurse. Informaţiile suplimentare sunt cuprinse în „Note şi materiale suplimentare“.

OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL

Pentru a asigura o opinie competentă şi independentă asupra imaginii fidele clare şi

complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor întreprinderilor, auditul are în

vedere respectarea unor criterii şi obiective ce guvernează un audit al situaţiilor financiare:

1. Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor Acest criteriu are în vedere că toate

operaţiunile patrimoniale au fost înregistrate corect şi integral în contabilitate. Pentru

îndeplinirea acestui criteriu, auditorul are două soluţii :

3

a) auditorul trebuie să verifice cu mare atenţie procedurile utilizate de întreprindere pentru

validarea tuturor modificărilor patrimoniale: creşteri/diminuări de active, respectiv diminuări de

pasive. Această soluţie are dezavantajul că necesită un timp îndelungat pentru validare.

b) auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii. El trebuie să se asigure că inventarierea a fost

făcută potrivit legii. Dacă prin inventariere s-au descoperit tranzacţii neînregistrate în

contabilitate, iar acestea au fost operate, se consideră că toate operaţiunile sunt corect înregistrate

şi evidenţiate. Respectarea acestui criteriu presupune ca auditorul să se asigure că: - toate

operaţiunile reflectate în documente justificative corespunzătoare sunt evidenţiate în

contabilitate, deci fără omisiuni; - nu există operaţiuni contabilizate de mai multe ori.

2. Criteriul realităţii înregistrărilor Auditorul are obligaţia să urmărească dacă toate

elementele de activ şi de pasiv înregistrate în contabilitate sunt justificabile şi

verificabile, corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri

cum ar fi: confirmări primite de la terţi, analize de laborator, etc. De asemenea, se

verifică dacă activele şi pasivele respectă principiul entităţii patrimoniale, adică toate

operaţiunile efectuate aparţin şi sunt în numele firmei.

3. Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi a corectei prezentări cu ajutorul conturilor

anuale Acest criteriu are mai multe obiective şi se referă la localizarea corectă a perioadei

privind elementele patrimoniale, evaluarea corectă a modificărilor, imputarea corectă şi

întocmirea corectă a situaţiilor financiare.

3.1. Perioada corectă în care sunt evidenţiate modificările patrimoniale presupune respectarea

principiului independenţei exerciţiilor, utilizarea unei contabilităţi de angajament şi folosirea

conturilor de regularizare. Regularizarea operaţiunilor după inventariere conferă corecta

delimitare în timp a cheltuielilor şi a veniturilor pe întreaga perioadă a exerciţiului financiar prin:

- constituirea, respectiv transferul unor provizioane asupra veniturilor; - înregistrarea diferenţelor

de curs valutar aferente lichidităţilor în devize; - înregistrarea cheltuielilor plătite şi a veniturilor

încasate aferente exerci- ţiilor următoare prin utilizarea conturilor de regularizare; - repartizarea

diferenţelor de preţ asupra cheltuielilor şi stocurilor, calculul şi contabilitatea corectă a variaţiei

stocurilor de producţie finită; - analiza amortismentelor şi a provizioanelor pentru depreciere.

Corecta lor evidenţiere reprezintă o corecţie a costului istoric şi atenuează efectul de

4

desincronizare în evaluarea elementelor patrimoniale în cele două momente ale sale: intrare –

ieşire.

3.2. Evaluarea corectă presupune ca elementele patrimoniale să fie evaluate conform cu

prevederile Legii Contabilităţii nr. 82/1991 şi cu Cadrul general de întocmire şi prezentare a

situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate.

Situaţiile financiare: bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de

trezorerie, informaţiile adiţionale ce trebuie furnizate sub forma notelor la conturile anuale vor fi

armonizate şi cu Standardele Internaţionale şi Naţionale de Contabilitate. Pentru o evaluare

corectă, trebuie să se ţină cont de următoarele tratamente contabile: - la data intrării în

patrimoniu, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare

denumită valoare contabilă.

Auditorul trebuie să verifice dacă bunurile aduse ca aport la capitalul social au fost

înregistrate în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora, în urma evaluării

efectuate potrivit legii. De asemenea, dacă bunurile obţinute cu titlu gratuit sunt evaluate la

valoarea de utilitate în funcţie de preţul pieţei, de starea şi de amplasarea acestora. Achiziţiile cu

titlu oneros sunt evaluate la costul de achiziţie şi la costul de producţie dacă sunt fabricare în

întreprindere. Auditorul trebuie să verifice dacă sunt prinse toate elementele ce compun costul de

achiziţie: preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi

alte cheltuieli Auditul financiar contabil accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau

intrare în gestiune a bunului respectiv. De asemenea, costul de producţie se verifică cu scopul de

a nu fi incluse cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare.

În costurile de producţie pot fi incluse dobânzile aferente perioadei de fabricaţie în cazul

producţiei cu ciclu lung de fabricaţie, fără să cuprindă cheltuielile cu dobânzile pentru perioade

în „prelungire“13 Auditorul trebuie să verifice dacă evaluarea creanţelor şi datoriilor este

înregistrată la valoarea lor nominală, respectiv valoarea de intrare (valoare contabilă). Evaluarea

elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii trebuie verificată de auditor dacă a fost realizată

la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, dacă a fost stabilită în funcţie de utilitatea

bunului şi preţul pieţei. Se validează faptul că datoriile şi creanţele au fost evaluate la valoarea

lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

5

La închiderea exerciţiului, auditorul verifică dacă există diferenţe constatate în plus

pentru elemente de activ, între valoarea de inventar şi valoarea de intrare, diferenţă care nu

trebuie contabilizată (principiul prudenţei). Pentru diferenţele constatate în minus între valoarea

de inventar şi valoarea de intrare a elementelor de activ, auditorul constată dacă în contabilitate

s-a înregistrat diferenţa prin amortismente, dacă deprecierea este ireversibilă sau dacă

deprecierea de valoare este reversibilă s-a constituit un provizion. Pentru elementele de pasiv de

natura obligaţiilor sau datoriilor, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi

valoarea de intrare nu trebuie să fie înregistrate în contabilitate, ele se menţin la valoarea de

intrare (principiul prudenţei). Dacă există diferenţe constatate în plus între valoarea de inventar şi

cea de intrare a elementelor de pasiv de natura obligaţiilor sau datoriilor, auditorul urmăreşte

dacă această diferenţă a fost înregistrată în contabilitate prin utilizarea provizioanelor pe seama

cheltuielilor. La data ieşirii din patrimoniu a bunurilor, acestea trebuie evaluate la valoarea lor de

intrare. Auditorul trebuie să verifice dacă există imobilizări corporale produse sau circulante cu

ciclu lung de fabricaţie mai mare de un an şi cuprind în costul de producţie şi dobânzile aferente

capitalului împrumutat pentru finanţarea producerii bunului. Aceste aspecte trebuie evidenţiate şi

prezentate în notele la conturile anuale.

Auditorul verifică dacă imobilizările pentru care s-au constituit provizioane sunt

prezentate în bilanţ la valoarea netă bilanţieră = valoarea contabilă de intrare – amortizări –

provizioane pentru deprecieri. Evaluarea la bilanţ a activelor circulante depreciate va fi

evidenţiată la valoarea realizabilă netă. Dacă întreprinderea aplică tratamente contabile

alternative (prezentarea elementelor patrimoniale la bilanţ pe baza metodei valorii de înlocuire

sau a altor metode care să ţină cont de inflaţie), auditorul verifică influenţa fiecărui element

bilanţier ca urmare a aplicării altei evaluări decât costul istoric, prezentate de întreprindere

separat în notele la conturile anuale. De asemenea, auditorul verifică modul de evaluare a

elementelor patrimoniale prezentate în bilanţ, precum şi politicile conturilor utilizate: dacă

imobilizările sunt incluse în conturile anuale la costul istoric sau la valoarea reevaluată şi dacă

situaţiile financiare au fost întocmite conform cu Legea Contabilităţii nr. 82/1991 şi cu

prevederile cuprinse în volumele 1-3 privind Reglementările contabile armonizate cu Directiva a

IV-a a C.E.E. şi cu IAS.

6

3.3. Imputarea corectă. Toate operaţiunile contabile trebuie înregistrate în conturi astfel încât să

se respecte corespondenţa dintre conturi stabilită în normele de aplicare a Planului Contabil

General, respectiv cu Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii şi cu modificările aduse

acestuia potrivit legii14 .

3.4. Întocmirea corectă a bilanţului contabil. Auditorul urmăreşte concordanţa care trebuie să

existe între datele înregistrate în contabilitatea sintetică şi balanţa de verificare după inventariere

ca bază de referinţă pentru bilanţ

Contul de profit şi pierdere trebuie realizat pe baza datelor din contabilitate privind

perioada de raportare. Se va urmări de către auditor dacă au fost respectate conform legii

aplicarea corectă a principiilor independenţei, prudenţei, permanenţei metodelor, evaluarea

separată a elementelor de activ sau pasiv, respectiv cheltuieli şi venituri, noncompensarea, pragul

de semnificaţie (dacă anumite cheltuieli sau venituri au o valoare semnificativă trebuie

prezentate separat în situaţiile financiare, dacă sunt abateri de la principiile contabile şi evaluarea

acestora asupra profitului sau pierderii, asupra activelor sau datoriilor şi a situaţiilor financiare).

Situaţia financiară a întreprinderii rămâne un obiectiv important în activitatea auditorului.

Auditorul trebuie să urmărească tratamentele contabile utilizate pentru evaluarea corectă a

soldurilor bancare, analiza detaliată a cecurilor returnate/emise, inventarierea monetarului etc.

De asemenea, trebuie să valideze existenţa garanţiilor pentru împrumuturi şi credite obţinute de

agentul economic sau acordate de alţi agenţi economici, existenţa sau nu a unor resurse

financiare insuficiente.

Auditorul poate propune utilizatorului unele soluţii pentru viitoarele decizii:

- obţinerea unor venituri financiare maxime;

- minimizarea cheltuielilor financiare;

- minimizarea riscului şi efectelor nefavorabile ce pot rezulta din variaţiile cursului

valutar;

- maximizarea fluxului de trezorerie.

7