Audit financiar contabil - Prof.univ.dr.Ana STOIAN

Capitolul 1

AUDITUL FINANCIAR CONTABIL – DEFINIREA,ROLUL ŞI OBIECTIVELE

AUDITULUI FINANCIAR, TIPOLOGIA JURIDICĂ

1.1. AUDITUL – SCURT ISTORIC

Auditul a fost cunoscut la începuturile secolului al XVIII-lea, fără a fiprecizată data exactă sau localizarea geografică într-un stat.

Istoria economică delimitează mai multe etape ale auditului, diferenţiate înfuncţie de categoria socială care ordona auditul, numiţi ordonatori de audit, înfuncţie de auditori şi de obiectivele auditului.

Până la începutul secolului al XVIII-lea, auditul era ordonat de regi,împăraţi, biserică şi stat cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a hoţilor pentrufraudă şi prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriual acelei entităţi.

Auditorii erau numiţi din rândul preoţilor şi primau calităţile morale aleacestora.

Frământata istorie a sec. al XVIII-lea până la jumătatea sec. al XIX-lea aprodus schimbări şi în rândul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalelejurisdicţionale şi acţionarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii eraupreferaţi din categoria celor mai buni contabili. Auditul îşi extinde obiectiveleasupra reprimării fraudelor, a pedepsirii celor care le produceau şi a căutăriisoluţiilor, pentru păstrarea integrităţii patrimoniului.

Sfârşitul secolului al XIX-lea conturează relaţia între auditaţi şi auditorialeşi din rândul profesioniştilor contabili sau jurişti. Obiectivul lor: atestarearealităţii situaţiilor financiare, cu scopul de a evita erorile şi frauda.

Primele patru decenii ale secolului XX, auditul este realizat de profesioniştispecializaţi în audit alături de contabili. Lucrările erau comandate de stat şi deacţionari.

Perioada anilor 1940-1970, când comerţul internaţional se dezvoltă, estedominată de schimburi între state cu bunuri şi servicii, ordonatorii de audit îşi

Auditul financiar contabil

lărgesc sfera în rândul băncilor, patronatului şi al instituţiilor financiare datorităpieţelor de capital. Executarea auditului era realizat de profesionişti de audit şicontabilitate, iar obiectivele cunosc o formă elevată de atestare a sincerităţii şiregularităţii situaţiilor financiare. În această perioadă, datorită dezvoltăriiprofesiei contabile şi a influenţelor asupra cadrului contabil conceptual, anglo-saxonii dezvoltă activitatea de audit pe continentul european.

Două decenii mai târziu (1970-1990), obiectivele auditului sunt orientatespre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil(postulate, principii şi reguli de evaluare) şi a normelor de audit.

Cei care ordonau auditul sunt statele, terţii, acţionarii, băncile,întreprinderile s.a., iar auditorii sunt tot profesionişti de contabilitate şi consiliere,organizate ca profesii liberale, independente, societăţi de expertiză şi audit.Astăzi, fenomenele social economice sunt complexe şi nu mai pot fi analizatemultilateral pentru a clarifica anumite aspecte decât cu concursul specialiştilor deînaltă probitate morală şi profesională. Faptele analizate, operaţiunile şi documen-tele aveau ca scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidelă a contu-rilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor şi protecţia contrafraudelor naţionale şi internaţionale.

Auditorii, ca specialişti cu o pregătire teoretică superioară, cu o autoritate şicompetenţă, sunt denumiţi experţi. Îşi face apariţia activitatea de expertiză, carereuneşte profesionişti cu cunoştinţe teoretice şi practice care, în urma contractelorprimite de la terţi, cercetează situaţiile financiare.

În ţara noastră, profesia contabilă a fost umbrită la limita simpluluifuncţionar de aplicare a celor mai simple operaţii matematice, în lunga istorie adeceniilor comuniste. După aproape 55 de ani (1994), această profesie onorabilăşi responsabilă este repusă în drepturile sale.

Expertul contabil, conform reglementărilor legale în vigoare, are dreptul săaudieze bilanţul contabil.

Mulţi autori1 din ţara noastră şi din străinătate au definit activitatea de auditca fiind examinarea profesională a unei informaţii cu scopul de a exprima oopinie responsabilă şi independentă în raport cu un criteriu de calitate.

Conform normelor naţionale de audit, „o misiune de auditare a situaţiilorfinanciare are ca obiectiv exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreiasituaţiile financiare au fost stabilite, în toate aspectele lor semnificative, conformunei referinţe contabile identificate“.

Referinţele contabile pot fi:- normele contabile internaţionale- normele contabile naţionale- alte referinţe contabile bine precizate şi recunoscute.

1 Ioan Oprean, Întocmirea şi audierea bilanţului contabil, Editura Intelcredo Deva, 1997


1.2. AUDITUL FINANCIAR CONTABIL – PREZENT ŞI VIITOR

Perspectiva aderării României la Uniunea Europeană a impusintroducerea sa şi în ţara noastră. Etimologia cuvântului audit provine de lalatinescul “AUDIRE” şi înseamnă a asculta. Englezii îi dau semnificaţia deverificare, revizie contabilă, bilanţ.

Produsul contabilităţii îl reprezintă informaţia contabilă, iar obiectivul săueste obţinerea unei imagini fidele a situaţiilor financiare anuale care cuprind„bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor detrezorerie şi notele la conturile anuale“2.

Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii care prezintă fidelrezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii, reflectă realitatea economicăa tranzacţiilor realizate, sunt imparţiale, prudente, relevante şi credibile.Pentru realizarea calităţii informaţiilor prezentate în situaţiile financiare se voraplica prevederile Standardelor de Contabilitate Naţionale relevante şi/sauStandardele de Contabilitate Internaţionale pentru a oferi o imagine fidelă apatrimoniului, a profitului (pierderii) şi a fluxurilor de trezorerie.

Diversitatea activităţilor economico-financiare, dezvoltarea pieţelor decapital, a instituţiilor bancare, etc. au condus la creşterea complexităţii lucrărilorcontabile ce pot atrage erori în prelucrarea datelor, interpretarea şi evaluarea lor cuconsecinţe negative asupra deciziilor utilizatorilor de informaţii contabile.

Mai mult, producătorii de informaţii contabile nu sunt neutri faţă deoperaţiunile efectuate şi, implicit, conturile anuale, ceea ce ridică semne deîndoială cu privire la obiectivitatea profesionistului contabil.

Susceptibilitatea realităţii informaţiei contabile cuprinse în situaţiilefinanciare anuale poate fi dată şi de calităţile moral-profesionale aleproducătorilor de informaţii .

La rândul lor, utilizatorii informaţiei contabile „investitorii, salariaţii, credi-torii, furnizorii şi alţi creditori, clienţii, guvernele şi administraţiile, publicul“3,sub influenţa unor medii economice, culturale, politice şi juridice diverse, auinterese diferite asupra nevoii de informare.

Conflictul de interese între utilizatorii şi producătorii de informaţie contabilătrebuie estompat de activitatea unei elite profesionale în domeniu, reprezentată deauditori care au, prin efectul legii, calitatea de expert contabil, contabil autorizatcu studii economice superioare, societăţi de expertiză, cenzori etc., înscrişi camembri în Camera Auditorilor. 2 OMF nr. 403/22.04.1999 privind aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva aIV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale. M.O.nr. 480/04.10.1999.3 I.A.S.C. identifică şapte categorii de utilizatori.


Scopul activităţii auditorilor este acela de a restabili o încredere rezonabilăîntre producători şi utilizatori ai informaţiei contabile. Astfel, auditorii contribuiela protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaţiei contabile,atunci când aceştia iau decizii economice.

Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 1 arată că „informaţia finan-ciară are ca obiectiv furnizarea unei informaţii utile în luarea deciziiloreconomice şi financiare“.

Obiectivul de utilitate al informaţiei este preluat în toate cadrele conceptualede contabilitate.

Deci între producători şi beneficiari ai informaţiei contabile se interpuneauditorul, în calitatea sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesio-nist de înaltă clasă cu o pregătire teoretică superioară, cu calităţi morale şi eticăprofesională, o experienţă practică îndelungată, recunoscut în domeniul respec-tiv ca persoană de mare competenţă şi autoritate.

Auditul a fost definit în literatura de specialitate străină şi naţională launison asupra opiniei motivate de îndeplinire a imaginii fidele asupra conturiloranuale.

Prin audit se înţelege examinarea profesională efectuată de o persoanăautorizată, independentă, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra ima-ginii fidele a situaţiilor financiare anuale.

Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii utile pentru adoptareadeciziilor economice, pentru a hotărî momentul de cumpărare sau vânzare a uneiinvestiţii de capital, a evalua deficienţele în răspunderea managerială, a evaluacapacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaţilor săi,pentru a evalua garanţiile pentru credite acordate întreprinderii, a determinapoliticile de impozitare, pentru calculul profitului şi distribuirea dividendelor, aelabora date statistice despre venitul naţional.

De regulă, situaţiile financiare sunt întocmite conform unui model contabilbazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a niveluluicapitalului financiar. În acest sens, s-a elaborat „Cadrul general de întocmire şiprezentare a situaţiilor financiare“ elaborat de Comitetul pentru Standarde deContabilitate Internaţionale. Acest cadru poate fi aplicat oricărui modelcontabil, precum şi concepte privind capitalul şi menţinerea lui, opţiunea pentrutratamente contabile alternative permise de IAS.

„Cadrul general de armonizare a reglementărilor contabile“ sprijină auditoriipentru formarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. Dacă există un conflictîntre Cadrul general şi un Standard de Contabilitate Internaţional, cerinţele IASprimează asupra acelora din „Cadrul general“.

Auditorii trebuie să aibă în vedere, potrivit „Cadrului general“, îndeplinireaobiectivului situaţiilor financiare, caracteristicile calitative care determină


eficienţa informaţiei contabile din situaţiile financiare, modul de evaluare aelementelor pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare ca fiind principalasursă de informaţii a utilizatorilor.

1.3. ROLUL AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL

Auditul financiar contabil este orientat spre:a) verificarea respectării cadrului conceptual al contabilităţii (postulate,

principii, norme şi reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor internestabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar).

Procedura reprezintă o înlănţuire logică de operaţiuni, cu scopul de a atingeun anumit obiectiv.

b) verificarea şi certificarea reflectării în contabilitate a situaţiilorfinanciare, imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întreg exerciţiul financiar.Legea Contabilităţii nr. 82/1991 va fi aplicată împreună cu Cadrul general dearmonizare a reglementărilor contabile, Cadrul general de întocmire şi prezentarea situaţiilor financiare elaborat de IASC, Standardele de Contabilitate Internaţio-nale şi Naţionale.

Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere şi prelucrare adatelor sunt bine stabilite şi dacă se aplică în permanenţă.

Câmpul de aplicaţii nelimitat al contabilităţii militează în favoarea uneideontologii profesionale care răspunde la trei imperative: prudenţa, regularita-tea şi sinceritatea situaţiilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidelă apatrimoniului, a contului de profit şi pierdere şi a fluxurilor de trezorerie.Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor arătate mai sus.

Regularitatea contabilităţii presupune respectarea regulilor procedurilorcontabile şi a principiilor general acceptate prevăzute de Legea Contabilităţii nr.82/1991 şi de Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiareelaborat de IASC, precum şi de Standardele de Contabilitate Internaţionale şiNaţionale4. Principiile contabile sunt enunţate şi de Standardele Naţionale deContabilitate.

1. Principiul prudenţei trebuie să răspundă, potrivit Directivei a IV-a, ladouă imperative:

a) Numai beneficiile realizate la data închiderii bilanţului pot fi înscrise înacest cont;

4 Potrivit O.M.F. nr. 403/22.04.1999, aceste standarde se vor publica după parcurgerea primei fazeimplementate pe un eşantion reprezentativ de întreprinderi.


b) Trebuie să se ţină seama de toate riscurile previzibile şi de pierderileeventuale care au apărut în cursul exerciţiului sau al unui exerciţiu anterior, chiardacă aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decât între data de închidere aexerciţiului şi data de întocmire a bilanţului. Trebuie să se ţină cont de deprecieri,indiferent dacă exerciţiul se încheie cu pierderi sau cu beneficii.

Principiul trebuie aplicat cu bună-credinţă; el nu admite „supraevaluareaelementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor depasiv şi a cheltuielilor ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibilegenerate de desfăşurarea activităţii exerciţiului financiar curent sau anterior“.

În elaborarea situaţiilor financiare pot apărea incertitudini care inevitabilsunt recunoscute prin prezentarea naturii şi a valorii lor. De exemplu, încasareacreanţelor incerte şi litigioase, durata de viaţă probabilă a echipamentelor tehno-logice, reclamaţii cu privire la produsele în garanţie.

Doar câteva exemple unde prudenţa înseamnă a lua în calcul un grad deprecauţie în efectuarea raţionamentelor necesare pentru a realiza estimări încondiţii de incertitudine, astfel încât activele şi veniturile să nu fie supraeva-luate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate.

În acelaşi timp, prudenţa nu permite constituirea de rezerve sau provizi-oane fără obiect sau supradimensionate, subevaluarea conştientă a activelorsau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau a cheltuielilor.Astfel, situaţiile financiare nu mai pot fi credibile.

2. Principiul permanenţei metodelor5 are ca obiect continuitatea aplicăriiregulilor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elemen-telor patrimoniale şi a rezultatelor, astfel încât să se asigure comparabilitatea întimp a informaţiilor contabile.

3. Principiul continuităţii activităţii care presupune că unitatea patrimo-nială îşi va continua în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil fără aintra în starea de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii. Astfel, situaţiilefinanciare trebuie să fie întocmite pe o bază diferită de evaluare.

4. Principiul independenţei exerciţiului se referă la delimitarea în timp acheltuielilor şi veniturilor aferente activităţii agentului economic pe măsuraangajării acestora şi a trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă. „Astfel,efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când acestease produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătitşi este înregistrat în evidenţele contabile şi raportat în situaţiile financiare aleperioadelor aferente. Situaţiile financiare care respectă acest principiu oferăinformaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi 5 H.G. nr. 704/1993 privind regulamentul de operare a Legii contabilităţii nr. 82/1991


şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privindîncasările viitoare“6.

5. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu.Bilanţul de deschidere trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiuluianterior. Orice eroare constatată în exerciţiul curent aferentă exerciţiului încheiatse operează fără să se modifice bilanţul din exerciţiul anterior.

6. Principiul necompensării (noncompensării). Elementele de activ şi depasiv se evaluează şi se înregistrează în contabilitate separat, fără să fie permisăcompensarea între posturile de activ şi cele de pasiv ale bilanţului, precum şi întreveniturile şi cheltuielile înregistrate în contul de rezultate.

Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii nr. 82/1991 este completatcu trei principii potrivit Directivei a IV-a Comunităţii Economice Europene şi cuCadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare.7 Aceste principiifac referire la evaluarea separată a elementelor de activ şi pasiv, prevalenţaeconomicului asupra juridicului şi pragul de semnificaţie.

7. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv8

În vederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ, seva determina separat suma sau valoarea corespunzătoare fiecărui elementindividual de activ sau de pasiv.

8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului9

Potrivit acestui principiu, toate informaţiile prezentate în situaţiile financiaretrebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numaiforma lor juridică.

9. Principiul pragului de semnificaţie10. Pragul de semnificaţie aratăvaloarea semnificativă a oricărui element şi trebuie prezentat separat în cadrulsituaţiilor financiare. Toate elementele care au valori nesemnificative şi sunt deaceeaşi natură sau au funcţii similare sunt consemnate, fără să fie necesarăprezentarea lor separată.

În situaţia în care se fac abateri de la aceste principii în cazuri excepţionale,ele vor fi prezentate în notele la conturile anuale. Notele vor fi însoţite demotivaţiile acestor abateri, precum şi de prezentarea unei evaluări a efectelor lorasupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a contului de profit şi pierdere.

6 O.M.F. nr. 403/22.04.1999, citat7 O.M.F. nr. 403/22.04.1999, pag. 8 subsol, M.O. nr.480/04.10.19998 Directiva a IV a C.E.E., art. 31, pct.1e9 Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (vol. 2, paragraful 35)10 Conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare (vol. 2, paragrafele 29 şi 30)


Sinceritatea urmăreşte aplicarea cu bună-credinţă a principiilor şi regulilorcontabilităţii. Persoana desemnată cu întocmirea situaţiilor financiare este obligatăsă analizeze operaţiunile înregistrate în documentele primare înainte de a fiînregistrate în contabilitate din punct de vedere legal şi al eficienţei lor.

Pentru auditor, sistemul informaţional reprezintă principala sursă deinformare, dar şi unul dintre obiectivele sale.

Importanţa auditului financiar contabil constă în sporirea credibilităţiiinformaţiei din situaţiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor deinformaţii. Faptul că verificarea bilanţului contabil se face de un auditorindependent, un bun profesionist, cu calităţi morale deosebite concură larealizarea uneia dintre calităţile informaţiei contabile, şi anume credibilitatea ei.

Pentru o firmă, auditul reprezintă şi o vedere critică de ansamblu pentruevaluarea unei situaţii financiar-contabile determinate. Evaluarea critică a situa-ţiilor financiare se face de un profesionist independent, care trebuie să-şi îndepli-nească misiunea fără a ţine seama de posibile conflicte de interese existente întreutilizatorii externi de informaţie şi unitatea auditată.

Utilizatorii de informaţie contabilă folosesc situaţiile financiare pentrudeciziile lor viitoare. Adesea, ei au interese diferite faţă de alţii, după cumurmează:

1. Investitorii prezenţi şi potenţiali sunt interesaţi de riscul inerent altranzacţiilor şi de beneficiul adus de investiţiile lor. Ei au nevoie de informaţiipentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă acţiunile.Acţionarilor nu le este indiferentă informaţia care le permite să evaluezecapacitatea întreprinderii de a plăti dividende. Ei doresc o transparenţă totală cuprivire la situaţia patrimoniului, mărimea profitului şi modul de repartizare aacestuia. Pe de altă parte, obţinerea de dividende cât mai mari va reduce sursele definanţare necesare dezvoltării.

2. Salariaţii şi sindicatele. Personalul angajat şi sindicatele sunt interesatede informaţii privind stabilitatea şi profitabilitatea întreprinderii lor. Ei au învedere informaţii care le permit să evalueze capacitatea întreprinderii de a oferiremuneraţii, pensii, oportunităţi profesionale, specializări etc.

3. Creditorii financiari sunt preocupaţi de informaţii care le permit săevalueze dacă întreprinderea are posibilitatea să ramburseze împrumuturileprimite şi dobânzile aferente la scadenţă.

4. Furnizorii şi alţi creditori comerciali sunt interesaţi de informaţii carele permit să determine dacă sumele pe care le au de primit vor fi plătite lascadenţă. Creditorii comerciali sunt interesaţi pe o perioadă mai scurtă dacă nusunt dependenţi de continuarea activităţii întreprinderii ca principal client alfirmei, interesaţi dacă îşi pot încasa sumele avansate.


5. Clienţii sunt interesaţi de informaţii despre continuitatea activităţii uneiîntreprinderi, mai ales când au tranzacţii economico-financiare pe termen lung şisunt dependenţi de acea firmă.

6. Guvernul şi instituţiile sale sunt interesate de alocarea resurselor şi deactivitatea întreprinderii.

Aceste informaţii vizează dezvoltarea sau inhibarea unor sectoare de activi-tate pentru a determina politica fiscală şi ca bază pentru calcule macroeconomiceîn vederea determinării venitului naţional, a Produsului Intern Brut şi a altorindicatori statistici.

7. Publicul este interesat de întreprinderi în ceea ce priveşte numărul deangajaţi şi colaborarea cu furnizorii locali. Situaţiile financiare pot ajuta publiculprin informaţii despre evoluţia în prezent şi în viitor a sferei activităţii între-prinderii, a potenţialul ei financiar.

8. Managerii. Responsabilitatea principală de a întocmi şi prezenta situaţiilefinanciare ale întreprinderii revine conducerii. Dacă nu sunt acţionari principali, eiurmăresc prin situaţiile financiare să arate un rezultat financiar confortabil, astfelca activitatea lor să fie apreciată pozitiv, dar în acelaşi timp, pentru a nu fidistribuite dividende mari, cu scopul de a păstra sursele de autofinanţare.

9. Bancherii. Informaţiile din situaţiile financiare trebuie să răspundăcerinţelor de a evalua rentabilitatea întreprinderii, să diminueze riscurile ce impli-că creditarea agentului economic care doreşte un împrumut. Astfel, întreprindereatrebuie să posede rezultatele curente pozitive, o lichiditate mare şi în general otrezorerie netă pozitivă.

Într-o sferă largă de utilizatori care iau decizii economice, obiectivulsituaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia financiară, perfor-manţele şi modificările poziţiei financiare care satisfac necesităţile economice alemajorităţii utilizatorilor. Ele reprezintă rezultatele administrării întreprinderii decătre conducător, inclusiv modul de gestionare a patrimoniului şi a resurselorîncredinţate. Există utilizatori care doresc să evalueze modul de administrare sauresponsabilitatea conducerii pentru a lua decizii economice: „Aceste decizii potviza, de exemplu, opţiunea de a păstra sau a vinde investiţia în întreprinderearespectivă sau înlocuirea ori reconfirmarea conducerii“.

Situaţiile financiare nu oferă toate informaţiile de care utilizatorii au nevoiepentru luarea deciziilor economice, deoarece, în mare măsură, acestea arată efec-tele financiare ale unor evenimente trecute şi nu oferă, de regulă, informaţiinefinanciare.

Credibilitatea în imaginea fidelă furnizată de contabilitate este dată derespectarea cadrului conceptual contabil, de aplicarea corectă a calităţii proce-


durilor utilizate, de principiile referitoare la regularitate şi sinceritate, de calităţilemoral-profesionale ale producătorilor de informaţii contabile.

Auditul este chemat să exprime o opinie independentă asupra situaţiilorfinanciare, menită „să apere în mod egal pe toţi utilizatorii de informaţiecontabilă“11. Pe baza opiniei lor, utilizatorii iau decizii care necesită evaluareacapacităţii întreprinderii de a genera fluxuri de numerar pentru a plăti angajaţii,furnizorii, dobânzile, de a rambursa creditele şi de a plăti dividendele. Pentru aevalua capacitatea de a genera numerar, informaţiile trebuie sintetizate asuprapoziţiei financiare, performanţei şi modificările ce sunt posibile să apară cu privirela solvabilitatea şi lichiditatea întreprinderii.

Informaţiile despre structura financiară sunt utile pentru a anticipa nevoileviitoare de creditare, modul în care beneficiile şi fluxurile viitoare de trezorerievor fi repartizate între cei care au interes faţă de întreprindere.

Lichiditatea şi solvabilitatea sunt utile pentru a previziona capacitatea între-prinderii de a-şi onora angajamentele financiare scadente, de a formula raţiona-mente despre eficienţa cu care firma poate utiliza noi resurse. Informaţiile supli-mentare sunt cuprinse în „Note şi materiale suplimentare“.

Utilitatea informaţiei oferite de situaţiile financiare este dată de carac-teristicile calitative: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabili-tatea12 informaţiilor.

a) Inteligibilitatea. Informaţiile furnizate de situaţiile financiare trebuieuşor înţelese de utilizatori, care dispun de cunoştinţe suficiente privind activitateaîntreprinderii, noţiuni de contabilitate. Chiar dacă informaţiile complexe incluse însituaţiile financiare prin relevanţa lor concură în luarea deciziilor economice şisunt dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori, ele nu trebuie omise.

b) Relevanţa. Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează deciziileutilizatorilor care concură la evaluarea evenimentelor trecute, prezente sauviitoare, corectând sau confirmând evaluările lor anterioare. Convergenţa roluluide previziune cu cel de confirmare a informaţiilor este evident. Astfel, informa-ţiile despre structura activelor şi pasivelor au valoare pentru utilizatori atunci cândprevizionează capacitatea întreprinderii de a profita de oportunităţi şi de a eliminariscurile potenţiale. Aceleaşi informaţii au rolul de a confirma previziunileanterioare şi rezultatele activităţilor planificate.

11 Ioan Oprean, op. citată12 Standardele Internaţionale de Contabilitate 2000, Editura Economică, Bucureşti, 2000, pag.49-51.OMF nr. 403/22.04.1999, citat.


Informaţiile cu privire la poziţia financiară şi performanţele precedente suntfrecvent utilizate pentru deciziile viitoare: plata dividendelor şi a salariilor,evoluţia preţurilor privind garanţiile, capacitatea întreprinderii de a-şi onoraobligaţiile scadente.

De asemenea, veniturile şi cheltuielile cu caracter accidental, excesive sauanormale trebuie evidenţiate distinct în „Note şi materiale suplimentare“.

Natura informaţiei şi pragul de semnificaţie influenţează relevanţa infor-maţiei. Există situaţii când natura informaţiei este suficientă pentru a determinarelevanţa sa. Spre exemplu, dezvoltarea unei secţii de producţie poate evaluariscurile şi oportunităţile întreprinderii cu privire la concurenţa furnizorilor înachiziţia necesarului de materii prime, piaţa potenţială a clienţilor interesaţi săcumpere produsele fabricate, preţurile pieţei şi concurenţa cu privire la desfacereastocurilor de produse.

În alte situaţii, natura şi pragul de semnificaţie ale informaţiei sunt necesare.Spre exemplu, o pondere mare a materiilor prime în structura produsului finittrebuie avută în vedere pentru a previziona stocurile de materii prime pentru aavea o activitate continuă. Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sauinformaţia eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor care leiau pe baza situaţiilor financiare.

Pragul de semnificaţie este dependent de mărimea elementului sau a eroriianalizate prin prisma omisiunii sau a unei părţi a situaţiilor financiare greşite.Pragul de semnificaţie reprezintă o limită peste care valoarea erorii prezentateîn situaţiile financiare poate influenţa negativ decizia utilizatorilor.

c) Credibilitatea. Informaţia prezentată în situaţiile financiare are calitateade a fi credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, iar utilizatorii auîncredere că reprezintă corect ceea ce se aşteaptă în mod rezonabil să reprezinte.

Informaţia, chiar dacă este relevantă şi nu este credibilă, recunoaşterea eipoate conduce la decizii eronate. De exemplu, dacă un client are un litigiu cu unfurnizor pentru neplata facturilor emise şi ar fi foarte aproape ca acest litigiu să setermine în avantajul clientului, nu ar fi cea mai bună soluţie pentru creanţaîntreprinderii să înregistreze în bilanţ întreaga valoare. Cel mai bine ar fi cavaloarea debitului solicitat şi a conflictului existent să fie prezentată într-o notă asituaţiilor financiare.

Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să aibă în vedere reprezentareafidelă a tranzacţiilor şi evenimentelor care se concretizează în active, obligaţii(datorii), capitalul propriu ca sursa proprie de finanţare, ce trebuie să îndepli-nească criteriile de recunoaştere.


Informaţiile financiare sunt supuse unui anumit risc de a avea mai puţinăcredibilitate decât ar trebui. Dificultăţile existente pentru identificarea tranzac-ţiilor, alte elemente patrimoniale ce urmează să fie evaluate, conceperea şi aplica-rea tehnicilor de evaluare şi prezentare pot atrage riscul ca informaţia să nu fiecredibilă.

Pentru a minimaliza riscul cu privire la credibilitatea informaţiei, se are învedere ca tranzacţiile şi evenimentele prezentate de informaţia contabilă să fie înconcordanţă cu realitatea economică şi nu doar cu forma lor juridică. Prevalenţaeconomicului asupra juridicului influenţează informaţia pentru a atingecredibilitatea sa. În acelaşi timp, informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuiesă fie neutră, lipsită de influenţe.

Selectarea şi prezentarea informaţiei, pentru a satisface un obiectiv dinaintestabilit, afectează neutralitatea sa.

Credibilitatea informaţiei nu poate fi realizată dacă există influenţe dininteriorul întreprinderii sau din afară.

De asemenea, persoana însărcinată cu elaborarea situaţiilor financiaretrebuie să includă un grad de precauţie pentru evaluarea activelor şi veniturilor încondiţii de incertitudine. Prudenţa nu permite subevaluarea datoriilor şi acheltuielilor şi supraevaluarea activelor şi a veniturilor. În acelaşi timp, prudenţanu permite constituirea de provizioane fără obiect sau subevaluarea voită aactivelor sau a veniturilor. În astfel de cazuri, situaţiile financiare nu mai suntneutre şi nu mai pot fi credibile dacă prudenţa nu este aplicată corect.

Informaţiile din situaţiile financiare trebuie să fie transparente, complete înlimitele rezonabile ale pragului de semnificaţie în strânsă corelaţie cu costulobţinerii acelei informaţii.

O omisiune sau eroare a cărei semnificaţie este importantă conduce la oinformaţie falsă, lipsită de credibilitate.

d) Comparabilitatea. Nevoia de comparabilitate nu este rutină, pentru adeveni un impediment în introducerea de standarde de contabilitate care să ofere omai bună imagine fidelă a situaţiilor financiare. Evidenţierea în contabilitate înmod unitar a unei tranzacţii economico-financiare sau eveniment este dăunătoaredacă metoda respectivă nu menţine caracteristicile calitative de relevanţă şicredibilitate. Politica contabilă trebuie schimbată dacă există alte alternative mairelevante şi credibile.

Utilizatorii trebuie să fie capabili să identifice diferenţele între politicilecontabile pentru tranzacţii şi alte evenimente utilizate atât de aceeaşi întreprinderede la o perioadă la alta, cât şi de diferite unităţi. Prezentarea politicilor contabileutilizate de întreprindere concură la realizarea comparabilităţii.


Compararea situaţiilor financiare în timp de către utilizatori conduce laidentificarea tendinţelor în poziţia financiară şi performanţele întreprinderii.

Structurile bilanţului, legate direct de evaluarea poziţiei financiare, suntactivele, datoriile şi capitalul propriu. Structura contului de profit şi pierdere,legată în mod direct de evaluarea performanţei, o constituie veniturile şicheltuielile.

O informaţie relevantă şi credibilă are şi limite. Este vorba de opor-tunitatea raportărilor financiare, raportul cost – beneficiu şi echilibrul întrecaracteristicile calitative ale informaţiei contabile.

Standardele Internaţionale de Contabilitate precizează că întârzierea exage-rată în raportarea informaţiei conduce la pierderea relevanţei informaţiei. Condu-cerea este nevoită în astfel de situaţii să selecteze între valoarea relativă araportării la un moment dat şi furnizarea de informaţii credibile.

Pentru a realiza un echilibru între relevanţă şi credibilitate, elementulfundamental este satisfacerea adecvată a necesităţilor utilizatorilor în procesul deluare a deciziilor economice.

Într-o raportare se poate realiza relevanţa, dar aceasta să nu fie credibilă.Astfel, o informaţie oportună conduce la raportarea tuturor aspectelor unei tran-zacţii sau a unor evenimente, fără ca acestea să fie cunoscute afectându-se astfelcredibilitatea.

Pe de altă parte, dacă raportarea este permanent întârziată până când suntcunoscute toate detaliile legate de acea tranzacţie, informaţia este credibilă, dar numai prezintă relevanţa aşteptată. Ea este de utilitate redusă pentru utilizatori careîntre timp au trebuit să ia deja decizii.

Raportul cost – beneficiu al informaţiei este mai degrabă o limită sau oconstrângere decât o caracteristică calitativă. De regulă, beneficiile rezultate dininformaţii trebuie să depăşească costul furnizării acestora. Evaluarea profiturilor şia costurilor reprezintă un raţionament profesional. Costurile nu sunt suportate întotalitate de utilizatorii care au beneficii de pe urma informaţiilor.

De regulă, informaţia este pregătită pentru un utilizator, iar alţii pot obţinebeneficii şi se pot bucura; spre exemplu, de furnizarea informaţiilor suplimentare,creditorii pot reduce costurile îndatorării firmei. În practica economică relaţiacost-beneficiu este greu de aplicat cazurilor particulare.

Echilibrul între caracteristice calitative este necesar pentru a satisfaceobiectivul situaţiilor financiare.

Situaţiile financiare sunt adesea analizate, validate ca prezentând o imaginefidelă a poziţiei financiare (activele, datoriile şi capitalul propriu), performanţa


(profitul ca bază de referinţă pentru alţi indicatori: rentabilitatea investiţiei saurezultatul pe o acţiune) şi modificările poziţiei financiare a unei întreprinderi.

În elaborarea situaţiilor financiare, majoritatea întreprinderilor adoptăconceptul financiar al capitalului (banii investiţi sau puterea de cumpărareinvestită). Selectarea de către o întreprindere a celui mai bun concept privindcapitalul trebuie să aibă la bază necesităţile utilizatorilor de informaţii prezentateîn situaţii financiare. Dacă utilizatorii sunt preocupaţi de menţinerea capitaluluinominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit, întreprindereava adopta conceptul financiar al capitalului. Dacă utilizatorii sunt preocupaţi decapacitatea de exploatare a întreprinderii, va trebui utilizat conceptul fizic alcapitalului. Funcţie de conceptul ales, se tinde către realizarea obiectivuluiurmărit în determinarea profitului.

Menţinerea capitalului financiar are loc atunci când profitul se obţine încondiţiile în care valoarea financiară sau monetară a activelor nete la sfârşitulexerciţiului financiar este mai mare decât valoarea financiară sau monetară aactivelor nete de la începutul perioadei.

Menţinerea capitalului fizic are loc atunci când profitul se obţine încondiţiile în care capacitatea fizică productivă sau capacitatea de exploatare aîntreprinderii la sfârşitul perioadei este mai mare decât capacitatea fizicăproductivă de la începutul perioadei.

Conceptul de menţinere a capitalului oferă punctul de referinţă pentrumăsurarea profitului. Profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile aufost deduse din venituri. Dacă cheltuielile depăşesc veniturile, valoarea rezidualăeste o pierdere netă.

Alegerea bazelor de evaluare şi a conceptului de menţinere a niveluluicapitalului determină modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaţiilor finan-ciare.

Există modele contabile diferite care prezintă un anumit grad de relevanţăşi credibilitate, iar managementul trebuie să găsească un echilibru între relevanţăşi credibilitate.

Sintetizând cele prezentate mai sus, auditul trebuie să restabilească oîncredere rezonabilă între producătorii şi utilizatorii de informaţie contabilă.Rolul lor de a asigura utilizatorii de informaţii că s-au respectat principiile conta-bile general acceptate şi procedurile interne stabilite de conducerea întreprinderii,precum şi reflectarea imaginii fidele a situaţiilor financiare reprezintă cheiasuccesului în menirea pe care o au. Rolul auditului financiar contabil poate fiprezentat în figura nr.1.


Figura 1. Rolul auditului financiar

Producătoriide informaţii

contabile

Situaţii financiare:Bilanţul, contul de profit şi pierdere,

situaţia fluxurilor de trezorerie,note la conturile anuale

Auditul financiarcontabil exprimă oopinie rezonabilă,

responsabilă şiindependentă asupra

îndeplinirii obiectivuluide imagine fidelă asituaţiilor financiare

Credibilitatea informaţiilor furnizateeste realizată prin:

Respectarearegularităţii conturilor

Sinceritatea cu carese aplică principiileşi regulile contabile

• Verificareasituaţiilor

financiare seface de un

auditorindependent

• Auditul face oevaluare critică

a situaţiilorfinanciare şi

propune soluţiide perfecţionare

a sistemuluicontabil

• Respectarea principiilor contabilereferitoare la regularitatea şi sinceritateacontabilităţii, a regulilor, conceptelor şi

metodelor de evaluare a elementelorpatrimoniale

• Calitatea procedurilor utilizate înîntreprindere, calitatea controlului intern

• Calităţile moral-profesionale aleproducătorilor de informaţie contabilă

• Independenţa producătorilor deinformaţii contabile faţă de interesele

beneficiarilor de informaţii

• Politicile contabile şi alternative utilizateîn evaluarea elementelor patrimoniale

Apără în mod egal pe toţi utilizatorii deinformaţii – liberul acces la informaţii

corecte

Utilizatori de informaţii contabile


1.4. OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR CONTABIL

Pentru a asigura o opinie competentă şi independentă asupra imaginii fideleclare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor între-prinderilor, auditul are în vedere respectarea unor criterii şi obiective ce guver-nează un audit al situaţiilor financiare:

1o Criteriul exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor

Acest criteriu are în vedere că toate operaţiunile patrimoniale au fostînregistrate corect şi integral în contabilitate.

Pentru îndeplinirea acestui criteriu, auditorul are două soluţii :a) auditorul trebuie să verifice cu mare atenţie procedurile utilizate de între-

prindere pentru validarea tuturor modificărilor patrimoniale: creşteri/diminuăride active, respectiv diminuări de pasive. Această soluţie are dezavantajul că nece-sită un timp îndelungat pentru validare.

b) auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii. El trebuie să se asigurecă inventarierea a fost făcută potrivit legii. Dacă prin inventariere s-au descoperittranzacţii neînregistrate în contabilitate, iar acestea au fost operate, se consideră cătoate operaţiunile sunt corect înregistrate şi evidenţiate.

Respectarea acestui criteriu presupune ca auditorul să se asigure că:- toate operaţiunile reflectate în documente justificative corespunzătoare

sunt evidenţiate în contabilitate, deci fără omisiuni;- nu există operaţiuni contabilizate de mai multe ori.

2o Criteriul realităţii înregistrărilor

Auditorul are obligaţia să urmărească dacă toate elementele de activ şi depasiv înregistrate în contabilitate sunt justificabile şi verificabile, corespund cucele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri cum ar fi:confirmări primite de la terţi, analize de laborator, etc.

De asemenea, se verifică dacă activele şi pasivele respectă principiul enti-tăţii patrimoniale, adică toate operaţiunile efectuate aparţin şi sunt în numelefirmei.

3o Criteriul corectei înregistrări în contabilitate şi a corectei prezentăricu ajutorul conturilor anuale

Acest criteriu are mai multe obiective şi se referă la localizarea corectă aperioadei privind elementele patrimoniale, evaluarea corectă a modificărilor,imputarea corectă şi întocmirea corectă a situaţiilor financiare.


3.1. Perioada corectă în care sunt evidenţiate modificările patrimonialepresupune respectarea principiului independenţei exerciţiilor, utilizarea uneicontabilităţi de angajament şi folosirea conturilor de regularizare.

Regularizarea operaţiunilor după inventariere conferă corecta delimitare întimp a cheltuielilor şi a veniturilor pe întreaga perioadă a exerciţiului financiarprin:

- constituirea, respectiv transferul unor provizioane asupra veniturilor;- înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente lichidităţilor în devize;- înregistrarea cheltuielilor plătite şi a veniturilor încasate aferente exerci-ţiilor următoare prin utilizarea conturilor de regularizare;

- repartizarea diferenţelor de preţ asupra cheltuielilor şi stocurilor, calcululşi contabilitatea corectă a variaţiei stocurilor de producţie finită;

- analiza amortismentelor şi a provizioanelor pentru depreciere.Corecta lor evidenţiere reprezintă o corecţie a costului istoric şi atenuează

efectul de desincronizare în evaluarea elementelor patrimoniale în cele douămomente ale sale: intrare – ieşire.

3.2. Evaluarea corectă presupune ca elementele patrimoniale să fie eva-luate conform cu prevederile Legii Contabilităţii nr. 82/1991 şi cu Cadrul generalde întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentruStandarde Internaţionale de Contabilitate.

Situaţiile financiare: bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, situaţiafluxurilor de trezorerie, informaţiile adiţionale ce trebuie furnizate sub formanotelor la conturile anuale vor fi armonizate şi cu Standardele Internaţionale şiNaţionale de Contabilitate. Pentru o evaluare corectă, trebuie să se ţină cont deurmătoarele tratamente contabile:

- la data intrării în patrimoniu, bunurile se evaluează şi se înregistrează încontabilitate la valoarea de intrare denumită valoare contabilă. Auditorul trebuiesă verifice dacă bunurile aduse ca aport la capitalul social au fost înregistrate înfuncţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora, în urmaevaluării efectuate potrivit legii.

De asemenea, dacă bunurile obţinute cu titlu gratuit sunt evaluate la va-loarea de utilitate în funcţie de preţul pieţei, de starea şi de amplasarea acestora.

Achiziţiile cu titlu oneros sunt evaluate la costul de achiziţie şi la costul deproducţie dacă sunt fabricare în întreprindere. Auditorul trebuie să verifice dacăsunt prinse toate elementele ce compun costul de achiziţie: preţul de cumpărare,taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli


accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrare în gestiune abunului respectiv.

De asemenea, costul de producţie se verifică cu scopul de a nu fi inclusecheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare.În costurile de producţie pot fi incluse dobânzile aferente perioadei de fabricaţie încazul producţiei cu ciclu lung de fabricaţie, fără să cuprindă cheltuielile cudobânzile pentru perioade în „prelungire“13

Auditorul trebuie să verifice dacă evaluarea creanţelor şi datoriilor esteînregistrată la valoarea lor nominală, respectiv valoarea de intrare (valoarecontabilă).

Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii trebuieverificată de auditor dacă a fost realizată la valoarea actuală sau de utilitate afiecărui element, dacă a fost stabilită în funcţie de utilitatea bunului şi preţulpieţei. Se validează faptul că datoriile şi creanţele au fost evaluate la valoarea lorprobabilă de încasat, respectiv de plată.

La închiderea exerciţiului, auditorul verifică dacă există diferenţeconstatate în plus pentru elemente de activ, între valoarea de inventar şi valoareade intrare, diferenţă care nu trebuie contabilizată (principiul prudenţei). Pentrudiferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare aelementelor de activ, auditorul constată dacă în contabilitate s-a înregistratdiferenţa prin amortismente, dacă deprecierea este ireversibilă sau dacădeprecierea de valoare este reversibilă s-a constituit un provizion.

Pentru elementele de pasiv de natura obligaţiilor sau datoriilor, diferenţeleconstatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu trebuie săfie înregistrate în contabilitate, ele se menţin la valoarea de intrare (principiulprudenţei).

Dacă există diferenţe constatate în plus între valoarea de inventar şi cea deintrare a elementelor de pasiv de natura obligaţiilor sau datoriilor, auditorulurmăreşte dacă această diferenţă a fost înregistrată în contabilitate prin utilizareaprovizioanelor pe seama cheltuielilor.

La data ieşirii din patrimoniu a bunurilor, acestea trebuie evaluate lavaloarea lor de intrare.

Auditorul trebuie să verifice dacă există imobilizări corporale produse saucirculante cu ciclu lung de fabricaţie mai mare de un an şi cuprind în costul deproducţie şi dobânzile aferente capitalului împrumutat pentru finanţareaproducerii bunului. Aceste aspecte trebuie evidenţiate şi prezentate în notele laconturile anuale. 13 IAS nr. 23, „Costurile îndatorării“


Auditorul verifică dacă imobilizările pentru care s-au constituit provizioanesunt prezentate în bilanţ la valoarea netă bilanţieră = valoarea contabilă de intrare– amortizări – provizioane pentru deprecieri. Evaluarea la bilanţ a activelorcirculante depreciate va fi evidenţiată la valoarea realizabilă netă.

Dacă întreprinderea aplică tratamente contabile alternative (prezentareaelementelor patrimoniale la bilanţ pe baza metodei valorii de înlocuire sau a altormetode care să ţină cont de inflaţie), auditorul verifică influenţa fiecărui elementbilanţier ca urmare a aplicării altei evaluări decât costul istoric, prezentate deîntreprindere separat în notele la conturile anuale.

De asemenea, auditorul verifică modul de evaluare a elementelor patrimoni-ale prezentate în bilanţ, precum şi politicile conturilor utilizate: dacă imobilizărilesunt incluse în conturile anuale la costul istoric sau la valoarea reevaluată şi dacăsituaţiile financiare au fost întocmite conform cu Legea Contabilităţii nr. 82/1991şi cu prevederile cuprinse în volumele 1-3 privind Reglementările contabilearmonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. şi cu IAS.

3.3. Imputarea corectă. Toate operaţiunile contabile trebuie înregistrate înconturi astfel încât să se respecte corespondenţa dintre conturi stabilită înnormele de aplicare a Planului Contabil General, respectiv cu Regulamentul deaplicare a Legii Contabilităţii şi cu modificările aduse acestuia potrivit legii14.

3.4. Întocmirea corectă a bilanţului contabil. Auditorul urmăreşteconcordanţa care trebuie să existe între datele înregistrate în contabilitateasintetică şi balanţa de verificare după inventariere ca bază de referinţă pentrubilanţ. Există două tipuri de corelaţii :

a) corelaţia dintre Registrul jurnal de evidenţă cronologică şi totalulrulajelor curente ale conturilor deschise în evidenţa sistematică prin fişelesintetice şah (Registrul Cartea Mare).

b) corelaţia dintre conturile analitice şi conturile sintetice care serealizează prin balanţa de verificare analitică deschisă pentru fiecare cont sinteticde gradul I sau II dezvoltat în analitic.

Soldurile finale prezentate în balanţa după inventar reprezintă situaţia dereferinţă pentru întocmirea corectă a bilanţului contabil.

Sintetizând cele prezentate mai sus, obiectivele şi criteriile auditului finan-ciar sunt redate în figura nr. 2.

14 O.M.S. nr. 403/22.04.1999, volumul I, capitolul II.


Figura nr. 2. Obiectivele şi criteriile auditului financiar contabil

Obiectivele auditului au în vedere: patrimoniul, rezultatul exerciţiului,bilanţul şi situaţia financiară a întreprinderii.

Validarea de către auditor a integrităţii patrimoniului are în vedere:- ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;- realizarea inventarierii patrimoniului, corecta valorificare a rezultatelor

acesteia şi cuprinderea sa în bilanţul contabil;- preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sinteticeşi concordanţa lor cu conturile analitice;

- efectuarea corectă a tuturor operaţiunilor legate de înregistrarea şimodificarea capitalurilor proprii;

- evaluarea corectă a patrimoniului conform Regulamentului de aplicare aLegii Contabilităţii nr. 82/1991 şi Cadrului general

- întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare dupăinventariere.

• Realitatea înregistrărilor contabile• Integritatea înregistrărilor• Prezentarea fidelă a situaţiilor financiare


Integritateapatrimoniului

Contul de profitşi pierderi aferent

perioadei deraportare

Situaţia financiarăa întreprinderii

Exhaustivitatea şi integritateaînregistrărilor

evită omisiunile şi repetările

Realitatea înregistrărilorcontabile

- justificabile, verificabile, reale

Corecta înregistrare încontabilitate şi prezentarea

corectă prin conturile contabile

Bilanţcontabilcorect

Imputarecorectă

Evaluarecorectă

Perioada corectă(independenţa )

exerciţiului

Obiective Criterii


Contul de profit şi pierdere trebuie realizat pe baza datelor dincontabilitate privind perioada de raportare. Se va urmări de către auditor dacă aufost respectate conform legii aplicarea corectă a principiilor independenţei,prudenţei, permanenţei metodelor, evaluarea separată a elementelor de activ saupasiv, respectiv cheltuieli şi venituri, noncompensarea, pragul de semnificaţie(dacă anumite cheltuieli sau venituri au o valoare semnificativă trebuie prezentateseparat în situaţiile financiare, dacă sunt abateri de la principiile contabile şievaluarea acestora asupra profitului sau pierderii, asupra activelor sau datoriilor şia situaţiilor financiare).

Situaţia financiară a întreprinderii rămâne un obiectiv important înactivitatea auditorului. Auditorul trebuie să urmărească tratamentele contabileutilizate pentru evaluarea corectă a soldurilor bancare, analiza detaliată acecurilor returnate/emise, inventarierea monetarului etc.

De asemenea, trebuie să valideze existenţa garanţiilor pentru împrumuturi şicredite obţinute de agentul economic sau acordate de alţi agenţi economici,existenţa sau nu a unor resurse financiare insuficiente.

Auditorul poate propune utilizatorului unele soluţii pentru viitoarele decizii:- obţinerea unor venituri financiare maxime;- minimizarea cheltuielilor financiare;- minimizarea riscului şi efectelor nefavorabile ce pot rezulta din variaţiile

cursului valutar;- maximizarea fluxului de trezorerie.

1.5. AUDITUL FINANCIAR SUB RAPORT JURIDIC

Din punct de vedere juridic, auditul financiar cunoaşte două forme:1. Auditul legal2. Auditul contractual1. Auditul legal reprezintă îndeplinirea obligaţiilor cu privire la supra-

vegherea gestiunii întreprinderii patrimoniale, verificarea şi certificarea bilanţuluicontabil. Această activitate este realizată de cenzori potrivit dispoziţiilor legale, pebaza mandatului acceptat şi confirmat de Adunarea Generală a Acţionarilor(AGA) sau a Asociaţilor întreprinderii.

Auditul legal are la bază Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990 cumodificările ulterioare, Recomandarea Internaţională de Audit nr. 1/1980 (IFAC),Directiva a VIII-a a Comunităţii Economice Europene.

Activitatea de audit legal este realizată de cenzori experţi contabili saucontabili autorizaţi cu studii superioare cărora le revine obligaţia să suprave-gheze gestiunea societăţii comerciale, să realizeze verificări şi intervenţii ori decâte ori situaţia o impune, să verifice casa şi să verifice bilanţul contabil.


Cenzorul trebuie să contribuie esenţial la păstrarea integrităţii patrimoniale,să urmărească dacă tranzacţiile economico-financiare sunt ţinute la zi, dacăoperaţiunile au fost corect înregistrate, sunt reale şi vizează perioada curentă.

El are obligaţia să asiste şi să contribuie la desfăşurarea inventarierii patri-moniale, să fie corect aplicate politicile contabile cu privire la rezultatele inven-tarierii şi să fie cunoscute de conducerea întreprinderii şi evidenţiate în bilanţulcontabil. Principiile contabile, regulile şi normele de evaluare, ca şi principiileevaluării trebuie respectate şi aplicate astfel încât conturile anuale să prezinte oimagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a contului de profit şipierdere.

2. Auditul contractual15 reprezintă relaţia contractuală privind executarealucrărilor specifice de audit cu privire la atestarea informaţiei contabile cuprinseîn situaţii financiare. Auditul contractual are la bază Ordonanţa Guvernului nr.65/1994. Această activitate are ca obiective:

- certificarea unor elemente din bilanţ;- certificarea unor situaţii financiare destinate terţilor;- evaluarea privind achiziţiile sau restructurările de întreprinderi;- proiecte financiare, planuri, bugete, date sau informaţii care necesită

confirmarea credibilităţii acestora;- auditul bilanţului contabil.Auditul contractual este realizat de experţi contabili şi contabili autorizaţi cu

studii economice superioare.Auditul contractual nu trebuie confundat cu lucrări executate de profesio-

nişti contabili pe bază de contract privind ţinerea contabilităţii, întocmireabilanţului contabil, asistenţa contabilă, financiară sau fiscală şi alte lucruri cucaracter de analize economice şi evaluări patrimoniale.

Activitatea de expert contabil şi contabil autorizat poate fi exercitată numaide persoane ale corpului, numai după înregistrarea acestora în Tabloul CECCAR.Pentru verificarea şi certificarea situaţiilor financiare anuale ale unităţilor devalori mobiliare, care funcţionează sub Legea nr. 52/1994 referitoare la activitateacenzorilor externi independenţi, precum şi a persoanelor juridice autorizate,aceştia trebuie să posede calitatea de „cenzor extern independent“. Aceastăcalitate o au persoanele care îndeplinesc patru condiţii:

a) sunt experţi contabili;b) au competenţa profesională de a verifica şi certifica legalitatea conturilor

anuale, prin proceduri specifice contabile;c) au promovat examenul cu privire la cunoaşterea legislaţiei privind

valorile mobiliare şi bursele de valori susţinute la C.N.V.M16;d) sunt înregistraţi la C.N.V.M.

15 Ioan Oprean, op. citată.16 Comisia Naţională de Valori Mobiliare (C.N.V.M)

Capitolul 2

RESPONSABILITĂŢI PRIVIND AUDITUL FINANCIARCONTABIL

Pentru exercitarea activităţii de audit, s-au emis obiective şi principii gene-rale, în baza cărora auditorul îşi stabileşte tehnicile cele mai adaptate pentru a-şiîndeplini misiunea.

2.1. CONCEPTE DE BAZĂ ALE AUDITULUIFINANCIAR CONTABIL

Pentru a exprima o opinie motivată asupra validităţii şi a corectei aplicări aprocedurilor interne stabilite de conducerea întreprinderii, asupra imaginii fidele,clare şi complete a situaţiilor financiare, auditorul – ca persoană competentă şiindependentă – utilizează norme de referinţă cu privire la sistemul de contabi-litate utilizat şi reguli specifice auditului.

Exercitarea auditului financiar presupune aplicarea a două concepte de bază:a) Normalizarea contabilăb) Norme specifice auditului, stabilite de asociaţiile profesionale

a) Normalizarea contabilă este stabilită prin Legea contabilităţii nr.82/1991cu modificările ulterioare, Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr.82/1991, prin H.G. nr.704/1993, Reglementările contabile armonizate cuDirectiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţio-nale de Contabilitate.

b) În România, activitatea de audit a fost reglementată printr-o serie de actenormative care privesc modul de desfăşurare a auditului, persoanele abilitate sădesfăşoare aceste misiuni, reguli (norme) de conduită şi etică profesională etc.:


- Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea deaudit financiar1.

- Regulamentul de organizare şi funcţionare privind Camera Auditorilordin România aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 591/20002.

- Cadrul general privind Normele minimale de audit intern aprobat prinOrdinul Ministrului Finanţelor nr. 1267/21.09.2000.

Normele specifice pentru desfăşurarea unui audit se grupează în douăcategorii:

b1. Standardele de audit3, ca norme profesionale de lucru şi de raport aopiniilor asupra situaţiilor financiare.

b2. Reguli de comportament profesional stabilite prin „Codul privindconduita etică şi profesională în domeniul financiar“4.

b1. Standardele de audit. Pentru efectuarea auditului financiar în România,Camera Auditorilor din România, în baza legii, a hotărât aplicarea CadruluiGeneral al Standardelor Internaţionale de Audit.

b2) Standardele de audit, în număr de 44, cuprind în mod detaliat CadrulGeneral al Standardelor de Audit (120)5, responsabilitate ce revine auditorilor,planificarea auditului (300), evaluarea riscurilor şi controlului intern (400),probele de audit (500), procedurile auditorului principal privind competenţaprofesională a utilizării unui alt auditor (600), concluziile auditorului şi raportareaasupra situaţiilor financiare (700), serviciile conexe privind angajamentele derevizuire a sistemelor financiare (910) şi de efectuare a procedurilor agreate cuprivire la informaţiile conturilor anuale (920).

Standardul nr.120, „Cadrul general al Standardelor de Audit“, precizeazăcă, pentru a răspunde nevoilor informaţionale comune ale utilizatorilor, situaţiilefinanciare reprezintă principala lor sursă informaţională. Din acest motiv, situa-ţiile financiare sunt întocmite conform cu Standardele Internaţionale de Contabi-litate, Standardele Naţionale de Contabilitate şi/sau cu un Cadru general deraportare financiară obligatoriu, conceput pentru utilizarea raportărilor financiare.

Potrivit acestui standard, „obiectivul unui audit al situaţiilor financiare esteacela de a da posibilitatea auditorului de a-şi exprima opinia, dacă situaţiilefinanciare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate 1 M.O. nr. 256/04.06.19992 M.O. nr. 349/26.07.20003 Auditul financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etică şi profesională, Camera Audito-rilor din România, Editura Economică, 20004 Op. citată la 15 M.O. nr. 256/04.06.1999


cu un cadru general identificat de raportare financiară“. Standardul precizea-ză cu exactitate şi termenii ce trebuie utilizaţi pentru exprimarea opiniei auditului:„oferă o imagine fidelă“ sau „prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnifi-cative“.

Codul privind conduita etică şi profesională precizează că obiectiveleprofesiei de auditor financiar le reprezintă activităţile desfăşurate la cele mai înaltestandarde de profesionalism „cu scopul de“ a îndeplini cerinţele interesului public„prin cel mai înalt nivel de performanţă“. Pentru a realiza aceste obiective, trebuieduse la îndeplinire patru cerinţe6:

- credibilitatea informaţiilor pentru a lua decizii;- profesionalismul;- calitatea serviciilor;- încrederea utilizatorilor în serviciile furnizate de auditorii financiari pro-

fesionişti.Calitatea serviciilor obţinute de la un auditor financiar trebuie să fie

realizate „la cel mai înalt standard de performanţă“. Aceste obiective sunt redateîn figura nr. 3.

6 Standardul de Audit nr. 200, „Obiective şi principii generale ce guvernează un audit al situaţiilorfinanciare“, pag. 28, paragraful 4.

Obiectiveleauditoruluifinanciar

Credibilitate

Profesionalism

Calitateaserviciilor

Încredere

Informaţia contabilă prezentată însituaţiile financiare trebuie să fiecredibilă, pe baza ei publicul ia

decizii economice

Publicul trebuie să identifice cei maibuni profesionişti în domeniul

auditului financiar

Serviciile realizate de auditoriifinanciari trebuie să asigure cel mai

înalt grad de performanţă

Beneficiarii serviciilor furnizate deauditori au încredere că desfăşurarea

auditului are un cadru privindconduita etică şi profesională


Figura nr. 3. Obiectivele şi principiile fundamentale ale profesieide auditor financiar contabil

Exprimarea opiniei nu se face decât dacă auditorul are probe de auditrelevante, evaluarea lor ca rezultat al procedurilor aplicate astfel încât să-iconfirme un nivel înalt de asigurare, dar nu absolut, că situaţiile financiare nuconţin erori semnificative.

Pentru atingereaobiectivelor de mai

sus, auditoriifinanciari trebuie sărespecte următoarele

condiţii-principii:

PRINCIPIIFUNDAMENTALE

ale auditorilorfinanciari profesionişti

Cinste, probitate, incoruptibilitate,direct şi onest – în desfăşurareaactivităţii de audit

Corectitudine, eliminareaprejudecăţilor, a conflictelor deinterese şi a influenţelor externe

Serviciile auditorului profesionistbazate pe: - atenţia cuvenită - competenţa bazată pecele mai noi aspecte de teorie,practică, legislaţii, tehnici; - aptitudini profesionale

Informaţiile obţinute în timpulauditului sunt secrete fărăautorizare, excepţie: dacă există oobligaţie legală sau profesionalăcare impune dezvăluirea lor

Faţă de public*), auditorul financiarprofesionist trebuie să acţionezecorespunzător reputaţiei profesiei

Serviciile auditorului financiar aula bază: standarde profesionalerelevante şi standarde tehnicepromulgate de IFAC, organismeprofesionale membre sau cuatribuţii de reglementare, legislaţiirelevante

Integritateaauditorilor

Obiectivitate

Competenţăprofesională şiatenţia cuvenită

Confidenţialitate

Conduitaprofesională

Standardeletehnice

*) Publicul profesiei de auditeste format din „clienţi, cre-ditori, guverne, angajatori şisalariaţi, investitori, alteentităţi, care se bazează peintegritatea şi obiectivitateaauditorilor financiari, vezipag. 503, Standardele, Codulprivind conduita etică şi pro-fesională“.


2.2. PRINCIPIILE GENERALE ALE AUDITORILOR FINANCIARI

Misiunea pe care auditorul o are impune o categorie de responsabilităţiprofesionale ce trebuie să fie conform cu „codul privind conduita etică şi profe-sională în domeniul auditului financiar“7.

Aceste principii sunt:1. independenţă2. integritate3. obiectivitate4. competenţă profesională şi atenţia cuvenită5. confidenţialitate6. conduită profesională7. standardele tehnice

Pentru a respecta aceste principii de către toţi auditorii financiari,profesiunea este caracterizată printr-o serie de elemente:

- capacitate intelectuală dobândită printr-o temeinică şi continuă pregătirecu cele mai noi tehnici, norme şi reguli, dublată de educaţie;

- aderarea la un mod de conduită comun, la un cod de valori elaborat deorganismul administrativ specific care să includă şi obiective şi principiifundamentale ale codului de etică;

- acceptarea unei responsabilităţi faţă de profesie şi societate.Pentru a asigura cel mai înalt nivel de performanţă, dar şi încrederea publi-

cului în profesia de auditori financiari, organismele administrative sunt datoarepentru a elabora norme etice pentru membrii săi, aplicabile în executarea servi-ciilor profesionale de audit.

Acceptarea responsabilităţii faţă de public constituie o caracteristicăesenţială a profesiei de auditor financiar.

A fi responsabil de serviciile profesionale desfăşurate în domeniul audituluifinanciar nu înseamnă numai satisfacerea cerinţelor unui client.

Standardele de audit financiar au fost determinate în cea mai mare partede interesul public. Spre exemplu:8

7 Standardul de Audit nr. 200, „Obiective şi principii generale ce guvernează un audit al situaţiilorfinanciare“, pag. 28, paragraful 4.8 Vezi Audit financiar 2000, pag. 503, cap.3, Interesul public.


- Auditorii independenţi furnizează informaţii şi fac recomandări pentrumenţinerea integrităţii şi eficienţei situaţiilor financiare utilizate deinstituţii financiare pentru solicitări de credit şi acţionarilor pentruobţinerea de capital.

- Auditorii interni oferă garanţia unui sistem eficient de control interncare contribuie la credibilitatea informaţiei financiare externe.

- Experţii fiscali contribuie la încrederea şi eficienţa sistemului fiscal cucele trei componente ale sale: impozite, taxe şi contribuţii, mecanismulfiscal şi aparatul fiscal.

- Experţii în management au responsabilitatea faţă de interesul public prinelaborarea unor decizii solide privind strategiile de dezvoltare a firmei,rentabilizarea lor, creşterea cifrei de afaceri etc.

Rolul auditorilor financiari este foarte important în societate. Plaja largă deutilizatori ai informaţiei contabile prin public (investitori, salariaţi, creditori, debi-tori, instituţii financiare, guvern) se bazează pe validarea conturilor anuale realiza-te de auditorii financiari profesionişti în tot ceea ce înseamnă instrumentare teh-nică contabilă şi o raportare financiară corectă, un management financiar eficientşi consultanţă competentă pentru un spectru larg al afacerii.

Pentru a răspunde acestor mari responsabilităţi ce le revin auditorilor finan-ciari, atitudinea şi comportamentul lor în procesul de furnizare a serviciilor profe-sionale au impact asupra bunăstării economice prin actul de decizie care se ia pecredibilitatea raportului lor.

Poziţia avantajoasă pe care o oferă această profesie se menţine cu condiţiade a da publicului servicii de înalt profesionalism şi în concordanţă “cu cerinţeleetice prin care se demonstrează că încrederea publicului este solid fundamentată”.

Obiectivele şi principiile fundamentale sunt generale şi ele nu pot fi utilizatepentru rezolvarea problematicii de etică într-un anume caz. Există situaţii speci-fice ale profesiunii de auditor financiar, în care etica impune prioritar anumiteobiective şi principii.

Astfel, Camera Auditorilor din România a elaborat cadrul privind conduitaetică şi profesională în domeniul auditului financiar funcţie de cerinţele utiliza-torilor ca beneficiari ai serviciilor profesionale pe anumite segmente ale activităţiieconomice în trei direcţii:

- principii care se aplică tuturor auditorilor financiari profesionişti;- principii care se aplică doar auditorilor financiari de practică publică;


- principii care se aplică auditorilor financiari angajaţi şi aplicabileauditorilor angajaţi de practica publică, dacă corespund condiţiilor ce seimpun.

„Auditorul financiar profesionist este acea persoană care lucrează în practicapublică (unic profesionist, într-o asociaţie sau societate) sau în industrie, comerţ,sectorul public sau învăţământ“9.

Auditorul financiar angajat poate să presteze servicii în orice ramură(industrie, comerţ sectorul public sau învăţământ).

Auditorul financiar de practică publică este fie partener sau persoanăîntr-o firmă (cabinet) care oferă servicii profesionale (audit, fiscalitate,consultanţă) şi/sau este implicat într-o societate care are responsabilităţi deconducere. Termenul este utilizat şi pentru a desemna o societate de auditfinanciar care îşi desfăşoară activitatea în practica publică.

2.2.1. Codul de etică aplicat tuturor auditorilor financiariCodul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar

prevede următoarele principii-cerinţe (vezi figura nr. 4):

1. Integritatea şi obiectivitatea2. Soluţionarea conflictelor etice3. Confidenţialitate4. Competenţa profesională5. Consultanţa în domeniul fiscal6. Activităţile internaţionale7. Publicitatea

1. Integritatea presupune onestitate şi corectitudine în desfăşurareaserviciilor profesionale. Auditorii nu trebuie să se implice în conflicte de interese.Practica a dovedit că există o serie de factori care pot afecta obiectivitatea.

Auditorii financiari profesionişti trebuie să se asigure că toate persoaneleimplicate în serviciile profesionale de audit respectă principiul obiectivităţii. Einu trebuie să accepte sau să ofere cadouri de orice natură care „în mod rezonabil“pot avea o influenţă considerabilă asupra deciziilor lor sau a celor implicaţi aexecuta servicii profesionale.

9 Audit financiar 2000, vezi definiţii, pag. 501, Editura Economică, 2000


Obiectivitate

Soluţionareaconflictelor etice

semnificative

- Integritatea serviciilor profesionale- Obiectivitate în analiză şi decizie

Factori caredeterminăconflicte

Presiuni caauditorul să

acţioneze contrarstandardelortehnice sauprofesionale

Presiuni dinpartea unui

manager directorsau patron- relaţie de

familie

Conflicte întreauditorulfinanciar

profesionist şistandardele deconduită etică

• Se urmăreşte politica existentă a organizatorilor anga-jatori pentru a rezolva conflictul• Analiza problemei conflictuale cu superiorii• Consultanţa şi îndrumarea pe bază de confidenţia-litate printr-un consultant independent pentru o posi-bilă modalitate de acţiune

Dacă conflictele semnificative nu se rezolvă, auditorulfinanciar îşi dă demisia şi prezintă o informarereprezentantului acelei organizaţii

Camera Auditorului ofereă confidenţial consultanţă şiîndrumare pentru membrii implicaţi în conflicte deetică

Codul de conduităetică şi profesională

aplicabil tuturorauditorilor financiari

- Oneşti din punct devedere intelectual

- Neimplicaţi înconflicte de interese

Corectitudine

Sinceritate

OnestitateimplicăIntegritate


Figura nr. 4. Principii aplicabile tuturor auditorilor financiari

Confidenţialitate

Competenţaprofesională are

două etape:

Consultanţa îndomeniul fiscal

Activităţiinternaţionale

Publicitate

Auditorul are obligaţia să respecteconfidenţialitatea informaţiilor dobândite

chiar după ce se încheie relaţia sa cu clientul

Informaţiile sedezvăluie dacă i

s-a permis

Este o datorie legalăsau profesională de aprezenta informaţii

Atingerea competenţei profesionale:- studii profesionale, de specialitate, pregătireprofesională şi examinări susţinute

Păstrarea competenţei profesionale:- cunoaşterea permanentă a hotărârilor relevantela nivel naţional şi internaţional în domeniulcontabilităţii, auditului

Controlul calităţii performanţei serviciilorprofesionale în concordanţă cu reglementările la

nivel naţinal şi internaţional

Serviciul trebuie acordat cu competenţăprofesională să nu afecteze integritatea şi

obiectivitatea

Auditorul trebuie să realizeze serviciileprofesionale conform cu standardele tehnice

relevante şi cu standardele de etică

Dacă auditorul execută servicii în altă ţără decâtcea de origine şi există diferenţe asupra

cerinţelor de etică, să le aplice pe cele maiexigente

- Să nu denigreze activitatea altor auditori financiari- Să nu folosească mijloace care aduc prejudicii

morale profesiunii de auditor- Să nu aibă pretenţii exagerate pentru serviciile

profesionale oferite clienţilor.


2. Există factori care pot determina ca responsabilităţile unui auditorfinanciar profesionist să intre în conflict cu solicitări interne sau externe. Audi-torul financiar profesionist aflat la un nivel ierarhic superior trebuie să cercetezepentru a se asigura că există politici de soluţionare a conflictelor. Relaţiile defamilie sau personale poate da naştere la presiuni exercitate asupra veniturilorprofesionale şi li se poate solicita să acţioneze contrar standardelor tehnice sauprofesionale. Dacă există conflicte de etică semnificative, ei pot acţiona în ordinegradual până epuizează toate căile astfel:

- rezolvarea conflictului prin urmărirea politicii existente la nivelulorganizaţiei;

- analiza conflictului etic cu primul nivel superior direct. Dacă nu se rezolvăconflictul cu acesta, auditorul apelează la conducerea imediat superioară(director general, consiliul de administraţie, conducerea AGA);

- să apeleze la un consultant independent, confidenţial, pentru a găsimodalitatea de acţiune pentru soluţionarea conflictului;

- să demisioneze şi să prezinte un memoriu de informare cu privire laproblemele semnificative (exemplu frauda), în situaţia în care conflictuletic se manifestă chiar după toate nivelurile de analiză.

3. Auditorii financiari profesionişti sunt obligaţi să respecte confidenţiali-tatea pe măsura executării serviciilor profesionale chiar şi după ce relaţia cuclientul încetează. Există excepţii de la principiul expus, doar când i s-a permis sădezvăluie informaţii sau atunci când există o datorie legală sau profesională.

4. Competenţa profesională. Un auditor financiar profesionist trebuie maiîntâi să atingă competenţa profesională. Aceasta presupune studii economicesuperioare, studii de specialitate: să cunoască şi să aplice Standardele Naţionale şiInternaţionale de Contabilitate, standardele tehnice de audit, să aibă o conduităetică ireproşabilă, să cunoască la zi reglementările naţionale în domeniul contabi-lităţii, fiscalităţii, solide cunoştinţe de drept comercial, evaluare economică,statistică, gestiune financiară analiză şi nu în ultimul rând matematici financiare.Pregătirea profesională este validată prin examene profesionale relevante şi obogată experienţă în domeniu.

O a doua cerinţă este „păstrarea competenţei profesionale“, care seremarcă prin cercetarea permanentă a ultimelor cunoştinţe în domeniul profe-siunii, reguli, norme relevante luate la nivel naţional şi internaţional în domeniulcontabilităţii şi auditului. Programul auditorului financiar profesionist trebuie„orientat spre asigurarea controlului calităţii performanţei serviciilor profe-sionale“.


5. În situaţia în care auditorul financiar profesionist acordă servicii fiscaleunui client, acesta trebuie să aibă în vedere riscul fiscal şi eficacitatea în favoareaclientului, dar cu competenţă profesională şi mare atenţie pentru a nu afectaintegritatea şi obiectivitatea sa. Orice ambiguitate sau interpretare a textului delege poate fi rezolvată în favoarea firmei cu condiţia să domine „rezonabilul“ înorice acţiune. Auditorul nu trebuie să asigure clientul că declaraţiile fiscaleoferite inclusiv consultanţa fiscală sunt neatacabile, deoarece responsabilitateapentru conţinutul declaraţiei revine în primul rând clientului.

Auditorul financiar profesionist are obligaţia să ia toate măsurile necesarepentru a se asigura, pe baza datelor primite, că declaraţia fiscală este întocmităcorespunzător, este reală şi corectă.

Opiniile semnificative oferite unui client trebuie reţinute ca un memoriupentru dosare sau utilizate ca scrisoare.

Auditorul financiar profesionist are obligaţia de a se disocia de oricedeclaraţie fiscală sau informaţii prezentate în situaţii care vizează statul cautilizator şi conţine falsuri, erori, omisiuni sau neclarităţi, cu scopul de a induce îneroare aparatul fiscal. Informaţiile furnizate de client pentru pregătirea şi validareaunor documente sau probe, investigaţii în ceea ce priveşte instrumentarea tehnicăcontabilă aferentă operaţiunilor economico-financiare.

Auditorul financiar profesionist utilizează declaraţiile fiscale din aniianteriori. Acestea îl ajută la recomandări pentru optimizarea costului fiscal peansamblul societăţii. Dacă auditorul descoperă erori sau omisiuni semnificative îndeclaraţiile fiscale ale anului anterior sau neînregistrarea unei declaraţii fiscale,trebuie să informeze societatea asupra erorilor, omisiunilor şi recomandarea de aaduce la cunoştinţa autorităţilor fiscale prin aparatul fiscal. Nu-i este permisăaducerea la cunoştinţă de erorile semnificative aparatului fiscal, decât cupermisiunea clientului.

Dacă erorile nu sunt corectate de către client, auditorul financiar areobligaţia să se disocieze de acele declaraţii sau situaţii prezentate autorităţilor şi săia în consideraţie dacă responsabilităţile profesionale îi permit continuareaserviciilor cu clientul respectiv.

6. Auditorul financiar profesionist poate desfăşura servicii profesionaleinternaţionale. Aceste servicii trebuie îndeplinite conform cu standardele tehnicerelevante şi cu cerinţele etice. În situaţia în care un auditor execută servicii în altăţară decât cea de origine şi există diferenţe specifice de conduită etică şiprofesională ale celor două ţări, auditorul financiar profesionist este obligat săanalizeze două situaţii:


a) – cum sunt cerinţele etice ale ţării unde execută serviciile;b) – dacă cerinţele etice ale ţării de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru

serviciile profesionale executate în afara ţării şi sunt cele mai severe.a1. În situaţia în care cerinţele etice ale ţării străine unde se execută serviciile

sunt mai puţin severe decât Codul Etic al IFAC, auditorul trebuie să aplice CodulEtic al IFAC10.

a2. Dacă în ţara străină în care auditorul desfăşoară servicii profesionalecerinţele etice sunt „mai severe“ decât Codul Etic al IFAC, atunci se aplicăcerinţele etice din ţara străină auditorului.

b. Dacă cerinţele etice ale ţării de origine sunt mai severe decât cele arătatela punctele a1 şi a2 şi sunt obligatorii pentru servicii executate în afara ţării,auditorul va aplica codul etic din ţara de origine.

7. Promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari profesioniştitrebuie să aibă în vedere trei cerinţe, potrivit cu Codul privind Conduita Etică şiProfesională în domeniul auditului financiar:

a) Profesiunea de auditor financiar profesionist are forţa, reputaţia şicapacitatea necesară, prin serviciile pe care le oferă, să dezvolte mediul deafaceri şi al societăţii în sensul progresului. În acest sens, auditorii financiari nutrebuie să folosească nici un mijloc care aduce profesiunii „faimă proastă“.

b) Să nu practice preţuri exagerate pentru serviciile oferite clienţilor lor.c) Să nu facă referiri negative la activitatea altor auditori financiari.

2.2.2. Codul de etică aplicat auditorilor financiari profesionişti depractică publică

Angajamentul de audit11 solicită exprimarea unei opinii asupra unorinformaţii financiare de către un auditor financiar de practică publică.

Asumarea angajamentului de audit impune ca auditorii financiari profesio-nişti de practica publică să fie lipsiţi de orice interes ca fiind incompatibil cuprincipiile integrităţii, obiectivităţii şi independenţei. Deci principiul caretrebuie să stea la baza angajamentului de audit este independenţa auditorilorfinanciari profesionişti de practică publică.

Factorii care pot afecta independenţa unui auditor financiar profesionist depractică publică sunt multipli. Potrivit Codului de Conduită Etică şi Profesională,factorii care pot pune la îndoială independenţa unui auditor financiar profesionistde practică publică sunt: 10 Vezi secţiunea 6 „Activitate internaţională“, pag. 513.11 Standardele de audit, definiţii, pag. 501, Editura Economică 2000


a) legăturile financiare cu clienţii sau cu afacerile acestora;b) funcţii pe care auditorii le au sau le-au avut în cadrul societăţilor;c) alte servicii aduse clienţilor de audit;d) relaţiile personale şi de familie;e) onorarii şi/sau onorarii condiţionate;f) litigii în desfăşurare sau în curs de desfăşurare;g) asocierea pe termen lung a personalului cu experienţă, cu clienţii de

audit.a) Legăturile financiare cu clienţii sau cu afacerile acestora pot afecta

independenţa auditorilor financiari de practică publică.Pentru ca independenţa auditorului să nu fie afectată, acesta trebuie să evite

următoarele situaţii:- interesele financiare directe cu clienţii sau interese indirecte cu clienţii;- credite date clientului sau luate de la acesta sau de la orice angajat,

investitor principal al firmei clientului;- să deţină un interes financiar în asociere cu un client sau cu salariaţii

clientului;- să deţină un interes financiar faţă de o filială, sucursală care nu este

client, dar are o relaţie de investitor cu clientul sau o relaţie cu o filialăaflată în zona de influenţă semnificativă.

b) Independenţa auditorilor financiari de practică publică este afectată cânddeţin funcţii în cadrul societăţilor auditate. Independenţa nu permite caauditorul să fie sau să fi fost pe perioada auditată sau imediat anterioară membrual Consiliului de Administraţie, funcţionari, angajaţi ai clientului auditat sauasociaţi ai unui membru al consiliului sau angajaţi ai unei societăţi ori în serviciulunuia dintre aceştia.

În asemenea situaţii, auditorului nu-i este permis să accepte un angajamentde audit care automat implică asumarea unei opinii responsabile. Dacă auditorulse află în una dintre situaţiile de mai sus, perioada imediat precedentă angajamen-tului de audit nu trebuie să fie mai mică de doi ani.

c) Serviciile profesionale12 necesită aptitudini contabile sau conexe efec-tuate de auditori financiari profesionişti ce includ contabilitate, audit, consul-tanţă fiscală şi managerială şi servicii de management financiar.

În situaţia în care un auditor financiar profesionist este solicitat să ofere, înafara serviciilor de audit, şi alte activităţi unui client, el trebuie să fie atent să nuexecute funcţii de conducere sau să ia decizii de conducere, responsabilităţi cerevin Consiliului de Administraţie şi conducerii clientului. 12 Vezi Standarde, pag. 502, al.1


Serviciile consultative (manageriale, fiscalitate) pot fi furnizate de auditorifinanciari profesionişti de practică publică cu condiţia ca aceştia să nu se impliceîn actul de decizie al clientului. Aceasta presupune „să nu existe nici o implicaţieîn responsabilitatea asumată pentru deciziile de conducere“.

Există societăţi mici care nu au personal contabil angajat, iar pregătireasituaţiilor financiare este frecvent solicitată de un auditor financiar profesionist depractică publică. Auditorul poate să execute asemenea servicii, dar trebuie sărespecte următoarele cerinţe pentru a nu afecta integritatea şi independenţa:

1. Lipsa oricărei relaţii sau asociere de relaţii cu clientul pentru evitareaconflictului de interese.

2. Clientul este responsabil pentru situaţiile financiare.3. Auditorul financiar profesionist de practică publică nu trebuie să se

confunde cu rolul angajatului sau pe post de conducător coordonând operaţiunileunei societăţi.

4. Testele de audit trebuie efectuate, chiar dacă auditorul financiarprofesionist de practică publică a preluat sau a realizat instrumentarea tehnicăcontabilă. Este de preferat ca personalul desemnat cu efectuarea formulelor conta-bile să nu participe la examinarea unor rapoarte sau situaţii financiare.

d) Independenţa auditorilor financiari profesionişti de practică publicăpoate fi afectată dacă există relaţii personale şi de familie.

Dacă un auditor îşi exercită profesia în mod individual sau angajat implicatîn auditul unui client este soţul clientului, copilul aflat în întreţinerea acestuia saurudă cu acesta, independenţa auditorului este afectată.

Trebuie avut în vedere de la bun început că o asemenea relaţie creează oameninţare „pentru independenţă“.

e) În situaţia în care onorariile succesive de la un client sau un grup declienţi au o pondere mare a onorariilor brute totale, auditorul financiar de practicăpublică poate deveni dependent de acel client şi poate genera suspiciuni înprivinţa independenţei. Este dificil de precizat ce procent din onorariile unui clientsau grup de clienţi asociaţi este la limita inacceptabilă din totalul onorariilor.Auditorul trebuie să ia în considerare dacă acele onorarii nu sunt cu mult pestelimita „rezonabilului“ astfel încât să nu-i afecteze independenţa faţă de client.

Onorariile încasate în cote procentuale sau similare sunt tratate ca onorariicondiţionate. Dacă ele sunt fixate de autoritate publică sau tribunale jurisdic-ţionale, atunci nu sunt onorarii condiţionate.


Serviciile profesionale nu se acordă unui client conform unui acord prin carenu se percepe nici un onorariu decât dacă acesta este condiţionat de rezultateleserviciilor respective.

Alte elemente care pot afecta independenţa auditorului financiar profesionistde practică publică sunt bunurile şi serviciile acceptate de către soţii şi copiii aflaţiîn întreţinerea lor, cu excepţia celor care sunt oferite publicului larg.

De asemenea, proprietatea asupra capitalului trebuie să aparţină în totali-tate auditorilor financiari de practică publică. Dacă capitalul sau o parte a acestuiaeste deţinut de terţi sau capitalul a fost finanţat de terţi, aceştia pot influenţaauditorii financiari în misiunea pe care o au de realizat.

Participarea altor persoane la capitalul unei societăţi de audit este permisăcu condiţia ca majoritatea atât a proprietăţii asupra capitalului, cât şi a drepturilorla vot să aparţină numai auditorilor financiari de practică publică.

f) Orice litigiu iminent sau în desfăşurare, în care sunt implicaţi auditoriifinanciari de practică publică şi un client, este considerat un obstacol alindependenţei auditorului. Orice intenţie a clientului de a începe acţiunea legalăîmpotriva unui auditor financiar de practică publică poate cauza auditoruluifinanciar de practică publică şi firmei un element semnificativ ce poate afectaactivitatea auditorului. Intenţia unei acţiuni sau iminenţa unei acţiuni judecătoreştidin partea auditorului financiar în mod automat conduce la lipsa de disponibilitatea conducerii de a prezenta informaţii relevante auditorului financiar.

g) Independenţa auditorului financiar profesionist de practică publicăpoate fi afectată în situaţia în care este utilizat acelaşi personal într-unangajament de audit. Există pericolul „ca o implicare pe termen lung a unui audi-tor financiar cu un client să conducă la relaţii strânse care pot fi înţelese ca osubminare a obiectivităţii şi independenţei“. Familiaritatea bazată pe o lungăcontinuitate a activităţii poate afecta îndeplinirea tuturor procedurilor de audit,precum şi utilizarea raţionamentelor obiective asupra raportului de audit.

Pentru a preîntâmpina efectele negative asupra independenţei şi obiecti-vităţii în executarea serviciilor profesionale, auditorul financiar de practică publi-că trebuie să efectueze o rotaţie regulată a personalului cu experienţă în timpulunui angajament de audit. Rotaţia personalului este dificilă mai ales în cadrulsocietăţilor mici, unde există domenii specializate de audit. Măsurile de siguranţăşi de stabilire permanentă a consultanţei externe cu auditori financiari experi-mentaţi sau din organizaţiile profesionale disponibile (Camera Auditorilor) nutrebuie să fie ocolite.


2.3. PRINCIPII CE STAU LA BAZA SELECTĂRII PERSONALULUIUTILIZAT ÎN ACTIVITĂŢILE DE AUDIT ŞI CARE NU SUNT

AUDITORI FINANCIARI

Practica economică solicită deseori servicii pe care auditorii financiariprofesionişti de practică economică nu au competenţa necesară să le realizeze:cunoştinţe tehnice, evaluări tehnice, asistenţă juridică de specialitate, asigurări etc.

Îndrumarea tehnică necesară pentru îndeplinirea tuturor obiectivelor deaudit este realizată prin apelarea la experţi specializaţi în anumite domenii noi. Înasemenea situaţii, auditorul trebuie să ţină cont de faptul că serviciul profesionalrămâne în sarcina sa, urmărind respectarea cerinţelor de etică.

Angajarea de către auditorul financiar profesionist a experţilor care nu suntauditori financiari implică atenţia cuvenită dacă experţii cunosc cerinţele etice caprincipii fundamentale: integritatea, obiectivitatea, competenţa profesională, con-fidenţialitatea, conduita profesională şi standardele tehnice, precum şi inde-pendenţa.

Natura angajamentului de audit şi a experţilor implicaţi într-o activitate deservicii profesionale implică supravegherea şi îndemnarea acestora de a fifamiliarizaţi cu codul etic, cerinţele etice, oferirea de consultanţă atunci cândexistă conflicte potenţiale.

Toată responsabilitatea unui angajament de audit cade în sarcina auditoruluifinanciar profesionist, iar dacă acesta nu are certitudinea că la orice momentcomportamentul etic corespunzător nu este asumat de experţi, angajamentul deaudit nu trebuie acceptat. În situaţia în care un angajament de audit a fost acceptat,iar pe parcursul activităţii apelează la experţi şi are îndoieli în ceea ce priveşterespectarea de către aceştia a principiilor prevăzute în Codul de etică, angaja-mentul trebuie încheiat (stopat).

2.4. ONORARIILE PROFESIONALE

Responsabilitatea auditorului financiar în derularea serviciilor cu obiectivi-tate şi integritate, în totala corespondenţă cu standardele tehnice, necesită multăpregătire şi experienţă în domeniu. Calitatea serviciilor profesionale trebuie remu-nerată.

Onorariile profesionale implică o corectă evaluare a serviciilor derulate înbeneficiul clientului, ţinând cont de :

a) serviciul profesional solicitat;


b) nivelul de pregătire şi experienţa necesară persoanelor angajate în derula-rea serviciilor profesionale;

c) fondul de timp necesar calculat pentru fiecare auditor şi/sau expertangajat în derularea serviciilor profesionale;

d) gradul de responsabilitate necesar în derularea serviciilor profesionale.Onorariile profesionale trebuie să fie calculate pe baza tarifului/oră sau pe zi

pentru fiecare persoană angajată în misiune, având în vedere condiţiile legale,sociale şi economice ale fiecărei ţări. Este bine mai întâi să se analizeze serviciileprofesionale şi să se perceapă onorarii prestabilite. Nu se încalcă principiile eticedacă un auditor financiar de practică publică solicită unui client „un onorariu maimic“ decât cel aplicat anterior pentru un serviciu similar oferit, luând înconsiderare criteriile de la punctele a, b, c, d mai sus arătate.

Onorariul aplicat unui client trebuie să fie apreciat corespunzător, astfelîncât să nu fie afectată calitatea muncii asupra serviciilor conforme tuturorstandardelor profesionale şi procedurilor de control asupra calităţii.

De asemenea, onorariile nu se percep decât dacă sunt obţinute anumiteconstatări sau rezultate sau în situaţia când onorariul este condiţionat de cons-tatările sau rezultatele serviciilor profesionale.

Onorariile condiţionate sunt sub formă de cotă procentuală în situaţia încare sunt autorizate prin statut sau impuse de organisme profesionale pentruanumite servicii profesionale.

Codul de conduită etică şi profesională menţionează că toate cheltuielileconexe legate de călătorie cu ocazia îndeplinirii serviciilor profesionale (cheltuielide transport, cazare, etc.) vor fi acoperite de către client suplimentar faţă deonorariile profesionale.

2.5. ACTIVITĂŢI INCOMPATIBILE CU PRACTICA AUDITORILORFINANCIARI PUBLICI13

Codul de etică nu permite unui auditor financiar de practică publică să seangajeze în acelaşi timp într-o activitate care-i poate deteriora integritatea, obiec-tivitatea, independenţa sau reputaţia profesiunii sale. Auditorul poate în schimb săofere în acelaşi timp mai multe tipuri de servicii profesionale, care nu deterioreazăintegritatea, obiectivitatea sau independenţa.

Orice afaceri, ocupaţii sau activităţi independente simultane, fără să aibătangenţă cu serviciile profesionale ale auditorului financiar de practică publică,

13 Auditul financiar 2000, Editura Economică 2000, pag. 529


care pot să-i împiedice derularea activităţii în bune condiţii, concordante cu prin-cipiile eticii fundamentale ale profesiei de auditor financiar, sunt considerate „caincompatibile cu practica contabilităţii publice“.

2.6. ACCEPTAREA DE NOI ANGAJAMENTE CU ALŢI AUDITORIFINANCIARI PROFESIONIŞTI DE PRACTICĂ PUBLICĂ

Un auditor financiar profesionist de practică publică nu poate acumulaexperienţă în toate domeniile contabilităţii. Din acest motiv, el poate dezvolta încabinetul său o anumită gamă de servicii care pot fi onorant îndeplinite şi cucompetenţă profesională. Atunci când este cazul, ei trebuie să solicite asistenţă dela alţi auditori competenţi care au aptitudini speciale pe anumite servicii sauîndatoriri speciale.

Alegerea consultanţilor potriviţi trebuie să fie esenţială pentru client. Înastfel de situaţii, auditorul financiar nu trebuie să influenţeze prin restricţie dorinţaclientului de a prefera un alt auditor pentru consultanţa specială.

Serviciile altor auditori financiari profesionişti de practică publică specia-lizaţi în anumite domenii ale confidenţialităţii, care să le ofere cu competenţăprofesională, sfaturi sau alte activităţi adiacente, pot fi soluţionate pe două căi:

a) de către client, în urma unei discuţii sau consultări cu auditorul financiarexistent14 sau una din iniţiativa proprie a auditorului financiar existent; sau, pur şisimplu, clientul decide să caute un auditor specializat pe problemele profesionaleinteresate;

b) de către auditorul financiar existent, cu respectarea confidenţialităţii.Când auditorul este solicitat de client să ofere un serviciu de consultanţă, el

este dator să ştie dacă clientul are deja un auditor financiar. În situaţia în careauditorul deja existent continuă să ofere servicii profesionale, auditorul financiarprimitor se va limita doar la serviciile specifice primite fie de la auditorul exis-tent, fie de la client. Auditorul primitor trebuie să sprijine relaţia cuvenită aauditorului existent, să nu fie în dezacord cu serviciile profesionale ale auditoruluiexistent şi să-i asigure toate informaţiile relevante.

În situaţia în care auditorul financiar primitor preia de la client să desfăşoaredistinct anumite activităţi faţă de cele avute de la auditorul financiar existent, fiesau cele primite iniţial de la client, aceste servicii sunt considerate ca o cerereseparată de servicii sau consultanţă. Auditorul financiar primitor trebuie săanunţe clientul despre obligaţia profesională de a comunica cu auditorul financiar

14 Audit, op. citată


existent pentru a primi informaţiile relevante necesare în scopul derulării servi-ciilor primite. Este de preferat ca acest anunţ către client să fie imediat şi în scris.

La rândul său, auditorul financiar existent trebuie să menţină şi săcoopereze cu auditorul financiar primitor în cazul cererilor de asistenţă. Dacăauditorul financiar primitor este consultat în probleme de contabilitate, audit,standarde sau raportări aferente unor tranzacţii speciale, acesta trebuie să fie atentca opinia exprimată să fie documentată, adecvată, pe baza accesului la informaţiirelevante comunicând cu auditorul financiar existent. Cu acordul clientului,auditorul financiar primitor trebuie să ofere o copie a raportului final. În situaţiaîn care clientul nu doreşte o comunicare cu auditorul financiar existent, angaja-mentul auditorului financiar primitor nu trebuie realizat.

În situaţia în care clientul solicită un alt auditor financiar, ca urmare aînlocuirii celuilalt auditor financiar profesionist de practică publică, trebuieurmate următoarele proceduri:

a) să se asigure de fapt că nu există motive profesionale pentru care numireasa să nu fie acceptată, aceasta făcându-se prin comunicarea directă cu auditorulfinanciar existent;

b) toate circumstanţele în care noua numire este propusă să poată fiacceptate, astfel încât, să se menţină relaţii de bună colaborare între toţi auditoriifinanciari;

c) auditorul financiar existent să discute afacerile clientului cu auditorulfinanciar profesionist propus numai dacă clientul permite acest lucru. În situaţiaafirmativă, auditorul financiar propus trebuie să ia în consideraţie toate informa-ţiile oferite de auditorul financiar existent şi să le trateze cu strictă confiden-ţialitate.

d) auditorul financiar propus înainte de a accepta angajamentul de serviciiprofesionale recurente trebuie să se asigure dacă:

d1. clientul a avizat auditorului existent despre propunere şi şi-a datacordul (de regulă, în scris) de a discuta integral afacerile clien-tului liber cu auditorul propus;

d2. dacă clientul nu-i acordă permisiunea să discute liber afacerile, sădecline atunci angajamentul;

d3. la primirea permisiunii de către client, auditorul financiar propussă solicite de la auditorul existent în scris informaţii detaliate saumotive profesionale ce trebuie cunoscute înainte de a decide dacăeste oportun să se accepte sau nu angajamentul;


d4. în situaţia în care auditorul financiar propus nu primeşte răspunsde la auditorul financiar existent, atunci comunică în scris aces-tuia din urmă „că nu există nici un motiv profesional pentru careangajamentul nu poate fi acceptat şi intenţionează să-l accepte“;

d5. în situaţia în care schimbarea de angajament a fost făcută, audito-rul financiar existent trebuie să transfere noului auditor toateregistrele şi documentele clientului care sunt deţinute şi să comu-nice aceasta clientului.

2.7. PROCEDURILE DE CONTROL AL CALITĂŢII AUDITULUIFINANCIAR

Raportul anual al membrilorMembrii Camerei au obligaţia de a întocmi şi transmite Camerei un raport

anual. Raportul anual se referă la perioada încheiată la 31 decembrie şi trebuiedepus până la 31 martie a fiecărui an.

Membrii Camerei care sunt angajaţi, administratori, asociaţi sau acţionari aiunei firme de audit şi nu efectuează audit în nume propriu vor transmite Camereiun raport anual (declaraţie anuală) în care vor specifica că nu desfăşoară activitateîn nume propriu.

Nedepunerea raportului la termenul stabilit constituie caz de abateredisciplinară, conform art. 34 din Regulamentul de organizare şi funcţionare aCamerei.

Raportul anual trebuie semnat de preşedintele Consiliului de administraţiesau de administratorul unic ori de auditorul financiar-persoană fizică, după caz.

Pe durata efectuării inspecţiei, inspectorii au obligaţia de a verificaacurateţea raportului anual.

În anexa A este prezentat modelul de raport anual al membrilor.

Raportul anual către Ministerul FinanţelorÎn temeiul art. 31 lit. b) din Ordonanţa de Urgenţă nr. 75/1999 privind acti-

vitatea de audit financiar, Camera are obligaţia de a oferi, la solicitarea Minis-terului Finanţelor, informaţiile solicitate la anumite termene şi/sau pentru anumiteperioade. În acest sens, începând cu 31 decembrie 2001, la 31 decembrie a fiecă-rui an, Camera va avea obligaţia de a întocmi şi transmite Ministerului Finanţelorun raport anual sintetic asupra calităţii activităţii de audit financiar.


Raportul anual va fi prezentat în primul rând Consiliului Camerei ca raportdetaliat, aşa cum este prevăzut în Anexa B, înainte de 31 martie a fiecărui an.

În termen de 31 de zile de la întrunirea Consiliului pentru aprobarea rapor-tului detaliat, raportul simplificat prevăzut în Anexa C trebuie transmis Ministe-rului Finanţelor.

InspecţiilePentru toate firmele de audit care efectuează audit la societăţile cotate la

bursă, Camera va organiza cel puţin o inspecţie pe an, al cărei obiect va consta înanaliza dosarelor de audit pentru cel puţin un client cotat la bursă. Pentru restulfirmelor de audit, Camera va organiza cel puţin o inspecţie o dată la cinci ani,începând cu primul angajament de audit efectuat.

Inspecţiile repetate şi inspecţiile ca urmare a unor sesizări nu sunt incluse încele de mai sus.

Angajamentele de audit ce urmează a fi inspectate vor fi selectate de inspec-torul-şef (şeful Departamentului de monitorizare şi competenţă profesională) pebaza raportului anual.

Anterior inspecţiei, Camera va notifica firmei de audit data la care se vaefectua inspecţia. La data efectuării inspecţiei, firma de audit va trebui să aibăpregătite toate dosarele de audit aferente angajamentelor de audit al situaţiilorfinanciare întocmite pentru exerciţiul financiar încheiat în ultimele 12 luni.

Cu ocazia fiecărei inspecţii, inspectorul va întocmi raportul prevăzut înAnexa D, în finalul căruia va preciza clasa propusă, o motivare sintetică a acesteiaşi măsurile propuse.

Clasa A înseamnă că nu au existat probleme de semnalat.Clasa B înseamnă că au existat erori minore care nu au necesitat măsuri de

remediere.Clasa C înseamnă că au existat abateri care au necesitat măsuri de

remediere.Clasa D înseamnă că raportul va fi transmis Departamentului de conduită şi

disciplină profesională.Inspecţiile vor fi efectuate după manualul de proceduri elaborat de Depar-

tamentul de monitorizare şi competenţă profesională al Camerei.Inspectorii vor verifica informaţiile din ultimul raport anual al membrilor şi

probele care vin în susţinerea declaraţiei privind pregătirea profesională continuă.


ANEXA ARAPORTUL ANUAL AL MEMBRILOR

Scop:Raportul anual al membrilor este cerut de Cameră pentru îndeplinirea

obligaţiilor legale ale acesteia.

CONFIRMĂRI ŞI ANGAJAMENTE

Dacă nu puteţi să declaraţi una sau mai multe din următoarele, vă rugămsă tăiaţi şi să includeţi o prezentare detaliată a motivelor pentru care nuputeţi să faceţi declaraţia respectivă.ÎNREGISTRARE

(i). Confirm că structura acţionariatului şi controlul firmei sunt înconcordanţă cu reglementările de audit în vigoare.

(ii). Confirm că firma a stabilit şi a aplicat procedurile necesare pentru caauditorii-asociaţi şi angajaţii ce desfăşoară activităţi de audit să fie şi săcontinue să fie competenţi pentru a desfăşura activităţile de audit pentrucare sunt responsabili sau angajaţi.

(iii). Confirm că firma are o bună reputaţie morală şi profesională pentru adesfăşura activităţi de audit.

(iv). Confirm că firma a notificat Camerei în mod prompt toate modificările decircumstanţe apărute.

(v). Îmi iau angajamentul că activitatea firmei se va desfăşura în permanenţăîn conformitate cu reglementările de audit în vigoare.

SEMNĂTURI

Subsemnatul ................................................, certific cu toată încrederea şi îndeplină cunoştinţă de cauză că angajamentele, confirmările şi informaţiileconţinute în acest raport reprezintă o declaraţie adevărată şi corectă privindcircumstanţele în care firma îşi desfăşoară activitatea.

................................Semnătura

................................Numele şi prenumele (cu litere mari)

Data.........................

Se completeazăde CameraAuditorilor

Primit......


Informaţii generale privind completarea formularuluiVă rugăm ca la completare să adăugaţi orice explicaţii sau note direct pe

acest formular. Dacă spaţiul nu este suficient, ataşaţi pagini suplimentare şi scrieţipe formular că aţi făcut acest lucru, notând numărul de pagini adăugate.

DATE FIXE

Secţiunile ce încep cu litera „S“ conţin informaţii ce sunt păstrate deCameră.

S1 SEDIUL CENTRAL

S1 SEDIUL CENTRAL

Numele firmeiCodul fiscalAdresa sediului socialCodul poştalTelefon/faxInternet HTTPCodul membrului

S2 ASOCIAŢI-AUDITORI/ADMINISTRATORI

S2 (b) Angajaţi – această secţiune trebuie să includă doar auditorii financiarice sunt angajaţi.

S3 (a) ASOCIAŢI-AUDITORI/ADMINISTRATORI(i) Detalii în legătură cu membriiCodul Nume şi iniţiale

Anul naşterii

S3 (b) ANGAJAŢI-AUDITORI (aşa cum a fost notificat Camerei)

Codul membrului Nume şi iniţiale Anul naşterii


S4 FIRME DE AUDIT CU CONDUCERE COMUNĂ

Firme conectate sunt două firme de audit care au unul sau mai mulţiasociaţi/administratori comuni.

O asociere naţională este orice asociaţie sau federaţie de firme ce acţioneazăpe teritoriul României.

O asociere internaţională este orice asociaţie sau federaţie internaţională defirme în afara graniţelor naţionale.

S5 FIRME DE AUDIT CONECTATE

(a) Înregistrate în CamerăNumele firmeiCodul firmeiAdresa

Codul poştal

(b) Asocieri naţionale (c) Asocieriinternaţionale

NumeSediul centralAdresa

Codul poştal

DATE VARIABILE

Informaţii generale privind completareaSecţiunile care încep cu litera „A“ sunt secţiuni ce conţin date variabile; ele

trebuie completate cu informaţiile valabile la data pentru care se întocmeşteraportul anual al membrilor.

La introducerea datelor din raport, computerul efectuează verificareaacestora. Orice secţiune necompletată sau orice inconsecvenţe pot duce lasolicitarea unei scrisori de clarificare.


În anumite circumstanţe, raportul cere ataşarea unei declaraţii ce conţineinformaţii suplimentare. Acolo unde astfel de informaţii au fost oferite Camereiîntr-un raport anterior, iar circumstanţele nu s-au schimbat de la acea dată, ataşaţicopia acelei declaraţii.

Acolo unde se cer răspunsuri de tipul DA, NU sau NICI UNA, încercuiţiopţiunea adecvată.

A2 (a) NUMĂRUL DE CLIENŢI DE AUDIT

Atunci când se completează această secţiune, societăţile ce fac parte dintr-un grup trebuie să fie tratate ca un singur client.

A2 (a) NUMĂRUL DE CLIENŢI DE AUDIT (sau cea mai bună estimare aacestui număr) la data de.................

(i) Societăţi cotate(ii) Organizaţii neincluse mai sus, ca de exemplu:

(a) băncile ______(b) societăţile de asigurări ______(c) entităţile autorizate să desfăşoare

activităţi de investiţii financiare ______Total ______

(iii) Alte societăţi ______

Total general ______


A2 (b) DETALII DESPRE CLIENT

Nr.crt.

Numeleclientului

Cifrade

afaceri

Valoarebilanţieră

Numărde

angajaţi

Onorariide audit

Raportul deaudit

a fost fărărezerve?

(D/N)


A3 VENITUL DIN ONORARIIVă rugăm exprimaţi toate valorile în milioane de lei, rotunjite la valoarea

imediat superioară.Venitul brut total nu include TVA şi cheltuielile decontate, dar include toate

comisioanele primite, indiferent dacă acestea sunt reţinute de firmă.Venitul total din audit reprezintă onorariile cerute de la clienţi pentru

angajamentele de audit sau o estimare a acestora.

A3 VENITUL DIN ONORARII

Valori (pentru valori nule se va scrie„zero“)

Mil. lei

(a) venitul brut din toate sursele devenit(b) venitul total din audit

A6 INDEPENDENŢĂ ŞI ALTE ASPECTE

(a) A stabilit şi aplicat firma dvs. proceduri privind asigurarearespectării de către auditorii-asociaţi şi toţi angajaţii aprincipiilor de confidenţialitate şi independenţă, aşa cumsunt stipulate în Codul privind conduita etică şi profesio-nală?

(b) Este independenţa firmei dvs. ameninţată de unul sau maimulţi dintre următorii factori:

(i). dependenţă financiară faţă de un client de audit?(ii). relaţii personale sau familiale?(iii). participaţii la fonduri mutuale ce au investit într-

un client de audit?(iv). implicare ca administrator de fonduri al unui

client de audit?(iiv) interese de afaceri comune cu clienţii?

(c) A stabilit şi urmat firma proceduri pentru:(i). a împiedica orice persoană, alta decât dvs., să aibă

o influenţă ce ar putea să afecteze independenţasau integritatea activităţilor de audit desfăşurate?

(ii). a asigura faptul că independenţa sau capacitatea dea efectua auditul în mod corespunzător sunt luateîn consideraţie şi înregistrate înaintea încheieriicontractului?

DA/NU

DA/NUDA/NU

DA/NUDA/NUDA/NU


Dacă se răspunde cu „NU“ la oricare dintre întrebările demai sus, vă rugăm să ataşaţi o declaraţie care să clarificesituaţia şi justificaţi orice alte măsuri de protecţie adoptate defirmă.

A5 REPUTAŢIA PROFESIONALĂ ŞI MORALĂ

(a) A stabilit şi urmat firma dvs. proceduri pentru a se asigura cădvs., ca asociat-auditor, precum şi angajaţii implicaţi în activităţide audit aveţi o reputaţie profesională şi morală bună?

(b) (i) Există aspecte în ceea ce vă priveşte pe dvs. sau pe angajaţiidvs. care să ridice semne de întrebare asupra bunei reputaţiiprofesionale şi morale a firmei dvs.?

(ii) Dacă „DA“, a fost Camera încunoştiinţată de aspectelerespective?

Dacă se răspunde cu „NU“ la oricare dintre întrebările de maisus, vă rugăm să ataşaţi o declaraţie explicativă.

DA/NU

DA/NU

DA/NU

A6 ASIGURAREA PROFESIONALĂ ŞI RECLAMAŢII

(a) Este firma asigurată profesional conform cerinţelor Camerei?(b) Privind activitatea de audit desfăşurată, a primit firma reclama-ţii care nu au fost rezolvate sau care este probabil să rămânănerezolvate de la ultimul raport anual sau înregistrate (dacăprezentul este primul raport anual)? (Răspundeţi „NICI UNA“,dacă nu s-au înregistrat reclamaţii).

Dacă răspundeţi cu „NU“ la (a) sau „DA“ la (b), vă rugăm săoferiţi informaţii suplimentare.

DA/NU

Da/NUNICIUNA


A7 COMPETENŢA ÎN AUDIT

(a) Aplică firma procedurile minimale de audit?

(b) Este utilizată o listă de verificare a prezentării conturilor ac-tualizată?

(c) Se utilizează o documentaţie adecvată acolo unde anga-jamentul de audit presupune utilizarea unor specialişti (deexemplu, pentru clienţii de audit din secţiunea A2(a)(ii)?(Răspundeţi cu „NICI UNA“ dacă nu aveţi clienţi de tipulcelor din secţiunea de mai sus).

(d) (i) Dvs. şi angajaţii care sunt auditori financiari aţi participatla orele de pregătire profesională continuă structurate saunestructurate impuse de Cameră?

(ii) Există o pregătire adecvată pentru angajamentele de auditspecializate? (Răspundeţi „NICI UNA“ dacă nu aveţiclienţi de tipul celor de la A“ (a) (ii)).

(iii) Păstrează firma evidenţe privind procesul de pregătireprofesională continuă?

Dacă răspundeţi cu „NU“ la oricare dintre întrebările demai sus, vă rugăm să ataşaţi o declaraţie oferind detaliidespre cum este menţinută şi ţinută evidenţa competenţeiindividuale în audit.

DA/NU

DA/NU

DA/NU/NICI UNA

DA/NU/

DA/NUNICI UNA

DA/NU

LISTĂ DE VERIFICARE

Înainte de a expedia Raportul completat, vă rugăm să revedeţi toate secţiu-nile pentru a vă asigura că raportul este complet şi corect. Corecturile şi corespon-denţa asociate sunt costisitoare.

Pasul 1. Verificaţi că aţi completat toate secţiunile.Pasul 2. Verificaţi că angajamentele şi confirmările de pe prima pagină au

fost citite şi semnate de persoana(ele) potrivită(e).Pasul 3. Asiguraţi-vă că toate valorile monetare sunt exprimate în milioane

de lei.Pasul 4. Verificaţi că aţi ataşat raportului toate declaraţiile cerute.Pasul 5. Păstraţi o copie a Raportului şi a oricăror declaraţii împreună cu

datele primare utilizate pentru compilare.


Pasul 6. Asiguraţi-vă că trimiteţi Camerei toate paginile completate aleRaportului împreună cu orice declaraţii cerute, în plicul închis preadresat.

Pasul 7. Vă rugăm includeţi următoarele:a) o copie a asigurării profesionaleb) formularele de pregătire profesională continuă, completate pentru toţi

auditorii financiari asociaţi, administratori sau angajaţi.

VĂ MULŢUMIM CĂ AŢI COMPLETAT ACEST RAPORT

Se completează de cătreCamera Auditorilor

Completat de......................

Data completării..................


ANEXA BRAPORT ANUAL DETALIAT CĂTRE CONSILIUL CAMEREI

Anul [XXXX]

Număr auditori financiari XNumăr auditori financiari inspectaţi X

Clasificarea inspecţiilorClasa A (fără probleme) XClasa B (probleme minore) XClasa C (măsuri de remediere necesare) XClasa D (art. 34 lit b) ROF X

Propuneri pentru Clasa DRetragerea calităţii de membru al Camerei XSuspendarea calităţii de membru al Camerei XLimitarea anumitor drepturi XMustrare XAvertisment XPregătire profesională obligatorie XAlte propuneri X

Propuneri pentru Clasa D pe anul precedent Măsuri luate de CamerăRetragerea calităţii de membru al Camerei X YSuspendarea calităţii de membru al Camerei X YLimitarea anumitor drepturi X YMustrare X YAvertisment X YPregătire profesională obligatorie X YAlte propuneri X Y

Problemele cele mai frecventeNr. crt. Probleme Propuneri

1 X Y2 X Y3 X Y4 X Y5 X Y


Informaţii despre Clasa DNume Probleme Măsuri propuse[ ][ ][ ]

Programul inspecţiilorInspecţii aleatoare XInspecţii repetate XInspecţii ca urmare a unor sesizări X

Propuneri pentru Clasa CPregătirea profesională XPlanuri de măsuri convenite cu auditorii financiari XInspecţii repetate X

Data Şeful Departamentului de monitorizareşi competenţă profesională


ANEXA CRAPORT ANUAL SIMPLIFICAT

CĂTRE MINISTERUL FINANŢELOR

Anul [XXXX]

Număr auditori financiari XNumăr auditori financiari inspectaţi X

Clasificarea inspecţiilorClasa A (fără probleme) XClasa B (probleme minore) XClasa C (măsuri de remediere necesare) XClasa D (art. 34 lit b) ROF X

Propuneri pentru Clasa DRetragerea calităţii de membru al Camerei XSuspendarea calităţii de membru al Camerei XLimitarea anumitor drepturi XMustrare XAvertisment XPregătire profesională obligatorie XAlte propuneri X

Propuneri pentru Clasa D pe anul precedent Măsuri luate de CamerăRetragerea calităţii de membru al Camerei X YSuspendarea calităţii de membru al Camerei X YLimitarea anumitor drepturi X YMustrare X YAvertisment X YPregătire profesională obligatorie X YAlte propuneri X Y

Data Preşedinte


ANEXA D

RAPORT DE INSPECŢIEPROGRAMUL DE ACTIVITATE AL INSPECTORILOR

NUME CLIENTPERSOANA CARE SEMNEAZĂ RA-PORTUL DE AUDITINFORMAŢII DESPRE CLIENT- Natura activităţii- Cerinţe specifice- Sfârşitul perioadei- Cifra de afaceri- Profit/(pierdere) înainte de impozitare- Active/(obligaţii) nete- Data aprobării conturilor- Raportul de audit- Data raportului de audit- Onorariul de audit.

Fără/cu rezerve în privinţa

INSPECTORDATA INSPECŢIEICLASA PROPUSĂ A B C DMOTIVARE SINTETICĂMĂSURI PROPUSE PENTRU CLASELE„C“ ŞI „D“


Descriere ReferinţăLista de verificare a finalizării angajamentului ARevizuirea generală a situaţiilor financiare BLista de verificare a documentelor de lucru CPunctele finale şi întâlnirea cu clientul DConfirmarea planului de audit EModelul de audit FActive imobilizate – corporale şi necorporale GInvestiţii financiare HStocuri şi contracte pe termen lung ICreanţe şi plăţi în avans JDisponibilităţi în conturi şi casă (inclusiv creanţepe termen lung)

K

Creditori şi angajamente LImpozitare MCapital, rezerve şi registre statutare NContul de profit şi pierdere ORegistrul nominal P

douăsecţiuniselectate

deinspector(G la Lplus O)


Pentru secţiunile selectate de inspector din Procedurileminimale de audit:

DA/NU REF.

- documentele de lucru evidenţiază corespunzător natura şiîntinderea angajamentului de audit, precum şi rezultatele şiconcluziile trase?

DA/NU

- au fost obţinute suficiente probe pe baza procedurilor defond în vederea susţinerii aserţiunilor din situaţiilefinanciare:

• Existenţă• Proprietate• Apariţie• Exhaustivitate• Evaluare?

DA/NU

DA/NUDA/NUDA/NUDA.NUDA/NU

- au fost obţinute suficiente probe în vederea evaluăriirezonabilităţii estimărilor contabile?

DA/NU


PLANIFICAREA AUDITULUI DA/NU REF. OBSERVAŢII1. Înainte de acceptarea angajamentului/înnoirii angajamentului au fost avute învedere şi documentate independenţa,resursele şi capacitatea firmei de a efectuaauditul?2. Există o scrisoare de angajamentcurentă; au fost avuţi în vedere termeniiangajamentului în cursul procesului deplanificare?3. Există o evidenţă şi o evaluareactualizată a sistemului contabil şi decontrol intern al clientului?4. A fost actualizat dosarul permanent cuschimbările intervenite în ultimul an?5. A fost planul de audit aprobat depersoana care semnează raportul de auditînainte de începerea activităţii6. A fost pragul de semnificaţie stabilit laetapa planificării?7. A fost făcută o evaluare adecvată ariscului specific şi general şi, acolo undeau fost identificate riscuri, au fost aduseamendamente corespunzătoare laprocedurile de audit documentate?8. Există probe privind analiza risculuiunor înregistrări greşite semnificative însituaţiile financiare, ca urmare a unorfraude, erori sau a nerespectării legislaţiei?9. Există probe privind analiza riscului de aexista tranzacţii între părţi afiliateneprezentate?10. În cazul în care este oportună folosireaunui expert sau a altui auditor, au fostdocumentate adecvat scopul colaborării cuaceştia şi evaluarea obiectivităţii, calificăriiprofesionale, experienţei şi resurselor lor?11. Există o analiză adecvată a nivelului deeşantionare, a selecţiei eşantioanelor şi anivelului erorii aşteptate şi acceptabile?


12. Au fost selecţionaţi membrii echipei deaudit având în vedere competenţa lor de aefectua activitatea alocată?13. Există probe la dosar care să indice căauditul a fost planificat corespunzător,având în vedere circumstanţele clientului?

PROBE DE AUDIT DA/NU REF.1. Pentru toate secţiunile dosarului de audit:

a) există tabele principale pentru toate poziţiilesemnificative şi sunt conforme cu conturile?

b) există tabele care să susţină tabelele princi-pale?

c) au fost procedurile minimale de audit adaptatela circumstanţele clientului?

d) sunt procedurile minimale de audit aplicateintegral?

e) în cazurile în care nu au fost aplicate proce-durile minimale sau au fost amendate, au fostdocumentate suficiente explicaţii?

DA/NU

DA/NU

DA/NUDA/NU

DA/NU

2. Au fost obţinute suficiente probe de audit privind reluareacorespunzătoare şi înregistrarea corectă a soldurilor dedeschidere?

DA/NU

3. Au fost politicile contabile aplicate consecvent şi dacă nu,au fost toate modificările contabilizate şi prezentatecorespunzător?

DA/NU

4. În cazul în care s-a apelat la un expert, au fost evaluateprobele privind oportunitatea utilizării acestuia şiconcluziile documentate?

DA/NU

5. A fost evaluat principiul continuităţii activităţii şidocumentat cu declaraţii scrise acolo unde a fost cazul?

DA/NU

6. S-au făcut suficiente cercetări pentru a identifica posibilecazuri de nerespectare a legislaţiei esenţiale pentrucapacitatea de a-şi desfăşura activitatea? Dacă da, suntacestea documentate şi, unde este cazul, au fost obţinutedeclaraţii scrise?

DA/NU

7. Există probe suficiente privind prezentarea adecvată atranzacţiilor între părţi afiliate?

DA/NU


DESFĂŞURAREA ŞI FINALIZAREA AUDITULUI DA/NU REF.1. Există probe privind revizuirea şi supravegherea activi-tăţii angajaţilor?

DA/NU

2. Au fost planificarea, inclusiv riscul de audit şi pragulde semnificaţie revizuite, dacă a fost cazul, în cursul saula finalul auditului?

DA/NU

3. Există o evidenţă a erorilor necorectate identificate încursul auditului şi a probelor privind evaluarea impac-tului erorilor?

DA/NU

4. Există probe privind rezolvarea tuturor punctelor derevizuire şi a problemelor în dispută?

DA/NU

5. A fost efectuată o revizuire analitică a situaţiilorfinanciare şi a explicaţiilor privind abaterile semnificativedocumentate la dosar?

DA/NU

6. A fost efectuată o revizuire generală a situaţiilorfinanciare pentru a verifica consecvenţa cu informaţiiledespre client deţinute de firmă şi cu rezultateleprocedurilor de audit?

DA/NU

7. A fost efectuată o revizuire a evenimentelor ulterioarepentru a se asigura că toate ajustările şi prezentărileaferente tuturor evenimentelor ulterioare semnificativepână la data raportului au fost efectuate? Dacă da, au fostnatura, întinderea şi durata activităţii corespunzătordocumentate?

DA/NU

8. A fost întâlnirea cu administratorii documentatăcorespunzător?

DA/NU

9. A fost utilizată o listă de verificare a prezentărilor dinsituaţiile financiare sau o altă procedură de asigurare aconformităţii cu cerinţele legale pentru a se verifica dacăsituaţiile financiare au fost întocmite conform standar-delor contabile, legislaţiei şi altor reglementări aplica-bile?

DA/NU

10. A luat firma în considerare dacă posedă gradul deindependenţă, resursele şi competenţa pentru a îndepliniangajamentul în anul următor?

DA/NU

11. A fost auditul efectuat în conformitate cu standardeleşi recomandările de audit, cerinţele legale şi procedurilefirmei?

DA/NU


Raportul de auditDA/NU REF.

Este raportul de audit în conformitate cu cerinţele legale? DA/NUEste raportul de audit semnat de un auditor financiar? DA/NU

Raportul anualDA/NU REF.

Este raportul anual susţinut de documente probatorii? DA/NUEste raportul anual în concordanţă cu probele existente încadrul firmei?

Capitolul 3

NORME PROFESIONALE ALE AUDITULUI FINANCIAR

3.1. ACCEPTAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT

Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicită ca aceastăactivitate responsabilă să se desfăşoare luând în considerare standardele de Audit,cerinţele organismelor profesionale relevante, legislaţia şi reglementările învigoare, cerinţele de raportare.

Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind întocmirea situaţiilorfinanciare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general deraportare financiară, implică parcurgerea mai multor etape:

1. Acceptarea angajamentului de audit;2. Orientarea şi planificarea auditului;3. Aprecierea controlului intern;4. Controlul conturilor;5. Controlul situaţiilor financiare;6. Concluziile auditului şi raportarea.Înainte de a accepta mandatul, specialistul contabil trebuie să aprecieze

posibilitatea de a îndeplini această misiune ţinând seama de regulile profesionaleşi deontologice care guvernează activitatea de audit. Principalele aspecte aleacestei etape a auditului financiar-contabil sunt reglementate în Normele de auditfinanciar şi certificare a bilanţului contabil nr. 1/1995 ale Corpului ExperţilorContabili şi Experţilor Autorizaţi din România. Acţiunile întreprinse în aceastăetapă se referă la:

a) cunoaşterea globală a întreprinderii;b) aprecieri cu privire la independenţa şi la absenţa incompatibilităţilor;c) examenul de competenţă corespunzătoare specificului întreprinderii;d) contactul cu auditorul anterior;e) decizia de acceptare a mandatului;f) respectarea altor obligaţii profesionale;


g) întocmirea unei fişe de acceptare a mandatului.

a) Cunoaşterea globală a întreprinderiiÎn afara elementelor de identificare a întreprinderii, auditorul caută infor-

maţii care să îi permită aprecierea celor mai importante riscuri, reţinând observaţiicum ar fi:

- controlul intern insuficient sau cu carenţe notabile;- contabilitatea neţinută corect şi la timp;- atitudinea conducătorilor faţă de respectarea legii şi a organelor admi-

nistrative;- personal incompetent;- rotaţia cadrelor prea mare şi anormală;- dezechilibre financiare, pierderi mari, activităţi în declin, ceea ce com-

promite viitorul firmei;- riscuri fiscale; conflicte sociale; riscuri juridice;- independenţa exerciţiilor nerespectată;- situaţii conflictuale între conducători, acţionari etc.;- cazuri de limitare a auditului financiar;- onorarii insuficiente;- alte constatări care ar putea influenţa decizia de acceptare a mandatului;- existenţa riscurilor nu înseamnă că auditorul refuză mandatul. Decizia de

acceptare este luată în cunoştinţă de cauză, auditorul urmând să ia toatemăsurile necesare în consecinţă.

b) Aprecieri cu privire la independenţa şi la absenţa incompatibili-tăţilor;

Orice nou mandat trebuie să fie examinat în raport cu regulile deindependenţă şi de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.Auditorul trebuie să examineze:

- lista clienţilor săi sau ai societăţii de expertiză în care lucrează, pentru ase asigura că nu există deja o activitate remunerată din partea între-prinderii respective;

- situaţia sa şi a membrilor de familie în legătură cu eventualele interese înîntreprinderea auditată.

c) Examenul de competenţă corespunzătoare specificului întreprinderiiLipsa experienţei în anumite sectoare poate face dificilă misiunea

auditorului. El trebuie să se asigure că propriile competenţe, ale personalului săusalariat sau ale colaboratorilor folosiţi sunt suficiente pentru executarea misiunii.


d) Contactul cu auditorul anteriorAuditorul trebuie să se informeze în legătură cu motivele demisiei sau

refuzului de reînnoire a mandatului fostului auditor sau cenzor şi, mai ales, dacănu cumva au fost dezacorduri în ceea ce priveşte respectarea normelor legale,aplicarea măsurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc.

e) Decizia de acceptare a angajamentuluiDupă analiza factorilor de risc, auditorul poate lua următoarele decizii:- acceptă un angajament fără riscuri aparente;- acceptă angajamentul, însă va necesita o mai mare supraveghere şi măsuri

particulare;- refuză angajamentul.

f) Respectarea altor obligaţii profesionaleAtunci când misiunea urmează a se desfăşura la o întreprindere care se

găseşte pe raza teritorială a altei filiale decât aceea din tabloul din cadrul căruiaface parte auditorul, acesta este obligat să ia contact cu filiala.

g) Întocmirea fişei de acceptare a mandatuluiO astfel de fişă poate servi ca act motivat al deciziei de acceptare a misiunii.

Ea are ca obiective:- posibilitatea de a colecta informaţiile de bază pentru identificarea

întreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.;- de a materializa lucrările efectuate înaintea acceptării:

• analiza situaţiei întreprinderii şi a riscurilor sale;• contactele cu predecesorul în profesie;• vizitarea întreprinderii şi contacte cu conducerea;

- de a indica bugetul necesar;- de a formaliza procedurile de acceptare;- de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel

de acceptare:• scrisoare către conducerea societăţii;• scrisoare către un coleg (dacă e cazul);• scrisoare de acceptare a mandatului (dacă s-a decis astfel) şi înche-

ierea contractului de audit.Normele legale româneşti prevăd obligaţia ca activitatea experţilor contabili

şi a contabililor autorizaţi să se desfăşoare pe bază de contract, fără a se face


distincţia între auditul intern (statutar) şi cel extern (contractual) pe care urmeazăsă le realizeze un expert contabil sau un contabil autorizat cu studii superioare.Rezultă că acceptarea oricărei misiuni de audit al conturilor anuale trebuie să fieconcretizată într-un contract ce cuprinde următoarele aspecte:

� normele de lucru - se vor menţiona intervenţiile ce urmează a fiefectuate de către auditor: cunoaşterea generală a societăţii, aprecierea proce-durilor de control intern existente, asistenţă la efectuarea inventarelor fizice,controlul conturilor şi al documentelor de sinteză;

� termenele - se vor menţiona termenele de depunere a rapoartelor;� calendarul intervenţiilor - se precizează perioadele în care vor avea loc

demersurile: cunoaşterea generală a societăţii, aprecierea procedurilor de controlintern, asistenţă la efectuarea inventarelor fizice. controlul conturilor şi al docu-mentelor de sinteză;

� onorariile - se are în vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelorlucrări, nivelul de responsabilitate şi calificarea profesională a experţilor sau apersoanelor care vor interveni.

Contractul de prestări de servicii prevăzut de legislaţia română a se încheiaîntre auditor şi client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract demandat prin „care o persoană se obligă de a face ceva pe seama unei ale persoanede la care a primit însărcinare“.

O fişă de mandat se poate prezenta astfel:1

Dosar client: Ref.:Pag.:

Exerciţiu

Fişa de acceptare a angajamentului(proceduri de acceptare)Expert (auditor, colaborator) Data

1. Informaţii asupra întreprinderii:- Sediul;- Forma juridică;- Obiectul de activitate;- Sucursale, filiale;- Conducerea;- Cifra de faceri în ultimul an încheiat;- Efectiv de salariaţi;- Expertul contabil extern;

1 Marin Toma, Marius Chivulescu , Audit financiar şi certificare a conturilor anuale.


- Alţi auditori sau cenzori;- Consultant juridic.

2. Natura angajamentului de audit:- Export (cenzor);- Originea mandatului;- Cenzorii unităţii;- Lucrări împreună cu cenzorii unităţii;- Alte misiuni în această întreprindere.

3. Onorarii- Barem;- Onorarii prevăzute.

4. Decizia şi procedura de acceptare

Data Viza (responsabiluluide lucrări)

Refuz de misiuneAcceptarea misiunii(cu menţionarea eventualelor riscuri majore)

5. Repartizarea dosarului:- Responsabilul lucrării;- Responsabili adjuncţi.

Data VizeScrisoare către preşedintele (directorul societăţii)Contactul cu auditorul anteriorScrisoare de acceptare a angajamentuluiExamenul dosarelor şi al rapoartelor predecesorilorRaport asupra convorbirilor cu conducerea unităţii

1. Revederea anuală a criteriilor de acceptareExerciţiul Data………… ………….


2. Decizia şi procedura de acceptare

Menţinerea mandatului:Desemnări de responsabili:

3. DemisiaMotive:…………………………………….

3.2. ORIENTAREA ŞI PLANIFICAREA AUDITULUI

Pe baza datelor culese de către auditor în această etapă, se vor determinanatura şi întinderea intervenţiilor ce urmează a fi întreprinse de către auditor peparcursul misiunii şi se vor stabili măsurile organizatorice necesare pentru exe-cutarea lucrărilor de auditare cu maximum de eficienţă şi în cadrul termenelorstabilite.

Standardul de Audit nr. 300 „Planificare“ a activităţii de audit are ca scopconstituirea de către auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura,durata şi gradul de cuprindere a auditului.

O planificare eficientă a activităţii de audit concură la asigurarea unei atenţiicorespunzătoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelorpotenţiale şi operativitatea activităţii. Dobândirea cunoştinţelor generale despreactivitatea clientului este o parte importantă a planificării activităţii de audit.

Cunoştinţele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie laidentificarea domeniilor şi a sistemelor semnificative ale tranzacţiilor şi opera-ţiunilor economico financiare care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilorfinanciare.

În funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului, metodologiaspecifică, auditorul trebuie să elaboreze un plan general de audit prin care să sedescrie sfera de cuprindere şi desfăşurarea auditului.

Planul general de audit trebuie să cuprindă următoarele aspecte esenţiale:- cunoaşterea activităţii clientului;- sistemul contabil şi de control;- riscul şi pragul de semnificaţie;- natura, durata şi întinderea procedurilor;- coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea;- alte aspecte.Toate aceste elemente sunt redate în figura nr. 5.


1Standardul nr. 300

Factori economicigenerali

Performanţa financiară

Nivelul general decompetenţă a conducerii

Cunoaştereaactivităţiiclientului

Politici contabile, tratamentecontabile şi/sau alternativeadaptate de întreprinderi

Efectele noilor reglementăricontabile sau de audit

Cunoaşterea de către auditor asistemelor de contabilitate şicontrol intern şi testele decontrol şi proceduri de fond afi utilizate

Înţelegereasistemului

contabil şi decontrol intern

Evaluarea riscurilor interne şide control, identificareadomeniilor semnificative

Nivelurile pragului de semnificaţie

Identificarea domeniilor complexede contabilitate

Posibilitatea unor erorisemnificative sau a unor fraude

Riscul şipragul de

semnificaţie

Planul generalde audit1


Figura nr. 5 Elementele planului general de audit

Natura, durata şiîntinderea procedurilor

Importanţa domeniilorspecifice de audit

Tehnologia internaţionalăasupra auditului

Activitatea internă deaudit şi efectul asupraprocedurilor de auditextern

Implicarea altor auditoriîn filiale, sucursale

Implicarea experţilor

Cerinţele de personal

Coordonarea,îndrumarea,supervizareaşi revizuirea

Continuitatea activităţiitrebuie pusă în discuţie

Atenţie specială dacă existăpărţi afiliate

Termenii angajamentului

Natura şi momentul deefectuare a rapoartelorestimate în timpulangajamentului

Alte aspecte

Planul generalde audit


Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorultrebuie să stabilească natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate,pe care le solicită planul general de audit.

Programul de audit cuprinde un „set de instrucţiuni“ utilizate de asistenţiimplicaţi în audit cu scopul de a controla desfăşurarea activităţii. Programul deaudit stabileşte pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor deaudit, evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de control şi nivelul necesar deasigurare garantată de procedurile de fond.

Programul de audit are în vedere şi durata testelor de control, a procedurilorde fond, asistenţa acordată de conducerea firmei, precum şi implicarea altor audi-tori sau experţi.

Cele patru faze ale etapei de orientare şi planificare a auditului sunt:1) delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii;2) se identifică:

- domeniile semnificative- sistemele semnificative- riscurile auditului şi importanţa lor relativă

3) pragul de semnificaţie4) planul general de audit şi programul de audit

3.2.1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderiiCaracteristicile întreprinderii sunt: sectorul de activitate a întreprinderii,

organizarea şi structura întreprinderii, politica generală a întreprinderii, perspec-tivele de dezvoltare a întreprinderii, organizarea administrativă şi contabilă aîntreprinderii şi principiile contabile utilizate.

Acestea sunt evidenţiate de auditor în „Dosarul permanent“ (P), secţiunea„Generalităţi“ (A). Sinteza cuprinde:

A. Caracteristicile generale ale întreprinderii- Denumirea societăţii- Forma capitalului- Capitalul social şi deţinătorii de capital- Data constituirii- Numărul de înregistrare la Oficiul Registrului Comerţului- Codul fiscal- Sediul social: adresă, telefon, fax, telex- Sedii secundare, sucursale, filiale, subunităţi etc.- Cifra de afaceri pe sectoare de activitate- Contractul colectiv de muncă- Număr de salariaţi- Conducătorii întreprinderii- Consultanţi externi- Cenzori


B. Prezentarea întreprinderii- Istoricul întreprinderii- Activităţi desfăşurate: descriere şi producţie, desfacere, stocare, finanţare,

credite etc.)- Conjunctura, perspectivele de dezvoltare, rentabilitatea- Poziţia pe piaţă şi concurenţa- Clienţii principali- Furnizorii principali- Participaţii: valoare, pondere în capitalul social, sectoare de activitate etc.- Responsabilii la nivelul funcţiilor întreprinderii: direcţia generală, direc-ţia economică, comercial, producţie, personal, control intern etc. Pentrudirecţia economică, se prezintă responsabilii pe secţiuni ale contabilităţii.

- Politica întreprinderii;- Politica generală de prezentare a structurii organizatorice, a politicii

generale de dezvoltare şi perfecţionare a acesteia;- Politica comercială: produse, pieţe, clienţi, concurenţă, garanţii, preţ,

credite comerciale etc.- Politica de aprovizionare: structura şi sursele de aprovizionare, alegerea

furnizorilor, plata furnizorilor, securitatea aprovizionărilor;- Politica de producţie: capacităţi de producţie, tehnologii folosite, calitatea

produselor, productivitatea muncii, investiţii;- Politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare;- Particularităţi legislative ale sectorului de activitate respectiv;- Structura controlului intern şi legătura acestuia cu cenzorii;- Organizarea contabilităţii;- Planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiară,

contabilitatea de gestiune;- Tratarea automată a datelor: dotarea cu tehnică de calcul. programe

utilizate, listări (editări), volumul de înregistrări, realitatea datelor şi ainformaţilor

- Jurnale (registre) utilizate;- Reguli şi procedee contabile folosite în special pentru evaluarea

stocurilor, a amortizărilor şi provizioanelor;- Controlul bugetului de venituri şi cheltuieli;- Gestiunea imobilizărilor, stocurilor, terţilor, trezoreriei etc.- Arhivarea provizorie şi definitivă;- Probleme deosebite constatate în exerciţiile precedente;- Actualizări anuale.C. Lista documentelor ce trebuie obţinute de la întreprindere- Contractul de societate şi actele adiţionale- Statutul societăţii


- Documente privind numirea organelor de conducere şi a cenzorilor- Garanţii de la administratori şi cenzori;- Certificat de înmatriculare şi cod fiscal;- Procese-verbale ale adunării generale a acţionarilor şi ale consiliului de

administraţie pe ultimele trei exerciţii;- Procese-verbale ale controalelor financiare şi sociale;- Organigrama întreprinderii, Regulamentul de organizare şi funcţionare,

regulamentul de ordine interioară, Fişele posturilor;- Manualul de proceduri contabile (instrucţiuni de lucru)- Acte de proprietate;- Brevete, licenţe, know-how-uri, mărci de fabrică şi de comerţ, alte drep-

turi şi valori asimilate- Contracte de asigurare, de închiriere, de împrumut, de muncă etc.Potrivit Standardelor de Audit nr. 310, „Cunoaşterea clientului“, la

efectuarea unui audit al situaţiilor financiare auditorul trebuie să deţină cunoştinţesuficiente despre client, astfel încât să-i permită să identifice şi să înţeleagă toatetranzacţiile şi practicile care, potrivit raţionamentului său, pot avea un efectsemnificativ asupra situaţiilor financiare, asupra examinării ori a raportului deaudit.

Este important ca, înainte de acceptarea angajamentului, auditorul să obţinădetalii preliminare despre sectorul, structura proprietăţii, despre conducere, precumşi despre operaţiunile firmei ce va fi audiată.

Utilizarea eficientă a cunoştinţelor despre client (afacere) are în vederemodul în care acestea afectează situaţiile financiare privite ca un întreg.

3.2.2. Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative şi a riscurilorPentru o mai bună orientare şi planificare a eforturilor, pentru evitarea

lucrărilor inutile şi pentru planificarea deciziei cu privire la opinia emisă,auditorul trebuie să identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative,riscurile auditului şi să stabilească importanţa lor relativă.

3.2.2.1. Identificarea domeniilor semnificativeDomeniile semnificative nu sunt aceleaşi la toate întreprinderile, dar în

principal se referă la:- cumpărări (furnizori, stocuri, disponibilităţi);- vânzări (clienţi, stocuri, venituri, disponibilităţi);- personal (plăţi, cheltuieli, disponibilităţi);- producţie (stocuri, cheltuieli, venituri);- trezorerie (încasări, plăţi, venituri, cheltuieli);- imobilizări etc.


Fiecare dintre aceste domenii trebuie analizate în funcţie de caracteristicileproprii ale întreprinderii, deoarece aceste domenii nu sunt semnificative în fiecareîntreprindere. În întreprinderile din sfera comerţului producţia nu este un domeniusemnificativ, tot aşa cum în centralele hidroenergetice stocurile nu sunt undomeniu semnificativ.

3.2.2.2. Identificarea sistemelor semnificativeCiclul contabil manual sau informatizat care cuprinde toate operaţiunile

economico financiare poate avea pentru auditor o importanţă semnificativă asuprasituaţiilor financiare.

Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea opera-ţiunilor contabile şi a instrumentării tehnice, care face obiectul aprecieriicontractului intern, precum şi necesitatea sau nu a unor eventuale colaborări cuexperţii în informatică.

Pentru o înţelegere cât mai bună a sistemelor semnificative, auditorul iacunoştinţă cu următoarele aspecte:

- locul unde se întocmesc documentele şi au loc operaţiunile economicofinanciare

- sursele de date şi circuitul documentelor- tehnica contabilă şi prelucrarea datelor- identificarea zonelor de risc şi a posibilităţilor de apariţie a erorilor

semnificative în situaţiile financiareAuditul prezintă şi riscul ca unele omisiuni, erori să nu fie descoperite,

deoarece el se bazează pe proceduri de fond, proceduri analitice, pe teste şisondaje. În situaţia în care auditorul constată că unele inexactităţi şi erori pot fisemnificative (nerespectarea principiilor contabile, operaţiuni contabile omise sauunele înregistrate dublu), el are obligaţia să extindă procedurile de verificareţinând cont de importanţa lor relativă şi de pragul de semnificaţie.

În cadrul sistemelor semnificative, auditul trebuie să se asigure că riscullegat de controlul intern este cât mai mic cu putinţă. Un sistem de control interneficient, pe care entitatea l-a avut în vedere, este un avantaj pentru auditor în ceeace priveşte riscurile legate de această activitate.

3.2.2.3. Riscurile audituluiPentru informarea cu privire la situaţiile financiare, auditorul utilizează

proceduri care îi permit să obţină un grad rezonabil de certitudine că acestea aufost corect întocmite în toate punctele lor esenţiale.

Având în vedere existenţa unor limite inerente auditului, precum şi aoricărui sistem de audit intern, există riscul inevitabil ca unele inexactităţisemnificative să nu fie descoperite. Atunci când auditorul are indicii că ar exista


fraude sau erori care conduc la apariţia unor inexactităţi semnificative, el trebuiesă-şi extindă procedurile de control în scopul confirmării sau infirmării dubiilorsale.

Conform Normelor de audit nr. l/1995 ale Corpului Experţilor Contabili şiContabililor Autorizaţi din România, „controlul obiectivelor în cadrul unui auditfinanciar este planificat în funcţie de factorii de risc şi de importanţa relativă aacestora, care diferă de la o întreprindere la alta“.

Din punctul de vedere al probabilităţii realizării lor, riscurile sunt potenţialeşi posibile.

1) Riscurile potenţiale sunt „cele care sunt susceptibile, teoretic, de a seproduce dacă nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru adetecta şi corecta erorile care ar putea să se producă; aceste riscuri sunt comunetuturor întreprinderilor“.

2) Riscurile posibile sunt acele riscuri „împotriva cărora întreprinderea, îngeneral, nu dispune de mijloace pentru a le limita; Când astfel de mijloace lipsesc,există o mare probabilitate ca anumite erori să se producă fără să fie detectate saucorectate de întreprindere. În exercitarea misiunii sale de audit, auditorul seconfruntă, într-o întreprindere, cu următoarele tipuri de riscuri:

A. Riscuri generale specifice întreprinderii - sunt acele riscuri careinfluenţează ansamblul operaţiunilor întreprinderii.

Fiecare întreprindere, în funcţie de sectorul în care îşi desfăşoară activitatea,de structuri, talie şi organizare, are unele caracteristici care pot face mai mult saumai puţin probabilă concretizarea riscurilor potenţiale. Auditorul trebuie săcunoască caracteristicile proprii ale întreprinderii pentru a efectua un controlcorect. Pentru aceasta, el trebuie să cerceteze următoarele informaţii:

� activitatea întreprinderii şi sectorul din care face parte - pentru aceasta elanalizează:

- obiectul de activitate al întreprinderii (comerţ, prestări de servicii etc.),pentru că evaluarea elementelor patrimoniale se face diferit:

- dacă întreprinderea face parte dintr-un sector în expansiune sau, dimpo-trivă, în declin, aceasta implică nişte riscuri de încetare a activităţiidiferite;

- dacă există reglementări speciale ale sectorului (formarea preţurilor,finanţări, vânzări etc.);

� organizarea şi structura întreprinderii:- dacă întreprinderea este parte componentă a unui grup sau nu;- dacă activităţile se desfăşoară într-una sau în mai multe localităţi;- dacă organigrama este bine stabilită sau responsabilităţile sunt defectuos

programate;


� politicile generale ale întreprinderii: financiare, comerciale şi sociale;� perspectivele de dezvoltare a întreprinderii;� organizarea administrativă şi contabilă:- existenţa sistemului informatic;- existenţa unui serviciu de control intern;- existenţa unei proceduri administrative şi contabile;- politicile contabile ale întreprinderii;� care sunt principiile contabile aplicate şi de ce sunt aplicate aceste

principii.Pe scurt, informaţiile de mai sus prevăd următoarele categorii de riscuri:1) riscuri legate de situaţia economică a întreprinderii (acele elemente

care ar putea pune în discuţie continuitatea întreprinderii);2) riscuri legate de organizarea generală (absenţa, respectiv excesul de

proceduri);3) riscuri legate de atitudinea conducerii (dacă conducerea prezintă mai

multă preocupare pentru producţie şi comercializare sau pentru problemelegate de controlul intern şi de calitatea informaţiei financiare).

B. Riscuri legate de natura operaţiunilor tratateDatele prezentate în contabilitate pot fi împărţite în trei categorii, fiecare

fiind purtătoare de riscuri particulare:- date repetitive - rezultă din activitatea obişnuită a agentului economic (de

exemplu: salarii, vânzări, producţie etc.)- date punctuale - sunt acele date complementare celor repetitive şi pot

apărea la intervale de timp mai mult sau mai puţin regulate: evaluări la sfârşitulexerciţiului, inventariere etc. Aceste date pot purta riscuri semnificative dacăerorile nu se descoperă la timp.

- date excepţionale - apar în operaţiuni de natură excepţională (de exemplu:fuziuni, lichidare, reevaluări etc.). Nu există personal suficient de bine pregătitpentru aceste situaţii sau nu s-a confruntat încă cu această situaţie şi nu existăelemente comparative, deci există riscul apariţiei unor erori.

Erorile apărute în cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepţionale potavea influenţe semnificative asupra conturilor anuale.

C. Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemuluiSistemele trebuie să prevină, să descopere şi să corecteze erorile survenite în

timpul executării operaţiunilor. Riscurile pot fi mai uşor limitate în cazul datelorrepetitive dacă sistemul de culegere şi prelucrare a lor a fost conceput fiabil.Uneori este însă nevoie ca şi sistemul să fie controlat pentru a descoperi eventualedefecţiuni.


D. Riscul de nedescoperire cu ocazia audituluiÎn cazul oricărui agent economic, oricâte controale interne ar exista şi

oricum ar alege auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu există totuşisiguranţa absolută că în bilanţul contabil nu există erori.

Riscul de audit se referă la posibilitatea că erori semnificative există înconturile anuale şi auditorul poate emite o opinie eronată. Auditorul trebuie sălimiteze riscul de audit la un nivel minim.

Cunoaşterea acestor factori de risc îi dă posibilitatea auditorului să-şiorienteze procedurile de control asupra zonelor de control unde erorile sunt celemai probabile.

Riscurile de audit sunt prezentate în figura nr. 6:

Figura nr. 6 Riscurile de audit financiar2

2 M. Toma, M. Chivulescu Audit financiar şi certificarea conturilor anuale, Ed. CECCAR,Bucureşti, 1998.

Identificarea riscurilor

Identificareariscurilor

legate de natura şisuma operaţiunilor

Identificarea riscurilorlegate de conceperea

şi funcţionareasistemului

Definireaimportanţei

relative(prag de

semnificaţie)

Aprecierea riscurilorde nedetectare legate

de audit

Programul de lucru(întinderea acţiunilorprogramate de expert)


Dintre toate categoriile de riscuri prezentate anterior, cea mai complexă esteaceea a riscurilor generale:

Riscurile generale ale întreprinderii sunt exemplificate astfel:a) Riscuri legate de situaţia economică a întreprinderii. Acestea pot fi

cauzate de:- factori externi întreprinderii (mediul economic), de exemplu: restrân-

gerea pieţei de desfacere a întreprinderii din cauza lipsei de solvabilitatea unor clienţi externi;

- factori interni: existenţa unor reguli economice, juridice, fiscale etc.specifice unui sector implică riscuri ce trebuie înregistrate ca atare. Deasemenea, tot un factor intern este şi reacţia managerilor în legătură cusituaţia economică a întreprinderii. Astfel, atunci când este o între-prindere în dificultate, ei pot avea anumite reacţii dăunătoare (deexemplu, operaţiuni ilegale, credite periculoase etc.). În acest sens,auditorii trebuie să intre în contact direct cu managerii pentru a aflapărerea lor privind situaţia economică a întreprinderii.

b) Riscuri legate de organizarea generală a întreprinderii. Apar din cauza:- politicilor alese de manager – se referă la aspectele vieţii întreprinderii:

comercial, financiar, social, cercetare-dezvoltare etc.- structurii întreprinderii: dacă este o întreprindere-fiică (o altă între-

prindere a participat la formarea capitalului social) va avea avantaje faţăde altă întreprindere independentă (credite uşor de obţinut), dar vor existaşi anumite condiţii impuse de întreprinderea-mamă (vânzări în condiţiiimpuse etc.).

c) Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemelor, cauzate de:- natura şi complexitatea metodelor; evaluarea stocurilor la întreprinderile

cu ciclu lung de fabricaţie e mai dificilă decât la societăţile comerciale;- auditul intern – sistemul greşit conceput sau aplicat poate deteriora

informaţia sau o parte din ea;- atitudinea managerilor – de exemplu, un manager urmăreşte calitatea

informaţiilor sistemelor şi eficienţa serviciilor, în timp ce un altul preaîncrezător nu poate descoperi ineficienţa sistemelor sale, deoarece nu leurmăreşte.

Constatarea şi aprecierea riscurilor sunt profund subiective, dar este esenţialpentru auditor să le identifice şi să le evalueze.

3.2.2.4. Importanţa relativă a riscurilor de eroriUn factor important care permite auditorilor să aprecieze amploarea

riscurilor amintite îl constituie „importanţa relativă“ care se defineşte în raportcu valoarea sau cu natura unei iregularităţi sau inexactităţi figurând în informaţia


financiară (inclusiv o omisiune), care, singură sau adăugată altora, ţinând seamade circumstanţele speţei, ar avea probabil drept consecinţă influenţarea raţiona-mentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijină pe aceastăinformaţie3.

Iregularităţile sunt acele acţiuni sau omisiuni care încalcă:1) legea sau alte reglementări privind societăţile comerciale;2) principiile şi procedurile contabile;3) dispoziţiile statutare;4) hotărâri ale Adunării Generale;5) deciziile Consiliului de Administraţie.Inexactităţile sunt prelucrările şi interpretările contabile sau juridice ale unui

fapt, în neconcordanţă cu realitatea, cum ar fi:1) erori de calcul;2) erori de înregistrare;3) inexactităţi de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte).Auditorul are obligaţia să aducă la cunoştinţa administratorului aceste erori

dacă au o importanţă relativă suficientă şi, bineînţeles, dacă se referă la obiectulmisiunii sale sau sunt legate de Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, ca şicele legate de obligaţiile contabile.

Aprecierea importanţei relative de către auditor se face ţinând cont dedomeniile semnificative specifice unităţii patrimoniale auditate:

1) Sistemele semnificative, în cadrul cărora este necesar să se asigure căriscul legat de audit intern este cât mai mic cu putinţă;

2) Conturile cu semnificaţie valorică, pe care le va examina cu mai multăatenţie decât pe celelalte;

3) Pragul de semnificaţie, care îi va permite auditorului să aprecieze dacăerorile sau inexactităţile constatate trebuie corectate sau nu, putând în consecinţăsă emită opinia corespunzătoare (cu sau fără rezerve).

Încă din faza cunoaşterii particularităţilor agentului economic, auditorultrebuie să identifice orice element/grup de elemente care ar putea avea influenţăsemnificativă asupra conturilor anuale.

1) Sistemele semnificativeSistemul este în unitatea patrimonială când asigură înregistrarea şi trans-

crierea operaţiunilor repetitive, când valoarea cumulată a acestora este ea însăşisemnificativă în raport cu valoarea conturilor anuale. Aceste sisteme suntreprezentate din orice ciclu contabil manual sau informatizat care tratează date cepot avea o incidenţă semnificativă asupra conturilor anuale.

3 M. Toma, M. Chivulescu, op. cit.


Sistemele semnificative sunt comune tuturor unităţilor patrimoniale.Acestea se referă la: cumpărări – furnizori; vânzări – clienţi; plăţi – personal;trezorerie; producţie – stocuri (în condiţiile utilizării inventarului permanent).

Auditorul trebuie să cerceteze acele sisteme semnificative cele maiimportante pentru unitatea respectivă şi, mai ales, să cerceteze procedurile aplicatede unitate în sistemele semnificative respective.

Procedurile de auditare alese de auditor în vederea controlării sistemelorsemnificative trebuie să asigure faptul că riscul legat de sistemele respective carevor fi controlate este cât mai mic cu putinţă.

2) Conturile semnificative se definesc ca „acele conturi a căror valoarereprezintă o parte importantă din conturile anuale sau cele care prin natura lor arputea reprezenta o parte importantă din acestea şi care pot ascunde erori sauinexactităţi semnificative a căror importanţă relativă e direct legată deregularitatea contabilităţii, influenţând semnificativ conturile anuale“.

Determinarea conturilor semnificative se face ţinându-se seama deurmătoarele:

- conturile care prezintă anomalii (de exemplu, solduri cu sens anormal,variaţie inexplicată în raport cu perioada precedentă) sunt conturisemnificative;

- dacă producţia în curs are în timpul anului valori mari, iar la sfârşitulexerciţiului valori mici, ea poate fi inclusă în categoria conturilorsemnificative;

- conturile care sunt purtătoare de riscuri (conturile supuse modificărilorlegislative şi conturile de regularizare);

- conturile de provizioane sunt conturi semnificative, pentru că ele suntinfluenţate de aprecierile conducerii (ele pot fi subevaluate pentru a seproteja rezultatele exerciţiului).

Auditorul are obligaţia să sesizeze posibilitatea apariţiei unor erori înconturile semnificative pe parcursul anului sau în studiile de pregătire a conturiloranuale: evaluare, prezentare sau verificare. Astfel, el poate face:

a) Constatări referitoare la conţinutul unei evaluări determinate dincare rezultă:

- calcule eronate de date (inventarierea dublă a unui lot);- existenţa unor divergenţe privind aprecierea evaluării unor date (diver-

genţe între conducere şi auditor privind mărimea unor provizioane);- aplicarea unor proceduri contabile neconforme cu principiile contabile

(evaluarea unor stocuri la preţul de vânzare).b) Constatări referitoare la prezentarea unui element patrimonial

oarecare:- utilizarea unor denumiri ambigue (o parte componentă a profitului excep-ţional nu a fost separată de profitul din exploatare);


- omisiunea unor informaţii (gajuri acordate de întreprindere înscrise înclasa a 8-a);

- gruparea în mod greşit a unor informaţii.c) Constatări cu privire la examinarea unui element se fac în cazul când

auditorul apreciază ca insuficient controlul intern sau când documentelejustificative nu sunt suficient de clare şi de aceea auditorul nu poate declarasatisfăcătoare verificările sale asupra unui post bilanţier.

Auditorul trebuie să cuantifice influenţa acestor factori, iar dacă nu poate,trebuie să fixeze nişte limite peste care influenţa acestor factori este semnificativă.

Există unele consecinţe nedeterminate asupra bilanţului contabil, provenite,de regulă, din activităţi excepţionale. De exemplu, nu se poate aprecia pierdereasuferită dacă unele dintre contractele de distribuţie ale unei întreprinderi suntdeclarate nule (constatări de natură juridică) sau dacă întreprinderea a pierdut unclient foarte important (constatări privind viitorul întreprinderii).

Identificarea sistemelor semnificative, a riscurilor auditului, precum şistabilirea importanţei lor relative concură la obiectivul auditului financiarcontabil.

După ce se vor identifica de către auditor domeniile semnificative şiriscurile auditului şi se stabileşte importanţa lor relativă, pentru fundamentareadeciziei auditorului de acceptare sau menţinere a mandatului şi pentru defini-tivarea planului de muncă este necesară sintetizarea riscurilor prezentate în tabelulnr. 1.

Tabelul nr. 1. Sinteza riscurilor funcţie de domenii semnificativeCriteriile auditului

Domeniulsemnificativ

Integri-tate

Reali-tate

Perioadăcorectă

Evaluarecorectă

Imputarecorectă

Bilanţcontabilcorect

Estimareriscgeneral

Cumpărări –Furnizori

M S M M S M M

Vânzări - clienţi M S M M S M MPersonal - plăţi S M S S S M SProducţie M M M M M M MStocuri S S M R M M MImobilizări S R S R S S STrezorerie S S S S R M SEstimare riscgeneral

S S M M S M M

La intersecţia coloanelor cu rândurile se înscrie mărimea riscului astfel:S - pentru risc slabM - pentru risc mediuR - pentru risc ridicat.


Această sinteză a riscurilor se poate face şi funcţie de factorii de risc, ca întabelul nr. 2.

Tabelul nr. 2. Sinteza riscurilor funcţie de alţi factoriFactori de risc Slab Mediu Ridicat

1. Mediul extern xSectorul în care activeazăîntreprinderea

x

Concurenţa xAprovizionarea xDesfacerea xCalitatea legislaţiei x

2. Specificul întreprinderii xSituaţia economică xOrganizarea întreprinderii xAtitudinea conducerii x

3. Tratarea informaţiilor xPolitica contabilă xNatura datelor xRisc general x

3.2.3. Pragul de semnificaţii în audit4

Prin prag de semnificaţie se înţelege „nivelul, mărimea unei sume, pestecare auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afectaatât regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale, cât şi imaginea fidelă arezultatului, a situaţiei financiare şi a patrimoniului întreprinderii“.

Există o corelaţie strânsă între pragul de semnificaţie şi riscul de audit.Pragul de semnificaţie a fost definit în „Cadrul general pentru întocmirea şiprezentarea situaţiilor financiare“ al Comitetului pentru Standarde Internaţionalede Contabilitate astfel:

„Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronatăar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilorfinanciare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a eroriijudecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel,pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât o caracteristică calitativăprimară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă“5. 4 Standardul nr. 3205 OMF nr. 403/04.10.1999 şi Standardele de Audit 2000, pag. 93, pct. 3.


Într-o primă fază a misiunii sale, auditorul trebuie să stabilească un pragglobal de semnificaţie pentru o bună orientare şi planificare a misiunii.

În cursul misiunii de audit, pragurile de semnificaţie stabilite evită ca unelelucrări care nu vor avea rol în fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale săfie executate.

În încheierea misiunii, o eventuală depăşire a pragului global desemnificaţie îl determină pe auditor să propună corectarea erorilor sau să lemenţioneze în raport.

Se folosesc drept elemente de referinţă pentru determinarea pragului desemnificaţie fie capitalurile proprii, fie rezultatul net sau cifra de afaceri.Aceste elemente sunt cunoscute drept bază de referinţă, în raport cu care pragul desemnificaţie se determină în valori absolute sau relative.

Elementele constatate de auditor ar putea avea două influenţe:1) asupra rezultatului exerciţiului;2) asupra modalităţilor de prezentare a bilanţului contabil.

1) Se foloseşte ca bază de referinţă rezultatul net al exerciţiului. Acesta, încazul în care mărimea sa este puţin importantă, ar putea fi schimbat cu altă bazăde referinţă, cum ar fi rezultatul exploatării sau capacitatea de autofinanţare aîntreprinderii.

O importanţă mare se acordă şi elementelor excepţionale care se vor regrupaastfel încât să se refere numai la exerciţiul financiar curent.

Nu în ultimul timp, auditorul trebuie să se documenteze asupra rezultatelornete anterioare pentru a nu lua drept bază de referinţă un rezultat net anormal.

2) Constatările rezultă dintr-o încadrare inexactă a conturilor sau dintr-ocompensare nejustificată între soldurile debitoare şi cele creditoare. Dacă douăconturi de bancă, unul creditor şi altul debitor, sunt compensate, importanţacompensării se stabileşte prin compararea ei cu totalul posturilor respective.

3.2.3.1. Elementele specifice pragului de semnificaţiiAceste elemente sunt următoarele:1) Necesităţile utilizatorilor conturilor anuale;2) Caracteristicile întreprinderii;3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative.1) Necesităţile utilizatorilor conturilor anualeConturile anuale furnizează informaţii unor categorii diferite de utilizatori:

acţionari, asociaţi, personal, creditori, autorităţile fiscale, sindicate, clienţi,statisticieni, economişti, analişti financiari etc. Deci, în funcţie de cerinţele, denecesităţile utilizatorilor, auditorul va fixa pragul de semnificaţie, deoareceutilizatorii fixează drept elemente semnificative elemente diferite.


2) Caracteristicile întreprinderiiCâteva caracteristici care pot fi semnificative pentru pragul de semnificaţie

sunt:- sectorul de activitate – în anumite sectoare de activitate rezultatul net al

exerciţiului (care este baza de referinţă) este înlocuit de alţi indicatori maireprezentativi. De exemplu, în domeniul comerţului, rezultatul net seînlocuieşte cu marja brută;

- dimensiunea întreprinderii determină limitele maxime şi minime alepragului de semnificaţie;

- evoluţia întreprinderii în timp – câteodată pot exista anumite elementecare modifică sensibil evoluţia unor indicatori importanţi. De aceea, esteimportant ca auditorul să constate aceste elemente care s-au modificat;

- mediul social-economic în care funcţionează întreprinderea, carecuprinde legislaţia, conjunctura economică, situaţia politică, concurenţa,climatul social etc.

3) Caracteristicile elementelor considerate semnificativea) sensibilitatea – un element este „sensibil“ dacă o mică variaţie a lui

antrenează o mare modificare în aprecierea conturilor anuale;b) gradul de aproximare – o eroare este mai importantă dacă se referă la un

post unde se impune precizie, exactitate, decât dacă se referă la un postdeterminat prin apreciere (o greşeală la un post de provizioane nu esteatât de importantă ca o greşeală la contul din bancă sau la casă).

c) Evoluţia elementului – o analiză a evoluţiei în timp a elementului poatereflecta o tendinţă de mărire/micşorare a lui în scopuri necinstite.

d) Cumulul mai multor elemente – cumularea mai multor elemente fărăsemnificaţie prea mare poate conduce la o rezultantă semnificativă.

Natura informaţiilor eronate trebuie luate în considerare atât cantitativ, câtşi calitativ. Auditorul trebuie să fie atent la posibilitatea informaţiei eronate avalorilor mici care, cumulate, pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilorfinanciare.

Spre exemplu, „o eroare depistată în procedura de închidere de lună poate fiun indiciu al unei declarări eronate semnificative potenţiale, dacă eroarea se repetăîn fiecare lună“.

3.2.3.2. Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de auditÎn activitatea de planificare a auditului, auditorul consideră acele elemente

care conduc la „situaţii financiare în mod semnificativ eronate”6. Evaluarea

6 Standardul de Audit nr. 320, „Pragul de semnificaţie în audit“, pag. 94.


pragului de semnificaţie în raport cu tranzacţiile economico financiare, asoldurilor contabile, ajută auditorul să decidă care anume elemente trebuievalidate utilizând proceduri analitice şi eşantioane. Toate acestea permitauditorului să aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc lareducerea riscului de audit la un nivel acceptabil.

Aşa cum se precizează în Standardul de Audit nr. 320, „pragul desemnificaţii”, relaţia între acesta şi riscul de audit este invers proporţională. Cu câteste mai înalt nivelul pragului de semnificaţii, cu atât este mai scăzut riscul deaudit şi invers.

Această relaţie este invers proporţională atunci când auditorul determinănatura, durata şi întinderea procedurilor de audit. Dacă auditorul determină, dupăplanificarea procedurilor specifice de audit, că nivelul acceptabil al “pragului desemnificaţii este scăzut“, atunci riscul de audit este crescut.

În asemenea situaţii, auditorul va proceda astfel:a) reduce nivelul evaluat al riscului de control dacă este posibil sau susţine

nivelul redus prin utilizarea unor teste suplimentare de control7

b) reduce riscul de nedetectare de fond1 în faza de planificare a auditului.Riscul de audit şi evaluarea pragului de semnificaţie iniţial în etape de plani-

ficare a angajamentului se pot schimba faţă de momentul evaluării rezultatelorcurente ale operaţiunilor şi poziţiei financiare, care diferă în mod semnificativ faţăde etapa iniţială a planificării auditului.

Cu cât totalul informaţiilor eronate necorectate se apropie de nivelulpragului de semnificaţii, auditorul consideră reducerea riscului prin aplicarea unorproceduri adiţionale sau solicită conducerii să facă corecţiile în situaţiilefinanciare aferente informaţiilor eronate depistate.

3.2.3.3. Consecinţele pragului de semnificaţieLa sfârşitul mandatului său, auditorul elaborează o listă cuprinzând

constatările sale. Dacă conducerea întreprinderii acceptă rectificările auditorului,atunci el acordă o certificare fără rezerve. Dacă nu, atunci raportul de audit poatefi:

a) fără rezerveb) cu rezerve – auditorul trebuie să specifice în ce constau rezervele sale

(posturile anuale la care se referă), cum trebuie corijate aceste posturi şi, dacă sepoate, ce influenţă aduce corijarea posturilor bilanţiere. Dacă auditorul are preamulte rezerve, el va refuza certificarea conturilor anuale;

7 Standardul de Audit nr. 320, „Pragul de semnificaţie în audit“.


c) refuzat – este atunci când regularitatea şi sinceritatea conturilor anualenu prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţieifinanciare şi a rezultatelor;

d) imposibil – dacă auditorul consideră că nu are destule elemente date deîntreprindere ca să stabilească o opinie.

Se poate spune că, deşi stabilirea elementelor semnificative şi a pragului desemnificaţie este importantă, metoda de determinare a lor este pur subiectivă.Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual şi nici o formulămatematică universal aplicabilă.

Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza numeroşilor factoricare trebuie luaţi în considerare şi a importanţei lor relative. Sunt mult maiimportante deci experienţa auditorului, pregătirea lui profesională şi judecata lui.

3.2.4. Planificarea auditului financiar contabilObiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informaţiile obţinute şi de a

orienta şi coordona întreaga activitate de audit.Redactarea planului general de audit presupune:1) alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi specializarea lor în

sectorul de activitate al unităţii respective, ţinându-se seama de gradul de încăr-care a acestora şi de necesitatea respectării regulilor de etică profesională cuprivire la integritatea, obiectivitatea şi independenţa auditorilor;

2) repartizarea lucrărilor pe oameni în timp şi în spaţiu (pe subunităţi);3) stabilirea modului în care auditul se poate sprijini pe controlul intern;4) coordonarea cu cenzorii şi cu alţi auditori externi;5) solicitarea sau colaborarea cu alţi specialişti din domeniul informaticii,

juridic, fiscal, tehnic etc.;6) stabilirea modului de utilizare a registrelor de şedinţă ale Adunării Gene-

rale a Acţionarilor şi ale Consiliului de Administraţie;7) fixarea termenului de depunere a raportului de audit.Planul de audit cuprinde informaţii cu privire la:1) Prezentarea întreprinderii: denumirea, sediul social, capitalul social, înre-

gistrare, scurt istoric, consideraţii succinte privind obiectul de activitate, piaţa,concurenţa;

2) Informaţii contabile: principiile contabile utilizate, bugete şi conturiprevizionate, particularităţile sistemului contabil, compararea pe mai mulţi ani aconturilor anuale;

3) Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea de conturi anuale, deconturi consolidate, atestarea unor situaţii particulare etc.), alţi auditori, experţisau cenzori cu misiuni în întreprindere;


4) Sisteme şi domenii semnificative pragul de semnificaţie funcţii şi conturisemnificative, zone de risc identificate, controale semnificative pe care se potsprijini auditorii;

5) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrărideosebite, confirmări de obţinut (interne şi externe ), inventare fizice, asistenţă despecialitate necesară (informatică, fiscalitate etc.), documente de obţinut;

6) Echipa şi bugetul7) Planificarea lucrărilor, repartizarea lucrărilor, datele intervenţiilor pe eta-

pe, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare şi a altor documente ce urmează afi emise (datele-limită ale acestor rapoarte).

Planul de audit urmăreşte să stabilească următoarele:- lucrările care trebuie să fie efectuate de către auditor, data efectuării lor şi

succesiunea în care urmează să fie efectuate;- rapoartele şi relaţiile pe care auditorul trebuie să le stabilească cu

cenzorii, cu auditorii precedenţi, cu specialişti din alte domenii, cuconducerea unităţii etc.

- mijloacele de care are nevoie auditorul şi costul misiunii.

3.3. EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

3.3.1. Sistemul de contabilitate şi controlul internStandardul de Audit nr. 400, „Evaluarea riscurilor şi controlului intern“,

oferă norme pentru înţelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societateaauditată şi a procedurilor de control intern aplicate. Cunoaşterea de către auditor asistemului de contabilitate şi a controlului intern oferă o planificare şi o dezvoltareeficiente ale auditului în evaluarea riscului de audit şi a procedurilor ce vor fiutilizate cu scopul de a se asigura că riscul la un nivel minim acceptat este redus.

Sistemul contabil reprezintă ansamblul de axiome, principii, norme şireguli de evaluare a unei unităţi prin care operaţiunile economico-financiare suntprelucrate prin instrumentări tehnice contabile. Sistemul contabil identifică,corelează, calculează, analizează, înregistrează şi oferă toate informaţiile cuprivire la tranzacţiile sau evenimentele care au avut loc în unitate într-o perioadădeterminată de timp.

Controlul intern reprezintă politicile adoptate de conducerea unei firme cuscopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematică şi efici-entă a activităţii, inclusiv protecţia activelor, prevenirea şi descoperirea erorilor şia fraudelor, acurateţea şi realitatea instrumentării tehnice contabile, astfel încâtinformaţiile financiare să fie credibile.

Controlul intern are o sferă largă de cuprindere şi include:


a) „mediul de control“ dat de atitudinea generală şi de acţiunile întreprinsede conducere privind sistemul intern de control, cu efecte asupra procedurilor decontrol aplicate.

Mediul de control eficient presupune:- funcţionarea Consiliului de Administraţie;- abilitatea managerială şi modul ei de operare;- structura organizatorică a firmei şi modul de desemnare a responsabili-

tăţii persoanelor implicate în activitatea economică;- auditul intern, politicile de personal şi separarea funcţiilor şi a îndato-

ririlor.b) „procedurile de control“ pe care unitatea le-a stabilit prin conducere, cu

scopul de a atinge obiectivele manageriale, includ:- verificarea instrumentării înregistrărilor atât sub aspect tehnic, cât şi din

punctul de vedere al calculului;- controlul sistemului informatic privind schimburile din programe şi

accesul la fişierele de date;- verificarea conturilor de control şi a balanţelor contabile;- controlul documentelor şi aprobarea lor;- analiza datelor interne cu sursele de informaţii externe;- comparaţii ale rezultatelor inventarierii tuturor activelor cu modul de

înregistrare în contabilitate;- comparaţii ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare obţinute.Auditorul trebuie să vizualizeze politicile şi procedurile din Codul sistemu-

lui de contabilitate şi control intern, care sunt relevante pentru aserţiunile care facreferire la situaţiile financiare.

Ansamblul de aserţiuni care sunt înglobate în situaţiile financiare se referă la:- existenţa unui activ sau a unei obligaţii pe perioada analizată;- drepturi şi obligaţii, în sensul că activul sau obligaţia constatată aparţine

entităţii la perioada analizată;- perioada în care o tranzacţie sau un eveniment priveşte unitatea în cauză;- exhaustivitate, prin aceea că toate activele, obligaţiile sau evenimentele

sunt înregistrate în contabilitate.- evaluarea oricărui activ sau obligaţie înregistrate la valoarea contabilă justă;- prezentarea situaţiilor financiare în care un element este clasificat şi

descris în concordanţă cu cadrul general de raportare financiară adecvat.Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate şi de control intern cu

evaluarea riscului inerent şi de control vor permite auditorului să identificeinformaţile eronate sau care influenţează în mod semnificativ situaţiile financiare,să stabilească proceduri de audit adecvate, să considere factorii de risc aiinformaţiilor eronate semnificativi.


Evaluarea preliminară a riscului de control este necesară pentru a determinariscul de nedetectare la acele aserţiuni din situaţiile financiare.

Natura, durata şi întinderea procedurilor efectuate de auditor, pentru aobţine înţelegerea sistemelor de contabilitate şi de control intern, depind de o seriede factori cum sunt:

- complexitatea firmei, mărimea şi sistemul informatic;- tipul de control intern implicat;- documentele firmei privind controlul intern specific;- evaluarea riscului inerent de către auditor.În programul de audit, auditorul planifică o evaluare a soldurilor conturilor

semnificative şi a principalelor tranzacţii la nivelul fiecărei aserţiuni saupresupune că riscul inerent poate fi ridicat.

Conturile din situaţiile financiare pot fi susceptibile de o evaluare eronată,ca, de exemplu, conturi ce trebuie ajustate în perioadele anterioare sau care,implicit, prezintă un grad ridicat de estimare.

Complexitatea evidenţierii operaţiunilor economico-financiare poate necesi-ta utilizarea serviciilor unui expert la nivelul unor tranzacţii care nu se deruleazăîn mod curent.

Pentru evaluarea riscului inerent, auditorul trebuie să utilizeze raţionamen-tul profesional pentru aprecierea integrităţii conducerii. Managementul condu-cerii, schimbările în cursul perioadei pot afecta întocmirea situaţiilor financiare aleunităţii.

Presiunile asupra conducerii sau factorii ce pot afecta domeniul de activi-tate, condiţiile economice şi concurenţa, progresul tehnic, care presupune oînnoire permanentă a capitalului fix ca activ imobilizat prin resurse financiareinsuficiente, pot avea influenţă asupra situaţiilor financiare.

Controlul intern privind sistemul contabil are următoarele obiective derealizat:

- toate tranzacţiile economice sunt autorizate de conducerea societăţii;- toate operaţiunile sunt înregistrate corect ca sumă şi în conturi adecvate,

în perioada contabilă adecvată, astfel încât situaţiile financiare să fieîntocmite conform cu un cadru de raportare financiară identificat.

- accesul la documente şi înregistrări să fie permis cu acordul conducerii;- activele entităţii sunt comparate cu activele existente la intervale stabilite,

iar orice diferenţe constatate să fie analizate şi să se ia măsurile necesare;Sistemul de contabilitate şi de control intern nu poate oferi probe

concludente datorită limitărilor inerente8 date de:

8 Vezi IAS nr. 400, pag. 101, punctul 13.


- costul controlului intern, care trebuie să fie eficient, în sensul că benefi-ciile previzionate a rezulta din acesta să acopere cheltuielile rezultate cuaceastă activitate;

- controlul intern poate fi orientat mai degrabă spre operaţiunile econo-mico-financiare uzuale, decât spre cele accidentale sau neobişnuite;

- există riscul apariţiei erorilor datorate necunoaşterii, neatenţiei, raţiona-mentele neprofesionale sau neînţelegerii normelor sau regulilor contabile;

- abuzul persoanei desemnate cu exercitarea controlului intern faţă deresponsabilitatea legală pe care o are;

- sustragerea de la efectuarea controlului intern prin înţelegeri tacite cupersoane din afara sau din interiorul firmei.

Auditorul trebuie să evalueze atitudinea managerilor, a directorilor şi toateacţiunile legate de controlul intern şi importanţa lor pentru entitate. Pentruînţelegerea procedurilor de control, auditorul trebuie să cunoască mediul decontrol şi sistemul de contabilitate utilizat de unitatea patrimonială.

Procesul de evaluare a eficienţei sistemului de contabilitate şi control internal entităţii dă auditorului posibilitatea de apreciere a riscului de control, deprevenire şi descoperire a erorilor semnificative. O evaluare preliminară a risculuide control pentru fiecare sold sau tranzacţii semnificative este necesar a fi făcutăde către auditor.

Eficienţa sistemului de contabilitate şi de control intern se realizează printestele de control efectuate pentru a obţine proba de audit.

Verificarea documentelor justificative ale principalelor tranzacţii şi modullor de autorizare, investigarea şi observarea controlului intern de către persoaneleautorizate să-l exercite, reconcilierea conturilor de lichidităţi sunt teste de controlpentru auditor.

Obiectivele testelor de control trebuie orientate şi asupra sistemului decontabilitate computerizat.

Rezultatele testelor de control evaluează dacă controlul intern este proiectatşi operează la nivelul impus de conducerea firmei.

Auditorul poate obţine probe de audit credibile despre modul de separareadecvată a sarcinilor prin observarea persoanelor care aplică o procedură decontrol sau prin investigarea salariaţilor.

Procedurile de fond, testele de control obţinute de auditor îi permit săconsidere dacă evaluarea riscului de control este conformată.

În baza tuturor probelor de audit, auditorul conştientizează carenţele siste-mului de contabilitate şi de control intern şi aduce la cunoştinţă conducerii erorilesemnificative pe care le-a depistat. De regulă, carenţele constatate de auditortrebuie să se facă cunoscute în scris.


3.3.2. Rolul, sfera şi conţinutul controlului internPentru ca informaţiile contabile să fie fidele, în cadrul fiecărei întreprinderi

trebuie să existe un control intern conceput raţional şi aplicat corect. Auditorultrebuie să analizeze elementele de bază ale controlului intern. Evaluarea risculuide control este o etapă distinctă a auditului şi un complex de lucrări ce trebuieexecutate în cadrul auditului.

Controlul intern presupune:- o structură organizatorică ierarhizată şi delimitată, care să asigure separa-

rea sarcinilor şi supervizarea activităţilor;- un manual de proceduri interne (instrucţiuni şi norme interne de lucru);- un sistem informaţional corespunzător.Rolul, sfera şi conţinutul controlului intern sunt redate în figura nr. 7.

Figura nr. 7

Controlul intern

Rolul Sfera de cuprindere

- Integritatea patrimoniului- Limitarea operaţiunilor

neeconomice şi neeficiente

- Realitatea şi exactitateainformaţiilor contabile

- Respectarea dispoziţiilor datede conducere

- Controlul administrativ intern- Controlul gestionar- Controlul financiar preventiv- Controlul reciproc între

compartimente şi salariaţi pe bazaseparaţiei funcţiei

- Controlul propriu asupra lucrărilorexecutate

- Controlul contabil intern

Culegere şiprelucrare a

datelor

Controlul moduluide aplicare aprincipiilorcontabile

Controlulmodului deevaluare a

elementelor deactiv şi pasiv

Corelaţii contabile- Corespondenţa

conturilor- Contabilitatea

sintetică şi analitică- Solduri iniţiale şi

bilanţul de închidere


3.3.3. Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului internTestele de control efectuate privind controlul intern îi permit auditorului să

analizeze:- măsurile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficientă a

patrimoniului, realitatea elementelor patrimoniale fizic şi valoric şicorecta lor evidenţă;

- existenţa sau nu a personalului competent şi dacă activitatea acestuia esteîn permanenţă verificată;

- modul de întocmire, prelucrare şi arhivare a datelor prin sistemcomputerizat sau manual.

1. Cu privire la organizarea controlului intern, auditorul trebuie săvalideze:

- dacă sarcinile de serviciu sunt precis definite şi delimitate pe compar-timente şi salariaţi;

- responsabilităţile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere şifişa postului.

2. Personalul competent şi integru. Auditorul verifică dacă deciziile luatela nivelul conducerii influenţează comportamentul întregului personal dinsubordine.

Auditorul trebuie să analizeze în ce măsură obligaţiile de serviciu alepersonalului sunt îndeplinite şi dacă sunt efectuate controale ierarhice şireciproce.

Cu privire la controlul ierarhic, auditorul urmăreşte:- procedurile de aprobare şi verificare a activităţii personalului din

subordine;- salariaţii care au ca obligaţii mişcarea activelor patrimoniale şi modul de

acces la active;- care este managementul firmei în politica de angajare a personalului.Controlul reciproc presupune separarea funcţiilor (sarcinilor) de serviciu

prin obiectivele compartimentului producţie, personal, calitatea serviciilor şi aproducţiei şi comercializarea lor.

Integritatea patrimoniului este urmărită de auditor prin sarcinile privinddepozitarea, gestionarea bunurilor şi a numerarului; este realizată de personaluldesemnat de conducere.

Personalul desemnat pentru conducerea contabilităţii financiare şi degestiune verifică şi analizează cheltuielile şi veniturile unităţii.

O eroare sau o fraudă între compartimente determină conturi eronate şi,implicit, influenţează situaţiile financiare.

Separarea sarcinilor pe persoane este necesară deoarece acelaşi salariat, careemite o comandă de aprovizionare, recepţionează şi depozitează bunurile,


efectuează şi plata furnizorului, este tentat să sustragă sau să achiziţioneze bunuriîn cantităţi prea mari sau de calitate îndoielnică.

Verificările cu exigenţă, obiectivitate şi responsabilitate ale auditorului cuprivire la persoanele împuternicite pentru prelucrarea datelor cu ajutorul calcula-torului, accesul la date, manipularea programelor reprezintă un atu în diminuareariscului de control.

Auditorul urmăreşte dacă în cadrul întreprinderii există documente legalecorespunzător şi dacă toate operaţiunile sunt verificate şi centralizate corect.

Obiectivele auditorului privind controlul intern au la bază:• Exhaustivitatea şi integritatea înregistrărilor, fără omisiune şi fără ca

aceeaşi operaţiune să fie repetată. Aceasta se poate verifica prin „Fişa de magaziea formularelor cu regim special“.

Ţinerea la zi şi arhivarea fişelor de cont sintetice şi analitice, analizasoldurilor cu valori semnificative, scadenţele de plăţi şi încasări completeazăcriteriile auditului.

• Realitatea înregistrărilor (întocmirea documentelor primare, înregis-trarea lor în contabilitate, observaţia fizică, controlul fizic prin invetariere,confirmări primite de la terţi, dacă veniturile şi cheltuielile aparţin firmei).

• Exactitatea înregistrărilor, în care auditorul urmăreşte dacă perioada estecorectă, dacă se respectă principiul independenţei exerciţiului. Pentru aceasta, elutilizează diverse tehnici de control: modul de delimitare a veniturilor şicheltuielilor, provizioanele constituite, repartizarea diferenţelor de preţ, calcululdiferenţelor de curs valutar, modul de evaluare a diferitelor structuri de activ şipasiv.

Analizele globale şi aritmetice realizate de auditor îl ajută să se convingă cănu sunt erori valorice în contabilizarea sumelor.

Insuficienţa controlului intern poate conduce la transmiterea unor dateeronate în contabilitate. Astfel, există posibilitatea ca auditorul să nu detectezeerorile care automat afectează situaţiile financiare şi se impune, în asemeneacondiţii, o opinie cu rezerve sau refuzul de a valida conturile anuale.

În schimb, dacă în unitate controlul intern este bine conceput şi funcţioneazăcorect, auditorul îşi poate reduce propriile validări asupra soldurilor conturilor.Lucrările desfăşurate de auditor în evaluarea controlului intern au ca obiectivdeciziile viitoare asupra controlului conturilor. Evaluarea controlului internreprezintă un mijloc a cărui finalitate este controlul situaţiilor financiare.

3.3.4. Activităţile auditorului în evaluarea controlului internPentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie să facă o serie de

investigaţii:


a) Descrierea procedurilor în sistemul de culegere şi prelucrare adatelor, cu scopul de a stabili, pentru fiecare domeniu semnificativ (achiziţii debunuri şi servicii, stocări, producţie, vânzări), care sunt procedurile folosite desocietate pentru culegerea informaţiilor, întocmirea registrelor, prelucrareadatelor, înregistrarea operaţiunilor din contabilitatea sintetică şi analitică, în evi-denţa cronologică şi sistematică.

Descrierea procedurilor presupune cunoaşterea de către auditor adocumentelor primare unde sunt consemnate operaţiunile economico-financiare.Modul lor de întocmire, verificare, de prelucrare a circulaţiei şi de arhivare areefecte asupra exactităţii, realităţii şi integrităţii întregului sistem de evidenţe dintr-o unitate patrimonială.

Standardele Naţional de Contabilitate precizează: „Documentele justifica-tive care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoa-nelor care le-au întocmit, vizat, aprobat sau înregistrat în contabilitate“9.

Semnarea acestor documente de către persoane care au participat la desfă-şurarea operaţiunilor economico-financiare asigură premisele pentru atragerea răs-punderii dacă nu s-au desfăşurat conform cerinţelor.

Ce formă de contabilitate utilizează societatea (maestru şah, pe jurnalemultiple, mixtă), cum este organizată evidenţa analitică a capitalului fix, astocurilor (inventarul permanent sau intermitent), cum este organizată evidenţacheltuielilor de producţie şi ce metode de calculaţie se folosesc (standard cost, pecomenzi, pe faze etc.), dacă se fac lucrări cu calculatorul sau manual – iată un şirde acţiuni ale auditorului pentru a descrie procedurile utilizate de firmă, cu scopulde a răspunde care sunt riscurile de erori şi/sau fraude care pot afecta situaţiilefinanciare.

Procedurile descriptive se bazează pe manualul de proceduri interne şichestionare de control intern la care răspund persoanele implicate din între-prindere, iar răspunsurile se înscriu în „Foile de lucru“.

b) Testele de conformitateTestele de conformitate au rolul de a stabili dacă procedurile descrise mai

sus există, indiferent dacă ele se aplică sau nu. În această etapă nu se puneproblema descoperirii erorilor în funcţionarea sistemului, ci numai de a stabilidacă sistemul descris este, bine înţeles, cel real.

Testele de conformitate se realizează concomitent cu descrierea sistemului,asupra unui număr limitat de operaţiuni, prin intermediul:

- observaţiei directe asupra modului de lucru;

9 Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 6, alin. 3, H.G. nr. 704/1993, art. 4.


- confirmărilor verbale date de către cei care utilizează aceste proceduri;- mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efectuării operaţiunii

respective: aplicarea pe documente a unor vize sau ştampile, înregistrareadocumentelor respective într-un fişier (evidenţă operativă) etc.;

- observaţiei ulterioare, care constă în reluarea circuitului unor documenteîncepând cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs;

- jocurilor de încercare.

c) Evaluarea preliminară (a riscului de erori)După ce s-a obţinut o descriere corespunzătoare a sistemului de culegere şi

prelucrare a datelor contabile, se procedează la o evaluare preliminară a fiabilităţiiacestei organizări pentru a putea pune în evidenţă punctele forte şi punctele slabeale procedurilor sistemului contabil.

În această etapă se analizează dacă sistemul este bine conceput, pentru apune în evidenţă riscurile de concepţie, urmând ca în etapa următoare să se veri-fice modul de funcţionare a acestui sistem.

Punctele forte sunt constituite din controale plasate în fluxul de prelucrare adatelor, care garantează o corectă contabilizare a acestora.

Punctele slabe sunt reprezentate de deficienţe ale sistemului, care pot danaştere unor riscuri de erori sau fraude.

Pentru evaluarea preliminară a punctelor forte şi a punctelor slabe alesistemului, auditorul procedează la:

• examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune în evidenţă ceea ceare bun sistemul şi limitele acestuia. Această examinare comportă risculca unele aspecte să fie omise sau uitate;

• punerea unor întrebări executanţilor. Aceste întrebări se formalizează dintimp sub forma „chestionarelor de control intern“. Aceste chestionarepermit compararea controlului intern teoretic descris în manualele deproceduri cu cel existent în întreprindere. Întrebările se adresează pesectoare de activitate şi urmăresc dacă controalele există, sunt cunoscutede executanţi şi dacă absenţa acestor controale influenţează calitateainformaţiilor.

d) Teste de permanenţăUrmăresc dacă procedurile sunt aplicate într-o manieră permanentă fără

defecţiuni. Aceste teste trebuie să fie suficient de mari pentru a oferi certitudiniasupra modului de funcţionare a sistemului.

Pentru depistarea riscurilor în funcţionarea sistemului se procedează laanaliza controalelor de prevenire şi a controalelor de detectare prevăzute deîntreprindere.


Controalele de prevenire se realizează în timpul derulării operaţiunilorînainte de a se trece la faza următoare şi, de regulă, înaintea înregistrării opera-ţiunii respective.

Aceste controale se materializează într-o semnătură sau viză pe documente.Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaţiuni de

aceeaşi natură (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile în funcţionareasistemului sau al asigurării că aceste anomalii nu există.

Pentru verificarea modului de funcţionare a controlului intern, auditoruldispune de mai multe tehnici, cum sunt:

� Urmărirea evidenţei controalelor efectuate de către întreprindere. Cuajutorul acestei tehnici se asigură realizarea unor sondaje foarte mari într-un timp foarte scurt. Astfel, se analizează existenta unor vize de controlpe documente, existenţa confruntărilor lunare într-o evidenţă operativă,contabilitatea analitică şi sintetică etc.;

� Repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controalereciproce şi încrucişate pentru a se convinge asupra manierei în careacestea au fost efectuate de către întreprindere;

� Observarea executării unor controale. Aceasta permite auditorului săînţeleagă modalitatea în care se realizează aceste verificări de cătreîntreprindere şi să aprecieze eficienţa lor. Pentru această, auditorulurmăreşte nemijlocit (observă) maniera în care firma efectuează acestecontroale.

e) Evaluarea definitivă şi redactarea raportului de sintezăÎn această etapă a ACI, auditorul determină:1. Dacă dispozitivele de control ale întreprinderii sunt efective şi perma-

nente (realitatea punctelor forte);2. Care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;3. Care sunt punctele slabe datorate aplicării greşite a procedurilor (func-

ţionării sistemului).Riscurile identificate de către auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru

intitulată „Sinteza aprecierii controlului intern“ cu ajutorul căreia se scot înevidenţă:

� slăbiciunile sistemului, care pot antrena riscuri de erori;� incidenţa acestora asupra conturilor anuale;� incidenţa acestora asupra programului de lucru.Auditorul semnalează conducerii întreprinderii observaţiile sale asupra con-

trolului intern şi poate, după caz, să organizeze propriile sale controale, pentruasigurarea fiabilităţii conturilor, sau poate refuza certificarea situaţiilor financiaresau să acorde o certificare cu rezerve.


Comunicarea observaţiilor în urma ACI poate fi făcută printr-un „Raportasupra controlului intern“, care are următoarea structură:

1. Notă de introducere şi sinteză. În această parte a raportului se arată condi-ţiile în care s-a executat ACI, metodele folosite şi concluziile la care s-a ajuns,făcându-se trimiteri la partea de detaliere a raportului.

Nota de introducere şi sinteză permite conducerii întreprinderii să cunoascărapid concluziile la care a ajuns auditorul.

2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri şi puncte carevor fi prezentate în partea „detalii“ sau se face o reluare rapidă a tuturor punctelorslabe.

3. Detaliile raportului sunt structurate în funcţie de sumarul raportului, fărăsă se reia concluziile prezentate în prima parte a raportului (sinteză). La prezen-tarea detaliilor se au în vedere următoarele principii:

� Prezentarea problemelor în ordinea importanţei lor;� Se fac recapitulaţii ale problemelor pe secţiuni, funcţii sau grupe de

conturi;� Se grupează distinct sfaturile de mai mică importanţă;� Se grupează distinct riscurile de eroare care pot avea o incidenţă asupra

certificării conturilor anuale;� Se reiau sfaturile date în cursul exerciţiilor precedente cărora nu li s-a dat

curs.

3.3.5. Raport asupra controlului internSubsemnaţii ……………………………………………, membri ai Comisiei

de cenzori, am procedat la aprecierea controlului intern în anul ….. exercitat lasocietatea S.C. „X“ S.A.

Auditul intern este un plan de organizare şi reprezintă măsurile coordonateluate de conducerea întreprinderii în vederea protejării valorilor active, a promo-vării eficacităţii exploatării, a asigurării respectării dispoziţiilor administrative şi aasigurării fidelităţii şi exactităţii informaţiilor contabile.

Au fost utilizate în aprecierea controlului intern al unităţii tehnicidescriptive ale procedurilor interne ale unităţii, proceduri de confirmare directă,tehnica observării directe şi folosirea flow-chan-urilor pentru cunoaşterea circula-ţiei documentelor contabile în unitatea S.C. „X“ S.A.

În urma aprecierii controlului intern la unitatea S.C. „X“- am constatatexistenţa unui manual de proceduri al unităţii în care sunt detaliate procedurile


privind vânzările, încasările, plăţile, stocurile, imobilizările, manual de procedurial cărui conţinut este puţin cunoscut de personalul unităţii.

În ceea ce priveşte responsabilităţile personalului, acestea sunt puţin cunos-cute, având în vedere existenţa unui sistem administrativ foarte complex. Se reco-mandă de aceea o mai bună stabilire a competenţelor personalului.

Cu privire la arhivarea informaţiilor contabile, aceasta se apreciază pozitiv.Sumar:1. Aprecierea controlului intern al imobilizărilor.2. Aprecierea controlului intern al stocurilor.3. Aprecierea controlului intern al cumpărărilor.4. Aprecierea controlului intern al vânzărilor.5. Aprecierea controlului intern al plăţilor.6. Aprecierea controlului intern al încasărilor.

Detalii:1. Aprecierea controlului intern al imobilizărilorImobilizările corporale ale unităţii S.C. „X“ S.A. au fost inventariate corect,

în conformitate cu Legea Contabilităţii nr. 82/1991, cu Legea nr. 15/24.03.1994privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, cuH.G. 983/1998 privind reevaluarea terenurilor, clădirilor şi construcţiilor specialecompletată prin H.G. 95/1999 şi Hotărârea nr. 403/07.06.2000.

2. Aprecierea controlului intern al stocurilorAm constatat în unitate o creştere a stocurilor de materie primă şi materiale

auxiliare nefolosite, ceea ce duce la pierderi suferite de unitate, la produsereziduale, toate rezultând din insuficienta cunoaştere a pieţei sau din pierdereaclienţilor datorită situaţiei precare a economiei.

3. Aprecierea controlului intern al cumpărărilorÎn anul 2000, unitatea a contractat materii prime şi materiale auxiliare cu

furnizorii, fără a ţine seama de capacitatea de producţie redusă a unităţii şineavând o piaţă de desfacere a produselor finite bine structurată.

4. Aprecierea controlului intern al vânzărilorDepartamentul de marketing al unităţii S.C. „X“ S.A. nu a realizat un studiu

de piaţă al produselor unităţii pentru aprovizionarea vânzărilor pentru anul 2000.Contractele încheiate cu beneficiarii societăţii S.C. „X“ S.A. au avut ca termen deplată a facturilor cinci zile de la data livrării mărfii, ceea ce a dus la imobilizarearesurselor financiare ale unităţii.


5. Aprecierea controlului intern al plăţilorCa punct slab al procedurii plăţilor, unitatea a folosit plata avansurilor

acordate furnizorilor de materii prime şi materiale auxiliare, în loc să plătească înziua livrării. Pe viitor se recomandă unităţii S.C. „X“ S.A. plata furnizorilor înziua livrării pentru o mai bună utilizare a resurselor financiare.

6. Aprecierea controlului intern al încasărilorContractele încheiate cu beneficiarii societăţii S.C. „X“ S.A. au avut ca

termen de plată a facturilor cinci zile de la data livrării mărfii, ceea ce a dus laimobilizarea resurselor financiare ale unităţii. Pe viitor se recomandă încheiereacontractelor cu termen de plată a facturilor trei zile de la data livrării mărfii pentruo bună gestionare a resurselor financiare ale unităţii.

Menţionăm că aceste constatări nu vor avea incidenţă asupra certificăriisituaţiilor financiare.

Data Semnătura

3.4. CONTROLUL CONTURILOR

Controlul conturilor este o etapă succesivă sau concomitentă cu controlulintern, funcţie de experienţa auditorului.

Concluziile rezonabile pe care se bazează opinia trebuie să fie fundamentatecu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control şi aprocedurilor de fond.

Testele de control privind modul de funcţionare a cadrului contabilconceptual şi a controlului intern, precum şi a testelor efectuate cu scopul de adepista erori semnificative din situaţiile financiare (proceduri de fond) contribuiela ansamblul probelor de audit.

Sistemul contabil şi cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea şicorectarea erorilor semnificative.

Etapa precedentă, privind obiectivele şi evaluarea controlului intern,riscurile acestuia, reprezintă pentru auditor un pas important în controlulconturilor.


Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare aserţiune a conducerii cuprivire la situaţiile financiare.

Ansamblul de aserţiuni ale conducerii înglobate în situaţiile financiare suntclasificate astfel:10

• existenţa: un activ sau o obligaţie există la o anumită dată;• drepturi şi obligaţii: un activ sau o obligaţie aparţine entităţii la o

anumită dată;• apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioadeşi este legat de entitatea respectivă;

• exhaustivitatea: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimenteneînregistrate sau elemente neprezentate;

• evaluarea: un activ sau o datorie este înregistrată la o valoare contabilăadecvată;

• comensurarea: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la valoareacorespunzătoare şi venitul sau cheltuiala este alocată perioadei corespun-zătoare;

• prezentarea informaţiilor: un element este prezentat, clasificat şidescris în conformitate cu cadrul general de raportare financiară adecvat.

Auditorul trebuie să se asigure că îi sunt confirmate exigenţele cu privire lacredibilitatea unei aserţiuni a conducerii, prezentată în situaţiile financiare.

Credibilitatea probelor de audit depinde de provenienţa sursei, internă sauexternă, şi de natura sa: documentară, orală, constatarea efectivă prin vizualizarede către auditor. Atunci când sistemul contabil şi controlul intern sunt funcţionale,probele de audit intern sunt mai credibile decât cele externe; după cumconfirmarea primită de la un terţ ca sursă externă este mai credibilă decât ceainternă.

Obiectivul principal al auditorului pentru „Controlul conturilor“11 îlconstituie obţinerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivatăşi responsabilă asupra modului de reflectare a situaţiilor financiare.

Această etapă are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente şijuste pentru a putea exprima o opinie motivată asupra situaţiilor financiare, ceeace presupune asigurarea respectării regulilor legale şi regulamentare de cătreîntreprindere:12

10 Definiţia dată în Standardul nr. 110 „Glosar de termeni“, pag. 611 I. Oprean, op. citată12 I. Oprean, op. citată


� regulile referitoare la inventarieri;� existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii;� regulile de ţinere a registrelor şi a contabilităţii;� estimările contabile şi de evaluare stipulate în normele legale şi cele

profesionale sau în absenţa acestora;� principiile contabilităţii: prudenţa, permanenţa metodei, continuitatea ac-

tivităţii, independenţa exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de deschi-dere, necompensarea;

� pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile privesc întreprinderea încauză.

Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentruprevenirea suprapunerilor şi a repetărilor inutile între etapele auditului, pentruevitarea omisiunilor se întocmeşte „Programul de control al conturilor“. Acestprogram are la bază informaţiile cuprinse în „Planul de audit“ şi în „Sintezaaprecierii controlului intern“.

Între eficienţa controlului intern într-o întreprindere şi mărimea efortuluidepus de către auditor cu ocazia controlului conturilor există o relaţie inversproporţională. De aceea, programele de control al conturilor pot să varieze între olimită minimă şi una maximă.

Programele minime sau restrânse de control al conturilor se elaboreazăatunci când, în urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia că existăun grad rezonabil de asigurare că înregistrările contabile sunt fiabile. Înaceastă situaţie se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarecefuncţionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmărită în etapa precedentăa auditului. Totuşi, pentru asigurarea coerenţei cu etapele precedente ale auditului,rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinărilor analitice.

Programele extinse de control al conturilor se elaborează în situaţia în care,în urma parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia că auditul nu sepoate sprijini pe controlul intern din întreprindere. În acest caz, volumul sonda-jelor este mai mare, întrucât se cuprind în sondaj atât soldurile, cât şi rulajeleconturilor. Aceste sondaje stabilesc, în funcţie de punctele slabe, şi riscurile deeroare depistate cu ocazia cunoaşterii caracteristicilor proprii ale întreprinderii şicu ocazia evaluării controlului intern.

Programul de control al conturilor se întocmeşte, de regulă, separat deplanul de audit şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, fiind o continuarea acestora. Programul de control al conturilor este redat în figura nr. 7:


Figura nr. 8. Program de control al conturilor

a) Lista controalelor de efectuat, ordonată pe posturi ale bilanţului.Această listă trebuie să fie suficient de detaliată pentru a se evita omisiunile şipentru a se putea stabili cu uşurinţă documentele şi informaţiile ce urmează a sesolicita de la întreprindere;

b) Întinderea eşantionului care se stabileşte în funcţie de pragul desemnificaţie şi de erorile posibile a se produce, care urmează a fi avute în vedereîn această etapă a auditului. Sondajul se poate stabili în diferite variante ca, deexemplu, facturi cu o valoare mare, facturi pentru fiecare partener de afaceriimportant etc.

c) Indicarea datei la care urmează să se efectueze controlul. Precizareadatei are loc pe măsura derulării contractului. Prin aceasta se poate stabilicronologia lucrărilor de control şi se poate determina răspunderea auditoruluipentru operaţiunile care au avut loc până la acea dată.

d) O referinţă pentru foaia de lucru în care s-au consemnat constatărilecontrolului. Foile de lucru sunt documente care se anexează la programele decontrol, în ele se înscriu operaţiunile şi documentele verificate prin sondaj. Pentru

Controlulconturilor –PROGRAM

Indicarea datei

O referinţăpentru foaia de

lucru

Probleme întâlnite

Întindereaeşantionului

Listacontroalelor de

efectuat

Se face peposturi

bilanţiere

Este stabilit în funcţiede:• pragul de semnificaţie

• cronologia lucrărilor• răspunderea

auditorului

Constatărilecontrolului intern


a putea fi mai uşor sistematizate constatările din foile de lucru sunt codificateprintr-o referinţă care are corespondent în documentul de planificare.

e) Probleme întâlnite reprezintă o sinteză a rezultatelor controlului.Aceasta serveşte şi la supervizarea lucrărilor efectuate de către auditorul care aapelat la colaboratori.

Pe tot parcursul angajamentului său, auditorul urmăreşte obţinerea docu-mentelor probante care îi permit să dea certificarea asupra situaţiilorfinanciare, utilizând diverse procedee şi tehnici care privesc controlul asupradocumentelor justificative şi control de verosimilitate, observare fizică, examenulanalitic.

3.4.1. Proceduri utilizate pentru obţinerea probelor de audit în etapa„Controlul conturilor“

Pentru obţinerea probelor de audit se utilizează mai multe proceduri redateîn figura nr. 8:

Figura nr. 9

Proceduriutilizate pentru

controlul conturilorScop: obţinerea

probelor de audit

InspecţiaExamenul documentelorprimite şi emise de către

întreprindere

Observaţia

Investigarea şiconfirmarea

Calculul

Procedurianalitice

Urmărirea procedurilor:existenţa activelor,

inventarierea stocurilor

Confirmări de la terţi cuinformaţii conţinute înînregistrări contabile

Acurateţea aritmetică adocumentelor-sursă şi a

ecuaţiilor contabile

Analiza indicatorilor, apoziţiei financiare şi amodificărilor acesteia


Inspecţia13 are ca obiectiv validarea înregistrărilor pe baza documentelorsau a capitalului fix ca activ imobilizat. Această procedură are grade decredibilitate variate, funcţie de natura, sursa lor şi de funcţionarea controlului întimpul prelucrării datelor.

Probele de audit cu caracter documentar care furnizează grade diferite decredibilitate pentru auditor sunt cele:

• elaborate şi păstrate de terţe părţi;• elaborate de terţi şi păstrate de întreprindere;• elaborate şi păstrate de către unitate.Observaţia constă în examinarea unor proceduri efectuate de personalul

unităţii: inventarierea activelor fixe şi circulante, modul de evidenţiere şi controlasupra corespondenţei conturilor etc.

Investigaţia are ca obiectiv obţinerea de informaţii în scris din interior sauexterior cu privire la existenţa unor achiziţii, conţinutul înregistrărilor, evaluarealor.

Confirmarea constă în răspunsul primit la o investigaţie pentru a comparainformaţiile conţinute în înregistrările contabile; confirmarea, spre exemplu, acreanţelor prin colaborarea cu debitorii.

Calculul are ca obiectiv verificarea acurateţei matematice a documentelorprimare, a ecuaţiilor contabile, precum şi a unor calcule extracontabile ce urmeazăa fi prinse în conturi.

Procedurile analitice se referă la analiza indicatorilor bilanţului funcţional,a ratelor de structură activ – pasiv, analiza fluxurilor nete, precum şi a lipsei decorelaţii faţă de alte informaţii relevante care se abat de la previziunile între-prinderii.

Standardul de audit nr. 501 prevede informaţii suplimentare probelor deaudit pentru acele valori semnificative cuprinse în situaţiile financiare:

A. Participarea la inventarierea stocurilorB. Confirmarea creanţelorC. Investigaţii cu privire la litigii şi revendicăriD. Evaluarea şi prezentarea investiţiilor pe termen lung

A. Participarea la inventarierea stocurilor şi controlul costurilorConducerea firmei stabileşte proceduri prin care stocurile sunt inventariate

cel puţin o dată pe an, deoarece rezultatele sale influenţează situaţiile financiarenu numai asupra existenţei cantitativ-valorice, respectiv plusuri şi/sau minusuriconstatate, dar şi în ceea ce priveşte evaluarea lor pe baza valorii de piaţă(actuale). 13 Probe de audit, pag. 126


Prin inventariere se evaluează credibilitatea asupra sistemului continuu decontrol şi gestiune a elementelor patrimoniale. În situaţia în care stocurile suntsemnificative pentru activul bilanţier, auditorul trebuie să obţină un gradrezonabil de încredere în ceea ce priveşte existenţa şi valoarea lor reală. Oparticipare a auditorului la inventariere îi permite să constate existenţa lor, dacăoperaţiunile sunt conforme cu procedurile stabilite de conducere asupra înregis-trării şi controlului rezultatelor inventariate.

Când auditorul nu poate participa la inventarierea stocurilor din motiveîntemeiate (angajamentul s-a încheiat după ce s-a făcut inventarierea), el trebuiesă efectueze teste asupra tranzacţiilor care au avut loc între timp. Utilizarea decătre auditor a unor proceduri alternative ale controlului stocurilor are în vedere:revizuirea instrucţiunilor conducerii: colectarea listelor de inventar folosite,numărarea stocurilor, identificarea produselor în curs de execuţie, stocurile fărămişcare sau cu mişcare lentă, stocuri greu vandabile sau deteriorate, stocuri înconsignaţie. Controlul conturilor pe baza documentelor justificative are în vedereinstrumentarea tehnică-contabilă a transferurilor de stocuri la diferite gestiuni,livrarea şi recepţia lor, precum şi imputarea corectă pe exerciţiul corect.

Efectuarea numărărilor de către auditor trebuie să testeze atât exhausti-vitatea (existenţa şi integralitatea lor), cât şi acurateţea înregistrărilor princonturile corespondente cuprinse în listele de inventar. Contabilitatea mişcărilorde stocuri trebuie verificată înainte şi după inventariere. Sistemul continuu deinventariere, pentru a determina soldul conturilor de stocuri la sfârşitulexerciţiului financiar, trebuie evaluat de către auditor atunci când există diferenţesemnificative între existenţa fizică şi înregistrările contabile ajustate.

Există situaţii când stocurile se află în custodia unei terţe părţi. Auditorultrebuie să obţină confirmarea directă de la terţi privind cantitatea şi evaluarea lor,cu scopul de a verifica prin conturi ieşirile de stocuri în custodie. Pragul desemnificaţie pentru aceste stocuri aflate în custodie trebuie să ţină cont devaloarea lor, de existenţa lor prin inventariere.

De asemenea, se au în vedere documentele întocmite sau dacă acestea aufost gajate.

B. Confirmarea creanţelor. Atunci când creanţele sunt semnificative însituaţiile financiare, verificarea soldurilor contului de creanţe se obţine princonfirmarea de la debitori, precum şi înregistrările în conturi corespunzătoare.

Confirmările directe reprezintă probe de audit credibile despre existenţacreanţelor şi acurateţea soldurilor înregistrate în conturi.

În situaţia în care debitorii nu răspund cererii de confirmare, auditorultrebuie să apeleze la proceduri alternative: examinarea încasărilor de numerarulterioare aferente unui client şi a înregistrărilor contabile efectuate în conturi lasfârşitul exerciţiului financiar, precum şi examinarea documentelor întocmite lavânzări şi expedieri.


Controlul conturilor de clienţi semnificativi care trebuie confirmat dedebitori trebuie selectaţi încât auditorul să poată ajunge la concluzia adecvatădespre existenţa şi acurateţea creanţelor, având în vedere riscurile de auditidentificate.

„Confirmările pozitive oferă probe de audit mai credibile decât confir-mările negative“. Această formă pozitivă este adecvată atunci când riscul inerenteste evaluat ca ridicat.

Există situaţii când conducerea firmei îi solicită auditorului să nu confirmeanumite solduri ale conturilor de creanţe. Auditorul trebuie să analizeze dacăexistă motivaţii justificate la o astfel de solicitare. Auditorul are obligaţia săexamineze probele disponibile obţinute în sprijinul motivării conducerii.

C. Investigaţii privind litigiile şi revendicărileInvestigaţiile cu privire la litigii şi/sau revendicări se fac atunci când

valoarea acestora este semnificativă în situaţiile financiare. Aceste investigaţiicuprind: obţinerea de declaraţii, procesele-verbale ale Consiliului deAdministraţie, actele încheiate cu avocaţii firmei, verificarea conturilor decheltuieli privind taxele de timbru şi judiciare.

Comunicarea directă cu avocaţii firmei atunci când auditorul constată litigiişi revendicări semnificative este necesară, pentru verificarea evaluării de cătreconducere a acestora, conturile aferente costurilor pe care le implică. Refuzulavocaţilor de a da lista litigiilor şi revendicărilor poate constitui o limitare a arieide aplicabilitate prin imposibilitatea de a obţine probe de audit asupra conturilor.Un astfel de demers poate conduce auditorul la o opinie cu rezerve sau laimposibilitatea de a exprima o opinie.

D. Evaluarea şi prezentarea investiţiilor pe termen lungProbele de audit privind conturile de investiţii pe termen lung se obţin de la

conducerea firmei asupra păstrării acestora şi efectul lor asupra situaţiilorfinanciare. Conturile de investiţii prezentate în situaţiile financiare pot fi validatede auditor prin informaţiile date, prin cotaţiile de piaţă, valoarea acestora şicompararea cu valoarea contabilă a investiţiilor la data raportului.

Dacă valorile cotate pe piaţă nu depăşesc valorile investigate în conturi el vaestima dacă este cazul să reducă valoarea contabilă a acestora. Este important săse verifice de către auditor ajustările făcute în conturi între valorile de piaţă şivalorile contabile de intrare.

3.4.2. Tehnicile şi procedurile de control al conturilorForţa probantă a elementelor colectate de auditor depinde de originea şi

natura acestora, de tehnicile şi procedurile utilizate, necesare asigurării uneicredibilităţi întemeiate pe cantitatea şi calitatea informaţiilor obţinute.

În general, tehnicile şi procedurile folosite în colectarea elementelorprobante se întrepătrund. Ele pot fi folosite fie individualizat (confirmarea directă


folosită în cadrul unei inventarieri a creanţelor şi obligaţiilor), fie în cadrul uneitehnici ca o procedură care face parte din aceasta.

Tehnicile cel mai frecvent utilizate sunt: tehnica sondajului, tehnicaobservării fizice şi tehnica examinării analitice. Cea mai des folosită procedurăeste cea a confirmărilor directe.

1. Tehnica sondajuluiŢinând seama de numărul de operaţiuni efectuate de întreprindere, auditorul

nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El caută elementeprobante pe un eşantion adecvat, utilizând tehnica sondajului.

Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumitnumăr sau a unor părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor deobţinere a elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşan-tionului la întreaga masă sau mulţime.

Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt denaturi diferite:

- în unele cazuri, în general cu ocazia verificării funcţionării controluluiintern, auditorul caută să demonstreze că elementele care constituie masa(mulţimea) prezintă o caracteristică comună (de exemplu, vizarea sauaprobarea comenzilor cu ocazia cumpărăturilor); sondajele efectuate înastfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuţiilor;

- în alte cazuri, în general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul cautăsă verifice valoarea dată unei mulţimi sau unei mase; acestea suntsondaje asupra valorilor.

Auditorul poate folosi, în general, două tipuri de sondaje: sondajul statisticşi sondajul nestatistic, bazat pe experienţa să profesională; acesta din urmă însănu permite o extrapolare riguroasă a rezultatelor obţinute asupra eşantionului laîntreaga masă sau mulţime. Alegerea între cele două tipuri de sondaje depinde depregătirea profesională a auditorului şi de gradul de credibilitate pe care acestadoreşte să îl dea concluziilor sale.

Oricare ar fi însă tipul de sondaj, este important să fie respectate câtevareguli riguroase privind decizia asupra eşantionu1ui şi pentru parcurgerea unoretape obligatorii.

Eficacitatea unui sondaj este determinată de definirea precisă a obiectivelorsale. Auditorul trebuie deci să explice:

- ce urmăreşte să demonstreze, să probeze. Această etapă îi permite sădefinească a priori caracteristicile a ceea ce va trebui să fie considerat cao eroare sau o anomalie. De exemplu, să demonstreze că punctajul întreavizele de expediere şi facturi, realizat de personalul întreprinderii, poatescoate în evidenţă toate expedierile în curs de facturare;


- că rata erorilor existente în mulţime (masă) nu depăşeşte rata maximăacceptabilă de anomalii de funcţionare, adică pragul peste care auditorulva considera controlul intern ca funcţionând de o manieră nesatis-făcătoare. Alegerea naturii mulţimii sau a masei este foarte importantă:aceasta trebuie să fie compatibilă cu obiectivul urmărit.

De exemplu, pentru a verifica faptul că toate recepţiile au condus la conta-bilizarea facturilor respective, masa de bază (mulţimea) trebuie să o constituiebonurile (notele) de recepţie şi nu facturile contabilizate.

Auditorul trebuie, de asemenea, să definească limita de timp (perioada)care va servi ca bază a selecţiei sale din întreaga masă (mulţime).

O caracteristică a masei (mulţimii) care serveşte ca bază pentru control esteaceea că sunt foarte rar omogene; de aceea, analiza masei (mulţimii) estenecesară, ea permiţând decuparea, împărţirea în submase cu caracteristici suficientde omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului.

La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificată: număr de elemente sauvaloare cumulată în funcţie de natura sondajului de făcut, identificarea criteriilorcare vor permite să se decidă în timpul efectuării sondajului dacă elementul estecorect sau nu, valorizarea ratei de anomalii şi de erori maxim acceptabile.

Din moment ce procedează la sondaje, auditorul este supus unui risc: acelade a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un controlexhaustiv; acesta este riscul practicării controlului prin sondaj şi el existăîntotdeauna. Auditul fiind, prin natura sa, un control prin sondaj, rezultă că acestrisc este inerent.

Acest risc poate fi însă redus printr-o organizare riguroasă a acţiunii deaudit şi prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control.

Elementele-cheie dintr-o mulţime sunt cele care, fie datorită naturii lor(exemplu: conturi intitulate greşit sau neintitulate), fie datorită valorii lor(exemplu: elemente care exced pragului de semnificaţie fixat), prezintă riscuri şi,ca atare, auditorul poate decide verificarea integrală a acestora.

Dacă verificarea elementelor-cheie nu este considerată ca suficientă, restulmulţimii poate face obiectul unor sondaje.

După ce şi-a definit obiectivele sondajului şi a ales masa (mulţimea), setrece la executarea sondajului, parcurgându-se mai multe etape, şi anume:

a) Alegerea tehnicilor, care este influenţată de două elemente: naturacontrolului de efectuat (sondaje asupra atribuţiilor sau sondaje asupra valorilor)şi recurgerea sau nu la tehnici statistice.

Alegerea sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea şi raţionamentulauditorului: în nici un caz însă, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie să fiejustificată prin faptul că permite reducerea taliei eşantionului.

Alegerea tehnicii de lucru reţinute depinde de următorii factori: talia maseirespective (cu cât este mai mare, cu atât recurgerea la tehnici statistice este mai


indicată); capacitatea acesteia de a îndeplini obiectivele sondajului; raportulcost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondajstatistic sunt uneori disproporţionate faţă de obiectivele şi utilitatea sondajului).

b) Determinarea taliei eşantionului se face în funcţie de unii factori carediferă, după cum este vorba despre sondaje asupra atribuţiilor sau asupra valorilor.

c) Selecţionarea eşantionului. Oricare ar fi metoda utilizată pentru alegere,eşantionul selecţionat trebuie să fie reprezentativ. Toate elementele masei(mulţimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selecţionate. Această selecţiepoate fi făcută fie prin tragere la întâmplare, fie de o manieră sistematică, cucondiţia ca primul element să fie ales la întâmplare, fie de o manieră empirică.

d) Studiul eşantionului. Pentru ca eşantionul să aibă un caracter probant,toate elementele selecţionate trebuie să fie controlate. Se poate întâmpla însă caauditorul să fie în imposibilitate de a face acest control, deoarece, de exemplu,documentele corespunzătoare nu sunt disponibile. În acest caz, el trebuie să seîntrebe dacă, considerând elementele necontrolate ca erori, se depăşeşte pragul deerori acceptabil: dacă răspunsul este afirmativ, auditorul va căuta proceduri decontrol alternative, care să-i permită exprimarea unei concluzii motivate asupraacestor elemente; dacă răspunsul este negativ, nu sunt necesare procedurialternative de control, dar auditorul se poate întreba dacă acest fapt nu este denatură să pună în discuţie încrederea acordată controlului intern.

e) Evaluarea rezultatelor. Înainte de a formula concluzii generale asuprarezultatelor obţinute, fiecare anomalie constatată este examinată în sensul apre-cierii dacă acestea sunt într-adevăr reprezentative pentru masa (mulţimea)respectivă sau sunt accidentale.

Anomaliile excepţionale sunt analizate şi tratate separat şi numai dupăizolarea efectelor acestora este posibilă extrapolarea rezultatelor obţinute asupraeşantionului la întreaga mulţime (masă) care a servit ca bază a sondajului.

f) Concluziile sondajuluiConcluzia finală asupra postului, tranzacţiei sau operaţiunilor care au făcut

obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra:- elementelor-cheie care au făcut obiectul unui control;- anomaliilor excepţionale constatate;- restului masei (mulţimii).Dacă concluzia finală arată că anomaliile sau erorile din mulţimea controlată

depăşesc rata de anomalii sau erori aşteptate, auditorul trebuie să se întrebe dacănu este necesară repunerea în cauză a aprecierii sale asupra controlului intern.

2. Tehnica observării fiziceObservarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenţei

unui activ, însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare


auditorului, şi anume numai existenţa bunului respectiv. Celelalte elementeprobante ca: proprietatea asupra bunului, valoare atribuită ş.a. trebuie verificateprin alte tehnici.

Această tehnică se foloseşte de obicei la controlul stocurilor. Acţiunileîntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiectiv asigurarea că:

- întreprinderea a prevăzut mijloace corespunzătoare care permit recen-zarea activelor în condiţii de fiabilitate. Această fază a intervenţiei constăîn studierea procedurilor de inventariere şi se utilizează înainteainventarierii propriu-zise;

- aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfăcător. Această fazăconstă în verificarea faptului că persoanele însărcinate cu inventariereaaplică în mod corect procedurile şi se realizează în timpul inventarieriipropriu-zise;

- lucrările de inventariere au fost corect valorificate. Această fază constă îna controla dacă cantităţile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluareasumei stocurilor şi se situează deci după inventarierea propriu-zisă.

Ca tehnică de colectare a elementelor probante, această metodă este, deregulă, utilizată pentru ca auditorul să înţeleagă mai bine cum este organizată şiefectuată o anumită procedură a auditului intern sau un anumit tip de control dincadrul procedurii respective. Astfel, auditorul poate examina modalitatea deefectuare a procedurii de recepţie a bunurilor, se poate convinge că transportulbanilor în numerar de la bancă la întreprindere şi invers se execută cu respectareaRegulamentului operaţiunilor de casă etc.

Observarea fizică în cadrul organizării, efectuării şi valorificării rezul-tatului inventarierii patrimoniului este singura tehnică ce îl poate asigura peauditor că procedurile de inventariere au fost respectate.

3. Procedura confirmării directeEste o tehnică ce constă în a solicita unui terţ, având legături de afaceri cu

întreprinderea verificată, să confirme direct auditorului informaţiile privindexistenţa operaţiunilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determinacondiţiile şi întinderea acestei proceduri.

Procedura confirmării directe se realizează cu acordul conducerii între-prinderii supuse controlului. Dacă aceasta nu se arată favorabilă pentru o astfel deprocedură, auditorul se poate găsi în una dintre următoarele situaţii:

- consideră că tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente sufici-ente de probă sau

- consideră că alte controale nu-1 conduc la elemente probante şi, faţă delimitele impuse de conducerea întreprinderii, aceasta va suporta conse-cinţele necesare cu privire la certificare


În situaţia în care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conţine date şiinformaţii suficiente şi juste, auditorul este îndreptăţit să folosească proceduraconfirmării directe.

Elementele probante obţinute direct de auditor sunt mai fiabile decât celefurnizate de către întreprinderea auditată. De exemplu, controlul autenticităţiisoldului unuia dintre conturile de clienţi cu ajutorul comenzii, a copiei de facturişi a avizelor de expediţie necesită în unele cazuri o durată mare de timp. Înschimb, răspunsul la o cerere de confirmare provoacă fie acordul debitorului, fieexprimarea anumitor divergenţe asupra cărora auditorul este necesar să-şiconcentreze atenţia sa.

Din cauza fiabilităţii, rapidităţii şi economiei sale, procedura confirmăriidirecte este indicată în toate cazurile când poate fi realizată. De exemplu:

- imobile - situaţia ipotecilor, extrase din cartea cadastrală;- mijloace fixe, altele decât imobile - gajuri, contracte de leasing;- active ale exploatării - stocuri deţinute în afara întreprinderii, stocuri deţi-

nute de întreprindere în contul terţilor;- creanţe şi datorii - soldul în curs (clienţi, furnizori, debitori şi creditori

diverşi), împrumuturi şi credite date sau primite (soldul, dobânda, angaja-mentele date sau primite);

- bănci - situaţii privind relaţiile bancare (soldurile curente, împrumuturi şicredite, efecte scontate, garanţii), informaţii despre bonitatea partenerilorde afaceri;

- administraţia financiară - situaţii (cuantum impuneri, sume datorate saude primit);

- avocaţi şi consilieri din afara întreprinderii - procese şi litigii în curs,onorarii datorate.

Modalitatea de realizare a acestei proceduri, în cazul când nu s-au obţinutconfirmările necesare privind operaţiunile de inventariere a patrimoniului, poate fiobţinută astfel:

1) cererea de confirmare se redactează pe hârtie cu antetul întreprinderiiauditate, conţinând un text însuşit de comun acord cu cel ce gestioneazăpatrimoniul şi semnarea de către acesta;

2) expedierea cererii de către auditor;3) primirea direct de către auditor, eventual la adresa sau căsuţa poştală a

acestuia, fie a cererii – dacă destinatarul nu a putut fi găsit –, fie a răspunsului;4) interpretarea şi valorificarea datelor şi informaţiilor conţinute de răspuns;5) arhivarea metodică - la referinţa respectivă – a dosarului exerciţiului, a

cererii de confirmare directă şi a răspunsului.Procedura confirmării directe este utilizată atât în cadrul auditului intern, cât

şi în cadrul celui contractual.


Auditorul are obligaţia să verifice în mod adecvat şi suficient modul cumsunt aplicate principiile contabilităţii: continuitatea activităţii, independenţaexerciţiului, intangibilitatea bilanţului de deschidere, permanenţa metodei,necompensarea.

Planificarea auditului şi efectuarea procedurilor de audit conduc la evaluarearezultatelor acestora. „Auditorul trebuie să ia în considerare gradul de adecvare aprincipiului continuităţii activităţii“14, concept de bază a contabilităţii în întoc-mirea situaţiilor financiare. Continuitatea activităţii unei firme poate fi confirmatădacă pe durata maximă de un an este previzionată întocmirea situaţiilor financiareale entităţii.

Aceasta presupune ca firma să-şi înregistreze activele şi pasivele(obligaţiile) ca fiind aptă să-şi plătească datoriile şi să-şi realizeze activele pedurata previzibilă de un an.

Auditorul va lua în calcul riscul de nerespectare a principiului continuităţiiactivităţii din situaţiile financiare printr-o serie de:

- calcule financiare - scadenţe fără mijloace de rambursare, împrumuturirealizate pe termen scurt pentru finanţarea activelor financiare pe termenlung, datoria netă sau situaţia datoriei nete curente.

- indicii de exploatare15 – pierderea unor clienţi importanţi, lipsa con-curenţei furnizorilor sau lipsa furnizorilor importanţi, diferenţiaţi în ceeace priveşte remunerarea factorului forţă de muncă sau acţiuni în justiţiecare pot conduce la hotărâri judecătoreşti ce nu pot fi onorate.

Aceste riscuri pot fi diminuate dacă planul conducerii are surse alternativede procurare a lichidităţilor prin venituri extraordinare sau obţinerea de capitalpentru acoperirea datoriilor.

Susceptibilitatea auditorului cu privire la capacitatea firmei de a continua săfuncţioneze în viitorul previzibil (până la un an) trebuie confirmată prin probe deaudit, fie teste anterior realizate printr-o serie de proceduri, fie teste analiticerelevante:

- analiza fluxului de numerar (cash-flow);- analiza unor evenimente care pot afecta capacitatea firmei de a suporta

datoriile şi deci de a continua activitatea;- verificarea termenului de exigibilitate a împrumuturilor, precum şi al

contractelor de credit şi motivul pentru care nu a fost restituită în termenobligaţia;

14 Standardul nr. 510, „Principiul continuităţii activităţii“, pag. 18215 Standardul nr. 510, „Principiul continuităţii activităţii“, pag. 183


- date scrise de la consilierul juridic cu privire la litigii şi reclamaţii;- acţiunile viitoare ale societăţii pentru lichidarea datoriilor.Auditorul va fi atent asupra proiectelor entităţii care ar avea un efect

semnificativ asupra solvabilităţii generale şi la termen a firmei. Acestepreviziuni trebuie să conducă la probe de audit prin aceea că aplicarea lor conducela un rezultat de ameliorare generală a firmei. Auditorul va aprecia, pe bazaprobelor de audit, ipoteza continuităţii activităţii şi nu va modifica raportul deaudit.

Dacă continuitatea activităţii nu este rezolvată, auditorul va descriemotivele principale care generează „îndoieli“ privind capacitatea entităţii de acontinua să funcţioneze în viitor. De asemenea, va arăta că situaţiile financiare nucuprind ajustări cu privire la recuperarea activelor înregistrate şi la valoriledatoriilor.

Dacă în situaţiile financiare prezentarea nu este satisfăcătoare, auditorultrebuie să exprime o opinie contrară sau calificată, după caz.

În situaţia în care conceptul de bază „continuitatea activităţii“ este inadecvatla întocmirea situaţiilor financiare, auditorul trebuie să exprime o opiniecontrară.

Independenţa exerciţiilor. Auditorul trebuie să se asigure că toateveniturile şi cheltuielile aferente activităţii agentului economic sunt delimitate întimp pe măsura angajării şi decontate asupra rezultatului exerciţiului la care sereferă.

Intangibilitatea bilanţului de deschidere a unui exerciţiu. Auditorultrebuie să se asigure că soldurile conturilor de activ şi pasiv din exerciţiul anteriorsunt preluate corect în bilanţul de deschidere. Soldurile de deschidere nu trebuiesă conţină informaţii eronate care afectează în mod semnificativ situaţiilefinanciare ale exerciţiului financiar curent.

Potrivit Standardelor de Audit nr. 510, „Solduri de deschidere“, auditorultrebuie să se asigure că „politicile contabile corespunzătoare sunt aplicate în modconsecvent sau schimbările la politicile contabile au fost contabilizate corect şiprezentate în mod adecvat“.

Auditorul aplică proceduri de audit privind soldurile de deschidere care să-iconfere un grad rezonabil de adecvare a acestora:

- care au fost politicile contabile aplicate de unitate;- să cerceteze dacă situaţiile financiare ale exerciţiului precedent au fost

audiate;- soldurile conturilor ale exerciţiului precedent sunt identice cu cele de la

începutul exerciţiului;


- pragul de semnificaţie al soldurilor de deschidere referitoare la situaţiilefinanciare ale exerciţiului curent.

Dacă politicile contabile au fost modificate, ce influenţe au avut acesteaasupra conturilor, cum au fost contabilizate şi prezentate.

În situaţia în care situaţiile financiare au fost auditate de un alt auditor,auditorul actual trebuie să revizuiască documentele de lucru ale auditoruluiprecedent.

Probele de audit cu privire la activele şi datoriile curente se obţin prin averifica existenţa lor, drepturile şi obligaţiile, evaluarea la începutul perioadei,încasarea sau plata soldurilor de deschidere ale conturilor de clienţi şi/saufurnizori în timpul perioadei curente.

Pentru soldurile conturilor de stocuri, auditorul va aplica procedurisuplimentare: inventarierea fizică curentă a stocurilor şi compararea acestora custocurile fizice de la începutul perioadei, verificarea modului de evaluare astocurilor şi soldurilor de deschidere, teste privind profitul brut înainte de impozi-tare şi după, corelate cu separarea exerciţiilor.

Pentru imobilizările corporale ca bază de referinţă se are în vedere IAS nr. 16„Terenuri şi mijloace fixe“, iar auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şiadecvate privind: evaluarea iniţială la costul său ca sumă plătită în numerar sauechivalente de numerar ori valoarea justă a oricărei contraprestaţii efectuate pentruachiziţionarea unui activ la data achiziţiei sau construcţiei acesteia16.

Auditorul examinează înregistrările ce stau la baza conturilor de deschideresau trebuie să primească confirmări scrise de la terţe persoane. Câteva noţiuniexplicabile prin IAS nr. 16 trebuie validate de către auditor.

Valoarea justă „reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbatde bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii,în preţul determinat obiectiv (IAS nr. 16)“.

Amortizarea „este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activpe întreaga sa durată de viaţă utilă“ (IAS nr. 16).

Valoarea amortizabilă „este costul activului sau o altă valoare substituităcostului în situaţiile financiare din care s-a scăzut valoarea reziduală“ (IAS nr.16).

Valoarea reziduală „reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere esti-mează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuiadupă deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate“ (IAS nr. 16). 16 Text conform IAS nr.16, pag. 353, paragraful 4.


Valoarea contabilă „este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţdupă scăderea amortizării cumulate până la acea dată, precum şi a pierderilorcumulate din depreciere“ (IAS nr. 16).

Pierderea din depreciere „reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şivaloarea recuperabilă“.

Durata de viaţă utilă17 reprezintă:(a) perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza

activul supus amortizării sau(b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că

vor fi obţinute de întreprinderi prin folosirea activului respectiv.

Evaluarea posterioară înregistrării iniţiale a imobilizărilorAuditorul trebuie să obţină probe de audit cu privire la imobilizările

corporale înregistrate la costul de achiziţii, diminuat de amortismente şideprecieri.

Ulterior înregistrării iniţiale în activ, auditorul verifică dacă activele imobili-zate sunt contabilizate la o valoare justă prin reevaluarea lor mai puţin amortis-mentele.

Amortismentul la data reevaluării este „ajustat proporţional“18 cu modifi-carea valorii contabile de intrare, astfel încât valoarea contabilă după reevaluare săfie egală cu valoarea sa reevaluată pe baza unui indice general al preţurilor, aplicatla costul de înlocuire reevaluat.

În cazul construcţiilor reevaluate, amortizarea la data reevaluării trebuieeliminată din valoarea contabilă brută a bunului. Suma netă este supusă în aceastăsituaţie reevaluării.

Auditorul trebuie să se asigure când valoarea contabilă creşte ca urmare aunei reevaluări ca tratament contabil alternativ. Creşterea respectivă este cuprinsăla „rezerve din reevaluare“ în structura capitalurilor proprii.

În situaţia în care valoarea contabilă a unui activ scade ca urmare a uneireevaluări, micşorarea de valoare trebuie tratată ca „rezerve din reevaluări“ pânăla nivelul în care această diminuare nu este mai mare decât suma anteriorînregistrată în contul „rezerve din reevaluare“, diferenţa care excede va fi tratatăca o cheltuială.

Controlul conturilor poate fi sintetizat în figura nr. 9

17 Definiţiile redate din IAS nr.16, „Terenuri şi mijloace fixe“.18 M. Toma, Auditul financiar şi certificarea conturilor anuale.


Se verifică dacă nu suntdeja în funcţiune

Cheltuieli cuamortizarea

aferentă exerciţiuluicurent

Suma înregistratăpentru cheltuielide exploatare şi

contul deamortizări

Imobilizări în curs

Amortizări

- Subvenţii pentru investiţii- Furnizorii de imobilizări- Conturi curente la bănci, casa- Cheltuielile şi veniturile- bunuri produse de firmă

Conturile de cheltuieli cuîntreţinere şi reparaţii

Se verifică dacă acestecheltuieli nu trebuie

capitalizate în valoareaactivului

Controlulconturilor

Conturi deverificat

Exhaustivitate:există şi sunt reale

Există facturi decumpărare

Ieşirile sunt toatecontabilizate

Sumele sunt corecte

Evaluarea este corectă

Există facturi devânzare

Nu conţin elemente cetrebuie contabilizate

la cheltuieli

Sunt aplicatestandardele naţionaleşi internaţionale

Terenuri şimijloace fixe

Exercitarea controluluiconturilor


Exercitareacontroluluiconturilor

Volumul elementelorprobante

Proceduri deconformitatevaliditateaprobelor de

audit

Proceduri deconformitate

Caracterul just alelementelor

probante

Erori descoperite înetapele precedente

Forma decontabilitate aplicată

Tehnici de evaluare,calculare sauregularizare

Pertinenţa şi fiabilitateaelementelor probante

• elemente probante externe• elemente probante în termen• elemente probante obţinute personal de auditor• elemente probante prin documente sau confirmări scrise

Dacă manualul deproceduri există; risc deoperare în permanenţă

Proceduri devaliditate

• existenţa unor elemente de activ şi pasiv;• realitatea operaţiunilor consemnate în document• înregistrarea corectă şi evaluarea corectă.

Procedee şi tehnici decontrol al conturilor


Figura nr. 10 Controlul conturilor

Pentru fiecare grupă deconturi semnificative,controlul conturilor

impune

Eşantioncontrolat

• verificarea rulajelor şi soldurilor conturilor• corelaţii între conturi

• operaţiuni• documente• registre contabile• perioada de gestiune

Înregistrarearezultatelor înfoile de lucruşi în dosarulexerciţiului

Verificareadocumentelorprimare sub

aspectulformei

• toate înregistrările au documente legale• dacă se întocmesc la timp şi conţin toate elementele• verificarea documentelor cu regim special• modul cum sunt corectate erorile• dacă documentele aparţin entităţii auditate• dacă documentele centralizatoare cuprind operaţiuni de aceeaşi natură şi din aceeaşi perioadă de gestiune• dacă bonurile de consum sunt aprobate de persoane împuternicite• dacă formularele sunt utilizate conform numerelor de ordin şi seriilor

Verificareadocumentelor

privindconţinutul lor

realitatea şi exactitatea lor

verificări faptice

verificări încrucişate

probe de laborator şi expertize tehnice

Confirmări primite de la terţi

Note de constatare

Note explicative

Scrisori de afirmare

informaţii verbale sau scrise

Sondaje statistice şi/sau nestatisticeExaminareanalitică

• Stabilirea ratelor destructură activ şi pasiv• Rulaje şi solduri exagerate

Verificareamodului de

organizare aevidenţeloreconomice

Dacă sistemulinformaţionalcorespunde

reglementărilor legale şicaracteristicilor specifice

ale entităţii auditate

Controlul prelucrăriidatelor - balanţe şah,balanţe permanenteControlul final alprelucrării datelor


Situaţiile financiare (bilanţ, contul de profit, situaţiile fluxurilor de trezorerieşi notele) constituie documente de sinteză ale contabilităţii, asupra cărora audito-rul îşi exprimă opinia.

Controalele efectuate i-au permis auditorului să obţină unele elemente pro-bante pe baza cărora să tragă concluzii cu privire la diferite rubrici din situaţiilefinanciare.

Pentru a-şi putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme următoarele:situaţiile financiare sunt în acord cu concluziile sale, ele reflectă corect deciziileconducerii întreprinderii, dau o imagine fidelă activităţii şi situaţiei financiare aîntreprinderii.

Examenul situaţiilor financiare are ca obiect verificarea:- faptului că bilanţul, contul de profit şi pierdere, fluxurile de

trezorerie, notele sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate,sunt prezentate conform principiilor contabile şi reglementărilor învigoare şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;

- faptului că notele la conturile anuale comportă toate informaţiile deimportanţă semnificativă asupra situaţiei patrimoniale, financiare şirezultatelor obţinute.

Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijină în mod deosebit peexamenul analitic şi, mai ales, pe:

� stabilirea indicatorilor de analiză financiară şi compararea lor cu celeale exerciţiilor precedente şi ale sectorului de activitate;

� comparaţiile între datele reieşite din conturile anuale şi datele anterioare,posterioare şi previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderisimilare;

� compararea în procent faţă de cifra de afaceri a diferitelor posturi dincontul de profit şi pierdere.

Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea şicontrolul concluziilor reieşite în timpul examenului analitic efectuat în etapeleanterioare.

3.5. AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE

3.5.1. Auditul bilanţului contabilCu ocazia diverselor verificări şi teste efectuate asupra conturilor, auditorii

au putut aduna un număr de elemente probante care le-au permis să tragăconcluzii pentru diferitele posturi şi rubrici ale conturilor anuale. Acestecontroale, respectiv supravegherea gestiunii de către auditori interni, i-au permisprofesionistului să obţină o bună cunoaştere a întreprinderii, a activităţii sale, avariaţiilor în raport cu exerciţiul precedent.


Examinarea generală a situaţiilor financiare are ca obiective principaleverificarea dacă bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor detrezorerie şi notele:

- sunt coerente, ţinând seama de cunoaşterea generală a întreprinderii, desectorul de activitate şi de mediul social-economic;

- dacă principiile contabile şi reglementările în vigoare, au fost respectateşi corect aplicate;

- evenimentele posterioare datei de închidere a bilanţului au fost corectevaluate;

1) Prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului prin:� evidenţa cronologică şi sistematică a tuturor operaţiunilor economico-

financiare;� inventarierea patrimoniului, a corectei valorificări a acesteia şi a cuprin-

derii rezultatului în bilanţ a fost conform reglementărilor în vigoare;� balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi concordanţa dintre

acestea şi conturile analitice reprezintă baza de referinţă pentru bilanţulcontabil;

� operaţiunile legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social aufost efectuate corect;

� evaluarea patrimoniului s-a efectuat conform reglementărilor în vigoareşi s-au respectat principiile ei;

� întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilorsintetice;

� corelarea datelor din note cu cele din bilanţ.

2) Imaginea fidelă, clară şi completă a rezultatelor :� întocmirea contului de profit şi pierdere pe baza datelor din contabilitate

privind perioada de raportare; corecta imputare şi prezentare a veniturilorşi cheltuielilor

� verificarea modului de calcul al profitului impozabil; calculul corect alcheltuielilor nedeductibile fiscal şi al reducerilor fiscale. Corectaînregistrare şi evidenţiere a impozitului pe profit şi regularizărileefectuate în urma inventarierii.

- Înregistrarea corectă a profitului net şi distribuirea lui conform cu normelelegale.

3) Imaginea situaţiei financiare prin:� existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute sau

acordate de către întreprindere ;� existenţa suficientă a resurselor financiare;


� modalităţi de încasare a creanţelor;� analiza situaţiei fluxurilor de trezorerie.

În mod deosebit, auditorul va urmări ca notele la conturile anuale sărespecte dispoziţiile legale şi să conţină toate informaţiile importante necesareasigurării unei depline înţelegeri a bilanţului contabil de către utilizatorii lui.

Auditorul trebuie să obţină elemente probante, atât calitativ, cât şicantitativ, pentru a se asigura că notele - în conţinutul lor - şi informaţiilefurnizate sunt sincere şi dau, împreună cu celelalte documente de sinteză, oimagine fidelă a întreprinderii.

În cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil, auditorul îşi dirijeazădiligenţele sale verificând şi respectarea cadrului contabil conceptual în concor-danţă cu Standardele Internaţionale şi Naţionale de Contabilitate.

Auditorul trebuie să obţină un grad rezonabil de asigurare că bilanţulrespectă concepţiile fundamentale de bază ale contabilităţii:

- continuitatea activităţii de exploatare;- contabilitatea de angajamente.Lipsa continuităţii activităţii într-un viitor previzibil impune un alt tip de

evaluare la închiderea bilanţului.Celelalte principii de bază nu mai pot funcţiona, deoarece valoarea

lichidativă (reziduală) este cea care se va aplica.- principiul prudenţei trebuie tratat astfel încât profitul să fie real, pentru

a nu distribui dividende fictive la acţionari sau asociaţi;- principiul independenţei exerciţiului a fost aplicat pe tot parcursul

exerciţiului. Auditorul verifică dacă cheltuielile şi veniturile aferenteexerciţiului respectiv au fost înregistrate;

- bilanţul contabil oferă comparabilitatea elementelor patrimoniale pe celpuţin două exerciţii financiare, metodele de evaluare şi prezentare suntidentice cu cele ale anului precedent, iar dacă sunt modificări, ele să fieînscrise şi justificate în notele ataşate bilanţului;

- elementele de activ şi de pasiv sunt evaluate fără a se face compensăriîntre active şi pasive, între cheltuieli şi venituri;

- bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a exerciţiuluiprecedent;

- auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă acredibilităţii componentelor sale şi a soldului său;

- datele de inventar ale elementelor de activ şi de pasiv sunt regrupate înregistrul inventar cantitativ şi valoric, după caz. Auditorul procedează lao comparare între valorile contabile şi valorile de inventar furnizate deîntreprindere, apreciind credibilitatea lor.


3.5.1.1. Auditul capitalurilorAuditorul verifică în ansamblu structura bilanţului contabil pe următoarele

componente:- Capitalurile proprii: auditorul verifică înregistrarea în conturile capita-

lurilor proprii a operaţiunilor aferente acestora, conform deciziilor Adunării Gene-rale.

Auditul capitalurilor proprii trebuie să aibă ca obiective:a) Exhaustivitatea- toate modificările aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor cu

privire la capitalul social au fost înregistrate corespunzător încontabilitate

b) Exactitatea- Toate creşterile sau diminuările de sume proprii de finanţare sunt reale şi

corespund cu deciziile conducerii.c) Existenţa- Capitalul social modificat este în concordanţă cu statutul şi contractul de

societate sau cu „Cererea de menţiuni“ înregistrată la Registrul Comer-ţului.

d) Evaluarea- Toate mişcările (creşteri sau diminuări) de rezerve au fost corect

înregistrate contabil.- Rezervele din reevaluare au fost corect calculate, corect înregistrate şi

evidenţiate în contabilitate.- Dividendele au fost calculate corect, înregistrate corespunzător în

contabilitate şi au fost aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor sauAsociaţilor.

e) Imputarea corectă şi perioada corectă- Modificările capitalurilor proprii au fost înregistrate în perioada contabilă

corespunzătoare producerii evenimentului de creştere sau micşorare a lor.- Capitalurile proprii: capitalul social, rezervele, rezervele din reevaluare,

dividendele, fondurile proprii pentru dezvoltare, profiturile reportate aufost corect clasificate, evidenţiate şi prezentate.

- Se verifică concordanţa înregistrărilor contabile cu normele legale, IAS,Legea contabilităţii etc.

Auditul capitalurilor străine pe termen mediu şi lungAuditorul trebuie să urmărească documentele care-i permit să observe

valoarea împrumuturilor, dobânzile ce decurg din acestea pe perioada curentă şi înviitor, garanţiile acordate pentru aceste împrumuturi.

De asemenea, auditorul trebuie să se asigure de eventuale ipoteci sau gajuriprevăzute, dacă aceste împrumuturi au fost corect contabilizate şi imputate peperioada corespunzătoare. Procedurile analitice ale auditorului cu privire la


analiza datoriei pe termen mediu şi lung trebuie să-i asigure un grad rezonabil decertitudine asupra ponderii acestora în totalul pasivului bilanţier.

3.5.1.2. Auditul imobilizărilor, amortismentelor şi provizioanelorpentru depreciere

Obiectivele vizate de auditor sunt:Exhaustivitatea- Se verifică dacă toate mijloacele fixe sunt înregistrate şi toate activele

care trebuie capitalizate (vezi IAS nr. 23, „Costurile îndatorării“) au fost corectevidenţiate.

Exactitatea- Soldurile conturilor de imobilizări la valoarea contabilă au fost

identificate, grupate şi înregistrate corect.Existenţa- Mijloacele fixe există în realitate la data bilanţului. Documentele ce

trebuie verificate cuprind: registrul mijloacelor fixe, rapoarte de evaluare, facturiprovenite de la antreprenori, contractele de concesionare, facturi şi extrase decont, procese verbale de punere în funcţiune, calculul amortizării şi modul deconstituire şi evaluare a provizioanelor

Perioada corectă- Intrările şi ieşirile de active imobilizate au fost înregistrate în perioada

corectă.Evaluarea- Activele reevaluate sunt corect calculate potrivit normelor legale (vezi

O.G. nr. 403 din 07.06.2000 şi IAS nr. 29). Diminuarea mijloacelor fixe în urmareevaluării a fost corect reflectată în contabilitate.

Corecta prezentare şi evidenţiere- Toate soldurile mijloacelor fixe au fost corect evidenţiate. Informaţiile

bilanţiere şi notele de bilanţ trebuie să cuprindă informaţii complete cu privire laexistenţa, evaluarea lor la bilanţ. Potrivit Cadrului general de prezentare abilanţurilor financiare, informaţiile cu privire la imobilizări sunt: valoareacontabilă brută la începutul anului, creşteri şi/sau diminuări în cursul anului,soldul final la 31.XII evaluat la costul istoric (valoarea brută la intrare/reevaluată).De asemenea, amortizarea calculată la 01.01, amortizări în cursul exerciţiuluifinanciar, soldul final al amortismentelor la 31.12. Provizioanele pentrudeprecierea imobilizărilor vor conţine aceleaşi informaţii ca şi amortizările. Labilanţ, valoarea mijloacelor fixe va fi egală cu valoarea contabilă diminuată laamortizări corect calculate şi evidenţiate în cursul exerciţiului şi cu sumaprovizioanelor.

Pentru verificarea acestor posturi bilanţiere, auditorul utilizează următoareledocumente:


a) Registrul mijloacelor fixeb) Calculul amortizărilorc) Evaluarea lor prin rapoartele comisiei de inventar, etc.d) Facturile emise de furnizori de imobilizărie) Titluri de proprietatef) Dosarul de procese-verbale ale AGA, ale Consiliului de Administraţieg) Procese-verbale de punere în funcţiune sau, după caz, de scoatere din

funcţiune sau casareh) Extrasele de cont bancarAceste obiective ale auditorului sunt cuprinse în Foile de lucru astfel:

Tabelul nr. 3. Foile de lucruCompletat de:Exerciţiul Foaie principală

Revăzut de:Data:

ACTIVE IMOBILIZATE 19

Tabelul nr. 4. Situaţia activelor imobilizateValoare brută Amortizări şi provizioane

Elemente de active

Sold la01.01

Achiziţii

Dimi-nuări

Sold la31.12

Soldla

01.01

Deprecieriîn cursulexerciţiu-

lui

Reducerisaure-

luări

Soldla

31.12

Refe-rinţa

foii delucru

0 1 2 3 4(1+2-3)

5 6 7 8 9(5+6-7)

I. Imobilizări necorporale 1. Chelt. de constituire 2. Chelt. de dezvoltare 3. Concesiuni, bunuri, licenţe, mărci, drepturi şi valori similare 4. Fond comercial 5. Alte imobilizări necorporale 6. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs

TOTALII. Imobilizări corporale 1. Terenuri şi construcţii 2. Instalaţii electrice şi maşini 3. Alte instalaţii, utilaje similare 4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs

TOTAL

Toate aceste informaţii vor fi prezentate în Dosarul exerciţiului pe posturibilanţiere: Active imobilizate, Active circulante, Active de regularizare.

19 Vezi Nota 2/OMF 403/ 04.10.1999


Tabelul nr. 5. Dosarul exerciţiuluiDosar exerciţiului Posturi bilanţiere de verificat Referinţa B

Completate de:Imobilizări necorporale

Verificate de:

Data

Completate de:

Exerciţiul …

Imobilizări corporaleVerificate de:

Data

3.5.1.3. Auditul stocurilor şi al producţiei în curs de execuţieAuditorul verifică dacă toate stocurile au fost identificate şi incluse în

activul bilanţier (exhaustivitatea), dacă toate stocurile au fost corect evidenţiate învederea evaluării de bilanţ (exactitate), dacă costul stocurilor a fost corect calculatprin metoda de evaluare acceptată de procedurile interne ale conducerii.

Auditorul verifică dacă toate sumele sunt incluse în situaţiile financiare şicorespund cu evidenţele contabile. Aceste stocuri regăsite în activul bilanţiertrebuie să existe şi fizic (existenţa).

Se verifică dacă stocurile au fost înregistrate în perioada contabilă corectă(independenţa exerciţiilor).

Stocurile cu o mişcare lentă sau fără mişcare au fost corect evaluate, lavaloarea netă realizabilă (evaluare).

Auditorul trebuie să valideze dacă toate stocurile firmei sunt incluse înactivul bilanţier al societăţii auditate. În baza etapelor anterioare, auditorul, prinprocedurile de control, se asigură dacă gestiunea şi contabilizarea stocurilor aufost supuse controlului intern permanent.

Testele de control i-au permis auditorului să observe analiza variaţiilor faţăde planul de producţie cu explicaţiile aferente, verificarea periodică a condiţiilorde depozitare, modul cum stocurile sunt păstrate în locaţii sigure, precum şipersoanele gestionare autorizate care răspund de securitatea lor.

Inventarierea fizică periodică sau continuă a stocurilor, reconciliereasoldurilor din evidenţele contabile cu foile de magazie îi permit auditorului, pebaza testelor de control efectuate în cadrul procedurilor de control intern, sătragă concluzii cu privire la gradul rezonabil de asigurare că acestea sunt reflectatecorect în bilanţ.

Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rotaţie îi permitauditorului să constate eventualele discrepanţe în fluctuaţiile lunare şi anuale faţăde perioadele precedente.

Evaluarea stocurilor are ca obiective concluzii asupra:


- minimului dintre valoarea netă realizabilă şi costul lor;- modul de determinare a costului la ieşirea lor pentru producţie: FIFO,

costul mediu ponderat, costul standard;- verificarea valorii contabile de intrare (facturi de cumpărări, calculaţia

costurilor prestabilite şi postcalculul).Testele de detaliu i-au permis auditorului să constate dacă intrările şi ieşi-

rile de stocuri au fost corect contabilizate şi aparţin exerciţiului curent, astfel încâtele să fie corect evidenţiate şi evaluate la bilanţ. De asemenea, stocurile aflate laterţi pe baza inventarierii şi cele primite de la terţi au fost excluse din situaţiilefinanciare şi compararea evidenţelor contabile cu reflectarea lor în activulbilanţier.

Lista obiectivelor în controlul bilanţului pentru conturile de stocuri esteredată în tabelul nr. 6.

Tabelul nr. 6. Obiectivele controlului bilanţier al stocurilorDosar Lista posturilor bilanţiere Referinţa B

Sold la Data01.01 31.12

Exerciţiu Stocuri1. Materii prime şi materiale

consumabile2. Producţie în curs de execuţie3. Produse finite şi mărfuri4. Avansuri pentru cumpărări

de stocuri

Total (1+2+3+4)

Completat de:Verificat de:

Auditorul solicită conducerii situaţia valorică a stocurilor şi producţiei încurs de execuţie, provizioanele constituite pentru deprecierea acestora întocmite ladata închiderii exerciţiului sau la o dată cât mai apropiată. Auditorul obţine dinpartea conducerii metodele utilizate în toate momentele privind stocurile şiproducţia în curs.

El trebuie să se asigure de concordanţa acestor metode, de permanenţa lor şile verifică prin sondaj.

3.5.1.4. Auditarea conturilor la terţi în bilanţul contabil are ca obiective:- concordanţa balanţelor conturilor analitice cu conturile sintetice.- toţi debitorii au fost incluşi în situaţiile financiare (exhaustivitate).


- soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate şi înregistrateîn mod corect (exactitate), iar sumele cuprinse în activul bilanţier suntconforme cu cele din înregistrările contabile.

- balanţele conturilor analitice, asigurându-se de concordanţa lor cuconturile generale, sintetice;

- un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele exerciţiului.Auditorul analizează (de obicei, prin sondaj) soldurile conturilor de terţiplecând de la documentele şi informaţiile contabile puse la dispoziţia sa.El cere să se procedeze la efectuarea corecturilor pe care la găseştenecesare.

- la data bilanţului debitorii există în mod real (existenţa).- toate tranzacţiile cu clientul, vânzările, titlurile de valoare şi încasările au

fost înregistrate în perioada corectă (independenţa exerciţiilor). Toateplăţile în avans au fost corect calculate şi evidenţiate astfel încât toatecheltuielile se fac reflectate în aceeaşi perioadă de contabilizare cuserviciile primite.

- evaluarea corectă a creanţelor cuprinde sumele nete ce urmează a fiîncasate. Provizioanele pentru clienţi incerţi, rabaturi şi remise,risturne, bunuri returnate sunt corect evidenţiate şi nu sunt mari.

- toţi debitorii cuprinşi în bilanţ reprezintă creanţe asupra clienţilor. Deasemenea, auditorul trebuie să verifice dacă plăţile în avans, veniturile ceurmează a fi încasate şi alţi debitori incluşi în activul circulant bilanţierreprezintă beneficii economice viitoare sau trezorerie (numerar) deîncasat.

Auditorul trebuie să ia în considerare eventualele riscuri:- firma auditată poate supraevalua creanţele sale în încercarea de a

prezenta o situaţie financiară mai bună decât în realitate;- există riscul ca debitorii să se afle în imposibilitatea de a plăti, ceea ce

înseamnă că soldurile debitorilor din bilanţ trebuie micşorate pe bazaevaluării proprii a auditorului;

- facturile unui an financiar pot fi înregistrate în altă perioadă, existândriscul ca acestea să nu fie evidenţiate ca venituri. Dacă entitatea vindebunuri, soldul debitorilor este în corelaţie cu soldul conturilor de stocuri.

- Riscul de fraudă trebuie luat în considerare de către auditor sub aspectulcreanţelor faţă de terţi:

- unitatea poate înregistra vânzări fictive;- deturnare de numerar dacă acelaşi angajat încasează

concomitent facturile de la clienţi şi actualizează şijurnalul de vânzări;

- furt de bunuri – revederea corespondenţei curente cudebitorii;


- acordarea de reduceri comerciale şi financiare neauto-rizate;

- Solduri anulate – testarea lor printr-un eşantion de sol-duri şi ajustarea înregistrărilor operate în conturiledebitorilor.

Controalele interne specifice clienţilor şi conturilor asimilate sunt orientatespre operaţiunile comerciale cu clienţi noi, analiza pe durate a soldurilor clienţiprin verificarea unui eşantion de facturi. De asemenea, se verifică concordanţaîntre jurnalul vânzărilor, facturi şi registrele contabile.

Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomandări în ceea ce priveştemodul de încasare mai rapidă a facturilor, micşorarea riscului de neîncasare afacturilor prin evaluarea provizioanelor pentru creanţe depreciate.

Controlul asupra vânzărilor, precum şi atenţia asupra clienţilor incerţitrebuie să fie în atenţia conducerii cu scopul de a preveni eventualele creanţeincerte. Îmbunătăţirea decontărilor cu creditorii vizează recomandări aleauditorului în ceea ce priveşte micşorarea importurilor pentru a minimizacheltuielile cu diferenţele de curs valutar, identificarea situaţiilor în care clientular avea posibilitatea de a obţine reduceri financiare pentru plata înainte determenul scadent, minimizarea termenului de achitare a datoriilor faţă de creditori,fără să se deterioreze relaţiile cu furnizorii săi.

Obiectivele de audit cu privire la datoriile pe termen scurt:- toţi creditorii au fost incluşi în situaţiile financiare şi există în mod real la

data bilanţului;- datoriile au fost calculate astfel încât cheltuielile sunt înregistrate potrivit

cu serviciile prestate;- au fost constituite provizioane adecvate în legătură cu soldurile debitoare

ale creditorilor şi pentru eventuale pierderi rezultate din tranzacţiile decumpărare;

- datoriile preliminate şi alţi creditori incluşi în bilanţ reprezintă obligaţiiviitoare sau sume de plătit.

Auditorul consideră principalele riscuri de fraudă şi implicit care obiectiveau fost afectate prin testele de audit:

- o plată eronată este făcută unui salariat sau unui furnizor fără a aveaaprobarea conducerii pentru efectuarea plăţii; obiectivul afectat în acestesituaţii este exhaustivitatea, exactitatea datoriei;

- fişa furnizorului nu coincide cu jurnalul cumpărărilor, fiind inclusefacturi fictive pentru plată. În aceste situaţii sunt afectate exactitatea,existenţa, precum şi obligaţiile entităţii auditate;

- existenţa furnizorilor fictivi incluşi în jurnalul de cumpărări a condus laplăţi făcute unor angajaţi ai firmei auditate, obiectivele auditului deexactitate şi existenţă a operaţiunilor cu terţi (creditori) fiind afectate.


O revizuire a testelor de audit, pentru a evalua riscurile în situaţiile de maisus impune:

- verificarea controlului intern cu privire la autorizarea plăţilor cătrefurnizori;

- reconcilierea fişelor analitice ale furnizorilor;- reverificarea jurnalului creditorilor prin urmărirea acelor furnizori cărora

li s-au făcut plăţi ilegale;- verificarea profitului brut va arăta o reducere, ca urmare a creşterii valorii

cumpărărilor în costul vânzărilor fără un echivalent al valorii vânzărilor.Testarea controlului intern privind autorizarea anulărilor de solduri ale

creditorilor prin selectarea unui eşantion de solduri ale furnizorilor şi investigareaoricăror reglări sau tehnici contabile neobişnuite în conturile furnizorilor. Acesteteste elimină riscul ca sumele ce au fost în mod fraudulos anulate în jurnalulfurnizorilor, fără un motiv aparent, să fie reconsiderate. Poate exista riscul cafacturile de cumpărare să fie înregistrate în jurnal ca fiind plătite fără ca înextrasul de cont să existe evidenţa acestor plăţi.

Auditorul va examina facturile primite după sfârşitul anului cu scopul de averifica dacă sumele au fost ocazionale înainte sau după încheierea exerciţiuluifinanciar conform documentelor justificative.

Revederea soldurilor nerecuperabile şi recomandările auditorului cu privirela acele conturi ce urmează a fi trecute pe venituri.

3.5.1.5. Auditul trezoreriei cuprinde lichidităţile în conturi bancare şi casă,titlurile de plasament şi creditele bancare pe termen scurt.

Structura titlurilor de plasament cuprinde:- acţiuni cotate sau necotate;- obligaţiuni cotate sau necotate;- bonuri de tezaur şi bonuri de casă pe termen scurt;- acţiuni şi obligaţiuni emise şi răscumpărate de societate;- titluri de creanţe negociabile.Potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate, creditele pe termen

scurt nu sunt elemente de trezorerie. Restricţiile asupra lichidităţilor bancaretrebuie prezentate în nota aferentă la situaţiile financiare.

Notele ataşate situaţiilor financiare cuprind următoarele informaţii privindtitlurile de plasament:

- tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile,schimbarea valorii de piaţă pentru evidenţa lor la valoarea realizabilă,rezervele din reevaluări, cesiunea lor;

- cuprinderea în contul de rezultate a dobânzilor, dividendelor şi a altorvenituri obţinute din titluri de plasament, profitul sau pierderearezultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor;


- dacă există restricţii impuse asupra tranzacţiilor unor titluri ;- valoarea de piaţă a titlurilor de plasament pe piaţa financiară evaluate la

costul de achiziţie;- analiza detaliată a portofoliului de investiţii: categoria, denumirea,

valoarea lor, numărul.Pe baza acestor note auditorul poate face recomandări asupra următoarelor

elemente:- obţinerea unor venituri financiare cât mai mari;- cum se pot minimiza cheltuielile financiare;- maximizarea fluxului de trezorerie;- cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile rezultate

din variaţiile cursului valutar.La bilanţ, auditorul trebuie să urmărească dacă au fost îndeplinite obiective

de audit prezentate în tabelul nr.7.

Tabelul nr. 7. Obiective de audit „Trezoreria“Posturi de verificat Obiectivul auditului

- Toate soldurile conturilor curente şi alelichidităţilor, plăţile şi încasările au fostînregistrate în situaţiile financiareRegistrul de bancă corespunde cu extraselede cont, inclusiv soldurile conturilor de li-chiditate5112+5121+5124+5125+5311+5314+5321++5322+5323+5328+5411+5412+542

Exhaustivitatea

Soldurile conturilor de lichiditate au fostcorect calculate şi înregistrate, iar sumeleprezentate în situaţiile financiare cuprindinstrumentări tehnice contabile

Existenţa

Provizioanele au fost corect evaluate pentrutoate soldurile de bancă

Evaluarea

Toate încasările şi plăţile au fost înregistrateîn perioada contabilă corespunzătoare şi nuau fost încasări sau plăţi fictive

Independenţaexerciţiilor

Toate depozitele pe termen scurt, conturilede lichidităţi la vedere respectă principiulentităţii patrimoniale. Împrumuturile petermen scurt reprezintă obligaţii ale unităţiifaţă de creditori la data întocmirii bilanţului

Drepturi şiobligaţii

Soldurile conturilor curente la bănci au fostcorect prezentate şi evidenţiate în bilanţ

Evidenţierecorectă


Auditorul trebuie să evalueze riscurile legate de trezorerie; având în vede-re obiectivele de audit, urmăreşte:

- Clientul poate avea mai multe solduri de bancă şi casă decât în realitatesau conturile prezentate în situaţiile financiare nu sunt reale

- În funcţie de interesul unităţii auditate, profitul poate fi majorat saumicşorat. Firma poate avea încasări anticipate sau plăţi restante, astfel încâtsoldurile băncii la sfârşit de an pot arăta o situaţie mai favorabilă decât în realitate.

Verificările auditorului pot descoperi unele angajamente şi evenimenteneprevăzute din operaţiunile bancare, din tranzacţii privind gestionarea lichidi-tăţilor.

Atenţia auditorului trebuie îndreptată şi asupra riscurilor de fraudă: furturi,conturi bancare fictive, furturi din casă, transferuri în contul personal. Observareadirectă şi controlul asupra accesului la datele din calculator, precum şi sumeleintrate şi transferate.

Pentru auditul trezoreriei este necesar un set de documente:- Extrasele de cont bancare- Registrul de casă- Cecurile plătite/asimilate- Procese-verbale ale şedinţelor Consiliului de Administraţie- Lista specimenelor de semnături- Contractele de credit cu băncile sau alte instituţii financiare- Confirmări primite de la bănci- Balanţa de verificareControalele interne efectuate până la bilanţ: testul de detaliu, alte teste cu

privire la modul de păstrare a carnetelor de cecuri, modul de emitere a lor şisemnăturile autorizate. Controlul cecurilor returnate (trebuie verificate dacă audouă semnături autorizate prin compararea lor cu o copie a semnăturilor bancare).

Dacă toate operaţiunile sunt computerizate, auditorul selectează o lună cuconturile de lichidităţi, calculează toate încasările şi plăţile şi le compară cutotalurile realizate pe calculator. De asemenea, toate creditele pe termen scurt caredepăşesc limita prestabilită de conducere necesită aprobarea Consiliului deAdministraţie şi se verifică dacă există asemenea semnături. Împrumuturiletrebuie urmărite şi analizate. Cheltuielile cu dobânzile rezultate din aceste împru-muturi trebuie revăzute de directorul economic, inclusiv numerarul curent.

Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea exactăa soldurilor conturilor de trezorerie în bilanţ, analiza detaliată a cecurilor emise şiprimite reprezintă pentru auditor teste de audit ce-l conduc la aprecierea în modrezonabil că toate posturile din bilanţ aferente trezoreriei redau o imagine fidelă,clară şi completă a fluxurilor de lichidităţi sau că are îndoieli cu privire laposturile bilanţiere de trezorerie.


Auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte periodic o situaţiecomparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate cu extraselede cont bancare.

Aceste situaţii comparative trebuie verificate cel puţin o dată pe semestru.

� Conturi de regularizare şi asimilate: auditorul verifică încorporarea sauneîncorporarea în aceste conturi a conturilor de cheltuieli şi venituri carese referă strict la conţinutul acestora.

� Conturile de provizioane: auditorul verifică constituirea acestora pebaza documentelor justificative necesare şi înregistrarea în bilanţ saunote. El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate, ţinândcont de riscurile şi pierderile intervenite între data închiderii exerciţiuluişi întocmirea bilanţului sau între data întocmirii bilanţului şi dataverificării acestuia de către auditor.

3.5.2. Auditul contului de profit şi pierdereContul de rezultate reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate şi a

veniturilor generate în urma consumurilor de resurse de către o întreprindere încursul unui exerciţiu financiar.

Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigură dacă:- toate cheltuielile au fost incluse în situaţiile financiare;- toate cheltuielile şi cumpărările au fost corect însumate şi corect înregis-

trate; aceste cheltuieli şi achiziţii au fost tranzacţii reale în activitateaentităţii auditate. Sumele evidenţiate în situaţiile financiare sunt confor-me cu instrumentările tehnice contabile;

- toate achiziţiile şi cheltuielile sunt aferente exerciţiului financiar alperioadei curente.

În faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat naturaşi structura cheltuielilor precum şi forma de evidenţă a acestora: manuală saucomputerizată.

Riscurile concrete ale fiecărui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinatşi procedurile adoptate pentru analiza riscurilor.

În urma procedurilor de control intern impuse de tranzacţiile de cumpărări,auditorul apreciază calitatea acestor proceduri, precum şi identificarea unor eroride sistem sau fraudă.

Auditorul realizează un rezumat al testelor asupra procedurilor de control,lista testelor asupra soldurilor şi rulajelor conturilor distinct, pe proceduri analiticeşi teste de detaliu, cu scopul de a lua în considerare riscurile de fraudă ce potapărea în legătură cu creditorii şi furnizorii.


Riscurile de fraudă pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor esterealizată prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un eşantion de facturi severifică natura bunurilor şi serviciilor achiziţionate şi modul cum sunt utilizate.Există riscul ca aceste bunuri şi servicii să fie utilizate în interesul personal al unorsalariaţi, şi nu pentru nevoile firmei.

Controlul de autorizare a plăţilor efectuate poate descoperi anumite plăţicătre furnizori fictivi fără aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afectaexactitatea cheltuielilor, existenţa lor şi exhaustivitatea.

Este necesar ca auditorul să selecteze anumite facturi ale furnizorilor care aufost total sau parţial stornate din jurnalul de cumpărări fără nici o explicaţie. Seurmăreşte dacă ulterior aceste facturi au fost înregistrate şi achitate fără să existeordine de plată sau ieşiri de numerar prin casă. Astfel de riscuri afecteazăexistenţa cheltuielilor cuprinse în contul de rezultate.

Auditorul analizează valoarea erorilor peste pragul de semnificaţie alcheltuielilor şi constată dacă acestea influenţează în mod semnificativ contul derezultate.

La închiderea exerciţiului financiar contabil, auditorul examinează o serie deconturi cu valori semnificative: ratele la chirii şi/sau dobânzile pentru contractelede leasing operaţional şi/sau financiar, cheltuielile cu comisioane şi onorarii,salariile şi cheltuielile sociale şi fiscale, împrumuturile, declaraţiile de impunere şideconturile de TVA, plăţile efectuate.

Auditorul va trebui, în baza obiectivelor sale de audit, să examineze dacă:- toate veniturile au fost incluse în situaţiile financiare;- toate creanţele şi veniturile au fost corect însumate şi înregistrate şi dacă

reprezintă tranzacţii reale ale societăţii auditate.Auditorul analizează dacă sunt corect calculate bazele de impozitare pentru

diverse impozite, taxe, contribuţii şi fonduri speciale, cotele aplicate şi sumele deplată. Examinează dacă bazele de impozitare asupra conturilor de venituri suntcorect calculate şi înregistrate.

Alături de conducerea întreprinderii auditate, se analizează erorile constatateşi dacă auditorul recomandă efectuarea corecţiilor corespunzătoare ca fiind justifi-cabile.

Auditorul analizează situaţia comparativă a conturilor de venituri şicheltuieli pe baza soldurilor intermediare de gestiune şi stabileşte concluziile ce seimpun.

3.5.3. Analiza fluxurilor de trezorerie de exploatare, investiţie şi finanţarepermite auditorului să facă aprecieri asupra fluxului net de trezorerie dinactivitatea de exploatare, asupra fluxurilor specifice ciclului de investire şifinanţare pe termen lung.


3.5.4. Note la conturile anualeAuditorul solicită notele la situaţiile financiare privind capitalurile proprii;

activele imobilizate; provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi alte provizioane;repartizarea profitului; analiza rezultatului din exploatare; situaţia creanţelor şidatoriilor; principii, politici şi metode contabile; acţiuni şi obligaţiuni; informaţiiprivind salariaţii, administratorii şi directorii, alte informaţii.

Pe baza lor, auditorul analizează:- evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, deciziile luate de

conducere sau măsurile propuse de aceasta;- modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din

contul de rezultate- metodele folosite pentru calculul amortizării şi modul de fundamentare a

provizioanelor.Pe baza notelor, se pot calcula rate de structură a bilanţului, ce pot fi

interpretate în ultima fază a auditului. Această etapă finală permite recomandărilefinale cu persoana care gestionează patrimoniul, modalitatea definitivă deprezentare a situaţiilor financiare şi mai ales revizuirea finală a opiniei auditorului,pe care o va prezenta adunării generale prin raportul său de audit.

Pentru o analiză detaliată a situaţiilor financiare, vom prezenta unstudiu privind bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, tabelul soldu-rilor intermediare de gestiune, tabloul de finanţare şi tabloul de trezorerie,conturile previzionale şi notele la conturile anuale (anexele).

Este cunoscut faptul că reforma contabilă din România continuă şi sedoreşte o informaţie contabilă de calitate, care să satisfacă în mod egal pe toţiutilizatorii, ceea ce presupune „situaţii financiare“ complete, cu concepte noi înceea ce priveşte capitalul investit.

Aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a StandardelorNaţionale de Contabilitate este preconizată să fie finalizată până în anul 2005,pentru toate întreprinderile care îndeplinesc cel puţin două criterii prevăzute înO.M.F. nr. 403/04.10.1999.

Este un început promiţător pentru contabilitatea din România în speranţa căse creează şi cadrul legislativ fiscal pentru aplicarea acestor standarde.

Partea teoretică şi practică privind situaţiile financiare (conturile anuale) ceurmează se adresează atât întreprinderilor care urmează să cuprindă în situaţiilelor financiare fluxurile de trezorerie (cele care vor aplica IAS), dar şi acelorsocietăţi care, potrivit legii, vor aplica, pentru întocmirea documentelor de sinteză,Standardele Naţionale de Contabilitate.

Aceasta este motivaţia noastră în prezentarea punctului următor: de asatisface întocmirea conturilor anuale atât pentru întreprinderile care aplică IAS,cât şi pentru cele care întocmesc conturi anuale după Legea Contabilităţii nr.82/1991.


3.6. AUDITUL FINANCIAR CONTABIL PRIVIND ANALIZASITUAŢIILOR FINANCIARE

Documentul oficial folosit pentru finalizarea încheierii exerciţiului financiareste bilanţul contabil. Pe baza lui se asigură o imagine fidelă, clară şi completăatât a patrimoniului, a situaţiei financiare, cât şi a rezultatului obţinut. Pentru arăspunde acestei cerinţe, bilanţul contabil a fost conceput şi structurat ca un set demodele (situaţii de sinteză ), rangul de model de bază fiind atribuit bilanţului încalitatea sa de cont al situaţiei patrimoniului. Celelalte componente au căpătatdiferite conţinuturi şi denumiri în raport de latura patrimoniului reprezentată saude cerinţele informaţionale formulate cu privire la gestiunea patrimoniului. Astfel,în modelul de contabilitate din România, bilanţul contabil în forma sa completăeste alcătuit din :

- bilanţ- cont de profit şi pierdere- anexă la bilanţ- raport de gestiuneArmonizarea reglementărilor contabile din România cu Directiva a IV-a a

Comunităţii Economice Europene şi cu Standarde Internaţionale de Contabilitateredă formatul situaţiilor financiare ca fiind:

- Bilanţul contabil;- Contul de profit şi pierdere;- Situaţia fluxurilor de trezorerie;- Note la conturile anuale.Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, în

acest scop, pe baza bilanţului contabil, se determină situaţia patrimoniului, situaţiafinanciară şi rezultatul obţinut.

Relaţia de principiu prin care se evaluează situaţia patrimoniului este deforma :

Situaţia netă a patrimoniului = activul patrimoniului – datoriile(capitalul propriu )

Situaţia financiară :Trezorerie = fond de rulment – necesarul în fond de rulment

Rezultatul :Rezultatul contabil = venituri – cheltuieliRezultatul ( variaţia capitalului ) :


Rezultatul contabil = capital propriu la închiderea exerciţiului financiar– capital propriu la începutul exerciţiului +/– aportul proprietarului în cursulexerciţiului

( + în cazul rambursării de capital, – în situaţia aportului de capital ).

În normele europene şi în Standardele Internaţionale privind Contabilitatea,formaţia bilanţieră figurează sub diverse denumiri, cum sunt: situaţii financiare,documente contabile de sinteză sau conturi anuale.

În modelul continental de contabilitate, la componentele de mai sus se adaugătabloul (tabel) de finanţare sau tabloul de trezorerie care se completează numai laîntreprinderile care îndeplinesc criteriile prezentate în O.M.F. nr. 403/1999.

Întocmirea bilanţului cu întreaga sa formaţie de documente de sintezăreprezintă un proces complex de agregare a datelor în vederea constituiriiindicatorilor economico-financiari privind situaţia patrimoniului şi rezultateleobţinute. Derularea acestui proces se concretizează într-o suită de lucrări, dintrecare unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau comple-tarea propriu-zisă a bilanţului.

Lucrările preliminare sunt denumite lucrări de închidere a exerciţiului,fiind structurate astfel :

• stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere• inventarierea generală a patrimoniului• contabilizarea operaţiunilor de regularizare privind :

a) diferenţele de inventarb) amortizărilec) provizioanele pentru deprecierid) provizioanele pentru riscuri şi cheltuielie) diferenţele de conversie şi diferenţele de curs valutarf) delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor

• stabilirea balanţei conturilor după inventariere• determinarea rezultatului exerciţiului şi distribuirea profitului sau

finanţarea pierderii• redactarea bilanţului contabil

3.6.1. Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventarierePentru centralizarea şi controlul exactităţii datelor înregistrate în conturi se

întocmeşte balanţa de verificare înainte de inventarierea patrimoniului. Discutatădin acest punct de vedere, balanţa pregăteşte datele de referinţă necesarecomparării soldurilor din inventarul contabil şi inventarul faptic. Balanţa contu-rilor înainte de inventariere poate fi abordată ca un inventar contabil.


Relaţiile de control proprii balanţei sunt cele dintre debitul şi creditulconturilor, înregistrarea sintetică şi analitică. Dintre acestea, cea care oferă infor-maţii de control privind înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justifi-cative este aceea ca totalul rulajului debitor sau creditor din balanţă trebuie să fieegal cu totalul rulajului calculat în Registrul-jurnal. O verificare de către auditoreste necesară.

Situaţia de referinţă a inventarului faptic o reprezintă solurile finalecalculate în balanţă. De aceea, balanţa poate fi interpretată şi ca un inventarcontabil.

Balanţa conturilor poate fi discutată şi prezentată şi ca un instrument deverificare a conţinutului soldurilor conturilor, în sensul ca acestea să reflecteoperaţiuni economice şi financiare reale, consemnate în documentele justificativeşi înregistrate în concordanţă cu normele metodologice de utilizare a conturilor.

3.6.2. Inventarierea generală a patrimoniuluiEste lucrarea prin care se stabileşte situaţia reală a patrimoniului, aceasta se

referă atât la constatarea mărimii faptice a elementelor patrimoniale, cât şi laevaluarea lor la nivelul valorii actuale.

Relaţia proprie inventarului, prin care se determină situaţia reală apatrimoniului la un moment dat, este de forma:

Situaţia netă a patrimoniului = Activul inventariat – Datoriile inventariate

Constatarea existenţei elementelor inventariate se face prin observare directă(prin numărare, cântărire, măsurare, cubare şi calcule tehnice, după caz) pentrubunurile corporale, pe bază de registre sau documente (extrase de cont confirmatede terţi) pentru bunurile necorporale, creanţe şi datorii. În ceea ce priveşteevaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la nivelul valoriiactuale, denumită valoare de inventar.

Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimată în funcţie depreţul pieţei, utilitatea bunului pentru economia întreprinderii, starea şi ampla-sarea bunurilor.

Pentru stabilirea unei asemenea valori se utilizează referenţialele cele maiadecvate, cum sunt: preţurile de piaţă, indicii generali şi specifici de preţuri.Teoretic, pentru stabilirea valorii de inventar se pot folosi individual sau asociaturmătoarele metode: valoarea actualizată, valoarea de realizare, valoarea deîntreprindere, valoarea curentă şi valoarea de înlocuire.

Metoda valorii actualizate a încasărilor nete viitoare, denumită şimetoda capitalizării, se bazează pe conceptul valorii de întrebuinţare saueconomic. Aceasta înseamnă să atribui bunului supus evaluării valoarea


corespunzătoare încasărilor nete viitoare pe care utilizarea bunului le-ar aduceîntre momentul prezent şi sfârşitul vieţii acestui bun. Este o formă de evaluareactuală determinată cu ajutorul viitorului, adică aducerea la zi a unei valori caredevine disponibilă mai târziu.

Metoda valorii de realizare nete sau de ieşire constă în determinareacurentă a valorii pe care întreprinderea ar primi-o dacă ar vinde azi bunulrespectiv. Această valoare poate fi văzută şi ca o valoare negociabilă curentăpentru bunurile care sunt de fapt oferite spre vânzare şi ca o valoare minimă labunurile la care se continuă utilizarea. Ea se stabileşte pornind de la preţul pieţeicorelat în funcţie de starea şi de locul în care se află bunul. Metoda valorii deînlocuire duce la calcularea unei valori care reprezintă costul pe care întreprin-derea îl acceptă pentru a dobândi, la nivelul preţurilor în vigoare, un bun similarcu cel determinat ca obiect al evaluării.

Metoda valorii de întreprindere sau de privare este o combinaţie avalorii de înlocuire, a valorii actualizate şi a valorii de realizare. Este preţul pecare un conducător de întreprindere prudent şi avizat ar accepta să-l plăteascăpentru a dobândi bunul sau pierderea maximă pe care ar suporta-o întreprindereaazi dacă ar fi lipsită de bunul respectiv.

Metoda valorii curente constă în estimarea costului unui bun fie prin apli-carea indicelui de preţ specific asupra valorii contabile, fie în funcţie de listele depreţuri curente opozabile pieţei în momentul inventarierii patrimoniului.

În raport de natura şi caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoareade inventar capătă anumite semnificaţii concrete. Astfel, la imobilizările necor-porale şi financiare reevaluate, valoarea de inventar este egală cu valoarea rămasăactualizată în cursul sau la închiderea exerciţiului financiar. Dacă imobilizărilecorporale nu sunt reevaluate, valoarea de inventar este egală cu valoarea contabilăde intrare minus amortizarea cumulată înregistrată în conturile grupei 28„Amortizarea imobilizărilor“.

Toate bunurile ce se inventariază se înscriu în listele de inventar. Aşa cumse arată în Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, pentru bunuriledepreciate, abandonate sau sistate, precum şi pentru obligaţiile şi creanţele incerteori în litigiu se întocmesc, de regulă, liste de inventariere separate. Auditorultrebuie să asiste la inventariere şi la modul de întocmire a listelor.

Recapitularea elementelor inventariate, grupate în funcţie de natura lorconform posturilor din bilanţul contabil, se consemnează în Registrul inventar.În cadrul acestuia fiecare poziţie de activ şi de pasiv se dezvoltă la nivelulposturilor bilanţiere.


3.6.2.1. Operaţiuni privind regularizarea plusurilor şi minusurilor deinventar

O dată stabilite rezultatele inventarierii, plusurile şi minusurile de inventar,se procedează la înregistrarea şi decontarea lor în gestiune. A efectua aceastăoperaţiune înseamnă a regulariza rezultatul inventarierii.

În principiu, plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniul întreprinderii,iar minusurile se impută. Dacă lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vinacuiva se decontează, după caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor întreprinderii.De asemenea, se pot admite compensări cantitative ale lipsurilor cu plusurile, încazurile în care există riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi produs, fără a sediminua patrimoniul unităţii. Compensarea se admite de regulă numai pentruaceeaşi perioadă de gestiune şi la acelaşi gestionar.

Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acordă scăzăminte fără adepăşi valoarea constatată în minus. De asemenea, pentru aceste valori, în cazulcompensării lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scăzămintele secalculează numai în situaţia când cantităţile lipsă sunt mai mari decât cantităţile înplus.

Calitatea inventarului ca metodă de evidenţă şi calcul se extinde şi ladeterminarea unor indicatori economico-financiari sau asigurarea unor dateprimare de intrare în contabilitate. De exemplu, calculul costului producţieineterminate, determinarea scăzămintelor şi pierderilor pentru bunurile prevăzutecu un asemenea regim, predarea-primirea de gestiuni, lichidarea şi fuzionareaîntreprinderii.

Rezultatele inventarierii se consemnează în „Proces-verbal de inventariere“,în care se înscriu în principal perioada de gestiune inventariată, persoanele care auefectuat inventarierea, plusurile şi minusurile constatate, compensările efectuate,bunurile depreciate, creanţe şi datorii incerte şi în litigiu, datorii şi lichidităţi îndevize, constituirea şi regularizarea provizioanelor, regularizarea amortizării pre-cum şi alte elemente specifice inventarierii.

3.6.2.2. Operaţiuni privind calculul amortizărilorÎn general, amortizarea activelor imobilizate se calculează şi se înregistrează

pe baza planului de amortizare sau a fişelor mijloacelor fixe. La închidereaexerciţiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, este normalca valoarea de inventar să fie egală cu valoarea rămasă de amortizat. Dacăvaloarea de inventar este mai mică decât cea rămasă de amortizat, diferenţa seregularizează astfel:

a) înregistrarea unei amortizări excepţionale, în cazul în care se constată odepreciere ireversibilă ( mijloace fixe inutilizabile propuse spre casare);


b) constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, încazul când se constată o depreciere reversibilă sau relativă, ca urmare aunor cauze cum sunt: apariţia unei deprecieri de care nu s-a ţinut seamacu ocazia amortizării, supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocaziareevaluării anterioare, lipsa de utilitate în momentul inventarierii.

3.6.2.3. Operaţiuni privind provizioanele pentru deprecieriProvizioanele pentru deprecieri vizează acele elemente de activ

neamortizate a căror valoare de inventar la data închiderii exerciţiului este maimică decât valoarea contabilă de intrare. Aceste micşorări de valoare au uncaracter reversibil, în consecinţă sunt regularizate la închiderea conturilor. În acestscop, se procedează astfel :

a) în situaţia în care deprecierea calculată pe baza inventarului este supe-rioară provizionului constituit, se înregistrează un provizion suplimentar

b) în cazul în care deprecierea constatată pe baza inventarului este inferioarăprovizionului constituit, se diminuează provizionul înregistrat cu dife-renţa corespunzătoare.

Pentru deprecierea stocurilor, o importanţă deosebită cu implicaţii asupramărimii provizioanelor are structura luată în calcul ca unitate de observare. Înacest sens, pot fi reţinute prevederile Standardului Internaţional de Contabilitatenr. 2:

a) costul istoric al stocurilor poate să nu fie recuperabil dacă preţurile devânzare ale acestora s-au redus, dacă stocurile s-au deteriorat sau dacă audevenit în totalitate sau parţial învechite;

b) deprecierile sunt calculate separat pentru fiecare articol, pentru o grupăde articole similare, pentru o categorie întreagă de articole în stoc saupentru produsele aferente acelui sector de activitate sau dacă acestea suntcalculate global pentru totalitatea stocurilor societăţii;

c) practica calculării deprecierii stocurilor pe grupe, sector de activitate sauglobală are ca rezultat compensarea pierderilor generate prin profiturinerealizate;

d) în situaţiile financiare, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai micădintre costul istoric şi valoarea realizabilă netă, conform principiuluiprudenţei adoptat de contabilitate;

e) practica stabilirii deprecierii stocurilor sub costul istoric, în funcţie devaloarea realizabilă netă, corespunde în principiu cu activele pe termenscurt ce nu trebuie evaluate la nivelul superior sumelor ce pot fi obţinute;

f) stocurile normale de materii prime şi materiale consumabile obţinutepentru a fi încorporate în producţia de bunuri nu trebuie să fie evaluate lavaloarea cea mai mică, dacă produsele finite în care ele vor fi încorporate


apar că ar trebui să fie vândute la costul istoric sau deasupra lui. Totuşi, oscădere a preţului materiilor prime indică faptul că mărimea costuluiistoric al produselor finite care vor fi fabricate va depăşi valoarea reali-zabilă netă. În aceste condiţii, este necesară o reducere a preţuluistocurilor, costul de înlocuire fiind în acest caz baza de evaluare a valoriirealizabile nete.

3.6.2.4. Operaţiuni privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieliProvizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pentru finanţarea

acelor cheltuieli şi pierderi a căror realizare sau plată este incertă ori pentrucheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare.

La închiderea exerciţiului, provizioanele constituite efectiv se înregistreazăîn debitul conturilor de cheltuieli şi creditul conturilor de provizioane pentruriscuri şi cheltuieli. De asemenea, se analizează provizioanele constituite la fineleanului precedent şi cele în cursul exerciţiului.

3.6.2.5. Operaţiuni privind provizioanele reglementateFără ca în contabilitatea din ţara noastră să se opereze cu această categorie

de provizioane, constituirea lor dă naştere unei înregistrări de forma:

6874 = 141Cheltuieli excepţionale privind

provizioanele reglementateProvizioane reglementate

Anumite provizioane reglementate trebuie să fie reluate în totalitate sauparţial la venituri:

141 = 7874Provizioane reglementate Venituri excepţionale din

provizioane reglementate

3.6.2.6. Operaţiuni privind delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilorPentru a stabili corect rezultatul exerciţiului, este necesară separarea în timp

a cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în cursul exerciţiului sau preluate ca solddin exerciţiul precedent. În sfera regularizării cheltuielilor şi veniturilor secuprind: operaţiunile privind înregistrarea cheltuielilor de plată (facturi neprimite,documente de plată neîntocmite) şi veniturile de realizat (facturi neîntocmitepentru bunuri materiale şi prestaţii furnizate); operaţiunile privind regularizareacheltuielilor determinate de facturi primite fără bunuri materiale sau recepţiaprestaţiilor (la cumpărător) şi veniturilor pentru facturile întocmite pentruexpedierea bunurilor materiale sau recepţia prestaţiilor (la vânzător); operaţiunile


privind regularizarea cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în avans (prestaţii careafectează două exerciţii); operaţiunile privind etalarea (repartizarea) cheltuielilorpe mai multe exerciţii.

3.6.3. Balanţa conturilor după inventariereDupă efectuarea inventarierii şi a contabilizării regularizărilor de inventar,

se întocmeşte o nouă balanţă a conturilor. Funcţia acesteia se manifestă cuprecădere pentru pregătirea informaţiei necesare determinării rezultatuluiexerciţiului şi asigurarea suportului informaţional necesar redactării bilanţuluicontabil.

Opinând pentru o asemenea balanţă, este de remarcat că în spiritul princi-piului divulgării integrale a informaţiei, în cadrul balanţei contabile este necesarăredactarea conturilor de cheltuieli şi venituri, după caz cu soldurile debitoare şicreditoare. Este împotriva transparenţei informaţiei actuala practică a întocmiriibalanţei după închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri. Balanţa seredactează înainte de stabilirea rezultatului exerciţiului, şi nu după determinareaacestuia. Ea se delimitează şi ca suport informaţional pentru închiderea conturilorde venituri şi de cheltuieli.

3.6.4. Determinarea rezultatului exerciţiuluiPrincipial, formula generală de calcul al rezultatului contabil înainte de

impozitare este:

Rezultatulcontabil

= Veniturile din livrarea bunurilormobile, a celor imobiliare pentrucare s-a transferat dreptul deproprietate, servicii prestate şilucrări executate

- Cheltuieli angajatepentru realizareaveniturilor

Din punct de vedere contabil, pentru a stabili rezultatul exerciţiului, seprocedează la închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri. Relaţiile dintreconturile intervenite cu această ocazie sunt :

a) închiderea conturilor de cheltuieli pentru soldurile debitoare121 = 6

Profit şi pierdere Conturi de cheltuieli

b) închiderea conturilor de venituri pentru soldurile creditoare7 = 121

Conturi de venituri Profit şi pierdere


Modul specific de calcul şi impozitare a profitului în România generează laînchiderea exerciţiului financiar definirea în plan teoretic a relaţiei de calcul alrezultatului contabil. În componenţa cheltuielilor corespunzătoare veniturilorrealizate se includ şi cheltuielile cu impozitul pe profit calculat şi evidenţiat(plătit) în cursul exerciţiului. De aceea, se poate aprecia că rezultatul contabilînainte de impozitare este caracterizat prin formula:

Rezultatulcontabil

= Veniturirealizate

- Cheltuielilecorespondenteveniturilor realizate

3.6.4.1. Impozitarea profituluiPentru impozitarea profitului, trebuie pornit de le realitatea că nu în toate

cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente întotalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea trebuie făcută distincţie întrerezultatul contabil şi rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderiiexerciţiului financiar ce figurează în contul 121 ”Profit şi pierdere” înainte deimpozitare.

Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală aexerciţiului, stabilit potrivit regulilor fiscale şi în funcţie de care se calculeazăvolumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).

Într-o abordare generală pornind de la Standardul Internaţional decontabilitate nr. 12 relaţia dintre cele două mărimi poate fi dirijată principialastfel:

Rezultatulfiscal

= Rezultatulcontabil

+/- Diferenţeletemporale

+/- Diferenţeletemporare

Diferenţele temporale sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv dinrezultatul fiscal. Ele se ivesc înăuntrul exerciţiului fiscal în cauză.

Diferenţele temporare sunt elemente neintegrabile în rezultatul fiscal alexerciţiului, dar care vor fi deduse ulterior, sau elemente care sunt deduse dinrezultatul exerciţiului, dar care vor fi impozabile ulterior. Aceste diferenţe seexplică prin decalajul între exerciţiul în care se includ anumite elemente decheltuieli şi de venituri în calculul rezultatului contabil. Ele se ivesc într-unexerciţiu şi se resorb ca urmare a unuia sau mai multor exerciţii ulterioare.

Diferenţele temporare generează impozite amânate. De asemenea, sub-venţiile pentru investiţii şi provizioanele reglementate generează şi se înscriu însfera impozitelor amânate. În consecinţă, prezenţa diferenţelor temporare impunefolosirea a două metode de impozitare a rezultatului:

• metoda impozitului exigibil• metoda impozitului amânat sau a reportării impozitului


Metoda impozitului exigibil, cheltuiala contabilă a exerciţiului, este egalăcu suma impozitelor exigibile. Incidenţa eventuală a diferenţelor temporare estemenţionată uneori în anexa la bilanţ.

Metoda impozitului amânat se regăseşte, la rândul său, în următoarelestructuri contabile :

- diferenţele temporare sau raportării impozitului, potrivit căreia cheltuialafiscală a exerciţiului cuprinde:

• volumul impozitelor exigibile• incidenţa diferenţelor temporare provenind din exerciţiile

anterioare sau raportate asupra exerciţiilor viitoare• ajustarea soldurilor de impozit raportate, dacă este cazul,

care, figurând în bilanţ, generează modificarea procentelor deimpozitare sau de creare de noi impozite.

Impozitele amânate ataşate pot fi active sau pasive.- subvenţii pentru investiţii primite, pentru suma netă rămasă de integrat în

rezultatul fiscal. Impozitele amânate ataşate pot fi active sau pasive.- Provizioane reglementate care au fost constituite pentru a beneficia de

dispoziţiile fiscale favorabile, la care se cunoaşte data reintegrării înrezultat de o manieră precisă. Impozitele amânate ataşate sunt pasive.

În sistemul contabil din România, potrivit legislaţiei şi reglementărilorfiscale, se utilizează numai metoda impozitelor exigibile, cu recunoaşterea numaia diferenţelor permanente.

Din punct de vedere fiscal, potrivit Ordonanţei nr. 70/1994 privindimpozitul pe profit, masa profitului impozabil se determină pe baza relaţiei:

Profitulimpozabil

= Veniturirealizate

- Cheltuielilecorespon-

denteveniturilorrealizate

+ Cheltuielilenedeductibile

- Deducerilefiscale

Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dacă suntaferente realizării veniturilor şi cele considerate deductibile conform prevederilorlegale în vigoare.

O structură componentă a calculării masei profitului impozabil este ceadestinată deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la o altă persoanăjuridică română, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului derezervă, alte elemente stabilite prin normele legale.


3.6.4.2. Distribuirea rezultatului exerciţiuluiDupă ce s-a calculat rezultatul bilanţier, se procedează la înregistrarea

operaţiunilor de distribuire a profitului. Ca regulă, distribuirea profitului seefectuează în conformitate cu prevederile Ordonanţei Guvernului nr. 70, Legiicontractului de management nr. 66/1993, Hotărârii Guvernului nr. 263/1994 şiHotărârii Guvernului nr. 484/1995.

În cazul societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat,profitul net se repartizează în conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1990 şiOrdonanţei Guvernului nr. 26/1995, iar la societăţile comerciale cu capital privat,potrivit hotărârilor Adunării Generale a Acţionarilor sau Asociaţilor. Totodată, îndistribuirea profitului, este necesar ca acesta să fie abordat în mod structural şi nuglobal. Astfel, profitul net consemnat în bilanţ, definit şi prin expresia profitrămas după plata impozitului pe profit, poate fi repartizat astfel :

a) Constituirea rezervelor legale129 = 1061

Repartizarea profitului Rezerve legale

b) Acoperirea pierderilor din anii precedenţi129 = 107

Repartizarea profitului Rezultatul reportat

c) Constituirea fondului de participare a salariaţilor la profit129 = 112

Repartizarea profitului Fond de participare

şi concomitent,

112 = 4281Fond de participare Alte datorii în legătură cu personalul

întocmirea ulterioară a ştatelor de plată

4281 = 424Alte datorii în legătură cu

personalulParticiparea personalului la profit

d) Cota de participare a managerului la profitul net, numai la societăţilecomerciale cu capital integral sau majoritar de stat, se stabileşte în raport degradul de realizare a obiectivelor convenite în contractul de management.


e) Dividende de plată în cazul societăţilor comerciale

121 = 457Al Repartizarea profitului Dividende de plată

f) Alte repartizări din profit prevăzute de lege.

129 = 118Repartizarea profitului Alte fonduri

g) Audit fiscal acordat firmelor care realizează operaţiuni de export şiîncasează valută în cont.

129 = 118Repartizarea profitului Alte fonduri

3.6.5. Redactarea bilanţului contabilLucrările de completare a bilanţului, a contului de rezultate şi a anexelor la

bilanţ reprezintă, prin conţinutul lor, în cea mai mare parte operaţiuni de pre-lucrare şi transcriere a datelor din formaţia bilanţieră precedentă şi din balanţaconturilor. Prin structura lor, operaţiunile de prelucrare a datelor privind exerciţiulcurent constau în selectarea, gruparea şi însumarea soldurilor din balanţaconturilor. Aceste operaţiuni necesită cunoaşterea posturilor din bilanţul contabilşi din contul de rezultate care corespund conturilor din balanţă. Anexa nu esteredactată în limbajul contabil propriu-zis, dar aceasta nu împiedică detaliereacifrelor din bilanţ şi contul de rezultate.

Conturile anuale pot fi prezentate în două moduri care se deosebesc numaiprin forma lor: sistemul de bază şi sistemul simplificat.

În formaţia sa completă, bilanţul contabil, în varianta sistem de bază, secompune din:

1. Bilanţ2. Contul de profit şi pierdere3. Anexa

3.1. Situaţia activelor imobilizate - Anexa 13.2. Situaţia stocurilor şi a producţiei - Anexa 23.3. Situaţia creanţelor şi a datoriilor - Anexa 33.4. Situaţia provizioanelor - Anexa 43.5. Determinarea rezultatului fiscal - Anexa 53.6. Repartizarea rezultatului exerciţiului - Anexa 63.7. Alte informaţii privind regulile şi metodele contabile şi date complementare - Anexa 7


Formaţia bilanţieră în varianta sistem simplificat se distinge prin :1. Bilanţ2. Cont de profit şi pierdere3. Anexa

3.1. Situaţia activelor imobilizate - Anexa 13.2. Situaţia stocurilor şi a producţiei - Anexa 23.3. Situaţia creanţelor şi a datoriilor - Anexa 33.4. Determinarea rezultatului fiscal - Anexa 43.5. Informaţii complementare relative - Anexa 53.6. Alte informaţii privind regulile şi metodele contabile şi date complementare - Anexa 6

3.6.5.1. BilanţulBilanţul este conceput ca un document de sinteză prin care se prezintă

activul şi pasivul întreprinderii la închiderea exerciţiului. El pune în evidenţăsituaţia patrimoniului, descrisă prin ecuaţia:

Situaţia netă a patrimoniului = Activul bilanţier - Datoriile bilanţiereArhitectura activului şi pasivului dă expresia mai multor criterii cum sunt :

natura economică a activului şi natura juridică a pasivului ; lichiditatea activelor şiexigibilitatea pasivelor; activul – destinaţia sau utilizarea resurselor, pasivul –originea sau provenienţa resurselor. De asemenea, într-o optică de gestiune,activul cuprinde gruparea elementelor în active de investiţii şi active deexploatare, după cum pasivul cuprinde gruparea elementelor în capitaluri propriişi datorii.

3.6.5.2. Contul de profit şi pierdereContul de profit şi pierdere evidenţiază şi explică într-o formă analitică

rezultatele prin prisma raporturilor de echilibru dintre venituri şi cheltuieli.Criteriul folosit pentru gruparea cheltuielilor şi veniturilor este cel al naturiiactivităţii desfăşurate şi, în cadrul acestora, natura resurselor utilizate, în cazulcheltuielilor, şi natura rezultatelor obţinute, în cazul veniturilor.

3.6.5.3. Note la bilanţReprezintă un set de situaţii financiare care cuprind informaţii comple-

mentare şi explicative în raport cu bilanţul şi contul de profit şi pierdere, precumşi o prezentare sub formă de text privind regulile şi metodele contabile. Rolulanexei este de a completa şi de a comenta informaţiile cifrice din bilanţ şi contulde profit şi pierdere pentru a contribui la obţinerea imaginii fidele a conturilor


anuale. În plus, alte informaţii apar în anexă deoarece întreprinderea indicăprincipiile contabile pe care le-a respectat.

Situaţia activelor imobilizate cuprinde trei părţi:a) Valoarea brută definită prin prisma informaţiei privind soldul iniţial;

intrări, virări interne; previziuni şi reevaluări; ieşiri şi sold.b) Amortizări pentru deprecieri – au ca obiect informaţia de sold iniţial

privind amortizarea, amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale, ceainclusă în cheltuieli, aferentă cedărilor de active imobilizate şi soldul final.

c) Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor – consolidează informaţiade sold iniţial şi final, precum şi cea de includere în cheltuieli şi reluări deprovizioane privind deprecierea reversibilă a activelor imobilizate.

Situaţia stocurilor şi a producţiei în curs prezintă informaţia privindvaloarea contabilă brută a stocurilor cumpărate şi a celor fabricate. O asemeneainformaţie este complementară în raport cu valoarea netă redată în formularul debilanţ.

Situaţia creanţelor şi datoriilor cuprinde, în cazul creanţelor, informaţiaprivind creanţele – active imobilizate şi creanţele – active circulante evaluate lavaloarea brută cu indicarea termenului de lichidare, sub un an şi peste un an.Pentru datorii, informaţia se diferenţiază pe datorii financiare şi asimilate(împrumuturi şi credite pe termen lung, mediu şi scurt).

Informaţia de sold iniţial şi final, cheltuieli şi venituri privind provizioanelereglementate, riscuri şi cheltuieli şi pentru depreciere (altele decât cele privindactivele imobilizate), este redată în Situaţia altor provizioane.

Stabilirea rezultatului fiscal pornind de la rezultatul contabil capătă expresieprin situaţia Determinarea rezultatului fiscal.

Distribuirea rezultatului pe destinaţiile prevăzute de dispoziţiile legale învigoare este redată în plan informaţional prin Repartizarea rezultatului exerci-ţiului.

Partea descriptivă a anexei Alte informaţii privind regulile şi metodelecontabile şi date complementare cuprinde informaţii suplimentare cu privire laregulile şi metodele de evaluare aplicate pentru diferitele posturi din bilanţ şicontul de profit şi pierdere, menţionarea şi justificarea cazurilor de modificare ametodelor de evaluare; metode utilizate pentru calculul amortizărilor şi provizi-oanelor; indicarea şi justificarea derogărilor de la principiile generale; menţio-narea motivelor pentru care unele posturi din bilanţ şi contul de profit şi pierderenu sunt comparabile de la un exerciţiu financiar la altul şi alte informaţii pe careunitatea patrimonială le consideră semnificative; angajamente financiare reflectate


în conturi în afara bilanţului; informaţii referitoare la modificarea capitalului;analiza conturilor de cheltuieli şi venituri excepţionale; cheltuieli şi venituripentru exerciţiul financiar anterior, diferenţele de conversie, alte conturi; infor-maţii privind numărul mediu de salariaţi folosiţi în timpul exerciţiului financiar,alte elemente semnificative.

3.6.5.4. Raportul de gestiuneEste documentul bilanţier folosit pentru interpretarea analitică a situaţiei

patrimoniului, evoluţiei situaţiei financiare şi a rezultatului. Aşa cum se prevedeîn Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii, în cadrul raportului de gestiunese degajă informaţia bilanţieră privind situaţia patrimoniului şi evoluţia saprevizibilă; elementele intervenite în activitatea unităţii patrimoniale după înche-ierea exerciţiului; participaţiile la capital la alte unităţi; activitatea şi rezultatele deansamblu ale sucursalelor şi subunităţilor proprii, activitatea de cercetare şidezvoltare, alte referiri cu privire la activitatea desfăşurată.

3.6.6. Analiza bilanţului contabil la o societate comercialăPentru a degaja informaţia de analiză a rezultatului şi a situaţiei financiare,

se procedează la regruparea şi restructurarea poziţiilor din bilanţ, contul de profitşi pierdere şi anexa la bilanţ. Două modele se pot construi în acest sens: tabloulsoldurilor intermediare de gestiune şi tabloul de finanţare. La acestea se adau-gă conturile previzionare privind situaţia patrimoniului şi rezultatului.

1. Tabloul soldurilor intermediare de gestiuneEste un model de regrupare şi restructurare a poziţiilor din contul de „Profit

şi pierdere” pentru analiza rezultatelor.Situaţia contului relevă metodologia de calcul şi analiză a rezultatului

exerciţiului. Relaţiile delimitate în acest sens sunt:

a) Marja comercială = Venituri din vânzăride mărfuri

- Costul mărfurilorvândute

b) Producţiaexerciţiului

= Venituri dinvânzarea

producţiei

+ Variaţiaproducţiei stocate

+ Producţia deimobilizări

c) Valoareaadăugată

= Producţiaexerciţiului

+ Marjacomercială

- Consumulexerciţiului provenit

de la terţi


din care:Valoareaadăugată

netă

= Valoareaadăugată

- Amortizări dinexploatare

d) Exce-dentul brut

dinexploatare

= Valoareaadăugată

+ Subvenţiide

exploatare

- Impozite,taxe şi altevărsăminte

- Cheltuielide

personal

e)Rezultatulexploatării

= Excedentulbrut de

exploatare

+ Altevenituri dinexploatare

- Cheltuieli deexploatare cuamortizările

şiprovizioanele

- Altecheltuieli

dinexploatare

f) Rezultatul curentînainte de impozitare

= Rezultatulexploatării

+ Veniturifinanciare

- Cheltuielifinanciare

g) Rezultatul excepţional = Venituriexcepţionale

+ Cheltuieli excepţionale

h) Rezultatulexerciţiului

= Rezultatul curentînainte de impozitare

+/- Rezultatulexcepţional

- Impozitul peprofit

În cadrul tabloului soldurilor intermediare de gestiune se calculează încascadă o serie de indicatori valorici privind volumul şi rentabilitatea activităţiisocietăţii.

Fiecare sold intermediar reflectă rezultatul gestiunii financiare la treaptarespectivă de acumulare. De aceea, indicatorii SIG mai sunt codificaţi şi subdenumirea de marje de acumulare. Semnificaţia fiecărei marje se prezintă astfel:

1. Marja comercială exprimă performanţa activităţii de acumulare pentruvânzare sub forma diferenţei dintre preţuri de vânzare şi costul decumpărare a mărfurilor vândute.

2. Producţia exerciţiului dezvăluie performanţa activităţii de producţie subforma producţiei vândute, producţiei de imobilizări şi producţiei stocate.

3. Valoarea adăugată defineşte creşterea sau crearea de valoare rezultată dinutilizarea factorilor de producţie (munca şi capitalul) peste valoareaconsumurilor de materii prime, materiale şi servicii furnizate de terţi.


3.6.7. Tabloul de finanţare şi tabloul de trezoreriePentru descrierea şi analiza resurselor disponibile pentru finanţarea

activităţii în timpul exerciţiului şi utilizarea dată a acestor resurse, se întocmeştedocumentul „Situaţia de finanţare“.

3.6.7.1. Tabloul de finanţareSe bazează pe următoarele clasificări:a) Clasificarea elementelor patrimoniale în utilizări şi resurse

Utilizări Resurse- Creşterea activelor- Diminuarea pasivelor

- Creşterea pasivelor- Diminuarea activelor

b) Diferenţierea utilizărilor şi resurselor în stabile şi temporareDin categoria utilizărilor temporare fac parte:- Distribuirea de dividende (N-1) în cursul exerciţiului N- Achiziţii de imobilizări corporale- Cheltuieli de repartizat asupra mai multor exerciţii- Diminuarea capitalurilor proprii- Rambursarea de datorii pe termen lung şi mediuDin sfera resurselor stabile fac parte:- Capacitatea de autofinanţare- Cesiunea sau reducerea activelor imobilizate- Creşterea capitalurilor proprii- Creşterea datoriilor financiare pe termen lung şi mediu

Toate celelalte utilizări şi resurse evidenţiate în bilanţ sunt incluse în sferacelor temporare sau curente, fiind asociate explicării variaţiei fondului de rulment.

c) Determinarea variaţiei elementelor patrimoniale ca diferenţă între soldulactivelor la începutul şi închiderea exerciţiului, respectiv cea a pasivelor laaceleaşi momente. Suportul informaţional întocmit în acest sens este „bilanţuldiferenţă“.

BILANŢ DIFERENŢĂ LA ……………….SPECIFICAŢIE BILANŢ BILANŢ VARIAŢII N N-1 (+,–)

d) Elaborarea bilanţului funcţional.Un element preliminar privind logica întocmirii Tabloului de finanţare şi a

tabloului de trezorerie este cel al bilanţului funcţional. Un asemenea bilanţ are labază o analiză a activităţii societăţii prin prisma diferitelor cicluri de operaţiuni,cum sunt: operaţiuni de investiţii, operaţiuni de finanţare, operaţiuni deexploatare, operaţiuni în afara exploatării şi operaţiuni de trezorerie.


Concepţia fundamentală a bilanţului se bazează pe evaluarea activului şi apasivului la valoarea contabilă de intrare, făcând abstracţie totală de valoareaactuală (de inventar).

Ecuaţiile specifice bilanţului funcţional sunt:• Fond de rulment net global = Finanţări stabile – Activul imobilizat brut• Necesarul în fond de rulment = Activul circulant – Datorii de exploatare de exploatare de exploatare• Necesarul în fond de rulment = Activul circulant – Datorii în afara exploatării în afara exploatării în afara exploatării• Trezoreria netă = Disponibilităţi - Credite de trezorerie şi credite

bancare pe termen scurt• Nevoia de fond de rulment = Activ circulant (exploatare - Datorii de + în afara exploatării) exploatare• Trezoreria netă globală = Fond de rulment net global - Nevoia în fond

de rulmente) Determinarea variaţiei fondului de rulment net global prin prisma

resurselor şi a utilizărilor stabile.Variaţia fondului de rulment net global = Resurse stabile – Utilizări stabilef) Analiza variaţiei fondului de rulment net globalFond de rulment net global = Nevoia în fond de rulment + TrezoreriaTrezoreria = Disponibilităţi – Credite bancare pe termen scurtg) Analiza în dinamică a variaţiei fondului de rulment.

Variaţia fonduluide rulment net

global= Variaţia resurselor

stabile – Variaţia utilizărilor stabile

sauVariaţia fondului

de rulment netglobal

= Variaţia nevoii defond de rulment + Variaţia trezoreriei

Variaţia nevoii înfond de rulment =

Variaţia activuluicirculant deexploatare +

Variaţia pasivului circ(datorii de exploatare)

Variaţiatrezoreriei = Variaţia

disponibilităţilor - Variaţia creditelor bancare

Din componenţa tabloului de finanţare, elemente cum sunt capacitatea deautofinanţare şi cash-flow-ul impun o explicaţie suplimentară.


Capacitatea de autofinanţare reprezintă ceea ce rămâne societăţii o dată ceau fost remuneraţi partenerii săi: personalul, statul, creditorii şi acţionarii.

Capacitatea de = rezultatul + amortizări - reluări de amortizăriautofinanţare net şi provizioane şi provizioane

Cash-flow (fluxul de numerar) acoperă două noţiuni; prima defineştecapacitatea de autofinanţare, iar cea de-a doua, fluxul net al lichidităţii disponibilela sfârşitul perioadei, adică al încasărilor şi plăţilor, ceea ce este o reprezentare întermeni de trezorerie a rezultatului.

Cash-flow = venituri încasate - cheltuieli plătite

3.6.7.2. Tabloul de trezorerieÎn cadrul tabloului, operaţiunile de trezorerie sunt grupate pe trei funcţii:

exploatare, investiţii şi finanţare. Pentru fiecare funcţie, pornind de la analizacomparativă încasări sau utilizări şi plăţi, se determină soldul net de trezorerie.

Operaţiuni de exploatare – prin această parte a tabloului se degajăinformaţia privind eliberările sau utilizările pentru trebuinţele exploatăriiîntreprinderii, indicatorul calculat fiind fluxul net de trezorerie privindexploatarea. Formula de principiu de calcul al acestui indicator este:

Venituri încasate – Cheltuieli plătite = Fluxul net de trezorerie

Două metode se pot folosi pentru determinarea fluxului de trezorerie dinexploatare: metoda capacităţii de autofinanţare şi metoda fluxurilor de exploatare.

Metoda capacităţii de autofinanţare se bazează pe corectarea capacităţiide autofinanţare cu variaţia necesarului în fond de rulment.

Metoda fluxurilor de exploatare porneşte de la delimitarea fluxurilor deîncasări şi plăţi intervenite în masa veniturilor şi a cheltuielilor.

Operaţiuni de investiţii – sunt operaţiuni privind fluxurile de trezoreriespecifice imobilizărilor .

+ Încasări provenite din cesiunea imobilizărilor necorporale şi corporale+ Încasări rezultate din cesiunea imobilizărilor financiare- Plăţi provenind din achiziţionarea de imobilizări necorporale şi corporale- Plăţi provenind din achiziţionarea imobilizărilor financiare- Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii……………………………………………………………………………….= Fluxul de trezorerie provenit din operaţiuni de investiţii (sau afectat

operaţiunilor de investiţii ).


Operaţiuni de finanţare – în perimetrul acestora se includ fluxurile detrezorerie generate de finanţarea pe termen lung.

+ Încasări din creşteri de capitaluri proprii+ Creşterile de datorii financiare- Plăţi privind reducerile de capitaluri proprii- Rambursări de datorii financiare- Dividende vărsate asociaţilor- Avansuri pe termen lung primite de la terţi……………………………………………………………………..= Fluxul de trezorerie provenit din operaţiuni de finanţareSe apreciază că suma în sens algebric a celor trei fluxuri de trezorerie

trebuie să fie egală cu variaţia de trezorerie calculată ca diferenţă între trezoreriala închiderea exerciţiului şi trezoreria la deschiderea exerciţiului.

3.6.8. Conturile previzionaleÎntr-o economie dinamică, contabilitatea financiară a întreprinderii nu se

mai poate cantona numai pe descrierea trecutului. O asemenea orientare areprezentării, la care se adaugă raportarea anuală a informaţiilor privind patri-moniul, rezultatul şi situaţia financiară, pune adesea sub semnul întrebăriiutilitatea contabilităţii ca instrument de gestiune şi analiză financiară.

Pentru a depăşi insuficienţa de mai sus, în doctrina şi practica decontabilitate a mai multor ţări a fost concepută alternativa conturilor previzionale.Ele furnizează în fiecare trimestru informaţia previzională privind activul şipasivul, cheltuielile şi veniturile.

În plan funcţional, o asemenea informaţie se delimitează ca un instrumentde prevenire a dificultăţilor cu care se poate confrunta o întreprindere şi de dirijarea eforturilor. Orice management contabil care îşi propune o gestiune performantătrebuie să accepte documentele financiare previzionare. Din punct de vederemetodologic, conturile previzionale se bazează pe analiza trecutului contabilităţiifinanciare şi se articulează la sistemul de bugetare al întreprinderii. De aceea,aceste conturi preiau informaţia privind trecutul din contabilitatea financiară pecare o corelează şi fundamentează în raport de informaţia previzională regăsită înreţeaua de bugete. Plasate în sistemul contabil din România, conturile previzionalese conectează la raporturile trimestriale, fiind instrumentate odată cu acestea.Metodele şi tehnicile folosite pentru previzionarea activelor şi pasivelor,cheltuielile şi veniturile sunt foarte multe. Prin eficienţa lor se detaşeazăprocedurile folosite în cadrul sistemului de bugetare orientate cu precădere pentruprevizionarea activului realizabil şi disponibil, a pasivului exigibil, precum şi acheltuielilor şi veniturilor. Punctul de convergenţă al tuturor fluxurilor de valorireale şi monetare îl reprezintă bugetul de trezorerie.


3.6.9. Studiu de caz privind elaborarea şi analiza situaţiilor financiarela o societate comercială

În continuare, pe exemplul societăţii comerciale AFM S.R.L., este redactatbilanţul contabil în formaţia sa completă, încheiat la 31.12.N. Formularisticafolosită este cea aprobată prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, iarsistemul este cel de bază.

Societatea a efectuat „inventarierea faptică a mijloacelor fixe“ dinpatrimoniu, fără a constata diferenţe în plus sau în minus. La această inventariere,nu s-a evidenţiat „valoarea de inventar“, adică acea valoare care reflectă gradulde uzură fizică şi morală a elementelor inventariate şi cu care se poate corectavaloarea activului prin „constituirea de provizioane din depreciere“. În confor-mitate cu legislaţia din România, aceste provizioane de depreciere sunt nededuc-tibile fiscal.

Unitatea nu are în prezent în administrare stocuri de marfă, produse finitesau alte elemente materiale destinate vânzării. Având în vedere specificul deactivitate, singurele elemente care sunt reflectate ca stocuri în patrimoniulsocietăţii sunt următoarele:

Materiale consumabile…………………...336 mii leiObiecte de inventar…………………….6.844 mii leiServicii în curs de execuţie………….167.928 mii lei

Serviciile în curs de execuţie reprezintă costul proiectelor finalizate lasfârşitul anului N. De fapt, suma de 167.928 mii lei reprezintă cheltuieli directe şiindirecte efectuate de societate şi înregistrate în conturile corespunzătoare şipentru care societatea nu a întocmit facturi aferente.

La începutul perioadei următoare, cu soldul serviciilor în curs de execuţiese diminuează veniturile din producţia stocată.

În cursul anului N, societatea nu a constituit provizioane din depreciere sauprovizioane pentru riscuri şi cheltuieli.

Creanţele şi datoriile în monedă străină au determinat înregistrarea diferen-ţei de conversie activ de 14.912 mii lei şi a diferenţei de conversie pasiv de2.312 mii lei. Potrivit IAS nr. 21, „Efectele variaţiei cursurilor de schimb“diferenţele de curs valutar aferente creanţelor şi datoriilor în monedă străină facobiectul veniturilor şi cheltuielilor financiare din diferenţe de cur valutar.

Pierderea contabilă reportată din anul precedent, în valoare de 19.244 miilei, a fost acoperită în întregime din rezervele constituite în anii precedenţi.

Rezervele legale constituite au fost reîntregite din profitul anului N în limitaa 5% din profitul brut. Având în vedere creşterea capitalului social, societatea afost în măsură să repartizeze conform legii, din profitul realizat, 10.200 mii leipentru rezervele legale. Aceste rezerve vor fi majorate din profitul anilor următori


până la limita a 20% din capitalul social. Organele de control fiscal recunosc cadeductibilă numai pierderea fiscală. Aceasta se determină prin eliminarea dinstructura pierderii contabile a tuturor elementelor de cheltuieli nedeductibile,inclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit.

Profitul din exploatare obţinut a fost diminuat datorită cheltuielilorexcepţionale în valoare de 52.592 mii lei, reprezentând în principal impozite şitaxe, precum şi penalităţile aferente, stabilite de organele de control fiscal pentruîntreaga perioadă de funcţionare a societăţii. Societatea a încheiat anul N-1 cu unprofit brut de 205.958 mii lei, iar impozitul pe profit a fost de 96.054 mii lei.

RAPORT DE GESTIUNE

Bilanţul contabil la 31 decembrie N, contul de profit şi pierdere la 31decembrie N şi anexele s-au întocmit având la bază înregistrarea în contabilitate aoperaţiunilor patrimoniale, cu respectarea principiilor contabilităţii, respectiv pru-denţei, permanenţei metodelor, continuităţii activităţii, independenţei exerciţiului,intangibilităţii bilanţului de deschidere, necompensării posturilor de activ cu pos-turi de pasiv.

Capitalurile proprii ale societăţii comerciale AFM SRL au crescut lasfârşitul anului N în principal datorită majorării capitalului social cu 496.000 miilei, echivalentul a 96.000 USD.

Pe lângă capitalurile proprii în bilanţul contabil întocmit, sumele înregistratela poziţia Fonduri reprezintă investiţii realizate din surse externe de finanţare.

Politica de investiţii a firmei a fost puternic influenţată de necesitatea creăriibazei materiale destinate dezvoltării activităţii.

Tabelul nr. 8. Situaţia imobilizărilor

ElementeValori brutela începutulexerciţiului

Creşteri Diminuări

Valoribrute lasfârşitul

exerciţiuluiImobilizărinecorporale

3.686 3.686

Imobilizări corporale 132.216 399.182 10.996 520.402ImobilizărifinanciareTOTAL 135.902 399.182 10.996 524.088

În anul N se constată o creştere semnificativă a imobilizărilor de apro-ximativ patru ori faţă de anul N-1. Această creştere se datorează în exclusivitatecreşterii volumului investiţiilor corporale.


Structura investiţiilor corporale realizate în anul N se prezintă în cifreabsolute figura nr.10.

96.848

183.330

117.024

020.00040.00060.00080.000

100.000120.000140.000160.000180.000200.000

1

echipament de calculmijloace de transportmobilier ;i birotic[

Figura nr. 11. Structura investiţiilor corporale

Deşi în anul N volumul total al investiţiilor a crescut cu 386%, ceea cereprezintă o creştere semnificativă comparativ cu nivelul înregistrat în aniiprecedenţi, se constată că ponderea investiţiilor raportate la cifra de afacerirămâne relativ constantă, creşterea fiind de numai 2 procente (de la 19% la 21%).

Metoda de amortizare practicată de societate pentru imobilizările corporaleeste amortizarea liniară.

Amortizări pentru deprecierea activelorElemente Valoarea la

31 decembrieN-1

Amortizăricalculate

Amortizăripentru imob.

ieşite dinpatrimoniu

Valoareala

31 dec. N

Imobilizărinecorporale

2.356 1.228 3.584

Imobilizăricorporale

23.472 65.546 5.220 83.798

Amortismentecumulate

25.828 66.774 5.220 87.382

mobilier şi birotică


Veniturile din exploatare realizate în anul N prezintă o creştere de 3,7 orifaţă de anul N-1. Un fapt pozitiv îl reprezintă şi ritmul de creştere a cheltuielilorde exploatare ale anului N faţă de anul N-1 de numai 2,1 ori.

Anul N se încheie cu un excedent brut de exploatare de 282.058 mii lei,datorită creşterii volumului vânzărilor reflectat prin creşterea de 3,4 ori a cifreide afaceri în timp ce ponderea cheltuielilor materiale şi a altor cheltuieli rămâneconstantă. În cazul cheltuielilor de personal, se înregistrează o creştere a acestorape seama diminuării cheltuielilor cu serviciile prestate de terţi.

Având în vedere că lichiditatea generală reprezintă raportul dintre activecirculante şi datorii pe termen scurt, cea intermediară reprezintă raportul dintreactive circulante, mai puţin stocuri şi datorii pe termen scurt, iar lichiditateaimediată reprezintă ponderea disponibilităţilor faţă de datorii pe termen scurt,putem afirma că ritmurile diferite de creştere înregistrate de lichiditatea generalăfaţă de lichiditatea intermediară sunt determinate de schimbarea metodei deînregistrare a cheltuielilor privind serviciile prestate. În acest sens, serviciilenefacturate se înregistrează ca producţie neterminată, cu valoarea respectivămajorându-se posturile de activ aferente stocurilor.

Creşterea indicatorilor de lichiditate reprezintă un factor de creştere aactivităţii economice (creşterea vânzărilor, creşterea vitezei de rotaţie astocurilor).

Acest mod de lucru permite reluarea activităţii în funcţie de comenzileprimite, structura activelor circulante neinfluenţând în mod semnificativ volumulserviciilor angajate.

Un rezultat important îl reprezintă creşterea capacităţii de plată, respectivscăderea ponderii datoriilor în totalul surselor de finanţare a activităţii.

Reducerea gradului de îndatorare s-a produs în principal prin creştereacapitalului social prin aport.

Pentru perioada următoare este necesară analiza periodică a planuluifinanciar privind încasările şi plăţile la nivelul anului N, aşa încât acestea săpoată fi evaluate într-un mod care să elimine lipsa lichidităţii imediate.

Nevoia de fond de rulment pozitivă este rezultatul unei politici de investiţiiprivind creşterea nevoii de finanţare a ciclului de exploatare.

Analiza tabloului de finanţare arată că societatea a reuşit să asigure unechilibru structural între elementele stabile ale bilanţului (utilizări şi resursestabile), iar din partea a doua rezultă că societatea a asigurat echilibrul funcţionalîntre elementele ciclice ale bilanţului şi ale echilibrului monetar dintre încasărişi plăţi.


Autogestiunea economico-financiară impune ca pe lângă acoperirea cheltu-ielilor şi veniturilor proprii să se realizeze şi un beneficiu care să asiguredezvoltarea societăţii în continuare.

Tabelul nr. 10. BILANŢUL FUNCŢIONALExerciţiulActiv

N-1 NA. Activ imobilizat brutB. Activ circulant de exploatareStocuri

(+) Aconturi şi avansuri vărsate(+) Creanţe clienţi(+) Cheltuieli de exploatare constatate în

avansC. Activ circulant în afara exploatăriiTitluri de plasament

(+) Debitori diverşi(+) Cheltuieli în afara exploatării constata-

te în avansD. Disponibilităţi

135902502821861700

49926560560

51828

5240883077941682641324

03382065522

05522

062008

Pasiv N-1 NA. Finanţări stabileCapitaluri prop. înainte de repartizare

(+) Amortizări şi provizioane(+) Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli(+) Datorii financiare stabile

B. Datorii de exploatareAvansuri şi aconturi primite

(+) Datorii furnizori(+) Datorii fiscale şi sociale(+) Venituri din exploatare constatate în

avansC. Datorii în afara exploatăriiCreditori diverşi şi datorii imb.

(+) Venituri constatate în avans(+) Impozitul pe profit

D. Trezorerie negativăCredite de trezorerie şi credite bancare pe termenscurt

1132629665416608

00

2935380

152250141288

09753093998

03532

00

97372692935644370

00

2872460

174598112648

0481787320

4744600

Tabelul nr. 11. Tabloul Soldurilor Intermediare de Gestiune la 31.12.N-1 (mii lei)

Venituri Cheltuieli Solduri intermediareExerciţiul Specificare Exerciţiul Specificare ExerciţiulSpecificare

N N-1 N-1 N-2 N N-1Vânzări mărfuri 0 0 Cost marfă 0 0 Marja comercială 0 0Lucrări, serviciiProduse anexe

Producţie stocatăProducţie imobilizată

24102480

1679280

699088000

ProducţiaExerciţiului 2578176 699088

Total C 2578176 699088Marja comercială

Producţia exerciţiului

0

2578176

0

699088

Cheltuieli cu materiiprime şi materiale,

cheltuieli cu lucrări,servicii de la terţi

108680

1567122

39732

572840

Valoareaadăugată(D – E)

902374 86516

Total D 2578176 699088 Total E 1675802 612572Valoarea adăugată

Subvenţii de exploatare902358

086516

0Impozite, taxe şi

asimilateCheltuieli cu personalul

3750

615566

6676

99576

Excedent brutde exploatare

(F –G)283058 -19736

Total F 902358 86516 Total G 619316 106252Excedent brut de

exploatareAlte venit. din

exploatareAlte venituri din

amortizareşi provizioane din

exploatare

28305800

-1973600

Alte cheltuieli curente

Amortizări,provizioane

privind exploatarea

0

44370

0

16608

Rezultatulexploatării

(H – I)238688 36344

Total H 283058 -19736 Total I 44370 16608Rezultatul din

exploatareVenituri financiare

23868881874

-3634416874

Cheltuieli financiareImpozitul pe profitul

activităţii curente

6317896054

8382270

Rezultatulactivităţii curente

(J – K)161330 -22578

Total J 320562 -19470 Total K 159232 3108

Venituri Cheltuieli Solduri intermediareExerciţiul Exerciţiul Specificare ExerciţiulSpecificare

N N-1Specificare

N N-1 N N-1

Venituri excepţionale 5166 5180 Cheltuieli excepţionale 52592 1846 Rezultatul excepţional(L – M)

-47426 3334

Total L 5166 5180 Total M 52592 1846Rezultul activităţii

curenteRezultatul excepţional

16133047426

-225783334

Rezultatul exerciţiuluiN

113904 -19244

Total N 113904 19244


Tabloul de finanţarePartea I: Calculul variaţiei fondului de rulment net global (în mii lei)

Tabelul nr. 12Specificare Exerciţiul

N0 1

I. Resurse permanente:1. Capacitatea de autofinanţare a exerciţiului2. Cedări sau reduceri ale elementelor de activ imobilizate

2.1. Necorporale2.2. Corporale2.3. Financiare

3. Creşteri de capitaluri proprii3.1. Creşteri de capital sau aporturi3.2. Creşteri de alte capitaluri

4. Creşterea datoriilor financiare

1582740000

827720496000331720

0Total resurse I 985994II. Utilizări stabile1. Distribuţii de plată în cursul exerciţiului2. Achiziţionări sau producţia de active imobilizate

2.1. Necorporale2.2. Corporale2.3. Financiare

3. Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii4. Reducerea capitalurilor propriiRambursarea datoriilor financiare

0399182

0399182

0000

Total utilizări II 739032III. Variaţia fondului de rulment net global1. Resurse nete ( I – II )2. Utilizări nete ( II – I ) 246962


Partea a II-a: Analiza variaţiei fondului de rulment net (în mii lei)

Specificare ExerciţiulN

0 1I. Variaţia exploatării1. Variaţia activelor de exploatare

1.1. Stocuri şi producţie în curs1.2. Avansuri şi aconturi1.3. Creanţe – clienţi şi asimilate

2. Variaţiile datoriilor din exploatare2.1. Datorii la furnizori şi asimilate

I.A. Necesar fond de rulment pentru exploatare

175672168078

0759462926292

181964I.B. Degajări fond de rulment pentru exploatareII. Variaţii în afara exploatării1. Variaţiile altor debitori2. Variaţiile altor creditoriII.A. Necesar fond de rulment în afara exploatării

54664935254818

II.B. Degajări fond de rulment în afara exploatăriiIII.A. Variaţiile trezoreriei1. Disponibilităţilor2. Concursurilor bancare curente şi soldurilor curente aleconturilorIII.B. Variaţia netă de trezorerie ( +/- )

10180

10180IV. Utilizarea variaţiei fondului de rulment global

(I + II + III)A. Utilizări nete ( - )B. Resurse nete ( + ) 246962


În componenţa Tabloului de finanţare, capacitatea de autofinanţare s-acalculat astfel:

a) Metoda excedentului brut de exploatare

Excedent brut de exploatare(+) Alte venituri din exploat. - Alte cheltuieli de exploatat(+) Venituri financiare - Cheltuieli financiare(+) Venituri excepţionale - Cheltuieli excepţionale(-) Impozitul pe profit(=) Capacitatea de autofinanţare

2830580

(+) 18696(-) 47426(-) 96054

158274

b) Metoda rezultatului net contabil

Rezultatul net contabil (profitul net)(-) Rezultatul din cesiunea elementelor de activ(+) Amortizări şi provizioane din exploatări financiare ex-

cepţionale(-) Reluări de amortizări şi provizioane(-) Subvenţii de exploatare(=) Capacitatea de autofinanţare

1139040

4437000

158274


Tabelul nr. 13. Tabloul de trezorerie

Denumire ExerciţiulN

0 1I. OPERAŢIUNI DE EXPLOATAREExcedentul brut de exploatare(-) Variaţia necesarului în fond de rulment de exploat(=) Excedent de trezorerie din exploatare(+/-) Alte venituri curente şi alte cheltuieli curente(+/-) Alte venituri financiare şi alte cheltuieli financiare(+/-) Alte venituri excepţionale(-) Variaţia necesarului în fond de rulment în afara exploat.(=) FLUX DE TREZORERIE DIN OPERAŢIUNI DE

EXPLOAT (A)

141529(-)191964101094

(-)96054(-)63426(-)74940(+)54818(-)78508

II. OPERAŢIUNI DE INVESTIŢIIPreţ de cesiune a imobil. necorporale(+) Preţ de cesiune a imobiliz. corporale(+) Preţ de cesiune a imobiliz. financiare(+) Rambursarea obţinute din creanţe imobil.(-) Cost de achiz. sau prod. a imobilizărilor necorporale(-) Cost de achiz. sau prod. a imobilizărilor corporale(-) Cost de achiz. sau prod. a imobilizărilor financiare(-) Chelt. repartizate pe mai multe exerciţii(=) FLUX DE TREZORERIE DIN OPERAŢIUNI DE

INVESTIŢII (B)

00000

(-)3991820

(-)339850(-)739032

III. OPERAŢIUNI DE FINANŢAREÎncasări rezultate din creşterea de capital(+) Subvenţii de investiţii primite(+) Alte creşteri ale fondurilor proprii(+) Creşteri de datorii financiare(-) Reduceri de capitaluri proprii(-) Rambursări de datorii financiare(-) Distribuţii de plată în cursul exerciţiului(=) FLUX DE TREZORERIE PROVENIT DIN OPERAŢIUNI

FINANCIARE (C)

496000

331720

(+)827720

IV. VARIAŢIA DE TREZORERIE ( A + B+ C ) 10180TREZORERIE LA DESCHIDDEREA EXERCIŢIULUI (D)(-) TREZORERIE LA ÎNCHIDEREA EXERCIŢIULUI (E)(=) VARIAŢIA DE TREZORERIE (D – E)

518286200810180


A. Determinarea necesarului în fond de rulment de exploatare

Tabelul nr. 14ExerciţiulSpecificaţie N-1 N

1. Stocul

2. Clienţi şi conturi asimilate Diferenţe de conversie activ

3. Creanţele asupra bugetului şi din T.V.A. (sd. 4424 şi 4428)

4. Cheltuieli înregistrate în avans (471)

5. Furnizori şi conturi asimilate (gr. 40)

6. Venituri înregistrate în avans (472)

I. Necesarul în fond de rulment de exploatate

II. Variaţia necesarului în fond de rulment de exploatare

166

238498

39494

1506

258002

0

21662

181964

168264

32945214912

18828

7594

335424

0

203626


BILANŢ

Sold la:ACTIVNr.rd. începutul anului sfârşitul anului

A B 1 2IMOBILIZĂRI NECORPORALE Cheltuieli de constituire şi de cercetare-dezvoltare (ct. 201+203-2801-2803-290*) 01 0 0Alte imobilizări(ct. 205+207+208-2805-2807-2808-290*) 02 1330 102Imobilizări necorporale în curs(ct. 230-293*) 03 0 0TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1330 102IMOBILIZARI CORPORALE Terenuri (ct. 211-2810-291*) 05 0 0Clădiri (ct. 2121-2811-291*) 06 0 0Construcţii speciale (ct. 2122-2812-291*) 07 0 0Maşini, utilaje si mijloace de transport(ct. 2123+2125-2813-2815-291*) 08 6150 167246Alte imobilizări corporale(ct. 2124+2126+2127+2128-2814-2816-2817-2818-291*) 09 102594 291762Imobilizări corporale în curs (ct. 231-293*) 10 0 0TOTAL (rd. 05 la 10) 11 108744 459008

AC

TIV

E IM

OBI

LIZA

TE

IMOBILIZĂRI FINANCIARE – TOTAL(ct. 261+262+263+267-269*-296*) 12 0

I. ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL(rd. 04+11+12) 13 113074 459110

STOCURIStocuri de materii prime, materiale consumabile,obiecte de inventar, baracamente (ct.300+301+/-308+321+323-322+/-328-390-391-392) 14 186 336Stocuri aflate la terţi(ct. 351+352+354+356+357+358-395) 15 0 0Producţie in curs de execuţie (ct. 331+332-393) 16 0 167928Semifabricate, produse finite, produse reziduale(ct. 341+345+346+/-348-394) 17 0 0Animale (ct. 361+/-368-396) 18 0 0Mărfuri (ct. 371+/-378-4428***-397) 19 0 0Ambalaje (ct. 381+/-388-398) 20 0 0

AC

TIV

E

TOTAL (rd. 14 la 20) 21 186 168264


ALTE ACTIVE CIRCULANTEFurnizori-debitori (ct. 409) 22 170 1324Clienţi şi conturi asimilate(ct.411+413+416+418-491) 23 238498 329452Alte creanţe(ct. 4111****+425+431**+437**+4282+4382+441**+4424+4428**+444**+445+446**+447**+4482+4484+451**+4581+461+463-495-496) 24 39552 24350Decontări cu asociaţii privind capitalul (ct. 456) 25 0 0Titluri de plasament(ct. 502+503+505+506+508-590*) 26 0 0Conturi la bănci in lei (ct. 5121) 27 51656 3862Conturi la bănci în devize, în ţara(din ct. 5124) 28 68 36618Conturi la bănci în devize, în străinătate(din ct. 5124) 29 0 0Casa în lei (ct. 5311) 30 104 8564Casa în devize (ct. 5314) 31 0 0Acreditive în lei (ct. 5411) 32 0 0Acreditive în devize (ct. 5412) 33 0 0Valori de încasat (511) 34 0 0Alte valori (ct. 5125+5126+5187+532+542) 35 0 12954A

CTI

VE

CIR

CU

LAN

TE

TOTAL (rd. 22 la 35) 36 330048 417134II. ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL(rd. 21 la 36) 37 330234 585398

CONTURI DE REGULARIZARE ŞIASIMILATECheltuieli înregistrate în avans (ct. 471) 38 49926 339850Decontări din operaţiuni în curs de clarificare(ct. 473**) 39 0 0

Diferenţe de conversie - activ (ct. 476) 40 0 14912III. CONTURI DE REGULARIZARE ŞIASIMILATE - TOTAL (rd. 38 la 40) 41 49926 354762IV. PRIME PRIVIND RAMBURSAREAOBLIGAŢIUNILOR (ct. 169) 42 0 0

TOTAL ACTIV (rd. 13+37+41+42) 43490234 1399270


BILANŢSold la:

PASIV începutulanului

sfârşitulanului

Capital social, din care 52 4000 500000- capital subscris vărsat (ct.1012) 53 4000 500000Patrimoniul regiei (ct.1015.01) 54 0 0Contul întreprinzătorului individual (ct.108) 55 0 0Prime legate de capital (ct.104) 56 0 0Diferente din reevaluare (ct.105) - credit 57 0 0Diferente din reevaluare (ct.105) - debit 58 0 0Rezerve (ct.106) 59 11124 74188REZULTATUL REPORTATProfitul nerepartizat (ct.107) 60 0 0Pierderea neacoperită (ct.107) 61 0 0REZULTATUL EXERCIŢIULUIProfit (ct.121) 62 0 113904Pierdere (ct.121) 63 19244 0Repartizarea profitului (ct.129) 64 0 113904Alte fonduri (ct.118) 65 100774 469072Subvenţii pentru investiţii (ct.131) 66 0 0

CA

PIT

ALU

RI P

RO

PRII

Provizioane reglementate (ct.141) 67 0 0I. CAPITALURI PROPRII – TOTAL (rd. 52+54 la 57+58+59+60-61+62-63-64+65 la 67) 68 96654 1043260Patrimoniul public (ct. 1015.02) 69 CAPITALURI - TOTAL (rd. 68+69) 70 96654 1043260II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞICHELTUIELI (ct. 151) 71 0 0

Împrumuturi şi datorii asimilate(ct. 161+162+166+167+168+512***+5129****+5186+519) 72 0 0Furnizori şi conturi asimilate(ct. 401+403+404+405+408) 73 152250 174598Clienţi - creditori (ct. 419) 74 0 0

DA

TO

RII

Alte datorii(ct. 112+421+423+424+426+427+4281+431+437+4381+441***+4423+4428***+444***+446***+447***+4481+4483+4485+451***+455+457+4582+462+509) 75 238818 160826

III. DATORII - TOTAL (rd. 72 la 75) 76 391068 335424


CONTURI DE REGULARIZARE SIASIMILATEVenituri înregistrate în avans (ct. 472) 77 0 0Decontări din operaţiuni în curs de clarificare(ct. 473***) 78 0 0

Diferente de conversie pasiv (ct. 477) 79 2512 20586IV. CONTURI DE REGULARIZAREŞI ASIMILATE - TOTAL (rd. 77 la 79)

802512 20586

TOTAL PASIV (rd. 70+71+76+80)81 490234 1399270

*)Conturi de repartizat după natura elementelorrespective

**) Solduri debitoare ale conturilor respective***) Solduri creditoare ale conturilor respective

****)Conturile respective se utilizează numai decooperativele de credit


Exerciţiul financiar:DENUMIREA INDICATORILORNr.rd. precedent încheiat

A. B 1 2Venituri din vânzarea mărfurilor (ct.707) 01 0 0Producţia vândută(ct. 701+702+703+704+705+706+708) 02 699088 2410248Cifra de afaceri (rd.01+02) 03 699088 2410248Venituri din producţia stocată (ct. 711) - credit 04 0 167928Venituri din producţia stocată (ct. 711) - debit 05 0 0Venituri din producţia de imobilizări (ct. 721+722) 06 0 0Producţia exerciţiului (rd. 02+04+05+06) 07 699088 2578176Venituri din subvenţii de exploatare (ct.741) 08 0 0Alte venituri din exploatare (ct. 754+758) 09 0 0

VE

NIT

UR

I DIN

EX

PLO

AT

AR

E

Venituri din exploatare privind activitatea de exploatare(ct. 781) 10 0 0

VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL(rd. 03+04-05+06+08 la 10) 11 699088 2578176

Cheltuieli privind mărfurile (ct. 607) 12 0 0Cheltuieli cu materiile prime (ct. 600) 13 0 0Cheltuieli cu materiile consumabile (ct. 601) 14 0 714Cheltuieli cu energia şi apa (ct. 605) 15 2834 12046Alte cheltuieli materiale (ct. 602+603+604+606+608) 16 36898 95920Cheltuieli materiale - total (rd. 13 la 16) 17 39732 108680Cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi(ct. 611+612+613+614+621+622+623+624+625+626+627+628) 18 572840 1567122Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate(ct. 635) 19 6676 3750Cheltuieli cu remuneraţiile personalului (ct. 641) 20 72118 473124Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială (ct. 645) 21 27458 142442Cheltuieli cu personalul - total (rd. 20+21) 22 99576 615566Alte cheltuieli de exploatare (ct. 654+658) 23 0 0

CH

ELTU

IELI

P

ENT

RU

E

XPL

OA

TER

E

Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele (ct. 681) 24 16608 44370II. CHELTUIELI PENTRU EXPLOATARE – TOTAL(rd. 12+17 la 19+22 la 24) 25 735432 2339488

REZULTATUL DIN EXPLOATAREProfit (rd. 11-25) 26 0 238688A.Pierdere (rd. 25-11) 27 36344 0Venituri din participaţii, alte imobilizări financiare şicreanţe imobilizate (ct. 761+762+763)

280 0

Venituri din titluri de plasament (ct. 764) 29 0 0

Venituri din diferenţe de curs valutar (ct. 765) 30 15356 77266


Venituri din dobânzi (ct. 766) 31 1518 4608Alte venituri financiare (ct. 767+768) 32 0 0Venituri din provizioane (ct. 786) 33 0 0

III. VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd. 28 la 33) 34 16874 81874Pierderi din creanţe egale de participaţii (ct. 663) 35 0 0Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate (ct. 664) 36 0 0Cheltuieli din diferenţe de curs valutar (ct. 665) 37 838 62286Cheltuieli privind dobânzile (ct. 666) 38 0 892Alte cheltuieli financiare (ct. 667+668) 39 0 0

Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele (ct. 686) 40 0 0IV. CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL (rd. 35 la 40) 41 838 62286

REZULTATUL FINANCIARProfit (rd. 34-41) 42 16036 18696B.Pierdere (rd. 41-34) 43 0 0REZULTATUL CURENT AL EXERCIŢIULUIProfit (rd. 11+34-25-41) 44 0 257384C.Pierdere (rd. 25+41-11-34) 45 20308 0

V. VENITURI EXCEPŢIONALE – TOTAL(ct. 771+772+787) 46 5180 5166VI. CHELTUIELI EXCEPŢIONALE – TOTAL(ct. 671+672+687) 47 1846 52592

REZULTATUL EXCEPŢIONALProfit (rd. 46-47) 48 3334 0D.Pierdere (rd. 47-46) 49 0 47426

VII.VENITURI TOTALE (rd. 11+34+46) 50 721142 2665216VIII.CHELTUIELI TOTALE (rd. 25+41+47) 51 738116 2455258

REZULTATUL BRUT AL EXERCIŢIULUIProfit (rd. 50-51) 52 0 209958E.Pierdere (rd. 51-50) 53 16974 0

Impozitul pe profit (ct. 691) 54 2270 96054REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUIProfit (rd. 52-54) 55 0 113904F.Pierdere (rd. 53-54)/(rd. D54-52) 56 19244 0


REPARTIZAREA PROFITULUI

DENUMIREA INDICATORILOR Nr.rd.

Realizări

A B 1Repartizări din profit

(rd. 02 la 10)01 113904

- Constituirea de rezerve legale 02 10200- Acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi 03- Fond de participare a salariaţilor la profit 04- Cota managerului din profitul net 05- Surse proprii de finanţare 06 84460- Vărsăminte la buget din profitul regiilor autonome 07- Constituirea de rezerve statutare şi alte rezerve 08 19244- Alte repartizări din profit prevăzute de lege 09- Dividende de plătit – total (rd. 11 la 14 + 16), din care: 10

- Dividende cuvenite altor societăţi 11- Dividende cuvenite F.P.S. 12- Dividende cuvenite S.I.F. 13- Dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor, din care: 14- Dividende utilizate pentru rambursarea creditelor în cazul

societăţilor privatizate prin metoda MEBO15

- Dividende cuvenite societăţilor cooperatiste 16PROFIT NEREPARTIZAT 17TOTAL DE CONTROL (RD. 15 +17) 18

ADMINISTRATOR ÎNTOCMITNumele, prenumele şi semnătura Numele, prenumele şi semnătura


SITUAŢIA STOCURILOR ŞI A PRODUCŢIEI ÎN CURS- valori brute -

Sold la:ELEMENTE DE STOCURI Nr.rd. începutul

anuluisfârşitulanului

A B 1 2Materii prime(ct. 300 + 308*)

01 0 0

Materiale consumabile(ct. 301 + 308*)

02 0 336

Obiecte de inventar şi baracamente(ct. 321 – 322 + 328* + 323)

03 186 0

Producţie în curs de execuţie(ct. 331 + 332)

04 0 167928

Produse(ct. 341 + 345 +346 + 348*)

05 0 0

Stocuri aflate la terţi(ct. 351 +352 + 354 +356+ 357 + 358)

06 0 0

Animale(ct. 361 + 368*)

07 0 0

Mărfuri şi ambalaje(ct. 371 + 378* - 4428** +381 + 388*)

08 0 0

TOTAL STOCURI(rd. 01 la 08)

09 186 168264

*) Conturi de repartizat după natura elementelor respective

**) TVA neexigibilă mărfuri în stoc (la unităţile care ţin evidenţa mărfurilor la preţ devânzare cu amănuntul, inclusiv TVA)


SITUAŢIA CREANŢELOR ŞI A DATORIILOR

Termen delichidare aactivului

CREANŢE Nr.rd.

Sold lasfârşitulanului

(col. 2+3)Sub1 an

Peste1 an

A B 1 2 3Creanţe legate de participaţii

(ct. 2671)01 0 0 0

Împrumuturi acordate petermen lung

(ct. 2672 + 2673)

02 0 0 0Activeimobilizate

Alte creanţe imobilizate(ct.2677 + 2678)

03 0 0 0

I. CREANŢE DIN ACTIVE IMOBILIZA-TE – TOTAL (rd. 01 la 03)

04 0 0 0

Furnizori – debitori (ct. 409) 05 1544 1544 0Clienţi(411*** + 411 + 413 + 416 + 418)

06 351654 351654 0

Creanţe personal şi asigurări sociale(ct. 425 + 4282 + 4382)

07 0 0 0

Impozit pe profit (ct. 441*) 08 0 0 0Taxa pe Valoarea Adăugată(ct. 442*)

09 18828 18828 0

Alte creanţe cu statul şi instituţiipublice

(ct. 445+446*+447*+4482+4484+463)

10 0 0 0

Decontări cu asociaţii privind capitalul(ct. 456)

11 0 0 0

Decontări din operaţiuni în participaţie(ct. 4581)

12 0 0 0

Acti-ve

cir-cu-

lante

Debitori diverşi (ct. 461) 13 5522 5522 0II. CREANŢE DIN ACTIVE CIRCULAN-TE – TOTAL ( rd. 05 la 13 )

14 355126 355126 0

III. CHELTUIELI ÎNREGISTRATE ÎNAVANS ( ct. 471 )

15 339850 339850 0

TOTAL CREANŢE (rd. 04 + 14 + 15) 16 694976 694976 0


Termen deexigibilitate a

pasivuluiDatorii

Nr.rd.


col(2+3+4) > 1 an 1<t

<5> 5ani

Împrumuturi din emisiune de obligaţiuni(ct.161+1681)

17 0 0 0 0

Credite bancare pe termen lung şi mediu(ct. 1621+1623+1624+1625+1626)- total, din care:

18 0 0 0 0

- interne – total, din care: 19 0 0 0 0- cu garanţia statului 20 0 0 0 0

mii dolari S.U.A. 21 0 0 0 0- externe – total, din care:mii lei 22 0 0 0 0mii dolari S.U.A. 23 0 0- cu garanţia statului mii lei 24 0 0

Credite bancare pe termen lung şi mediu nerambur-sate la scadenţă (ct. 1622 )- total, din care:

25 0 0

- interne – total, din care: 26 0 0- cu garanţia statului 27 0 0

mii dolari S.U.A. 28 0 0- externe – total, din care:mii lei 29 0 0mii dolari S.U.A. 30 0 0- cu garanţia statuluimii lei 31 0 0

Credite bancare pe termen scurt(ct. 519+512**+5129***)

32 0 0

Dobânzi (ct. 1682+1686+1687+5186)– total, din care

33 0 0

- interne 34 0 0mii dolari S.U.A. 35 0 0- externemii lei 36 0 0

Alte împrumuturi şi datorii financiare (ct. 166+167) 37 0 0TOTAL DATORII FINANCIARE ŞI ASIMILATE(rd. 17+18+25+32+33+37)

38 0 0

Furnizori(ct. 401+403+404+405+408)

39 174598 174598

Clienţi creditori (ct. 419) 40 0 0Datorii cu personalul şi asigurările sociale(ct. 421+423+424+426+427+4281+431+437+4381)

41 48082 48082


A B 1 2 3 4Impozit pe profit (ct. 441**) 42 47448 47448 0 0Taxa pe Valoarea Adăugată(ct. 4423)

43 12618 12618 0 0

Alte datorii faţă de stat şi instituţiipublice(ct. 444+446+447+4481+4483+4485+509)

44 51946 51946 0 0

Grupuri şi alte conturi cu asociaţii(ct. 455+457+4582)

45 0 0 0 0

Creditori diverşi (ct. 462) 46 732 732 0 0ALTE DATORII –TOTAL(rd. 39 la 46)

47 335424 335424 0 0

Venituri înregistrate în avans(ct. 472)

48 0 0 0 0

TOTAL DATORII(rd. 38+47+48)

49 335424 335424 0 0

*) Solduri debitoare ale conturilor respective **) Solduri creditoare ale conturilor respective***) Conturile respective se utilizează numai de cooperativele de credit


SITUAŢIA ALTOR PROVIZIOANE

Natura provizioanelorNr.rd.

Sold laînceputul

anului

Cheltuieliprivindprovizi-oanele

Venituridin

provizi-oane


(col.1+2+3)

A B 1 2 3 4I. Provizioane reglementate (ct. 141) 01 0 0 0 0

Provizioane pentru litigii(ct. 1511)

02 0 0 0 0

Provizioane pentru garanţiiacordate clienţilor (ct. 1512)

03 0 0 0 0

Provizioane pentru cheltuieli derepartizat pe mai multe exerciţii(ct. 1513)

04 0 0 0 0

Provizioane pentru pierderi dinschimb valutar (ct. 1514)

05 0 0 0 0

Provi-zioanepentruriscurişi chel-tuieli

Alte provizioane pentru riscurişi cheltuieli(ct. 1518)

06 0 0 0 0

II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURIŞI CHELTUIELI – TOTAL (rd. 02 la 06)

07 0 0 0 0

Provizioane pentru deprecierea stocurilorşi a producţiei în cursMaterii prime (ct. 390)

08 0 0 0 0

Materiale consumabile (ct. 391) 09 0 0 0 0Obiecte de inventar (ct. 392) 10 0 0 0 0Producţie în curs de execuţie (ct. 393) 11 0 0 0 0Produse (ct. 394) 12 0 0 0 0Stocuri aflate la terţi (ct. 395) 13 0 0 0 0Animale (ct. 396) 14 0 0 0 0Mărfuri (ct. 397) 15 0 0 0 0Ambalaje (ct. 398) 16 0 0 0 0TOTAL (rd. 08 la 16) 17 0 0 0 0Provizioane pentru deprecierea creanţelorclienţi (ct. 491)

18 0 0 0 0

Grupuri şi alte conturi cu asociaţii (ct. 495) 19 0 0 0 0Debitori diverşi (ct. 496) 20 0 0 0 0TOTAL (rd. 18 la 20) 21 0 0 0 0Provizioane pentru deprecierea titlurilor deplasament (ct. 590 )

22 0 0 0 0

III. Alte provizioane pentru depreciere(rd. 17+21+22 )

23 0 0 0 0

TOTAL GENERAL (rd. 01+07+23) 24 0 0 0 0


DATE INFORMATIVE

Număr unităţi SumeA. Date informative privind rezultateleînregistrate

Nr.rd. 1 2

Unităţi care au înregistrat profit 01 1 113904Unităţi care au înregistrat pierdere 02 0 0

An precedent An curentB. Date informative privind situaţiaindicatorilor 1 2Număr mediu de salariaţi (cu contract de muncă) 03 8 13Salarii brute 04 72118 473124Număr colaboratori (cu convenţie civilă) 05 200 300Drepturi băneşti cuvenite colaboratorilor 06 189052 442592Venituri din comerţul cu amănuntul(rd. 08 + 09)

07 0 0

- mărfuri alimentare 08 0 0- mărfuri nealimentare 09 0 0

Venituri din alimentaţia publică 10 0 0Venituri din comerţul cu ridicata(rd. 12 + 13)

11 0 0

- mărfuri alimentare 12 0 0- mărfuri nealimentare 13 0 0

Venituri realizate din export 14 553102 1582542Cheltuieli aferente exportului 15 566120 1457874

0 22404Amortizarea aferentă gradului de neutilizare amijloacelor fixe (soldul debitor al ct. 8045)

160 5776

Mijloace fixe amortizate integral şi folosite încontinuare

17 0 0

Cheltuieli social-culturale – total(rd. 19 la 21)

18 0 0

- învăţământ 19 0 0- sănătate 20 0 0- alte cheltuieli 21 0 0

Sold preluatiniţial

Sold preluat lafinele anului NC. Date informative privind evoluţia creditelor

1 2Credite neperformante preluate în baza Legii nr.7/1992 – total (rd. 23 + 24)

22 0 0

- pentru investiţii acordate în anii anteriori şipreluate de stat şi băncile comerciale (ct. 8038,analitic distinct)

23 0 0

- pentru exporturi şi lucrări de construcţii-montaj,pe bază de acorduri guvernamentale comercialede şi de cooperare cu alte ţări, preluate de stat şide băncile comerciale (ct. 8038, analitic distinct)

24 0 0


Total(col.2+3)

Pentruactivitatea

curentă

Pentruinvestiţii

Nr.rd.

1 2 3Credite primite din fondul de redresare financiară(din ct. 167)

25 0 0 x

Restituiri de credite primite din fondul deredresare financiară (din ct. 167)

26 0 0 x

Credite pentru activitatea curentă sau pentruinvestiţii contractate cu băncile comerciale,garantate de stat conform H.G. nr. 610/1993, H.G.nr. 620/1993 – total, din care :

27 0 0 0

- restante 28 0 0 0

D. Denumirea indicatorilorNr.rd.

Sume( mii lei )

A B 1T.V.A. de recuperat (ct. 4424)- Constituit

29106288

- Recuperat 30 106288- Diferenţă 31 0E. Date privind alocaţiile de la buget

(din ct. 118 analitic distinct)- Prevăzut

32 0

- Primit 33 0- Consumat 34 0- Diferenţă de virat (rd. 33 – 34) 35 0F. Date privind investiţiile străine în România 36Total capital social vărsat de investitorul străinpână la data de 1 ianuarie N (rd. 38+39)

37 0

- în valută 38 0- în natură 39 0Creşterea capitalului vărsat de investitorul străinîn cursul anului N (rd. 41 la 44)

40 0

- achiziţionări de părţi sociale sau cumpărări deacţiuni

41 0

- dividende 42 0- conversii de împrumuturi în acţiuni 43 0- alte surse 44 0Descreşterea capitalului social vărsat deinvestitorul străin în cursul anului N (rd. 46 la 48)

45 0

- cedări de părţi sociale sau vânzări de acţiuni 46 0- restituiri de capital 47 0- alte cauze 48 0Total capital social vărsat de investitorul străin(rd. 37+40-45)

49 0

Cota de participare a investitorului străin (%) 50 0Împrumuturi acordate de investitorul străin 51 0


PLĂŢI RESTANTE

Din care:Denumirea indicatorilor Nr.rd.

TOTAL(col 2+3) Pentru

activitateacurentă

Pentruinves-tiţii

A B 1 2 3PLĂŢI RESTANTE TOTAL(rd. 02 + 06 + 11 la 14+18)din care:

01 73014 73014 0

Furnizori restanţi – total(rd. 03 la 05),din care :

02 73014 73014 0

- peste 30 de zile 03 38428 38428 0- peste 90 de zile 04 34586 34586 0- peste 1 an 05 0 0 0Creditori restanţi – total(rd. 07 la 10), din care:

06 0 0 0

- contribuţia unităţii la asigurărilesociale

07 0 0 0

- contribuţia angajaţilor şi angajato-rilor la constituirea fondului asigu-rărilor sociale de sănătate

08 0 0 0

- contribuţia salariaţilor pentrupensia suplimentară

09 0 0 0

- contribuţia unităţii şi a personaluluila fondul de şomaj

10 0 0 0

Obligaţii restante faţă de alţi creditori 11 0 0 0Impozite şi taxe neplătite la termenulstabilit la bugetul de stat

12 0 0 0

Impozite şi taxe neplătite la termenulstabilit la bugetele locale

13 0 0 0

Credite bancare nerambursate lascadenţă – total(rd. 15 la 17), din care:

14 0 0 0

- restante după 30 de zile 15 0 0 0- restante după 90 de zile 16 0 0 0- restante după 1 an 17 0 0 0Dobânzi restante 18 0 0 0


Balanţa contabilă la 31.XII.N

Solduri finaleSpecificaţieD C

1012 Capital social subscris vărsat 500000000.001061 Rezerve legale 11000000.0010681 Alte rezerve / dif. C.v 63188059.3211801 Alte fonduri 469071360.00121 Profit şi pierdere 113904713.20129 Repartizarea profitului 113904713.20208 Alte imobilizări necorporale 3685382.002122 Calculatoare electronice 185982026.002124 Mijl. de transport 183309726.002126 Mobilier, ap. birotică 151110132.002808 Amortiz. imobil. necorporale 3583020.002812 Amortiz. calc. electronice 23495178.002814 Amortiz. mijl. de transport 16064966.002816 Amortiz. aparat. de birou 21834510.00301 Materiale consumabile 336256.00321 Obiecte de inventar 6843112.00322 Uzura obiectelor de inventar 6843112.00332 Servicii în curs de execuţie 167928417.00401 Furnizori 132942522404 Furnizori de imobilizări 41655747.00409 Avansuri pentru furnizori 1323876.00411 Clienţi 329452320.00421 Personal remuneraţii datorate 25128178.00426 Drepturi personal neridicate 97300.004311 Contrib. unităţii la asig. sociale 16665224.004312 Contrib. salar. la pens. suplim 2173728.004371 Contrib. unit. la fond. de şomaj 3622874.004372 Contrib. sal. la fond. de şomaj 395360.00441 Impozit pe profit 47446706.004423 T.V.A. de plată 12617410.004428 T.V.A. neexigibilă 18828214.0044401 Impozit salariaţi permanenţi 32760232.0044402 Impozit salariaţi colaboratori 1552738.0044403 Impozit salariaţi colaboratori 2644828.0044404 Impozit salariaţi colaboratori 237144.00



44405 Impozit salariaţi colaboratori 830272.0044603 Alte impozite şi taxe 12473988.0044703 Contracte 2% fond de sănătate 1449150.00461 Debitori diverşi 5521780.00462 Creditori diverşi 731654.0047101 Chelt. înreg. în avans/abonam. 3327490.0047102 Chelt. înreg. în avans/prime as. 2059724.0047103 Chelt. înreg. în avans/abon. Pag. 562156.0047104 Chelt. înreg. în avans/mf. pr. 332255907.0047108 Chelt. înreg. în avans/asig. cl. 1645350.00476 Diferenţe conversie activ 14911412.00477 Diferenţe conversie pasiv 20585176.005121 Cont curent lei 3861255.325124 Cont curent USD 36618432.005311 Casa în lei 8573904.00542 Avansuri de trezorerie 12953292.00

TOTAL SOLDURI 1584994876.54 1584994876.54601 Cheltuieli materiale 714544.00602 Cheltuieli obiecte de inventar 4710102.0060401 Chelt. mat. nest./dir. 12109482.0060402 Chelt. mat. nest./ind. 79099676.00605 Cheltuieli cu energia 12045362.00611 Cheltuieli cu reparaţiile 31262064.0061201 Cheltuieli chirii/dir. 13153974.0061202 Cheltuieli chirii/indir. 46247414.00613 Cheltuieli prime asig./ind. 9670112.7462101 Cheltuieli cu colab./dir. 419035922.0062102 Cheltuieli cu colab./ind. 23556306.0062202 Cheltuieli cu comis./ind 5916000.0062301 Cheltuieli prot./dir. 2713506.0062302 Cheltuieli prot./ind. 4697908.0062309 Cheltuieli prot./nedeductibile 29678428.0062401 Cheltuieli de transp./dir. 3771712.0062402 Cheltuieli de transp./indir. 8719836.0062501 Cheltuieli de deplas./dir. 44213242.0062502 Cheltuieli de deplas./indir. 140839074.0062509 Cheltuieli de deplas./nedeductib. 19466786.00



62601 Cheltuieli poştă telef./dir. 56498820.0062602 Cheltuieli poştă telef./indir. 51365050.0062702 Chelt. serv. bancare/indir. 25386954.4262801 Chelt. alte serv./dir. 340730608.0062802 Chelt. alte serv./ind. 290198182.0063501 Chelt. alte impoz./dir. 285736.0063502 Chelt. alte impoz./ind. 3464032.3264102 Chelt. remun. pers./ind. 473123670.0064512 Chelt. ctr. a. s./ind. 118280918.0064522 Chelt. ctr. f.s./ind. 23656182.0064582 Alte chelt. as. s./ind. 504546.0066502 Chelt. dif. C.v./ind. 62286914.9666602 Chelt. financ. dob./ind. 891802.266711 Chelt. amenzi penalităţi 39195238.006714 Pierderi debitori diverşi 159860.006718 Alte chelt. excepţionale 7462.772.006721 Chelt. excepţionale act. c. 5775084.006811 Chelt. amortiz. imob./ind. 44369982.006871 Chelt. exc. amortiz. imob. 0.00691 Chelt. cu impozitul pe profit 96052598.00

TOTAL RULAJCHELTUIELI

2551310400.35

70401 Venituri pr. servicii int. 807164200.0070402 Venituri pr. servicii ext. 1603082656.00711 Venituri din producţia stocată 1109814811.00765 Venituri financiare dif. C. v. 77266632.72766 Venituri financiare/dobânzi 4606996.207718 Venituri excepţionale oper. gest. 351212.007721 Venituri excepţionale ced. activ. 4815000.00

TOTAL RULAJ VENITURI 3607101508.00


3.7. DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT

Auditul trebuie efectuat astfel încât să fie respectate principiile sale de bază.Obiectivele auditului stabilite cu exactitate trebuie consemnate în documenteleauditorului.

Prin documentaţia lucrărilor de audit se înţeleg foile de lucru pe care le-aîntocmit auditorul sau documentele pe care le-a obţinut şi păstrat în cadrulexecutării lucrărilor sale.

În cadrul unor audituri repetitive, anumite foi de lucru pot fi clasate îndosarul permanent (care este regulat pus la zi, ţinând seama de informaţiile careau o importanţă constantă pentru auditurile ulterioare), iar alte foi de lucru pot ficlasate în dosarul exerciţiului, conţinând informaţii referitoare în mod esenţial laperioada auditată.

Aceste foi de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudineaauditorului punerea sau nu la dispoziţia clientului, a unei părţi sau a unui extrasdin foile sale de lucru. Aceste documente nu trebuie să se substituie registrelorcontabile ale clientului.

Auditorul trebuie să adopte proceduri satisfăcătoare, permiţând bunaconservare a foilor sale de lucru şi a caracterului lor confidenţial, atât în interiorul,cât şi în exteriorul cabinetului sau societăţii de expertiză contabilă. Auditorultrebuie să le păstreze o durată suficientă de timp pentru a răspunde nevoilorfuncţiei sale şi pentru a satisface cerinţele oricărei obligaţii legale sau profesionaleîn materie de conservare a documentelor.

Documentarea lucrărilor de audit este un eveniment indispensabil pentruurmătoarele considerente:

� a justifica îndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor şi a norme-lor, iar opinia şi concluziile emise sunt fondate;

� a asigura supervizarea efectivă a lucrărilor delegate colaboratorilor sau apermite utilizarea lucrărilor de control efectuate de alte persoane (alţiauditori);

� a transmite datele de la un exerciţiu la altul, având în vedere că dosarelede lucru constituie o documentare privilegiată pentru cunoaşterea gene-rală a lucrărilor anului viitor.

Ţinerea dosarelor de lucru este o condiţie „sine qua non“ pentru o mai bunăorganizare, planificare şi execuţie a lucrărilor, în condiţiile unui volum foartemare al lucrărilor efectuate de auditor şi de complexitatea controalelor de efectuat.

Toate constatările făcute cu ocazia executării lucrărilor de audit sau aefectuării verificării unor situaţii de fapt (starea fizică a unor mijloace fixe,stabilirea de incompatibilităţi între funcţiile exercitate de anumiţi salariaţi saucircuitul unor documente etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau


comentarii ale unor date şi/sau informaţii se vor consemna în aşa-numitele „foi delucru“, prezentate în tabelul nr. 15.

Tabelul nr. 15. Foi de lucru

CLIENT………..

DOSAR NR.…………….

CODUL DE REFERINŢĂ…………………………..

INIŢIALELE SAU NUMELE PERSOANEI CAREA ÎNTOCMIT FOAIA DE LUCRU………………………………………….

DATAEFECTUĂRII………………

RECOMANDĂRI…………………………………………

a) Foaia de lucru trebuie să comporte o descriere clară a obiectivului con-trolului efectuat, să fie nominalizate documentele utilizate, o prezentare amănun-ţită a lucrărilor efectuate, concluziile auditorului care să arate clar dacă obiectivulcercetat a fost realizat. Unele concluzii parţiale pe fiecare foaie de lucru permit săse tragă concluzia finală pentru un cont sau un grup de conturi. Totodată, o înlăn-ţuire logică a concluziilor pe codul de referinţă permite fundamentarea deciziei.

Natura lucrărilor efectuate trebuie atent documentată pe fiecare foaie delucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrări permiteo mai bună urmărire a mersului acestor lucrări, evitându-se repetarea unei lungidescrieri pentru fiecare operaţiune de aceeaşi natură. Exemple de simboluri aleunor operaţiuni de aceeaşi natură sunt:

X = control aritmetic;Y = examinarea documentului justificativ (natura documentului);∆ = verificarea cu contabilitatea (se prezintă natura verificării);T = verificare cu Cartea mare etc.

b) Elaborarea de chestionareAtât în faza de orientare şi planificare a auditului, cât şi pe parcursul

executării lucrărilor, pentru obţinerea informaţiilor necesare, pentru stabilirea unorsituaţii de fapt sau pentru confirmarea unor date, pentru corelarea de date sauconcluzii, se poate utiliza tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite),urmărindu-se îndeplinirea modelului de chestionar şi a unor recomandări:


Tabelul nr. 16. ChestionarCLIENT……….

DATA………

DOSAR NR.……………

COD DE REFERINŢĂ…………………….

Iniţialele sau numele celui care ia interviul………………………………………

Numele intervievatului………………………

Întrebare Da Nu Nu e cazul Comentarii

Recomandările pentru completarea chestionarelor sunt:

� Numărul întrebărilor să nu fie prea mare, ci variind în funcţie de naturaîntrebărilor şi de cel intervievat;

� Întrebările să fie clare şi uşor de înţeles;� Întrebările să nu fie puse în aşa fel încât să dirijeze răspunsurile;� Nu se vor pune întrebări cu caracter personal sau care ar putea să displacă

intervievatului, ci trebuie să aibă ca obiect fapte sau atitudini;� Intervievatul nu trebuie întrerupt în timp ce vorbeşte, ci se aşteaptă

momentul oportun pentru noi întrebări;� Nu se vor pune întrebări prin care auditorul să se arate important;� Nu se anulează întrebările puse de colegul de echipă, ci se va aştepta

până ce acestea vor căpăta răspuns şi abia apoi se va reveni cu întrebărinoi;

� Dacă răspunsul la o întrebare a fost evaziv, atunci intervievatorul vatrebui să insiste până când răspunsul primit va fi satisfăcător;

� Se vor pune întrebări pentru care, în general, intervievatorul are deja oopinie sau un răspuns pentru aprecierea credibilităţii intervievatului şijusteţea întrebărilor celui care pune întrebările.

Foile de lucru şi chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folositede auditor pentru elaborarea dosarului exerciţiului şi a dosarului permanent.

3.7.1. Dosarul exerciţiuluiDosarul exerciţiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a

căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul controlat. El permite auditorului săasambleze toate lucrările, începând de la organizarea misiunii la sinteză şiformularea Raportului de audit.

Dosarul exerciţiului este indispensabil pentru o mai bună organizare şicontrol ale misiunii, pentru documentarea lucrărilor efectuate, a deciziilor luate şi


asigurarea că programul s-a derulat fără omisiuni, pentru înlesnirea muncii înechipă şi supervizarea lucrărilor date la colaboratori şi pentru justificarea opinieiemise şi redactarea raportului.

Dosarul exerciţiului cuprinde:Planificarea angajamentului de audit:� Note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de alţii (auditori

interni sau alţi specialişti);� Datele şi duratele vizitelor şi locurile de intervenţie;� Compunerea echipei;� Data pentru emiterea raportului;� Bugetul de timp şi realizarea lui.

Supervizarea lucrărilor:• Note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele

ridicate;• Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea,

programul lucrărilor, executarea şi concluziile lucrărilor şi conţinutulraportului.

Aprecierea controlului intern:� Evaluarea punctelor foarte/slabe şi a zonelor de risc;� Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcţionării

sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;� Comentarii asupra anomaliilor descoperite.

Obţinerea de elemente probante:� Program de lucru;� Foi de lucru cuprinzând obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate,

unele comentarii, concluzii;� Documente sau copii de documente de la întreprindere sau terţi justifi-

când cifrele examinate;� Detalii asupra lucrărilor efectuate asupra conturilor anuale (comparaţii şi

explicaţii ale variaţiilor mari, concluzii);� Sinteză generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii şi tratarea

distinctă a punctelor care ar putea avea influenţă asupra deciziei decertificare;

� Foi de lucru privind faptele delictuale.


Dosarul exerciţiului notat cu „E“ se împarte pe secţiuni, pentru a fi mai uşorutilizat. În general, se foloseşte o împărţire în şase secţiuni simbolizate de la A laF, astfel:

- E.A. „Sinteză, planificare şi rapoarte“ cuprinde elemente privind sintezaangajamentului, planul auditului, bugetul şi planificarea timpului, diverserapoarte;

- E.B. „Evaluarea controlului intern“ cuprinde elemente referitoare laexerciţiu şi anume verificarea funcţionării controlului intern în timpulexerciţiului (o descriere şi evaluare preliminară a acestuia fac parte dindosarul permanent);

- E.C. „Controlul conturilor“ cuprinde foi de lucru asupra conturilor debilanţ şi asupra rezultatelor financiare;

- E.D. „Studiul lucrărilor efectuate de terţi“ – foile de lucru privind aceastăsecţiune pot fi clasate la alte secţiuni ale dosarului

- E.E. „Verificări specifice“ conţine foile de lucru privind lucrările speci-fice, o listă a lucrărilor în suspensie şi o listă a lucrărilor rămase pentru oviitoare intervenţie;

- E.F. „Intervenţii conexe“ conţine toate documentele şi foile de lucru pri-vind evenimente particulare, fapte delictuale sau operaţii particulare cumar fi creşteri sau reduceri de capital etc.

3.7.2. Dosarul permanentUnele informaţii primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale

auditului pot fi folosite pe toata durata mandatului. Ele nu au nevoie să fiecercetate în flecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, numit dosarulpermanent, permite utilizarea lor ulterioară după aducerea lor la zi. Dosarulpermanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi transmiterea dela un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a întreprinderii.

Elementele cele mai caracteristice conţinute de dosarul permanent sunt:- fişa de caracterizare;- scurt istoric al întreprinderii;- organigrame;- persoanele care angajează întreprinderea;- conturile anuale ale ultimelor exerciţii;- note asupra organizării sectorului de activitate, producţie etc.- note asupra statutului;- procese-verbale ale Consiliului de Administraţie şi Adunării Generale;- structura grupului;- contracte, asigurări.


Dosarul permanent se organizează în secţiuni care uşurează clasareadocumentelor şi consultarea lor. Fiecare secţiune poate fi materializată distinctprintr-un sumar al conţinutului. Ţinerea la zi se efectuează prin sinteză, indicânddata introducerii documentului.

Dosarul permanent cuprinde secţiunile de la A la F, astfel:- P.A. „Generalităţi“ în care se identifică întreprinderea, organizarea şi

documentarea generală;- P.B. „Control intern“- se analizează diferitele secţiuni;- P.C. „Conturi anuale“ ale ultimelor trei exerciţii;- P.D. „Analize permanente“ ale principalelor rubrici ale conturilor anuale;- P.E. „Fiscal şi social“ cuprinzând documente privind mediul fiscal şi

social al întreprinderii;- P.F. „Juridic“ cuprinzând statute, procese-verbale ale Consiliului de

Administraţie şi Adunării Generale, diverse contracte care pot avea oincidenţă asupra certificării sau verificării specifice.

Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie să fie ţinut lazi, să nu conţină informaţii perimate şi să nu conţină documente voluminoase aleîntreprinderii, ci doar extrasele acestora.

De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din conturile anuale sauîn alte domenii, auditorul poate cerceta dacă informaţiile privind subiectul res-pectiv se găsesc în dosarul permanent şi, de asemenea, poate prevede aducerea lazi a dosarului permanent.

3.7.3. Documentarea lucrărilor de auditDosarele de lucru întocmite de către auditor în timpul îndeplinirii

angajamentului de audit sunt:a) Dosarul exerciţiului (E)Cuprinde toate informaţiile colectate în timpul misiunii a căror utilitate nu

depăşeşte exerciţiul controlat. El este structurat pe şase secţiuni:E.A. „Sinteză, planificare şi raportare“, care cuprinde: sinteza misiunii,

planul misiunii bugetului de timp şi calculul onorariului, rapoarte;E.B. „Aprecierea controlului intern“ cuprinde informaţii referitoare la

verificarea funcţionării controlului intern. Descrierea procedurilor şi evaluareapreliminară fac parte din dosarul permanent;

E.C. „Controlul conturilor“ cuprinde foi de lucru pe grupe de conturi;E.D.„Studiul lucrărilor efectuate de către terţi“;E.E. „Verificări specifice întreprinderii“;E.F. „Investiţii conexe“. În continuare, se vor prezenta următoarele exemple:


Client:

Exerciţiul:

Dosarul exerciţiuluiSecţiunea: „Planificare şi rapoarte“Expert (colaborator):

Ref.EA

Pag.Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.Sinteză: RapoarteSinteza misiunii EA 1 Raport general E.A 20Rezumatul ajustărilor şireclasărilor

EA 2 Raport special E.A 21

Lista de puncte în suspensie EA 3Chestionar de sfârşit demisiune

EA 4 Alte rapoarte E.A. 22

Chestionar de verificărispecifice

EA 5

Conturi anuale certificate EA 6Elemente posterioare EA 7Balanţe EA 8Alte documente de sinteză EA 9Gestiune şi organizarePlan de misiune EA 10Buget şi planificare pe dosar EA 11Planning EA 12Evidenţa timpului EA 13Onorarii EA 14Convocări (vezi EE) EA 15Declaraţie de activitate EA 16


Client: Sinteza misiunii Ref: E.A. 1; E.A. 2Expert (colaborator) Pag.:

Exerciţiul: Data:Ref. (F.L.) Elemente de sinteză Decizia

Misiunea s-a derulat în general bine.Analiza conturilor se face bine. Totodată, sepoate reţine tendinţa de a deschide preamulte subconturi, ceea ce măreşte riscul deeroare de imputare.

De discutat cu dl…contabil-şef

Cifra de afaceri a exerciţiului este înscădere, ca urmare a scăderii preţurilor lamateriile prime şi reducerii producţiei launele sortimente.

Administraţia(dl…….)intenţioneazăschimbareaproduselor

Societatea are un program de implantare pepiaţa externă în cursul anului viitor.

Trebuie săprevedem şi înbugetul nostru

Sumarul ajustărilor şi reclasărilor prezentateîn foile de lucru anexate le-am judecat cafiind nesemnificative

De acord

O uşoară depăşire a bugetului (două ore) s-adatorat timpului afectat discuţiilor cu dl….,care nu au fost prevăzute

Se va factura lanivelul bugetului

Client Dosarul exerciţiuluiSecţiunea „Planificare şi rapoarte“

Ref: EA 6

Pag.Exerciţiul Capitolul „Conturi anuale certificate“

Expert (colaborator)Data:

Sunt prezentate Bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexele.


Client: Dosarul exerciţiuluiSecţiunea Planificare şirapoarte

Ref.: EA7

Pag.:Exerciţiul: Capitolul:

Elemente posterioareExpert (colaborator):

Data:

Chestionar de evenimente posterioareînchiderii exerciţiului

Da, Nusau

Neaplicabil

Ref. (F.L.)

Cercetarea evenimentelor posterioare.Au fost examinate toate registrele proce-selor-verbale ale AGA până la data rapor-tului?Ne-am informat la conducerea societăţii săaflăm dacă au avut loc reuniuni ale AGA,CA sau CD pentru care nu s-a întocmit încăproces-verbal?Societatea a stabilit situaţii intermediareposterioare datei de închidere? Dacă da, s-aasigurat respectarea aceloraşi principiicontabile identice celor utilizate pentruprezentarea conturilor anuale de închidere?S-au comparat aceste situaţii intermediarecu conturile anuale de închidere, bugetul şiconturile de previziuni?Au existat pierderi şi profituri excepţionaleaferente exerciţiilor anterioare sau ajustărisemnificative?Au existat modificări semnificative privindcapitalul (majorări, reduceri), rezervele,datoriile pe termen lung?

Client: Dosarul exerciţiuluiSecţiunea „Planificare şi rapoarte“

Ref.: E.A.10

Pag.:Exerciţiul: Capitolul „Plan de misiune“

Expert (colaborator):Data:


I. Prezentarea întreprinderiiDenumirea:Structura organizatorică (organigrama anexată):Istoric:Obiect de activitate:

II. Informaţii contabileBuget şi conturi previzionale:Particularităţile sistemului contabil:Principii contabile urmărite:

III. Sisteme şi domenii semnificativeFuncţiunile semnificative sunt următoarele:Cumpărări:Vânzări:Stocuri:Salarii:Alte posturi semnificative:Riscuri specifice:Prag de semnificaţie: Ţinând cont de raportul profit net/cifră de afaceri,

pragul de semnificaţie a fost fixat la 6% din rezultat sau 300.000.000 lei dupăimpozit. Ajustările propuse, superioare la 6 milioane de lei, vor fi recapitulate.

IV. Orientarea programului de lucruCumpărări: Ţinând seama de ponderea cumpărărilor în timp, procedura de

confruntare a conturilor cu Grupul va fi verificată, pentru a ne asigura că diferen-ţele sunt bine stabilite şi evidenţiate şi că nu s-a schimbat sistemul de facturare.

Pentru toate cumpărările se verifică funcţionarea sistemului de aprobare şicontabilizare a facturilor.

La sfârşitul anului, confirmarea directă a furnizorilor acoperind circa 40%din sold.

Vânzări: Se verifică dacă sistemul a funcţionat bine la sfârşitul exerciţiului:se va proceda la emiterea de confirmări directe.

Provizioane: Se va verifica temeinicia acestora.Stocuri: Se va verifica procedura de evaluare.

Se va asista inventarul fizic.Salarii: Se va proceda la verificarea modului cum este asigurat controlul

intern.Imobilizări: Se va verifica la sfârşitul exerciţiului valoarea achiziţiei

superioare sumei de 3 milioane lei (de ex.).


V. Echipa şi bugetulAsociat: dl…..Asistent confirmat: ……Asistent debutant: …….Buget:

VI. PlanificareaPrevedem o vizită intermediară în luna martie (de ex.) şi controlul conturilor

în octombrie (de ex.).Termenul de depunere a raportului: obişnuit.Societatea este interesată de orice sugestie pentru ameliorarea organizării

sale; trebuie prevăzut timp pentru un raport asupra controlului intern.

Client: Dosarul exerciţiuluiSecţiunea: Evaluarea controlului intern

Ref.EB

Exerciţiul: Expert (colaborator):Pag.:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.Scadenţar EB 1 Foi de lucruProgram recapitulativ EB 2 Evaluarea finală a sistemului Vezi

PBLista de probleme însuspensie

EB 4 Verificarea sau funcţionareasistemului

EB52

Pentru viitoareaintervenţie

EB 5

Bănci – încasări – plăţi EB 6Salarii EB 7Stocuri EB 8Vânzări EB 9Cumpărări EB 10


Client: Dosarul exerciţiuluiSecţiunea: „Evaluarea controluluiintern“

Ref.EB7

Programul de verificare a funcţionăriiprocedurilor

Pag.:

Capitol: salarii DataExerciţiul: Expert (colaborator): Ionescu Ana

Obiectivele controlului Întindere Făcut de la datade

Ref.Foaia de

lucru1. Verificaţi sumele dinjurnalul (stat) lunar de plată2. Verificaţi prin sondajconţinutul dosarelorindividuale ale salariaţilor

zece salariaţi pe an Ionescu FL EB 7-1

3. Selecţionaţi salariaţi cuore suplimentare şiverificaţi cu fişa de pontajşi autorizarea şefilorierarhici

cinci salariaţi FL EB 7-2

4. Constataţi dacăimputarea salariilor se facecorect în exerciţiulcontrolat

Ianuarie şi decembrie FL EB 7-3

5. Verificaţi totalul unuijurnal de plată

Iunie EB 7-4

6. Verificaţi înregistrareastatului de salarii

În trei luni (ianuarie,iulie, decembrie)

EB 7-5

7. Verificaţi dacă se faceanaliza conturilor de salarii

EB 7-6


Client: Dosarul exerciţiului: Ref.EC

Exerciţiul: Secţiunea: Controlul conturilorPag.:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.Scadenţar EC1 Cheltuieli CDRProgram recapitulativ EC2 Cumpărări KProgram pe colaborator EC3 Impozite LListă de programe în suspensie EC4 Salarii MPentru următoarea intervenţie EC5 Cheltuieli sociale NFoi de lucru Amortizări şi provizioane OBilanţ Activ BIA Alte cheltuieli PImobilizări necorporale A Cheltuieli financiare QImobilizări corporale B Cheltuieli excepţionale RImobilizări financiare C Venituri CRCStocuri şi în curs D Venituri din exploatare KKAvansuri E Venituri financiare LLCreanţe F Venituri excepţionale MMValori mobiliare G Anexe NNDisponibilităţi HCheltuieli anticipate ICont de regularizare JBilanţ pasiv BIPConturi proprii AAProvizioane BBÎmprumuturi CCFurnizori DDAlte datorii EEConturi de regularizare FF

Client: Dosarul exerciţiului: Ref.ED

Exerciţiul: Secţiunea: „Utilizarea lucrărilorefectuate de terţi“

Pag.:Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.Scadenţar ED1Program recapitulativ ED2 Foi de lucruProgram pe colaborator ED3Listă de programe în suspensie ED4Pentru viitoarea intervenţie ED5


Client: Dosarul exerciţiului: Ref.EE

Exerciţiul: Secţiunea: Verificări specificePag.:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.Program de apreciereScadenţar EE1 Foi de lucruProgram recapitulativ EE2Program pe colaborator EE3Listă de programe în suspensie EE4Pentru viitoarea intervenţie EE5

Client: Dosarul exerciţiului: Ref.EF

Exerciţiul: Secţiunea: Intervenţii conexePag.:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.Evenimente particulare Operaţii particulareDescoperirea de faptedelictuale

EF1 Avansuri asupra dividendelor EF50

Sesizări primite EF2 Creşteri de capital princompensare de creanţe

EF51

Sesizări efectuate EF3 Emisiuni de obligaţiuni EF52Reduceri de capital EF53Transport societăţi EF54

b) Dosarul permanent (P)Sintetizează informaţii colectate în cadrul mai multor exerciţii, care au un

grad de stabilitate relativ şi care nu trebuie culese în fiecare an. El grupeazăinformaţiile în şase părţi, astfel:

- P.A. „Generalităţi despre întreprindere“;- P.B. „Analiza controlului intern“;- P.C. „Bilanţurile contabile pe ultimii ani“;- P.D. „Analize pe bază de bilanţuri în ultimii ani“;- P.E. „Mediul fiscal şi social“;- P.F. „Documente juridice: statut, contract de societate“ etc.


În acest sens, se vor prezenta următoarele exemple:

Client: Dosarul permanent Ref.PA

Exerciţiul: Secţiunea: „Generalităţi“Pag:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.Fişă sintetică şi analitică client PA1Istoricul societăţii PA2Organizarea generală a întreprinderii PA3Documentare asupra întreprinderii(broşuri, extrase presă etc.)

PA4

Fişă de acceptare PA5

Client: Dosarul permanent Ref.PB

Exerciţiul: Secţiunea: Document control internPag:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.Raport de control intern Foi de lucruRaport de cenzori PB1 Funcţia conducere

generalăPB50

Controale PB2 Funcţia comercială PB51Controale interne aleîntreprinderii

PB3 Funcţia studii, cercetare,dezvoltareFuncţia producţieFuncţia aprovizionareFuncţia personalFuncţia financiarăFuncţia informaticăFuncţia contabilăFuncţia investiţii

PB52

PB53PB54PB55PB56PB57PB58PB59

Program de apreciere acontrolului intern dinultimii trei aniDocumente controlinternGhid de orientare PB5

PB6Sinteză


Client: Dosarul permanent Ref.PC

Exerciţiul: Secţiunea: „Conturi anuale“Pag.:Data

Conţinutul Ref. (1) Conţinutul Ref. (1)Conturi anuale pe ultimii trei ani PC1 Raport general pe

ultimii trei aniPC50

Situaţii intermediare PC10 Raport special peultimii trei ani

PC60

Program de control al conturilorîn ultimii trei ani

PC20

Dosar client: Dosarul permanent Ref.PD

Secţiunea: „Analizepermanente“

Pag.:Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.Cheltuieli de societate PD1 Planuri şi bugete PD50Imobilizări şi amortismente PD2 Analize financiare PD51Participaţii şi filiale PD3 Tablouri de control PD52Împrumuturi (date) PD4Depozite PD5Bănci PD12Capitaluri proprii şi rezerve PD20Subvenţii PD21Provizioane reglementate PD22Împrumuturi PD23Leasing PD24

Client: Dosarul permanent Ref.PE

Secţiunea: „Fiscal şi social“Pag.:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.Fiscal SocialDeclaraţii şi anexe în ultimii treiani

PE01 Relaţii PE50

Documente fiscale PE02 Documentaţiisociale

PE51

Controale fiscale PE03 Controale sociale PE52Studii şi rapoarte externe PE04 Studii şi rapoarte

externePE53


Client: Dosarul permanent Ref.PF

Secţiunea: „Juridic“Pag.:

Conţinutul Ref. Conţinutul Ref.Organe de conducere şi control Documente juridice PF50CA, Direcţiune, Consiliu de Su-praveghere, cenzori

PF1

Lista asociaţilor sau acţionarilor PF2Acţiunile administratorilor PF3Extrase din PV-CA pe ultimiitrei ani

PF4

Extrase din PV-AGA PF5Poliţe de asigurări PF6Alte contracte, convenţii PF7Brevete, licenţe PF8Rapoarte şi note juridice PF9Contencios juridic PF10Extrase din statut PF11Acte adiţionale RC PF12

Pentru fiecare secţiune (parte) a acestor dosare, s-au întocmit foi de lucrucodificate în mod corespunzător (referinţele fac legătura dosar – secţiune – foaiede lucru).

Capitolul 4

RAPORTUL DE AUDIT

Potrivit Standardului de audit nr. 700, „Raportul de audit“, acesta „trebuiesă conţină în scris o exprimare clară a opiniei asupra situaţiilor financiareconsiderate un tot unitar“.

Elementele componente ale raportului de audit pot fi sintetizate în figura nr. 12

Titlul Trebuie să distingă raportul auditorului de alte rapoarte:„Auditor independent“; „Societate de audit“ etc.

Trebuie respectate clauzele prevăzute în angajament.Raportul poate fi adresat acţionarilor, Consiliului deAdministraţie sau AGA

a. Se identifică situaţiile financiare ale clientului care aufost auditate, data şi perioada acoperite de situaţiilefinanciare

b. Declaraţie asupra faptului că situaţiile financiare revinîn responsabilitatea conducerii firmei auditate

c. Responsabilitatea auditorului este de a exprima oopinie asupra situaţiilor financiare

Cui seadresează

Paragrafulde introducere

Elementeleraportuluide audit


Figura nr. 12

a. Auditul a fost efectuat în conformitate cu I.A.S.şi/sau standardele naţionale

b. Auditul a fost planificat şi efectuat pentru a seobţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilorfinanciare şi pentru ca ele să nu conţină erorisemnificative

c. Auditul a inclus: c1. examinarea pe bază de test a probelor pentruconfirmarea valorilor cuprinse în situaţiilefinanciare c2. Modul de respectare a principiilor contabileasupra situaţiilor financiare c3. Evaluarea estimărilor semnificative realizatede conducere la întocmirea situaţiilor financiare c4. Evaluarea prezentării generale a situaţiilorfinanciare

d. Declaraţia auditorului asupra faptului că auditulconferă o bază rezonabilă pentru exprimareaopiniei

Raportul de audit trebuie să conţină în mod claropinia dacă situaţiile financiare oferă o imaginefidelă a situaţiilor financiare

Cadrul general deraportare financiarăI.A.S.şi standardenaţionale relevante

Prezentarea altorcerinţe

specificate înstatute sau legi

Auditorul a analizat efectul asupra situaţiilorfinanciare şi raportul privind evenimentele şitranzacţiile până la data încheierii raportului

Data raportului trebuie să fie ulterioară datei la caresituaţiile financiare sunt semnate de conducere

Adresa completă a auditorului sau a contabilului său

Raportul este semnat în numele firmei de audit sau alauditorului, după caz

Paragraful privindOPINIA

Data raportului

Adresaauditorului

Semnăturaauditorului

Paragraful privindnatura auditului (aria

de aplicabilitate)


4.1. CONŢINUTUL RAPORTULUI DE AUDIT ŞI CERTIFICAREABILANŢULUI CONTABIL

Din figura nr. 10 rezultă că elementele de bază ale Raportului de audit sunt:titlul raportului, paragraful introductiv, paragraful privind întinderea şi naturalucrărilor de audit, paragraful de opinii, data raportului, adresa şi semnăturaauditorului.

a) Titlul raportuluiDin punct de vedere al dimensiunilor auditului, se deosebesc:1. Raportul de audit şi certificare globală a bilanţului contabil;2. Raportul de audit şi certificare limitată a bilanţului contabil.Se întocmeşte atunci când contractarea lucrării s-a făcut cu întârziere şi, ca

urmare, auditorul nu a avut posibilitatea să parcurgă toate etapele auditului.3. Rapoarte de audit speciale. Se referă doar la unele posturi din bilanţ, la

unele operaţiuni sau situaţii cerute de beneficiari.

b) Paragraful introductiv cuprinde:1. Identificarea situaţiilor financiare şi a perioadei pentru care au fost

întocmite.2. Identificarea relaţiei pe baza căreia s-a făcut auditarea: mandat pentru au-

ditori interni, contract pentru auditorii externi.3. Precizarea răspunderii întreprinderii de a întocmi situaţiile financiare,

auditorul având doar sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale desinteză.

4. Precizarea naturii şi a întinderii lucrării, a Standardelor Internaţionale deAudit IFAC şi a Normelor de Audit Interne sau Internaţionale pe baza cărora s-audesfăşurat aceste lucrări. Normele de Audit Interne sau Internaţionale pe bazacărora s-au desfăşurat aceste lucrări. Normele legate în acest sens sunt: Legeasocietăţilor comerciale nr. 31/1990, Legea contabilităţii nr. 82/1991, HotărâreaGuvernului privind prestarea serviciilor în domeniul contabilităţii, verificării şicertificării bilanţului contabil nr. 483/1996, Normele de audit şi certificare abilanţului contabil, H.G. nr. 519/2000 privind Auditul financiar.

5. Descrierea lucrărilor efectuate de către auditor pe etape ale angajamen-tului. De asemenea, se descriu principiile şi metodele contabile folosite de între-prindere.


În raportul administratorilor (raportul de gestiune) care însoţeşte bilanţulcontabil supus aprobării Adunării Generale, se vor face referiri concrete cu privirela:

- Realizarea obligaţiilor prevăzute de lege privind organizarea şiconducerea corectă şi la zi a contabilităţii;

- Respectarea principiilor contabilităţii (prudenţei, permanenţei metodelor,continuităţii activităţii, independenţei exerciţiului, intangibilităţii bilan-ţului de deschidere, necompensării);

- Respectarea regulilor şi a metodelor contabile prevăzute de reglemen-tărilor în vigoare;

- Respectarea regulilor de întocmire a bilanţului contabil;- Întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor

sintetice şi respectarea normelor metodologice cu privire la întocmireaacestuia şi a notelor sale;

- Valorificarea rezultatelor inventarierii şi reflectării acestora în bilanţulcontabil la 31 decembrie;

- Situaţiile care au condus la prezentarea de solduri la unele conturi care,potrivit reglementărilor contabile, trebuiau regularizate până la data de 31decembrie;

- Dacă contul de profit şi pierdere reflectă fidel veniturile, cheltuielile şirezultatele financiare ale perioadei de raportare;

- Propunerile privind destinaţiile profitului net şi dacă acestea sunt înconformitate cu dispoziţiile legale,

- Cauzele care au condus la înregistrarea de pierderi (acolo unde estecazul);

- Sursele pentru activitatea de producţie şi pentru investiţii;- Concluziile rezultate din analiza creanţelor şi obligaţiilor unităţii;- Situaţia creditelor şi a altor împrumuturi ale societăţii, garanţia acestora,

posibilitatea de rambursare şi efectele asupra activităţii analizate, cât şiasupra celei viitoare;

- Obligaţiile faţă de bugetul de stat şi bugetele locale, faţă de fondurilespeciale, dacă acestea au fost corect stabilite şi vărsate;

- Organizarea controlului financiar propriu;- Măsurile propuse pentru bunul mers al unităţii;- Alte elemente care prezintă importanţă asupra activităţii economico-

financiare a unităţii respective.


Din rapoartele auditorilor nu pot lipsi referirile concrete cu privire la:- Operaţiunile legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social;- Inventarierea patrimoniului şi modul de valorificare a rezultatelor

acestora;- Organizarea gestiunilor de valori materiale, precum şi a evidenţei

analitice şi sintetice a elementelor patrimoniale;- Ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii atât la nivelul unităţii, cât şi al

subunităţilor;- Preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sinteticeşi concordanţa dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică;

- Întocmirea bilanţului contabil;- Dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform reglementărilor legale în

vigoare;- Dacă contul de profit şi pierdere este întocmit pe baza datelor din

contabilitate privind perioada de raportare;- Stabilirea în conformitate cu dispoziţiile legale a profitului net şi punctul

de vedere referitor la destinaţiile acestuia, propuse de Consiliul deAdministraţie;

- Situaţia împrumuturilor contractate de către societate;- Propuneri de măsuri pentru a fi avute în vedere de Consiliul de

Administraţie sau de Adunarea Generală a Acţionarilor, după caz;- Organizarea şi exercitarea controlului financiar preventiv şi a controlului

financiar de gestiune;- Legalitatea şi eficienţa participărilor la capitalul societăţilor comerciale şi

ale asocierilor în vederea participării la profit;- Modul de decontare şi derulare a subvenţiilor primite;- Corectitudinea reflectării în contabilitate a cheltuielilor de capital (pentru

regii autonome, societăţi cu capital de stat sau majoritar de stat);- Măsurile legate de regia autonomă pentru creşterea cifrei de afaceri;

reducerea costurilor, creşterea eficienţei, încasarea creanţelor şi plataobligaţiilor, etc.

- Modul de calcul şi înregistrare în contabilitate a amortizărilor şiprovizioanelor, precum şi modul de constituire şi utilizare a fondurilor;

- Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune şi respectareareglementărilor legale referitoare la calculaţia costurilor;

- Corectitudinea procedurilor cuprinse în programele informatice;


c) Paragraful pentru opiniiRaportul trebuie să prezinte clar opinia auditorului asupra reflectării în

conturile anuale a imaginii fidele, clare şi complete asupra patrimoniului,rezultatelor şi situaţiei financiare;

d) Adresa auditorului, data întocmirii raportului, semnătura şi parafaauditorului

4.2. TIPURILE DE OPINII EXPRIMATE DE CĂTRE AUDITORI

Pentru asigurarea corectei informări a organelor care verifică bilanţulcontabil, este necesar ca în raportul de audit şi certificare a bilanţului să sefacă referiri şi la evenimentele posterioare închiderii exerciţiului. Acesteevenimente posterioare se grupează în:

- evenimente între închiderea exerciţiului şi data întocmirii bilanţuluicontabil. Dacă aceste evenimente îşi au originea în perioada de dinainteaînchiderii exerciţiului, ele vor fi reflectate în bilanţul contabil (pierderi,riscuri, provizioane etc.);

- evenimente între data întocmirea bilanţului şi data raportului, evenimentecare trebuie aduse la cunoştinţa A.G.A. care aprobă bilanţul contabil.

Cercetarea evenimentelor posterioare se bazează pe următoarele tehnici:a) Se solicită de la reprezentanţii întreprinderii o „Scrisoare de afirmare“,

prin care se atestă faptul că nici un eveniment posterior nu a fost omis. Prin acestescrisori de afirmare se obţin informaţii cu privire la: contabilizarea unor sume prinestimare, angajarea de noi împrumuturi care modifică echilibrul financiar,emisiunea de noi obligaţiuni şi acţiuni etc.

b) Se cer informaţii de la consilierii juridici ai unităţii asupra litigiilor şireclamaţiilor care privesc întreprinderea;

c) Se analizează facturile de cumpărări şi vânzări şi celelalte documente deintrare-ieşire a bunurilor din gestiuni, contabilizate după închiderea exerciţiuluipentru a vedea dacă ele nu privesc exerciţiul încheiat;

d) Se verifică dacă există încasări după închiderea exerciţiului pentru aaprecia corect determinarea provizioanelor pentru riscul de neîncasare acreanţelor;

e) Se analizează preţurile de vânzare din facturile întocmite dupăînchiderea exerciţiului;

f) Se analizează facturile de utilităţi (energie, apă, telefon etc.) primitedupă închiderea exerciţiului, pentru a stabili dacă ele nu se referă la perioadaprecedentă etc.


Auditorul trebuie să aleagă între următoarele modalităţi de exprimare aopiniilor:

a) Opinia fără rezerveEste exprimată atunci când auditorul a obţinut o asigurare rezonabilă

asupra faptului că toate datele semnificative incluse în posturile din bilanţulcontabil au fost culese şi sistematizate după o metodă acceptabilă şi permanentă,în conformitate cu normele legale.

Dacă auditorul are de făcut unele observaţii sau recomandări, care suntutile celor ce vor utiliza raportul, acestea se înscriu într-un paragraf separat sauîntr-o anexă la raport, precizându-se faptul că acestea nu reprezintă o rezervă.

b) Opinia cu rezerveEste formulată atunci când auditul nu este în măsură să exprime o opinie

fără rezerve, dar incidenţa dezacordurilor cu conducerea întreprinderii şi alimitelor impuse întinderii angajamentului de audit nu impun o opinienefavorabilă.

Neregularităţile care pot fi observate de auditor sunt: insuficienţaprovizioanelor, supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilanţiere, neres-pectarea independenţei exerciţiului şi a principiului prudenţei, aprecierea eronată ariscurilor etc.

În raport trebuie motivată opinia cu rezerve, arătându-se naturadezacordului cu conducerea, cauzele care au dus la limitarea întinderii auditului(de ce nu s-au făcut anumite tehnici de control), cauzele care duc la anumiteincertitudini.

c) Opinia defavorabilăSe exprimă când dezacordurile cu conducerea întreprinderii sunt semni-

ficative şi au o incidenţă importantă asupra bilanţului contabil, care este incom-plet, nesincer, înşelător.

d) Imposibilitatea de a exprima o opinieIntervine atunci când limitarea întinderii lucrărilor sau incertitudinilor

sunt de aşa natură încât auditorul nu este în măsură să formuleze vreo opinieasupra bilanţului.

Pentru exemplificare, redăm formele de prezentare limitate ale unui raportde audit cu opinii diferite.


Auditori independenţi S.C. AMF SA................................... Adresa ........................................................ Dlui director .....................sau Consiliului de Administraţie

Raport de audit privind situaţiile financiareVarianta 1. Opinie fără rezerve

„Am procedat la auditarea situaţiilor financiare…. încheiate la 31decembrie 2000 şi care se referă la:

- total bilanţ ........... mii lei- profitul net........... mii lei- cifra de afaceri..... mii lei

Aceste situaţii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conduceriisocietăţii auditate. Responsabilitatea noastră este să exprimăm o opinie asupraacestor conturi anuale.

Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Internaţionale deAudit ale IFAC. Aceste norme cer ca auditul nostru să fie planificat şi executatastfel încât să obţinem o asigurare rezonabilă că nu sunt anomalii semnificativeîn situaţiile financiare. Un audit constă în a examina, pe bază de sondaje,elementele probate care să justifice sumele şi informaţiile conţinute în conturileanuale.

El constă, de asemenea, atât în evaluarea principiilor şi a metodelorcontabile folosite şi estimările semnificative făcute de către conducerea societăţiipentru închiderea conturilor anuale, cât şi în efectuarea unei examinări aprezentării de ansamblu a acesteia. Noi estimăm că auditul efectuat furnizează obază rezonabilă exprimării opiniei noastre.

După părerea noastră, situaţiile financiare dau o imagine fidelă atât apatrimoniului la 31 decembrie 2000, cât şi a contului de profit şi pierdere pentruexerciţiul încheiat la această dată şi sunt conforme cu prevederile legale şistatutare“.

Auditori independenţi

Data: Adresa

Tel.


Adresa:

S.C.AS Cont Audit SRL Către:Bucureşti S.C. AMF S.A.

Dlui preşedinte al C.A.

Raport de audit al situaţiilor financiareVarianta 2. Limitarea întinderii lucrărilor - opinie cu rezerve

Societatea noastră a procedat la auditarea situaţiilor financiare: bilanţulcontabil, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie, note laconturile anuale, încheiat la 31 decembrie 2000 şi care se referă la:

- total bilanţ ....................... mii lei- cifra de afaceri................. mii lei- rezultatul exerciţiului ..... mii lei

Aceste situaţii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conduceriiSC. AS. Cont Audit SRL. Responsabilitatea noastră este să exprimăm o opinieasupra acestor conturi anuale.

Cu excepţia punctelor expuse în paragraful următor, noi am efectuatauditul nostru conform Normelor de Audit Internaţional. Aceste norme cer caauditul nostru să fie planificat şi executat astfel încât să obţinem o asigurarerezonabilă că nu sunt anomalii semnificative în situaţiile financiare. Un auditconstă în a examina, pe bază de sondaje, elementele probante care să justificesumele şi informaţiile conţinute în conturile anuale. El constă, de asemenea,atât în evaluarea principiilor şi a metodelor contabile folosite şi estimărilesemnificative făcute de către conducerea societăţii pentru închiderea conturiloranuale, cât şi în efectuarea unei examinări a prezentării de ansamblu a acesteia.Noi estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă exprimării opinieinoastre.

Noi nu am asistat la inventarul fizic din 31 decembrie 2000 căci am fostdesemnaţi auditori ulterior acestei date. Ţinând seama de natura documentelorcontabile ale societăţii, noi nu am putut controla cantităţile de stocuri prin alteproceduri.

După părerea noastră, cu excepţia incidenţei ajustărilor care ar fi putut finecesare, dacă noi am fi putut efectua controlul fizic al stocurilor, situaţiilefinanciare dau o imagine fidelă la 31 decembrie 2000, sunt conforme cu preve-derile legale şi statutare”.

S.C. AS Cont Audit S.R.L. Director

Data:


Adresa:Auditori independenţi: Către:Nume şi prenume S.C. AFM S.R.L. Bucureşti Adunarea Generală a Acţionarulor

Raport de audit al situaţiilor financiareVarianta 3. Dezacord asupra principiilor contabile – informaţii

insuficiente - opinie cu rezerve

Am procedat la auditarea situaţiilor financiare încheiate la 31 decembrie2000 şi am constatat următoarele:

- total bilanţ ....................... mii lei- cifra de afaceri................. mii lei- rezultatul exerciţiului...... mii lei

Aceste situaţii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conduceriiS.C. AFM S.R.L. Responsabilitatea noastră este aceea de a exprima o opinieasupra acestor conturi anuale.

Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Internaţionale deAudit. Aceste standarde solicită ca auditul să fie planificat şi executat astfel încâtsă obţinem o asigurare rezonabilă că nu sunt anomalii semnificative în conturileanuale. Un audit constă în a examina, pe bază de sondaje, elementele probantecare să justifice sumele şi informaţiile conţinute în situaţiile financiare. El constă,de asemenea, atât în evaluarea principiilor şi a metodelor contabile folosite şiestimările semnificative făcute de către conducerea societăţii pentru închidereasituaţiilor financiare, cât şi în efectuarea unei examinări a prezentării de ansamblua acesteia. Noi estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilăexprimării opiniei noastre.

La 30 ianuarie 2001, societatea a contractat un împrumut de 1.000 mii leipentru a finanţa extinderea fabricii de confecţii.

Contractul de împrumut restrânge plata dividendelor pentru rezultatelerealizate după 31 decembrie 2000.

După părerea noastră, această acţiune trebuia să fie aprobată de AdunareaGenerală a Acţionarilor.

După părerea noastră, cu excepţia omisiunii informaţiei menţionate înparagraful precedent, situaţiile financiare dau o imagine fidelă a situaţiilorfinanciare la 31 decembrie 2000, a bilanţului contabil, a contului de profit şipierdere şi a trezoreriei pentru exerciţiul încheiat la această dată.

Data: Auditori independenţi


Adresa:

Auditori independenţi S.C. AMF S.A................................... Dlui preşedinte ..................................... al A.G.A...................................

Raport de audit al situaţiilor financiareVarianta 4. Dezacord asupra principiilor contabile – informaţii

insuficiente - opinie defavorabilă

„Noi am procedat la auditarea bilanţului contabil încheiat la 31 decembrie2000 şi a contului de profit şi pierdere. Pentru exerciţiul încheiat la această dată, s-a constatat:

- total bilanţ ........................... mii lei- cifra de afaceri..................... mii lei- rezultatul exerciţiului ......... mii lei

Aceste conturi anuale au fost stabilite sub responsabilitatea conduceriiS.C. AMF S.A. Responsabilitatea noastră este aceea de a exprima o opinie asupraacestor conturi anuale, raportată la unul sau la mai multe criterii de calitate.

Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Internaţionale deAudit. Aceste standarde solicită ca auditul să fie planificat şi executat astfel încâtsă obţinem o asigurare rezonabilă că nu sunt anomalii semnificative în situaţiilefinanciare. Un audit constă în a examina, pe bază de sondaje, elementeleprobante care să justifice sumele şi informaţiile conţinute în situaţiile financiare.El constă, de asemenea, atât în evaluarea respectării principiilor şi a metodelorcontabile folosite, precum şi estimările semnificative făcute de către conducereasocietăţii pentru închiderea conturilor anuale. De asemenea, prin audit se efec-tuează o examinare a prezentării de ansamblu a situaţiilor financiare. Noi estimămcă auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă exprimării opiniei noastre.

Astfel, cum este explicat în nota „X“, nu s-au constatat amortismente înconturile anuale. Această practică nu este, în opinia noastră, în acord cu I.A.S. nr.4, „Contabilitatea amortizărilor“ şi I.A.S. nr. 364 „Deprecierea activelor“.Cheltuielile cu amortizarea liniară şi utilizând o cotă de 5% pentru clădiri şi 20%pentru echipamente tehnologice trebuiau să se ridice la suma de… pentruexerciţiul încheiat la 31 decembrie 2000 În consecinţă, amortismentele cumulatetrebuiau să se ridice la … mil. lei, iar pierderea exerciţiului şi pierderile cumulatela … mil. lei.

După părerea noastră, cu excepţia incidenţei faptelor menţionate înparagraful anterior, situaţiile financiare nu dau o imagine fidelă atât situaţiipatrimoniale la 31 decembrie 2000, cât şi contului de profit şi pierdere pentru


exerciţiul încheiat la această dată şi nu sunt conforme cu prevederile legale,statutare şi standardele internaţionale”.

Auditori independenţi ................................... ...................................

Data:Adresa:

Raportul de audit trebuie să fie util acţionarilor, asociaţilor, precum şicreditorilor, investitorilor, etc. Din acest motiv, în raport trebuie să se descrieamănunţit limitele întinderii lucrărilor de audit (impuse de împrejurări sau deneajustările controlului intern), dezacordurile cu conducerea întreprinderii şiincertitudinile asupra estimărilor contabile. Toate aceste elemente conduc demulte ori la imposibilitatea formulării unei opinii fără rezerve.

Normele naţionale de audit financiar şi certificare a bilanţului contabilprevăd că „Raportul de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil“ îmbracădouă forme: modelul simplificat, destinat utilizatorilor externi, şi forma lungă,destinată conducerii întreprinderii şi AGA. La Raportul de audit – forma lungă seanexează: bilanţul, contul de profit şi pierderi, o descriere a regulilor şi metodelorcontabile, se face o analiză în dinamică a principalelor posturi de bilanţ, iar pentrusocietăţile supuse O.M.F. nr. 403/1999, se adaugă şi situaţia fluxurilor detrezorerie, notele la conturile anuale, şi implicit soldurile interne de gestiune.

BIBLIOGRAFIEBIBLIOGRAFIEBIBLIOGRAFIEBIBLIOGRAFIE

1. Camera Auditorilor dinRomânia

Auditul financiar contabil 2000, Stan-darde, Norme privind conduita etică şiprofesională, Editura Economică, 2000

2. CECCAR Norme Naţionale de Audit, Bucureşti,1999

3. CECCAR Auditul statutar, Bucureşti, 1999

4. Collins LionelValin Gerard

Audit et côntrole interne, Principes,objectifs et pratiques, Ed. Daltoz, 1996.

5. Niculae FeleagăIon Ionaşcu

Tratat de contabilitate financiară,Editura Economică, 1998 (volumul I)

6. I. Oprean Întocmirea şi auditarea bilanţuluicontabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997

7. Petre Propeangă Auditul financiar-contabil,Editura Economică, 1999

8. Mihai Ristea Contabilitatea societăţilor comerciale,vol. I, Ed. CECCAR 1997

9. C. StănescuAurel IşfănescuA. Băicuşi

Analiză economico-financiară,Editura Economică, Bucureşti 1996

10. Ana Stoian Contabilitate şi gestiune fiscală, Ed.Mărgăritar, 2001.

11. Marin TomaMarin Chivulescu

Auditul financiar şi certificare a contu-rilor anuale, Editat de Fundaţia pentruManagement Financiar-Contabil şi Audit„Grigore Trâncu“, Iaşi, 1997


• Ordonanţa Guvernului nr. 75, M.O. nr. 256/4 iunie 1999

• Ordonanţa Guvernului nr. 119, M.O. nr. 430/31 august 1999

• Ordonanţa Guvernului nr. 119, M.O. nr. 430/31 august 1999

• Ordonanţa Guvernului nr. 46/2000, M.O. nr. 203/11 mai 200

• H.G. nr. 591/2000 pentru aprobarea ROF al Camerei Auditorilor dinRomânia

• O.M.F. nr. 403/1999 privind reglementările contabile armonizate cuDirectiva a IV-a a CEE şi Standardele Internaţional de Contabilitate,M.O. nr. 480/4 octombrie 1999

• Directiva VIII a CEE

Audit financiar contabil - Prof.univ.dr.Ana STOIAN

Documents

Transcript of Audit financiar contabil - Prof.univ.dr.Ana STOIAN