Audit

INTRODUCERE

Un audit reprezint examinarea de ctre un expert independent, auditorul financiar (care poate fi o persoan fizic sau juridic) a unui set de situaii financiare i a nregistrrilor i registrelor pe baza crora acesta poate oferi o opinie asupra situaiilor financiare cu scop general. Dar aceast opinie d natere multor altor ntrebri.

Termenul "audit" este larg utilizat, adesea pentru a exprima lucruri foarte diferite. Exemplele includ auditul situaiilor legate de respectarea reglementrilor de mediu, auditul situaiilor privind respectarea standardelor de calitate i, desigur auditul anual independent al conturilor. n fiecare caz termenul "audit" este folosit pentru a exprima un proces ce ofer o asigurare, dar natura i ntinderea acesteia poate s nu fie foarte clar. Auditul conturilor nseamn lucruri diferite pentru oameni diferii, nu n ultimul rnd datorit faptului c o mare parte din publicul larg nu are suficiente cunotine despre ce face un auditor financiar independent i despre rolul profesiei de contabil. Aileen Beattie (directorul departamentului de contabilitate i audit din cadrul Institutului Contabililor Autorizai din Scoia) ncearc s ofere un rspuns simplificat la aceast ntrebare.

Ce se ntmpl n timpul unui audit este n mod direct influenat de standardele de audit emise de Camera Auditorilor Financiari. Aceste standarde, ce sunt o traducere direct a Standardelor Internaionale de Audit emise de Federaia Internaional a Contabililor Autorizai, sunt cuprinztoare i acoper modul de conducere a unui audit, precum i subiecte ca planificarea, controlul, nregistrarea i raportarea activitii de audit.

Procesul de audit implic:

obinerea unei cunoateri detailate a clientului

evaluarea calitii sistemelor de raportare i a controalelor pentru a vedea dac nregistrrile contabile ce stau la baza acestora formeaz o baz credibil pentru ntocmirea situaiilor financiare

verificarea unui eantion din tranzaciile i soldurile din nregistrrile contabile revizuirea rezultatelor obinute n comparaie cu cele din anii trecui, cu cele estimate i cu rezultatele societilor comparabile pentru a se asigura c rezultatele par a fi rezonabile i c au fost date explicaii acceptabile pentru tendinele i fluctuaiile neobinuite

discutarea aspectelor semnificative din situaiile financiare cu conducerea

utilizarea de ctre auditor a raionamentului profesional pentru considerarea imaginii de ansamblu oferit de situaiile financiare - sunt acestea corecte?

Aa cum s-a explicat mai sus, nainte de formularea unei opinii de audit, auditorul financiar trebuie s fie satisfcut n ceea ce privete credibilitatea cifrelor i metoda de prezentare a lor n situaiile financiare. Cu toate acestea, constrngeri economice i de ordin practic dicteaz c activitatea auditorului s nu se extind la mai mult dect un eantion de tranzacii i solduri ale unei anumite societi. Astfel, aptitudinile profesionale ale auditorului sunt utilizate pentru a determina tipul i msura testelor de audit adecvate circumstanelor pentru a acumula suficiente probe de audit pentru a putea formula o opinie. Explicaia de mai sus privind limitrile procesului de audit ajut la nelegerea unui aspect privind auditul ce este n mod frecvent greit nteles. Auditorul financiar nu este responsabil pentru prevenirea sau detectarea fraudei, a altor neregulariti sau erori, aceast responsabilitate revenind conducerii. Responsabilitatea auditorului este de a planifica, efectua i evalua n mod corect activitatea de audit n aa fel nct s poat fi detectate n mod rezonabil declaraiile eronate semnificative din situaiile financiare. Dac auditorul identific o posibil existen a fraudei, va lua msuri pentru a clarifica aspectul i, dac este adecvat, va cuantifica valoarea acesteia.

Opinia de audit este exprimarea raionamentului profesional privind imaginea fidel, sub toate aspectele ale activitilor societii pe perioada respectiv, n conformitate cu legislaia relevant specific i Standardele de Contabilitate Internaionale. Modul de redactare al raportului de audit deriv din legislaie.

O estimare contabil denumete o evaluare aproximativ a unei valori a unui element n absena posibilitii de a avea o metod de msur precis. Exemple:

Provizioane pentru deprecierea creanelor i stocurilor pentru a le aduce la valoarea de realizare estimat.

Amortizarea imobilizrilor pe durata de utilizare estimat.

Venituri anticipate.

Impozite amnate.

Pierderi din contracte pe termen lung.

Provizioane pentru garanie.

Conducerea este rspunztoare de evalurile contabile coninute n situaiile financiare. Aceste estimri prezint deseori urme de nesiguran n ceea ce privete realizarea evenimentelor care s-au produs sau care se pot produce i, n acest caz, este necesar s se efectueze o analiz raional. Prin urmare, estimrile contabile implic un risc mai ridicat de anomalie semnificativ.

Determinarea unei estimri contabile poate fi simpl sau complex, n funcie de natura elementului. De exemplu, calculul sumelor locative care trebuie pltite poate fi foarte simplu, pe cnd estimrile unui provizion pentru stocuri cu rotaie lent sau pentru stocurile excedentare poate necesita analize detaliate importante a datelor actuale i a previziunilor de vnzri viitoare. Estimrile complexe pot necesita multe cunotine speciale i apelarea frecvent la evaluri raionale.

Incertitudinea lagat de un element sau lipsa de date obiective poate mpiedica efectuarea calculului unei estimri rezonabile. n acest caz, auditorul va determina dac este nevoie ca raportul su s fie modificat conform normei Raportul auditului asupra situaiilor financiare.

Auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i juste asupra caracterului rezonabil al unei estimri contabile n circumstanele date i, dac este necesar, asupra informaiilor prezentate n notele anexe.

Auditorul trebuie s aplice una sau mai multe din metodele urmtoare pentru auditarea unei estimri contabile:

Examinarea i testarea procedurii folosite de ntreprindere pentru efectuarea estimrii;

Utilizarea unei estimri independente pentru a putea face comparaia cu cea a ntreprinderii;

Revizuirea elementelor posterioare nchiderii care afecteaz estimarea.

Elementele probante disponibile pentru fundamentarea unei estimri contabile sunt deseori mai greu de obinut i mai puin edificatoare dect cele disponibile pentru fundamentarea altor elemente din situaiile financiare.

n general, estimrile contabile semnificative sunt revizuite i aprobate de ctre conducere. Auditorul va stabili dac att revizuirea ct i aprobarea au fost fcute de ctre nivelul corespunztor de conducere i se va asigura s existe documentaia necesar fundamentrii calculului estimrii contabile care a fost efectuat.

Auditorul poate obine o estimare independent pentru a o compara cu estimarea contabil ntocmit de conducere. n cazul folosirii unor estimri independente, evaluatorul va evalua, n general, datele prezentate, va examina ipotezele care au servit drept baz pentru estimarea respectiv i va controla procedura de calcul. Se poate dovedi util efectuarea unei comparaii ntre estimrile contabile care se refer la perioade anterioare cu rezultatele reale ale perioadelor respective.

Capitolul 1

AUDITUL FINANCIAR CONTABIL

n societatea modern fenomenele social economice i consecinele lor devin tot mai complexe i, ca urmare, ele nu mai pot fi cercetate multilateral, n scopul clarificrii unor aspecte, dect cu concursul unor specialiti de nalt calificare. Aceti specialiti au o pregtire teoretic superioar, o bogat experien practic i care sunt recunoscui n domeniul respectiv ca persoane de mare autoritate i competen poart denumirea de experi.

Prin audit se nelege examinarea profesional a unei informaii n scopul exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate. Ghidul practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile definete auditul financiar ca o forma particular a auditului reprezentat prin examinarea efectuat de un profesionist competent independent, cenzor, expert contabil sau contabil autorizat n vederea exprimrii unei opinii motivate privind validarea i corecta aplicare a procedurilor n ce privete controlul financiar i contabilitatea stabilite de conducerea ntreprinderii.

Auditul financiar se impune ntre productorii i utilizatorii informaiei contabile, prin profesioniti de mare clas care i asum responsabilitatea certificrii c situaiile financiare sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu Standardele Naionale i Internaionale de contabilitate. Obligativitatea efecturii auditului financiar contabil prevzut prin lege de toate societile comerciale, regiile autonome, instituiile publice, bncile, fondurile de investiii ar preveni falimentul i pierderile de resurse financiare ale populaiei printr-o informare corect, real, onest a tuturor participanilor la viaa economico social.

Intrarea Romniei n Uniunea European, cu drepturi depline ntr-un viitor apropiat impune inevitabil armoniazarea reglementrilor legale ale contabilitii cu principiile i normele dreptului contabil practicate de statele membre ale Uniunii Europene. Aceast armonizare a fost iniiat prin directiva a IV-a, a VII-a i a VIII-a ale Consiliului Economic European la care a fost conexat ntreaga reform a contabilitii din Romnia, inclusiv cea privind organizarea profesiunii contabile, prin renfiinarea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai.

n acest cadru este foarte probabil ca profesionitii contabili s aib posibilitatea exportrii prestaiilor lor n baza conveniilor reciproce dintre statele europene, aa cum prevede actul normativ de organizare a profesiei contabile n ara noastr.

n aceast ordine de idei, normele europene i internaionale de audit al conturilor anuale ale agenilor economici se impun sau se vor impune pentru a rspunde necesitilor contractului legal, depind astfel cadrul naional. n afara acestor necesiti, normele de audit reprezint pentru un conductor de ntreprindere, respectiv agent economic, o detaliere a regulilor de conduit i cunoatere, recunoscute i unanim acceptate n Europa. Aceste reguli vor nsoi att tranziia noastr ctre economia de pia ct i ncadrarea, mai ales, n piaa unic european.

Condiia impus prin lege ca bilanul contabil s ofere o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, este nsoit de obligaia impus cenzorilor, care stabilete c:cenzorii sunt obligai s supravegheze gestiunea societii, s verifice dac bilanul contabil i contul de profit i pierdere sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului contabilAnual se stabilesc prin acte normative societile comerciale care sunt obligate s contracteze cu experii contabili sau contabili autorizai cu studii superioare efectuarea auditului financiar pe baz de contract, n funcie de mrimea cifrei de afaceri.

n rile Uniunii Europene i alte ri cu economie tradiional democratic anumite reglementri naionale texte legislative sau norme publicate de organismele profesionale stabilesc ntr-o msur mai mare sau mai mic practicile de urmat pentru auditarea situaiilor financiare i realizarea altor servicii conexe.

Comitetul pentru Norme Internaionale de Audit (IAPC) comitet permanent al Consiliului Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) analiznd normele naionale de audit i de servicii conexe din diferite ri, diferenele de form i de fond dintre acestea, a elaborat i publicat Normele Internaionale de audit i de servicii conexe destinate a fi recunoscute pe plan internaional. Ca membru al IFAC, Corpul Experilor Contabili i Contabili Autorizai din Romnia definit prin legea sa de organizare i funcionare organism profesional autonom, de inters public, a decis, n baza documentelor aprobate la Conferinele Naionale din martie 1997 i martie 1998, s fac din Normele internaionale de audit i de servicii conexe baza normelor naionale de audit i de servicii conexe.

Normele naionale de audit se aplic la auditarea situaiilor financiare. Ele se aplic, de asemenea, sub rezerva unor adaptri necesare, la auditarea altor informaii financiare i servicii conexe. Normele naionale de audit i servicii conexe prezint procedurile i principiile fundamentale ct i modalitile de aplicare a acestora redate sub form de explicaii i informaii complementare grupate sub denumirea de comentarii.

n cazuri excepionale, un auditor poate gsi necesar s se ndeprteze de o norma de audit sau servicii conexe n scopul realizrii mai eficiente a obiectivului urmrit n cadrul misiunii sale. n astfel de cazuri, auditorul trebuie s fie n msur s justifice alegerea sa.

Auditul nseamn un control independent al crui rezultat se exprim printr-un raport ctre agentul economic sau instituia, autoritatea, care a mandatat auditorul, expertul contabil, contabil autorizat sau cenzor, sau a contractat cu acesta auditul respectiv. Verificnd relaia imagine realitate, auditorul se refer la cel mai adesea la gestiunea ntreprinderii, respectiv a agentului economic.1.1. Noiunea de audit; istoricul auditului

Notiunea de audit

n urm cu patru decenii, cabinetele anglo saxone de expertiz contabil au popularizat pe continentul european termenul de audit. Dup 1990, din dorina de a alinia reglementrile romneti la reglementrile comunitare, acest termen a nceput s fie introdus i n ara noastr, ca de exemplu auditul calitii, auditul financiar contabil etc.

Etimologic, cuvntul i are originea n limba latin, unde audire nseamn a asculta. Termenul se mai ntlnete n englez (audit), francez (audition) cu sensul de verificare, ascultare, revizie contabil, bilan. Termenul audit este larg utilizat, adesea pentru a exprima lucruri foarte diferite. Exemplele includ auditul situaiilor legate de respectarea reglementrilor de mediu, auditul situaiilor privind respectarea standardelor de calitate i, desigur auditul anual independent al conturilor. n fiecare caz termenul audit este folosit pentru a exprima un proces ce ofer o asigurare, dar natura i ntinderea acesteia poate s nu fie foarte clar.

Definirea auditului n general presupune examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea lor la un criteriu de calitate. mbuntirea utilizrii informaiei constituie obictivul principal al auditului.

Definirea auditului financiar presupune examinarea efectuat de un profesionist competent i independent, cenzor, expert contabil sau contabil autorizat, n vederea exprimrii unei opinii motivate, pe de o parte asupra validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (auditul intern), iar pe de alt parte asupra imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere (auditul legal, cerut de lege i exercitat de cenzori sau audit contractual efectuat la cererea ntreprinderii de ctre experi contabili sau contabili autorizai).

Un audit reprezint examinarea de ctre un expert independent, auditorul financiar, care poate fi o persoan fizic sau juridic, a unui set de situaii financiare i a nregistrrilor i registrelor pe baza crora acesta poate oferi o opinie asupra situaiilor financiare cu scop general. Obiectivul de utilitate al informaiei este preluat n toate cadrele conceptuale de contabilitate. Obiectivele auditului financiar constau pe de o parte n obinerea unor avize i recomandri obiective privind evaluarea rezultatelor exploatrii i a respectrii politicii administraiei ntreprinderii sau asigurarea credibilitii informaiilor, iar pe de alt parte, verificarea i certificarea bilanului contabil anual.

Principiile de baz care guverneaz activitatea de audit financiar sunt legate de integritatea patrimoniului i corectitudinea rezultatului financiar. Auditul conturilor nseamn lucruri diferite pentru oameni diferii, nu n ultimul rnd datorit faptului c o mare parte din publicul larg nu are suficiente cunotine despre ce face un auditor financiar independent i despre rolul profesiei de contabil.

Normele de audit financiar permit auditorului s-i defineasc scopurile de atins prin utilizarea tehnicilor de lucru cele mai potrivite, iar terilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n funcie de criterii de calitate unitare. La rndul lor normele profesionale se mpart n 3 categorii: norme profesionale de lucru, norme de raportare a opiniilor i norme generale de comportament profesional.

Libertatea pieei se bazeaz pe liberul acces la informaii corecte. Din aceste motive se dezvolt, n toate rile democratice, auditul financiar-contabil, ca un control independent fa de autoritatea public i fa de unitile patrimoniale i ca un demers competent exercitat de ctre specialiti reunii n organizaiile profesionale.

Realizarea obiectivelor unei ntreprinderi se bazeaz pe combinarea i sincronizarea ciclului de gestiune a mijloacelor materiale, financiare i umane cu ciclul contabil de culegere i prelucrare a datelor dup anumite principii i cu ajutorul anumitor procedee.

Istoricul audituluiAuditul a fost cunoscut la nceputurile secolului al XVIII-lea, fr a fi precizat data exact sau localizarea geografic ntr-un stat. Istoria economic delimiteaz mai multe etape ale auditului, difereniate n funcie de categoria social care ordon auditul, numii ordonatori de audit, n funcie de auditori i de obiectivele auditului.

Pn la nceputul secolului al XVIII-lea, auditorul era ordonat de regi, mprai, biseric i stat cu un singur obiectiv, i anume acela de pedepsire a hoilor pentru frauda i prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al acelei entiti.

Auditorii erau numii din rndul preoilor i primeau calitile morale ale acestora. Istoria de la nceputul secolului al XVIII lea pn la jumtatea secolului al XIX lea a produs schimbri i n rndul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele jurisdicionale i acionarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii erau preferai din categoria celor mai buni contabili.

Auditul si extinde obiectivele asupra reprimrii fraudelor, a pedepsirii celor care le produceau i a cutrii soluiilor, pentru pstrarea integritii patrimoniului. Sfritul secolului al XIX lea contureaz relaia ntre auditai i auditori alei din rndul profesionitilor contabili sau juriti. Obiectivul lor era acela de a atesta realitatea situaiilor financiare, cu scopul de a evita erorile i frauda.

Primele patru decenii ale secolului XX atest faptul c auditul este realizat de profesioniti specializai n audit alturi de contabili, iar n ceea ce privete lucrrile, acestea erau comandate de stat i de acionari. Perioada anilor 1940 1970 caracterizat prin dezvoltarea comerului, este dominat de schimburi ntre bunuri i servicii, iar ordonatorii de audit i lrgesc sfera n rndul bncilor, patronatului i al instituiilor financiare datorit pieelor de capital.

Dup aproape 55 de ani, prin anul 1994, aceast profesie onorabil i responsabil a fost repus n drepturile sale. Astfel, expertul contabil, conform reglementrilor legale n vigoare, are dreptul s audieze bilanul contabil.

Conform normelor de audit, o misiune de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite, n toate aspectele lor semnificative, conform unei referine contabile identificate.

Fenomenele social-economice sunt complexe i nu mai pot fi analizate multilateral pentru a clarifica anumite aspecte dect cu concursul specialitilor de nalt probabilitate moral i profesional. Faptele analizate, operaiunile i documentele aveau ca scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidel a conturilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor i protecia contra fraudelor naionale i internaionale.

Economitii din domeniul contabilitii i experii contabili nu trebuie s se lase antrenai n acest joc de interese, ei sunt chemai s asigure o informare corect, pe baza de documente legal ntocmite, a tuturor partenerilor vieii economice. Menirea lor este de a asigura prezentarea prin conturile anuale a imaginii fidele, clare i complete.

Cu ocazia alegerii tehnicilor de control a conturilor, auditorii trebuie s in seama de caracteristicile proprii ale ntreprinderii identificate cu ocazia acceptrii mandatului i cu ocazia orientrii i planificrii misiunii, de asemenea, trebuie s se bazeze pe concluziile la care au ajuns cu ocazia aprecierii controlului intern.

Auditorii, ca specialiti cu o pregtire teoretic superioar, cu o autoritate i competen, sunt denumii experi. i face apariia activitatea de expertiz, care reunete profesioniti cu cunotine teoretice i practice care, n urma contractelor primite de la teri, cerceteaz situaiile financiare. n ara noastr, profesia contabil a fost redus la limita unui funcionar de aplicare a celor mai simple operaiuni matematice.

Referinele contabile pot fi pe de o parte fie norme contabile internaionale, pe de alta parte fie norme contabile naionale, fie alte referine contabile bine precizate i recunoscute. n cadrul unui audit financiar, fie legal, fie contractual, trebuie s se aplice o metodologie de control care s asigure, spre deosebire de celelalte forme de control, acea opinie independena n msura s judece sau s apere, n mod egal, pe toi utilizatorii informaiei contabile, pe toi participanii la viaa economico social dintr-o ntreprindere i anume: acionarii, statul, salariile, bncile, organismele de burs, terii debitori, terii furnizori, eventualii cumprtori, contabilitatea naional.

Auditul financiar contabil trebuie prezentat din dou puncte de vedere, i anume, prezent i viitor. Astfel n prezent exist reglementri i legi emise pentru a ajuta profesionistul n aplicarea corect a noiunilor teoretice, pentru c n momentul analizrii situaiei financiare la o ntreprindere, acesta s poat prezenta un raport ce trebuie s arate clar i concis imaginea ntreprinderii auditate.

Perspectiva aderrii Romniei la Uniunea European a impus introducerea auditului i n ara noastr. Produsul contabilitii l reprezint informaia contabil, iar obiectivul este obinerea unei imagini fidele a situaiilor financiare anuale care cuprind bilanul contabil, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie i notele la conturile anuale. Acest lucru este prezentat n Ordinul Ministerului Finanelor nr. 403/22.04.1999 privind Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate Internaionale, publicat n Monitorul Oficial nr. 480/4.10.1999.

Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii care prezint fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii, reflect realitatea economic a tranzaciilor realizate, sunt impariale, prudente, relevante i credibile. Pentru realizarea calitii informaiilor prezentate n situaiile financiare se vor aplica prevederile Standardelor de Contabilitate Naionale relevante i Standardele de Contabilitate Internaionale pentru a oferi o imagine fidel a patrimoniului, a profitului sau pierderii i a fluxurilor de trezorerie. Auditorii contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaiei contabile, atunci cnd acetia iau decizii economice. Standardele de Contabilitate nr. 1 arat c informaia financiar are ca obiectiv furnizarea unei informaii utile n luarea deciziilor economice i financiare.

Capitolul 2AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE

O misiune de audit financiar, legal sau contractual, este examenul efectuat de un profesionist independent i extern ntreprinderii, avnd drept finalitate formularea de ctre auditor a unei opinii motivate privind contabilitatea i documentele contabile de sintez. Pentru a ajunge la formularea unei opinii, auditorul trebuie s parcurg urmtoarele etape:

cunoaterea general a ntreprinderii

evaluarea controlului intern

controlul conturilor

Necesitatea verificrii conturilor anuale (bilanului contabil) rezid din prevederile unor acte normative cu caracter naional sau internaional cu aplicaii asupra auditului financiar. Conform normelor profesionale de lucru vom prezenta cteva noiuni de importan relativ a auditului financiar. Astfel pentru a-i forma opinia cu privire la bilanul contabil, auditorul, expertul contabil, contabilul autorizat cu studii superioare sau cenzorul, folosete proceduri care i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c bilanul ntreprinderii este corect ntocmit n toate punctele lui eseniale.

Datorit att testelor, ct i altor limite ale auditului, datorit, de asemenea, limitelor inerente ale oricarui sistem de audit intern, exist inevitabil un risc ca inexactiti, chiar semnificative, s nu fie descoperite. Totui, n prezena oricrui indiciu care permite s se presupun existena unei fraude sau a unei erori care poate duce la inexactiti semnificative, auditorul va fi determinat s extind procedurile sale de control n scopul confirmrii sau infirmrii dubiilor sale.

Cunoaterea general a ntreprinderii are ca obiect obinerea de ctre auditor a unei nelegeri suficiente a particularitilor ntreprinderii i mediul n care aceasta funcioneaz, n scopul determinrii riscurilor generale i identificrii domeniilor i sistemelor semnificative.

Se apereciaz c faza esenial a oricrei misiuni de audit financiar este evaluarea controlului intern. Astfel, dac analiza conduce la o apreciere favorabil a controlului intern, auditorul i poate reduce verificrile directe; n schimb, dac controlul intern este apreciat ca insuficient, auditorul trebuie s-i aprofundeze investigaiile. Controlul obiectivelor, n cadrul unui audit financiar, este planificat n funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care difer de la ntreprindere la ntreprindere. Riscurile nu au toate aceeai posibilitate de a se realiza, din acest punct de vedere se disting riscuri poteniale i riscuri posibile.

Pe parcursul exercitrii misiunii sale, auditorul caut s identifice riscurile posibile n scopul adaptrii controlului i evalurii incidenei erorilor asupra conturilor anuale. Auditorii trebuie s aib o bun cunoatere a factorilor de risc poteniali i s caute n fiecare ntreprindere controlat riscurile posibile care decurg din particularitile sale, din specificul organizrii acesteia, precum i din sistemele adoptate, operaiile tratate n cadrul ntreprinderii. Cunoaterea factorilor de risc va permite auditorului s acorde o atenie cuvenit de-a lungul misiunii sale, erorile posibile care pot avea o inciden asupra conturilor anuale. Aceast cunoatere este ns foarte important n momentul planificrii unor lucrri de control cu o ct mai mare eficacitate prin orientarea ctre zonele unde riscurile de erori sunt cele mai probabile.

Institutul experilor contabili americani (American Institute of Certified Public Accountants) a formulat urmtoarea definiie a controlului intern: ,,controlul intern este format din planurile de organizare i toate metodele i procedurile adoptate n interiorul unei ntreprinderi pentru protecia activelor sale, pentru controlul exactivtii i gradului de ncredere a documentelor contabile, pentru promovarea eficacitii operaiilor i pentru urmrirea politicilor prescrise de conducere.

2.1. Auditul bilanului contabil

Cu ocazia verificrilor i testelor efectuate asupra conturilor, auditorii au putut aduna un numr de elemente probante care le-au permis s trag concluzii pentru diferitele posturi i rubrici ale conturilor anuale.

Aceste controale, respectiv supravegherea gestiunii de ctre auditori interni, i-au permis profesionistului s obin o buna cunoatere a ntreprinderii, a activitii sale, a variaiilor n raport cu exerciiul precedent. Examinarea de ansamblu a bilanului contabil are ca obiective principale verificarea dac bilanul, contul de profit i pierdere i anexele:

Sunt coerente, innd cont de cunoaterea general a ntreprinderii, de sectorul de activitate i de mediul social economic

Sunt prezentate dup principiile contabile i reglementrile n vigoare

ine cont de evenimentele posterioare datei de nchidere

Prezint o imagine fidel clar i complet a patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiareConform art. 1 din H.G. nr. 627/1995, agenii economici au obligaia asigurrii ntocmirii corecte a bilanului contabil pe baza balanelor de verificare, care trebuie s corespund cu datele nscrise n registrele de contabilitate obligatorii, parafate de organele fiscale i cu respectarea normelor metodologice de ntocmire, verificare i centralizare elaborate de ctre Ministerul Finanelor.

Cenzorii sunt obligai s supravegheze gestiunea societii comerciale i s verifice dac bilanul contul de profit i pierdere i anexele acestora sunt legal ntocmite i sunt n concordan cu registrele contabile, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului s-a fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului, se arat n art. 114 din Legea nr. 31/1990.Conform art. 141 din H.G. nr. 704/1993, prin verificarea i certificarea bilanurilor contabile, se confirm c acestea dau o imagine fidel, clar i complet asupra patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor. La art. 51 din Directiva a IV-a a Uniunii Europene din 1978, personalul abilitat cu controlul bilanului contabil trebuie s urmareasc i concordana raportului de gestiune cu bilanul anual.

Lipsa continuitii activitii ntr-un viitor previzibil impune un alt tip de valoare la nchiderea bilanului. Celelalte principii de baz nu mai pot funciona, deoarece valoarea lichidativ (rezidual) este cea care se va aplica.

Principiul prudenei trebuie tratat astfel nct profitul s fie real, pentru a nu distribui dividende fictive la acionari sau asociai;

Principiul independenei exerciiului a fost aplicat pe tot parcursul exerciiului. Auditorul verific dac cheltuielile i veniturile aferente exerciiului respectiv au fost nregistrate;

Bilanul contabil ofer comparabilitatea elementelor patrimoniale pe cel puin dou exerciii financiare, metodele de evaluare i prezentare sunt identice cu cele ale anului precedent, iar dac sunt modificri, ele s fie nscrise i justificate n notele ataate bilanului;

Elementele de activ i de pasiv sunt evaluate fr a se face compensri ntre active i pasive, ntre cheltuieli i venituri;

Bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent;

Auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea contabil a credibilitii componentelor sale i a soldului su;

Datele de inventar ale elementelor de activ i de pasiv sunt regrupate n registrul inventar cantitativ i valoric dup caz. Auditorul procedea la o comparare ntre valorile contabile i valorile de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind credibilitatea lor.

n mod deosebit, auditorul va urmri ca notele la conturile anuale s respecte dispoziiile legale i s conin toate informaiile importante necesare asigurrii unei depline nelegeri a bilanului contabil de ctre utilizatorii lui. Auditorul trebuie s obin elementele probante, att calitativ, ct i cantitativ, pentru a asigura ca notele i informaiile furnizate sunt sincere i dau, mpreun cu celelalte documente de sintez, o imagine fidel a ntreprinderii. n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul i dirijeaz diligenele sale verificnd i respectarea cadrului contabil conceptual n concordan cu Standardele Internaionale i Naionale de Contabilitate. Auditorul trebuie s obin un grad rezonabil de asigurare ca bilanul respect concepiile fundamentale ale contabilitii i anume continuitatea activitii de exploatare i contabilitatea angajamentelor.

Auditorul, va deosebi documentele care definesc o politic sau o orientare de cele care descriu sau subneleg efectuarea unor proceduri sau operaii. Dei primele le lmuresc pe celelalte, ele nu sunt suficiente pentru ca auditorul s cunoasc faptele.

Documentaia, ca suport informaional, chiar dac nu exprim n totalitate procedurile descrise sau subnelese au evoluat (de exemplu, datorit fie adaptrilor organizatorice ale ntreprinderii, fie evenimentele posterioare nchiderii exerciiului financiar) fr ca documentele sau nregistrrile contabile s fi fost aduse la zi.

n fapt, efectuarea examinrii analitice se realizeaz n funcie de aprecierea auditului.

Dac se face o abordare, avnd n vedere riscurile, atunci cu ct acestea sunt mai importante, cu att mai puin trebuie s se acorde valoare probant rezultatelor examinrii analitice, aplicndu-se n schimb teste detaliate (de conformitate i de pertinen) sistemelor de audit intern i de control al conturilor.

Procedurile tehnice examinrii analitice prezint avantajul de a putea fi folosite de ctre auditori n diferite faze de realizare a auditului financiar, cum ar fi:

n etapa de acceptare a mandatului i de orientare i planificare a misiunii; examinarea analitic va putea fi utilizat pentru o cunoatere mai bun a ntreprinderii i la identificarea zonelor de risc potenial, contribuind astfel la o mai bun programare a misiunii;

n etapa de supraveghere a gestiunii ntreprinderii (aprecierea auditului intern i controlului conturilor) auditorul va folosi aceast tehnic pentru colectarea elementelor probante privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor de audit intern, al conturilor individuale sau al grupelor de conturi;

n etapa examinrii conturilor anuale, auditorul utiliznd i tehnica examinrii analitice i va putea colecta elementele probante care s-i argumenteze convingerea c sunt asigurate condiiile de regularitate i sinceritate i c acestea dau o imagine fidel a patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare a ntreprinderii, la sfritul exerciiului respectiv.

Tehnica examinrii analitice prezint o importan deosebit prin naltul grad de decizie profesional pe care o implic. Din acest motiv, principalele proceduri ale acestei tehnici este necesar a fi ndeplinite chiar de responsabilul grupei de auditori care are att viziunea de ansamblu, ct i competena necesar..

Contractarea lucrrilor de audit i certificarea bilanului contabil este definit de Ordonana Guvernului nr. 75/1999 art. 3 ca fiind o lucrare separat de inerea sau supravegherea contabilitii i ntocmirii bilanului contabil. Ca atare, auditorul financiar nu poate executa auditul i certificarea bilanului contabil pentru unitatea patrimonial creia i ine contabilitatea i i ntocmete bilanul contabil.

Auditorul va urmri ca notele la conturile anuale s respecte dispoziiile legale i s conin toate informiile importante necesare asigurrii unei depline nelegeri a bilanului contabil de ctre utilizatorii lui.

= Auditul capitalurilor =Auditorul verific n ansamblu structura bilanului contabil pe capitaluri proprii, aici auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor proprii a operaiunilor aferente acestora, conform deciziilor Adunrii Generale.

Auditul capitalurilor proprii trebuie s aib ca obiective:

a) Exhaustivitatea

toate modificrile aprobate de Adunarea General a Acionarilor cu privire la capitalul social au fost nregistrate corespunztor n contabilitate

b) Exactitatea

toate creterile sau diminurile de sume proprii de finanare sunt reale i corespund cu deciziile conducerii

c) Existena

capitalul social modificat este n concordan cu statutul i contractul de societate sau cu Cererea de meniuni nregistrat la Registrul Comerului

d) Evaluarea

toate micrile (creteri sau diminuri) de rezerve au fost corect nregistrate contabil

rezervele din reevaluare au fost corect calculate, corect nregistrate i evideniate n contabilitate

dividendele au fost calcualte corect, nregistrate corespunztor n contabilitate i au fost aprobate de Adunarea General a Acionarilor sau Asociailor

e) Imputarea corect i perioada corect

modificrile capitalurilor proprii au fost nregistrate n perioada contabil corespunztoare producerii evenimentului de cretere sau micorare a lor

capitalurile proprii: capitalul social, rezerve, rezervele din reevaluare, dividendele, fondurile proprii pentru dezvoltare, profiturile reportate au fost corect clasificate, evideniate i prezentate

se verific concordana nregistrrilor contabile cu normele legale, IAS, Legea contabilitii, etc.

Auditul capitalurilor strine pe termen mediu i lungi

Auditorul trebuie s urmreasc documentele care permit s observe valoarea mprumuturilor ce decurg din acestea pe perioada curent i n viitor, garaniile acordate pentru aceste mprumuturi.

De asemenea, auditorul trebuie s se asigure de eventuale ipoteci sau gajuri prevzute, dac aceste mprumuturi au fost corect contabilizate i imputate pe perioada corespunztoare. Procedurile analitice ale auditorului cu privire la analiza datoriei pe termen mediu i lung trebuie s i asigure un grad rezonabil de certitudine asupra ponderii acestora n totalul pasivului bilanier.Auditul imobilizarilor, amortismentelor i provizioanelor pentru depreciereObiectivele vizate de auditor sunt:

Exhaustivitatea

Se verific dac toate mijloacele fixe sunt nregistrate i toate activele care trebuie capitalizate (conform IAS nr. 23, Costurile ndatorrii) au fost corect evideniate;

Exactitatea

Soldurile conturilor de imobilizri la valoarea contabil au fost identificate, grupate i nregistrate corect;

Existena

Mijloacele fixe exist n realitate la data bilanului. Documentele ce trebuie verificate cuprind: registrul mijloacelor fixe, rapoarte de evaluare, facturi provenite de la antreprenori, contractele de concesionare, facturi i extrase de cont, procese verbale de punere n funciune, calculul amortizrii i modul de constituire i evaluare a provizioanelor;Perioada corect

Intrrile i ieirile de active imobilizate au fost nregistrate n perioada corect;Evaluarea

Activele reevaluate sunt corect calculate potrivit normelor legale (O.G. nr. 403/07.06.2000 i IAS nr. 29). Diminuarea mijloacelor fixe n urma reevalurii a fost corect reflectat n contabilitate;Corecta prezentare i evideniere

Toate soldurile mijloacelor fixe au fost corect evideniate. Informaiile bilaniere i notele de bilan trebuie s cuprind informaii complete cu privire la existena, evaluarea lor n bilan. Potrivit Cadrului general de prezentare a bilanurilor financiare, informaiile cu privire la imobilizri sunt: valoarea contabil brut la nceputul anului, creteri i/sau diminuri n cursul anului, soldul final la 31.12 evaluat la costul istoric (valoarea brut la intrare/reevaluat). De asemenea, amortizarea calculat la 01.01, amortizri n cursul exerciiului financiar, soldul final al amortismentelor la 31.12. Provizoanele pentru deprecierea imobilizrilor vor conine aceleai informaii ca i amortizrile. La bilan, valoarea mijloacelor fixe va fi egal cu valoarea contabil diminuat la amortizri corect calculate i evideniate n cursul exerciiului i cu suma provizioanelor.Pentru verificarea acestor posturi bilaniere, auditorul utilizeaz urmtoarele documente:

a) Registrul mijloacelor fixe

b) Calculul amortizrilor

c) Evaluarea lor prin rapoartele comisiei de inventar

d) Facturile emise de furnizori

e) Titluri de proprietate

f) Dosarul de proces-verbal ale AGA, ale Consiliului de Administraie

g) Procese-verbale de punere n funciune sau, dup caz, de scoatere din funciune sau casare

h) Extrasele de cont bancar

Aceste obiective ale auditorului sunt cuprinse n Foile de lucru astfel:

Fig. 2.1.

Foile de lucru

ExerciiulFoaie principalCompletat de:

Revzut de:Data:

Active imobilizate

Fig. 2.2.

Situaia activelor imobilizate

Valoarea brutAmortizri i provizioane

Elemente de activeSold la 01.01Achiziii Diminuri Sold la 31.12Sold la 01.01Deprecieri n cursul exerciiului Reduceri sau reluriSold la 31.12Referina foii de lucru

01234

(1+2-3)56789

(5+6-7)

I.Imobilizri necorporale

1.Chelt. de constituire

2.Chelt. de dezvoltare

3.Concesiuni, bunuri, licene, mrci, drepturi i valori similare

4.Fond comercial

5.Alte imobilizri necorporale

6.Avansuri i imobilizri necorporale

Total

II. Imobilizri corporale

1.Terenuri i construcii

2.Instalaii electrice i maini

3.Alte instalaii, utilaje similare

4.Avansuri i imobilizri corporale n curs

Total

Toate aceste informaii vor fi prezentate n Dosarul exerciiului pe posturi bilaniere: active imobilizate, active circulante, active de regularizare.

Fig. 2.3.

Dosarul exerciiului

Dosarul exerciiuluiPosturi bilaniere de verificatReferine B

ImobilizriCompletat de:Data

necorporaleVerificat de:

Exerciiul ImobilizriCompletat de:Data

corporaleVerificat de:

= Auditul stocurilor i al produciei n curs de execuie =Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rotaie i permit auditorului s constate eventualele discrepane n fluctuaiile lunare i anuale fa de perioadele precedente.

Evaluarea stocurilor are ca obiective concluzii asupra:

minimul dintre valoarea net realizabil i costul lor

modul de determinare a costului la ieirea lor pentru producie: FIFO, costul mediu ponderat, costul standard

verificarea valorii contabile de intrare (facturi de cumprri, calculaia costurilor prestabilite i postcalculat).

Auditorul trebuie s valideze dac toate stocurile firmei sunt incluse n activul bilanier al societii auditate. n baza etapelor anterioare, auditorul, prin proceduri de control, se asigur dac gestiunea i contabilizarea stocurilor au fost supuse controlului intern permanent.

Testele de control i-au permis auditorului s observe analiza variaiilor fa de planul de producie cu explicaiile aferente, verificarea periodic a condiiilor de depozitare, modul cum stocurile sunt pstrate n locaii sigure, precum i persoanele gestionare autorizate care rspund de securitatea lor.

Auditorul verific dac toate stocurile au fost verificate i incluse n activul bilanier (exhaustivitate), dac toate stocurile au fost corect evideniate n vederea evalurii de bilan (exactitate), dac costul stocurilor a fost corect calculat prin metoda de evaluare acceptat de procedurile interne ale conducerii.

Auditorul verific dac toate sumele sunt incluse n situaiile financiare i corespund cu evidenele contabile. Aceste stocuri regsite n activul bilanier trebuie s existe i fizic (existena). Se verific dac stocurile au fost nregistrate n perioada contabil corect (independena exerciiilor). Stocurile cu o micare lent sau fr micare au fost corect evaluate, la valoarea net realizabil (evaluarea).

Inventarierea fizic periodic sau continuu a stocurilor, reconcilierea soldurilor din evidenele contabile cu foile de magazie i permit auditorului, pe baza testelor de control efectuate n cadrul procedurilor de control intern, s trag concluzii cu privire la gradul rezonabil de asigurare c acestea sunt reflectate corect n bilan.

Testele de detaliu i-au permis auditorului s constate dac intrrile i ieirile de stocuri au fost corect contabilizate i aparin exerciiului curent, astfel nct ele s fie corect evideniate i evaluate la bilan. De asemenea, stocurile aflate la teri pe baza inventarierii i cele primite de la teri au fost excluse din situaiile financiare i compararea evidenelor contabile cu reflectarea lor n activul bilanier. Lista obiectivelor n controlul bilanului pentru conturile de stocuri este redat n figura 2.4.

Fig. 2.4.

Obiectivele controlului bilanier al stocurilor

DosarLista posturilor bilaniereReferin B

Exerciiu StocuriSold laData

1.Materii prime i materiale consumabile

2.Producie n curs de execuie

3.Produse finite i mrfuri

4.Avansuri pentru cumprturi de stocuri

total (1+2+3+4)01.01 31.12

Completat de:

Verificat de:

= Auditul conturilor la teri = Testarea controlului intern privind autorizarea anulrilor de solduri ale creditorilor prin selectarea unui eantion de solduri ale furnizorilor i investigarea oricror reglri sau tehnici contabile neobinuite n conturile furnizorilor. Aceste teste elimin riscul ca sumele ce au fost n mod fraudulos anulate n jurnalul furnizorilor, fr un motiv aparent, s fie reconsiderate. Poate exista riscul ca facturile cumprate s fie nregistrate n jurnal ca fiind pltite fr ca n extrasul de cont s existe evidena acestor pli.

Auditorul va examina facturile primite dup sfritul anului cu scopul de a verifica dac sumele au fost ocazionate nainte sau dup ncheierea exerciiului financiar conform documentelor justificative.

Auditarea conturilor la teri n bilanul contabil are ca obiective :

concordana balanelor conturilor analitice cu conturile sintetice

toi debitorii au fost inclui n situaiile financiare (exhaustivitate)

soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate i nregistrate n mod corect (exactitate), iar sumele cuprinse n activul bilanier sunt conforme cu cele din nregistrrile contabile

balanele conturilor analitice, asigurndu-se de concordana lor cu conturile generale, sintetice

un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului

Auditorul trebuie s ia n considerare eventualele riscuri:

firma auditat poate supraevalua creanele sale n ncercarea de a prezenta o situaie financiar mai bun dect n realitate

exist riscul ca debitorii s se afle n imposibilitatea de a plti, ceea ce nseamn c soldurile debitorilor din bilan trebuie micorate pe baza evalurii proprii a riscului

facturile unui an financiar pot fi nregistrate n alt perioad, existnd riscul ca acestea s nu fie evideniate ca venituri. Dac entitatea vinde bunuri, soldul debitorilor este n corelaie cu soldul conturilor de stocuri

riscul de fraud trebuie luat n considerare de ctre auditor sub aspectul creanelor fa de teri:

unitatea poate nregistra vnzri fictive

deturnare de numerar dac acelai angajat ncaseaz concomitent facturile de la clieni i actualizeaz i jurnalul de vnzri

furt de bunuri revederea corespondenei curente cu debitorii

acordarea de reduceri comerciale i financiare neautorizate

solduri anulate testarea lor printr-un eantion de solduri i ajustarea nregistrrilor operate n conturile debitorilor

Auditorul analizeaz (de obicei, prin sondaj) soldurile conturilor de teri plecnd de la documentele i informaiile contabile puse ls dispoziia sa. El cere s se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gsete necesare.

la data bilanului debitorii exist n mod real (existena)

toate tranzaciile cu clientul, vnzrile, titlurile de valoare i ncasrile au fost nregistrate n perioada corect (independena exerciiilor). Toate plile n avans au fost corect calculate i evideniate astfel nct toate cheltuielile se fac reflectate n aceeai perioad de contabilizare cu serviciile primite

evaluarea corect a creanelor cuprinde sumele nete ce urmeaz a fi ncasate. Provizioanele pentru clieni inceri, rabaturi i remise, risturne, bunuri returnate sunt corect evideniate i nu sunt mari

toi debitorii cuprini n bilan reprezint creane asupra clienilor. De asemenea, auditorul trebuie s verifice dac plile n avans, veniturile ce urmeaz a fi ncasate i ali debitori inclui n activul circulant bilanier reprezint beneficii economice viitoare sau trezorerie (numerar) de ncasat

Controlul asupra vnzrilor, precum i atenia asupra clienilor inceri trebuie s fie n atenia conducerii cu scopul de a preveni eventualele creane incerte. mbuntirea decontrilor cu creditorii vizeaz recomandri ale auditorului n ceea ce privete micorarea importurilor pentru a minimiza cheltuielile cu diferenele de curs valutar, identificarea situaiilor n care clientul ar avea posibilitatea de a obine reduceri financiare pentru plata nainte de termenul scadent, minimizarea termenului de achitare a datoriilor fa de creditori, fr s se deterioreze relaiile cu furnizorii si.

Controalele interne specifice clienilor i conturilor asimilate sunt orientate spre operaiunile comerciale cu clieni noi, analiza pe durate a soldurilor clienilor prin verificarea unui eantion de facturi. De asemenea, se verific concordana ntre jurnalul vnzrilor, facturi i registrele contabile.

Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomandri n ceea ce privete modul de ncasare mai rapid a facturilor, micorarea risculuui de nencasare a facturilor prin evaluarea provizioanelor pentru creane depreciate.

= Auditul trezoreriei =Auditul trezoreriei cuprinde lichiditile n conturi bancare i cas, titlurile de plasament i creditele bancare pe termen scurt.

Notele ataate situaiilor financiare cuprind urmtoarele informaii privind titlurile de plasament:

tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile, schimbarea valorii de pia pentru evidena lor la valoarea realizabil, rezerve din reevaluri, cesiunea lor

cuprinderea n contul de rezultate a dobnzilor, dividendelor i a altor venituri obinute din titluri de plasament, profitul sau pierderea rezultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor

dac exist restricii impuse asupra tranzaciilor unor titluri

valoarea de pia a titlurilor de plasament pe piaa financiar evaluate la constul de achiziie

analiza detaliat a portofoliului de investiii: categoria, denumierea, valoare lor, numrul

Pe baza acestor note auditorul face recomandri asupra urmtoarelor elemente:

obinerea unor venituri financiare ct mai mari

cum se pot minimiza cheltuielile financiare

maximizarea fluxului de trezorerie

cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile rezultate din variaiile cursului valutar

Structura titlurilor de plasament cuprinde:

aciuni cotate sau necotate

obligaiuni cotate sau necotate

bonuri de tezaur i bonuri de cas pe termen scurt

aciuni i obligaiuni emise i rscumprate de societate

titluri de creane negociate

Potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate, creditele pe termen scurt nu sunt elemente de trezorerie. Restriciile asupra lichiditilor bancare trebuie prezentate n nota aferent la situaiile financiare.

La bilan, auditorul trebuie s urmreasc dac au fost ndeplinite obiectivele de audit prezentate n figura 2.5.

Fig. 2.5.

Obiective de audit Trezoreria

Posturi de verificatObiectivul auditului

Toate soldurile conturilor curente i ale lichiditilor, plile i ncasrile au fost nregistrate n situaiile financiare. Registrul de banc corespunde cu extrasele de cont, inclusiv soldurile conturilor de lichiditate.

5112+5121+5124+5125+5311+5314+5321+

5322+5323+5328+5411+5412+542Exhaustivitate

Soldurile conturilor de lichiditate au fost corect calculate i nregistrate, iar sumele prezentate n situaiile financiare cuprind instrumentri tehnice contabileExistena

Provizioanele au fost corect evaluate [entru toate soldurile de bancEvaluarea

Toate ncasrile i plile au fost nregistrate n perioada contabil corespunztoare i nu au fost ncasri sau pli fictiveIndependena exerciiilor

Toate depozitele pe termen scurt, conturile de lichiditi la vedere respect principiul entitii patrimoniale. mprumuturile pe termen scurt reprezint obligaii ale unitii fa de creditori la data ntocmirii bilanuluiDrepturi i obligaii

Soldurile conturilor curente la bnci au fost corect prezentate i evideniate n bilanEvideniere corect

Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea exact a soldurilor conturilor de trezorerie n bilan, analiza detaliat a cecurilor emise i primite reprezint pentru auditor teste de audit ce-l conduc la aprecierea n mod rezonabil c toate posturile din bilan aferente trezoreriei redau o imagine fidel, clar i complet a fluxurilor de lichiditi sau c are ndoieli cu privire la posturile bilaniere de trezorerie.

Auditorul trebuie s evalueze riscurile legate de trezorerie; avnd n vedere obiectivele de audit, urmrete:

clientul poate avea mai multe solduri de banc i cas dect n realitate sau conturile prezentate n realitate sau conturile prezentate n situaiile financiare nu sunt reale;

n funcie de interesul unitii auditate, profitul poate fi majorat sau micorat. Firma poate avea ncasri anticipate sau pli restante, astfel nct soldurile bncii la sfrit de an pot arta o situaie mai favorabil dect n realitate

Aceste situaii comparative trebuie verificate cel puin o dat pe semestru:

Conturi de regularizare i asimilate: auditorul verific ncorporarea sau nencorporarea n aceste conturi a conturilor de cheltuieli i venituri care se refer strict la coninutul acestora.

Conturile de provizioane: auditorul verific constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare i nregistrarea n bilan sau note. El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate, innd cont de riscurile i pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului i ntocmirea bilanului sau ntre data ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre auditor.

2.2. Auditul contului de profit i pierdere

Auditorul analizeaz valoarea erorilor peste pragul de semnificaie al cheltuielilor i constat dac acesrea influeneaz n mod semnificativ contul de rezultate.

La nchiderea exerciiului financiar contabil, auditorul examineaz o serie de conturi cu valori semnificative: ratele la chirii i/sau dobnzile pentru contractele de leasing operaional i/sau financiar, cheltuielile cu comisioane i onorarii, salariile i cheltuielile sociale i fiscale, mprumuturile, declaraiile de impunere i deconturile de TVA, plile efectuate.

Auditorul va trebui, n baza obiectivelor sale de audit, s examineze dac:

Toate veniturile au fost incluse n situaiile financiare;

Toate creanele i veniturile au fost corect nsumate i nregistrate i dac reprezint tranzacii reale ale societii auditate.

Auditorul analizeaz dac sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse impozite, taxe, contribuii i fonduri speciale, cotele de aplicate i sumele de plat. Examineaz dac bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt corect calculate i nregistrate.

Alturi de conducerea ntreprinderii auditate, se analizeaz erorile constatate i dac auditorul recomand efectuarea coreciilor corespunztoare ca fiind justificabile. Auditorul analizeaz situaia comparativ a conturilor de venituri i cheltuieli pe baza soldurilor intermediare de gestiune i stabilete concluziile ce se impun.

Contul de rezultate reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate i a veniturilor generate n urma consumurilor de resurse de ctre o ntreprindere n cursul unu exerciiu financiar.

Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigur dac:

Toate cheltuielile au fost incluse n situaiile financiare;

Toate cheltuielile i cumprrile au fost corect nsumate i corect nregistrate; aceste cheltuieli i achiziii au fost tranzacii reale n activitatea entitii auditate. Sumele evideniate n situaiile financiare sunt conforme cu instrumentrile tehnice contabile;

Toate achiziiile i cheltuielile sunt aferente exerciiului financiar al perioadei curente.

n faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura i structura cheltuielilor precum i forma de eviden a acestora: manual sau computerizat.

Riscurile concrete ale fiecrui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat i procedurile adoptate pentru analiza riscurilor. n urma procedurilor de control intern impuse de tranzaciile de cumprri, auditorul apreciaz calitatea acestor proceduri, precum i identificarea unor erori de sistem sau fraud.

Auditorul realizeaz un rezumat al testelor asupra procedurilor de control, lista testelor asupra soldurilor i rulajelor conturilor distinct, pe proceduri analitice i teste de detaliu, cu scopul de a lua n considerare riscurile de fraud ce pot aprea n legtur cu creditorii i furnizorii. Riscurile de fraud pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este realizat prin testele de audit. Spre exemplu: pentru un eantion de facturi se verific natura bunurilor i serviciilor achiziionate i modul cum sunt utilizate. Exist riscul ca aceste bunuri i servicii s fie utilizate n interesul personal al unor salariai, i nu pentru nevoile firmei.

Este necesar ca auditorul s selecteze anumite facturi ale furnizorului care au fost total sau parial stornate din jurnalul de cumprri fr nici o explicaie. Se urmrete dac ulterior aceste facturi au fost nregistrate i achitate fr s existe ordine de plat sau ieiri de numerar din cas. Astfel de riscuri afecteaz existena cheltuielilor cuprinse n contul de rezultate. Controlul de autorizare a plilor poate descoperi anumite pli ctre furnizori fictivi fr aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta exactitatea cheltuielilor, existena lor i exhaustivitatea.

2.3. Analiza fluxurilor de trezorerie

Auditorul restituie documentele care aparin clientului la terminarea lucrrii sale. Cu toate acestea n caz de neplat a onorariilor membrul Corpului beneficiaz de drepturi de reinere stabilit de Codul Civil i poate recurge la el dup ce au fost epuizate toate cile de conciliere.

Auditorul trebuie s adune elemente probante suficiente i adecvate referitoare la estimrile contabile cuprinse n situaiile financiare.

Analiza fluxurilor de trezorerie de exploatare, investiie i finanare permite auditorului s fac aprecieri asupra fluxului net de trezorerie din activitatea de exploatare, asupra fluxurilor specifice ciclului de investire i finanare pe termen lung.

Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea experilor contabili i contabililor autorizai s se desfoare pe baz de contract fr a se face distincie ntre auditul legal i cel contractual pe care urmeaz s le realizeze un expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare. Contractul ncheiat ntre pri este un contract de prestri servicii, i prin el se fixeaz obligaiile reciproce avnd menirea de a servi ca prob n caz de litigii pentru stabilirea responsabilitilor respective. n general aceste contracte ntre auditor i clieni cuprind:

Denumirea lucrrii sau lucrrilor i descrierea lor;

Referirea dac este cazul, la normele profesionale ale CECCAR;

Obligaiile fiecrei pri;

Durata i termenele de executare a contractului;

Condiiile financiare (valoarea prestaiei se stabilete forfetar n sum absolut);

Meniunea c modificrile importante ale contractului precum i prelungirea lui vor face obiectul unui contract adiional;

Modalitatea de rezolvare a litigiilor.

Profesionistul contabil va aprecia periodic dac eventualele schimbri n situaia clienilor nu sunt susceptibile de a influena independena sa i n consecin meninerea contractului. Lucrrile pot de asemenea, s evolueze ntr-un sens care s nu mai permit meninerea lor fr riscuri. Factorii de risc sunt foarte variai i apreciai n funcie de lucrarea n cauz; pot fi citai, n special, urmtorii factori provocai de client:

Necomunicarea de documente sau informaii necesare;

Restricii n punerea n aplicare a diligenelor;

Neplata sau limitarea onorariilor.

Pe de alt parte, n cazul nendeplinirii repetate de ctre client a obligaiilor sale, expertul contabil (contabilul autorizat) poate cere ncetarea contractului, dup simaie. n toate celelalte cazuri contractul este denunat sau nceteaz n termenele prevzute n contract (de regul cu trei luni nainte de data de ncheiere a exerciiului) prin scrisoare recomandat cu confirmare de primire.

2.4. Note la conturile anuale

Pentru analiza detaliat a situaiilor financiare, vom prezenta un studiu privind bilanul contabil, contul de profit i pierdere, tabelul soldurilor intermediare de intermediare de gestiune, tabloul de finanare i tabloul de trezorerie, conturile previzionale i notele la conturile anuale (anexele).

Pe baza lor, auditorul analizeaz:

evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, deciziile luate de conducere sau msurile propuse de aceasta;

modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de rezultate;

metodele folosite pentru calculul amortizrii i modul de fundamentare a provizioanelor.

Pe baza notelor, se pot calcula rate de structur a bilanului, ce pot fi interpretate n ultima faz a auditului. Aceast etap final permite recomandrile finale cu persoana care gestioneaz patrimoniul, modalitatea definitiv de prezentare a situaiilor financiare i mai ales revizuirea final a opiniei auditorului, pe care o va prezenta adunrii generale prin raportul su de audit.

Este cunoscut faptul c reforma contabil din Romnia continu i se dorete o informaie contabil de calitate, care s satisfac n mod egal pe toi utilizatorii, ceea ce presupune situaii financiare complete, cu concepte noi n ceea ce privete capitalul investit. Aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i a Standardelor Naionale de Contabilitate este preconizat s fie finalizat pn n anul 2005, pentru toate ntreprinderile care ndeplinesc cel puin dou criterii prevzute n O.M.F. nr. 403/04.10.1999.

Aceasta este motivaia noastr n prezentarea punctului urmtor: de a satisface ntocmirea conturilor anuale att pentru ntreprinderile care aplic IAS, ct i pentru cele care ntocmesc conturi anuale dup Legea Contabilitii nr. 82/1991. Auditorul solicit notele la situaiile financiare privind:

capitalurile proprii;

activele imobilizate;

provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i alte provizioane;

repartizarea profitului;

analiza rezultatului din exploatare;

situaia creanelor i datoriilor;

principii, politici i metode contabile;

aciuni i obligaiuni;

informaii privind salariaii, administratorii i directorii;

alte informaii.

Este un nceput promitor pentru contabilitatea din Romnia n sperana c se creeaz i cadrul legislativ fiscal pentru aplicarea acestor standarde. Partea teoretic i practic privind situaiile financiare (conturile anuale) ce urmeaz se adreseaz att ntreprinderilor care urmeaz s cuprind n situaiile lor financiare fluxurile de trezorerie (cele care vor aplica IAS), dar i acelor societi care, potrivit legii, vor aplica, pentru ntocmirea documentelor de sintez, Standardele Naionale de Contabilitate.

Capitolul 3ROLUL I LOC AUDITULUI INTERNConsecinele insuficienei auditului intern

Insuficiena auditului intern poate conduce la neasigurarea transmiterii corecte a informaiilor ctre compartimentul contabilitii i n acest caz, valoarea probant a contabilitii poate fi pus la ndoial.

De pild:

cu ocazia controalelor lor, organele mputernicite pot descoperi operaii necontabilizate (de exemplu vnzri nenregistrate);

de asemenea, absena auditului intern poate constitui pentru auditori o limitare a controlului lor, respectiv o justificare a certificrii cu rezerve sau chiar cu refuz de certificare a bilanului

n ndeplinirea misiunii sale auditorul parcurgnd aceast etap, i creeaz premise pentru o mai facil verificare a conturilor, pe baza convingerilor formate n etapa de evaluare a controlului intern.

Insuficiena auditului intern poate fi constatat n fiecare dintre cele cinci componente ale etapei evalurii auditului intern. Astfel inexistena unor proceduri de control, a unei diagrame de circulaie a documentelor justificative cu indicarea punctelor de control pune la ndoial existena urmtoarelor componente ale sistemului de control intern. n alte situaii, dei exist proceduri de control relativ coerente i bine structurate, funcionarea acestora este deficitar fcnd imposibil ansa auditorului de a se sprijini pe auditul intern n aprecierea sistemului contabil existent n ntreprindere.

Testele pe care auditorul le pune in functiune pentru evaluarea auditului intern au drept consecin reliefarea orientrii juste a ntreprinderii spre aprarea integritii patrimoniale, a corectei determinri a rezultatului financiar i a promovrii eficienei economice.

Cerinele organizrii auditului (controlului) intern

Indiferent de mrimea ntreprinderii, stabilirea msurilor de audit intern se recomand a fi fcut cu respectarea Normelor de audit din care decurg urmtoarele reguli generale:

a) regula bunei organizri

b) regula integrrii procedurilor

c) regula permanenei procedurilor

d) regula universalitii aplicrii procedurilor

e) regula independenei obiectivelor

f) regula bunei informri

g) regula concordanei cu necesitile ntreprinderii

a) Regula bunei organizri

ntreprinderea definit ca o celul vie necesitnd o organizare proprie i adaptare la mediul su nconjurtor face ca existena sa s fie centrul participrii unor elemente eterogene i implic punerea n funciune a unui plan de organizare, pentru a lucra n mod coerent la realizarea activitilor sale.

Organizarea trebuie s ndeplineasc condiiile:

s fie conceput nainte i nu dup ce au aprut constrngeri conjuncturale

s fie adaptat obiectivelor ntreprinderii i adaptabil la mediul economic i natural nconjurtor

s fie verificabil, adic s se poat verifica concordana organizrii existente cu organizarea conceput

s fie formalizata cu ajutorul unei organigrame i a unui manual de proceduri

s comporte o separare a funciilor (aceai persoan nu poate s exercite dou atribuii concomitente aparinnd urmtoarelor funcii: de decizie, de inere de valori, nregistrare, control)

b) Regula integrrii procedurilor

Regula integrrii procedurilor const n utilizarea unor proceduri care s permit:

posibilitatea verificrii unei informaii cu o alt informaie

controale reciproce

utilizarea cu bun tiin a mijloacelor tehnice, informatice

c) Regula permanenei procedurilor

Durabilitatea exploatrii ntreprinderii i a organizrii sale, implic, ca procedurile introduse s fie respectate n permanen (exemplu: coerena informaiilor contabile n cursul perioadelor succesive implic permanenta aplicare a regulilor i procedurilor sau metodelor de evaluare utilizate la ntocmirea conturilor anuale, astfel c acestea nu pot fi modificate de la un execiiu la altul, dect dac o schimbare excepional a intervenit n situaia ntreprinderii).

Permanena procedurilor asigur posibilitatea comparaiilor ntre exerciiile financiare fiind necesar asigurarea permanenei formelor de contabilitate, metodei de clasificare analitic a planului de conturi propriu al ntreprinderii, inventar permanent, intermitent, etc.

d) Regula universalitii aplicrii procedurilor

Regula universalitii aplicrii procedurilor implic imposibilitatea unor persoane, activiti sau compartimente s deroge de la regulile stabilite de exercitare, a procedurilor auditului intern.

e) Regula independenei obiectivelor

Regula independenei obiectivelor const n aceea c obiectivele auditului intern trebuie s fie ndeplinite independent de metodele, procedurile i mijloacele ntreprinderii (de exemplu: inerea contabilitii generale fie manual, fie informatizat efectuat de un contabil salariat, colaborator sau societate de profil, este supus celor patru obiective: - de rapiditate, - regularitate, - sinceritate i de fidelitate, care trebuie respectate tot timpul).

f) Regula bunei informri

Regula bunei informri const n necesitatea ca informaia s fie pertinent (adaptat obiectivului i utilizrii sale) disponibil, accesibil; obiectiv, util, clar (fr ambiguitate), rapid cu un cost adaptat rolului su i verificabil cu sursele de informare existente.

Utilitatea auditului intern

Prin modalitatea sa de concepie i organizare auditul intern, permite obinerea asigurrii c:

toate operaiile micrilor patrimoniale ale ntreprinderii care fac obiectul unei nregistrri contabile sunt nregistrate, adic verificarea exhaustivitii nregistrrilor

toate nregistrrile contabile transpun corect operaiile reale, adic verificarea realitii nregistrrilor

toate activele ntreprinderii sunt protejate

aceeai operaie este totdeauna transpus dup aceeai metod de nregistrare

toate documentele justificative elaborate de ntreprindere pentru consemnarea operaiilor sale patrimoniale ntrunesc condiiile cerute elementelor probante

toate operaiile sunt executate n conformitate cu dispoziiile ntreprinderii

Auditul intern are menirea de a identifica slbiciunile sistemului de conducere intern, precum i riscurile asociate unor astfel de sisteme; examineaz operaiunile pentru a provoca ameliorarea, pentru a conduce la aplicarea strict a politicilor i procedurilor instituite de conducere i nu este limitat la aspectele financiare.

Rolul, sfera i coninutul controlului (auditului) intern

Pentru ca informaiile s fie fidele, n cadrul fiecrei ntreprinderi trebuie s existe un control intern conceput raional i aplicat corect. Auditorul trebuie s analizeze elementele de baz ale controlului intern. Evaluarea riscului de control este o etap distinct a auditului i un complex de lucri ce trebuie executate n cadrul auditului.

Controlul intern presupune:

o structur organizatoric ierarhizat i delimitat, care s asigure separarea sarcinilor i supervizarea activitilor

un manual de proceduri interne

un sistem informaional corespunztor

Consideraii generale asupra auditului intern

n vederea evalurii auditului intern, auditorul i va orienta interveniile sale asupra a trei aspecte eseniale care vor furniza baza aprecierii sistemului de audit intern. Aceste aspecte sunt urmtoarele:

procedurile efective existente n funciune care au ca obiectiv realizarea unui audit intern eficient

dac aceste proceduri sunt aplicate

n ce masur aceste proceduri satisfac crearea unui bun audit intern i deci pot conduce la elaborarea unor documente financiar contabile corecte

Cenzorii, auditorii nu trebuie s verifice ansamblul auditului intern, ci numai acele elemente ale acesteia pe care s se sprijine, n acest sens alctuind un program de verificare cu urmtoarele etape:

1. descrierea procedurilor Presupune stabilirea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor justificative, circulaia acestor documente si sistemele de contabilizare. Aceast etap se realizeaz fie cu ajutorul tehnicilor descriptive care se bazeaz pe obinerea prin chestionare prealabile sau din intrumente date de administraie a procedurilor existente si a controalelor instituite. Vor fi avute n vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum i importan pentru unitatea patrimonial i anume cele legate de imobilizri, vnzri, stocuri, cumprri, pli i ncasri. Diagrama de circulaie formalizeaz cu ajutorul unor scheme circulaia documentelor n unitatea patrimonial precum si controalele efectuate de salariai anume mputernicii.

2. teste de conformitate Au ca obiect obinerea confirmrii c descrierea procedurilor a fost corect neleas i corespunde procedurilor aplicate n unitatea respectiv. Aceste teste permit verificarea existenei procedurii i nu c ea este bine aplicat. Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modaliti:

observarea direct, confirmarea verbal a celor ce utilizeaz procedura respectiv

constatarea existeei mijloacelor utilizate pentru ndeplinirea procedurii de control (tampile, vize, fiiere)

observarea ulterioar constnd n reluarea n ntregime a circuitului plecnd la origine pn n faza final

3. evaluarea preliminar Dup ce s-a realizat o descriere fiabil a organizrii auditului intern se va proceda la evaluarea preliminar n vederea scoaterii n eviden a punctelor forte i a celor slabe n cadrul procedurilor sistemului contabil. Punctele forte sunt dispozitivele de control care garanteaz o corect contabilizare a diferitelor date. Punctele slabe sunt deficienele care pot da natere unor riscuri de erori sau fraude. n vederea determinrii punctelor forte i a punctelor slabe se utilizeaz dou metode:

examinarea sistemului contabil i a cuta punctele forte i slabe, ele comportnd inevitabil riscul de a fi uitate

punerea unor ntrebri care sunt reunite n mod obinuit ntr-un chestionar

4. teste de permanen Au ca obiect verificarea dac punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicri efective i constante. Aceste teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge c procedurile sunt aplicate ntr-o manier permanent i fr defeciuni. n aceast etap se recomand utilizarea tehnicilor statistice.

5. evaluarea definitiv i documentul de sintez Auditorul poate s fac n final o apreciere definitiv asupra auditului intern determinnd veritabilitatea punctelor forte asupra crora s-a instituit un dispozitiv de control efectiv i permanent. Punctele slabe datorate administrrii defectuoase a sistemului i punctele slabe datorate unei greite aplicri a procedurilor sistemului. Verificarea auditului intern este efectuat n fiecare an pentru a se asigura c nu exist abateri de la regulile de funcionare i de asemenea c auditorul poate continua s se bazeze pe controalele interne considerate utile pentru a-i limita propriile lucrri asupra conturilor anuale. Atunci cnd anomaliile n funcionare sunt numeroase i pot altera fiabilitatea nregistrrilor contabile, auditorul este obligat s reconstituie evaluarea preliminar i nu va ine cont n prea mare msur de auditul intern pe care l-a crezut util pentru stabilirea programului de control a conturilor. Cnd controlul intern este apreciat ca fiind util n sensul c este bine organizat, corect aplicat, pentru fundamentarea opiniei auditorului, acesta poate reduce ntinderea propriilor sale controale asupra conturilor anuale. Cnd controlul intern lipsete, exist posibilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteaz conturile, n acest caz auditorul trebuind s-i organizeze propriile controale pentru a evalua incidenele posibile asupra fiabilitii conturilor. Riscurile identificate de auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru special, intitulat sinteza aprecierii controlului intern. Aceast foaie indic:

slbiciunile sistemului de control care antreneaz riscuri de eroare

incidenele posibile asupra conturilor anuale

incidenele asupra programului de lucru

6. sondaje asupra funcionrii sistemului Sunt organizate urmrindu-se cele dou tipuri de controale interne: de prevenire i de detectare.

Controalele de prevenire se realizeaz n timpul derulrii operaiilor totdeauna nainte de a se trece la faza urmtoare. De cele mai multe ori acestea se materializeaz printr-o viz (verificarea limitei de credit pozitive a unui client nainte de a se efectua o nou comand).

Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaii de aceeai natur n scopul asigurrii c nu exist anomalii care s generezeze minusuri n gestiune, fraude, alte nereguli.

n realizarea sondajelor de verificare a funcionrii sistemului, auditorul dispune de mai multe tehnici:

examenul evidenei controlului prin verificarea vizei care atest desfaurarea controlului

controlul aritmetic al facturilor

repetarea calculelor aritmetice

observarea executrii unui control derulat n prezena auditorului, fapt ce i permite acestuia s neleag mai bine maniera cum este realizat controlul i de asemenea s constate corecta efectuare a acestui control

Auditorul semnaleaz conducerii observaiile sale asupra controlului intern. Aceast comunicare poate fi fcut printr-un raport asupra controlului intern al crui coninut trebuie s respecte urmtoarele principii:

prezentarea pe scurt a unei sinteze asupra a ceea ce este esenial, legat de organizarea controlului pentru a folosi conducerii ntreprinderii

prezentarea detaliat a problemelor pe servicii sau subuniti ale societii pentru a putea fi usor difuzate avnd n vedere c aceast prezentare detaliat are menirea s ajute serviciile i compartimentele ntreprinderii n primul rnd

analiza fiecrei probleme n mod logic, de o manier constructiv pentru a permite societii s utilizeze raportul ca pe un instrument de ameliorare a procedurilor

Raportul asupra controlului intern este structurat astfel:

nota de introducere i sintez ce are ca scop s permit destinatarilor principali s aibe rapid cunotin de concluziile eseniale

sumarul raportului cuprinde recapitularea diferitelor titluri i puncte care vor fi reluate n partea de detalii i mai cuprinde reluarea rapid a tuturor slbiciunilor constatate

detalierea raportului care conine toate elementele enunate n sumar cu descrierea lor detaliat i concluziile legate de efecte, consecine i ci de ameliorare

Pentru efientizarea acestei etape de apreciere a auditului intern, auditorul trebuie s ntocmeasc un program de verificare care s conin informaiile urmtoare:

descrierea punctelor slabe constatate

consecinele i incidenele asupra conturilor anuale

sfaturi i msuri care permit ameliorarea situaiilor

Auditul intern este planul de organizare i ansamblul coordonat al tuturor msurilor adoptate n interiorul ntreprinderii pentru: a proteja valorile active, a promova eficacitatea exploatrii, a asigura respectarea dispoziiilor administraiei i pentru a asigura fidelitatea i exactitatea informaiei contabile.

Auditul intern cuprinde:

controlul administrativ intern

verificarea intern a operaiilor

autocontrolul salariailor

controlul contabil intern

Existena unui sistem de audit intern raional conceput i corect aplicat constitutie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate. Elementele de baz ale sistemului de control (audit) intern sunt:

a) existena unui plan de organizare care cuprinde:

definirea ct mai precis a sarcinilor, fiecare trebuie s tie ce trebuie s fac

definirea limitelor de competen i a rspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unor ierarhii a crei autoritate este indiscutabil

circulaia informaiilor, adic circuitele documentelor trebuie s fie suficient de precise i elaborate pentru a exclude neglijena i fantezia

b) competena i integritatea personalului sunt eseniale mai ales la nivelul direciunii; deciziile pe care le iau responsabilii compartimentelor, bune sau rele, se repercuteaz asupra compartimentelor pe care le conduc

c) existena unei documentaii satisfctoare, care se refer la:

arhivarea informaiilor: memoria unei ntreprinderi este un element esenial al auditului intern care condiioneaz toate controalele ulterioare

producerea informaiilor este recomandat existena unor instrunciuni scrise

Limitele auditului intern

Auditul intern nu poate aduce dect un grad rezonabil de certitudine privind realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestioneaz patrimoniul, datorit limitrilor care i sunt inerente, condiionate de:

1) domeniul de aplicare auditul intern cuprinde operaiile repetitive i mai puin cele excepionale

2) costul auditului intern nu trebuie s fie disproporionat n raport cu piederea ocazionat de fraude sau erori, innd seama de caracteristicile auditului intern care:

este un element de protejare a activelor ntreprinderii, al crui cost poate fi analizat ca i cel privind asigurarea bunurilor

este o mai bun repartizare a sarcinilor care nu trebuie s se transpun sistematic prin multiplicarea lor

trebuie s fie n raport cu riscul pe care l acoper

3) problemele umane concepia i aplicarea unui sistem de audit intern are la baz ncrederea pe care cei ce gestioneaz patrimoniul o au n personalul din subordine, existnd posibilitatea:

unor erori umane ocazionate de neglijen, neatenie, erori de raionament sau greita nelegere a dispoziiilor ntreprinderii

ocult ntre mai multe persoane de a prejudicia patrimoniul ntreprinderii, cel mai bun sistem de audit intern nu poate s evite n totalitate producerea premeditat de prejudicii

ca unele proceduri s devin inadecvate ca urmare a schimbrii condiiilor avute iniial n vedere, astfel c nu mai este asigurat validitatea procedurii respective

Audit intern Control intern

Auditul intern are menirea de a identifica slbiciunile sistemului de conducere intern, precum i riscurile asociate unor astfel de sisteme. Persoana din cadrul instituiei publice care ndeplinete funcia de auditor este un colaborator al conductorului instituiei publice. Auditorul intern examinez operaiunile, n principal, pentru a provoca ameliorarea, pentru a conduce la aplicarea strict a politicilor i procedurilor instituite de conducerea instituiei publice i nu este limitat la aspectele financiare. Auditorul intern este independent fa de eful contabil, dar este supus nevoilor i cerinelor emanate din responsabilitatea instituiei publice,

Auditul intern este activitatea organizat independent n structura instituiei publice i n directa subordonare a conductorului acestuia care const n efectuarea de verificri, inspecii i analize ale sistemului propriu de control intern n scopul evalurii obiectivelor, a msurrii n care aceasta asigura:

ndeplinirea obiectivelor instituiei publice

utilizarea resurselor n mod

economic => economicitate: msura n care se asigur minimizarea costului resurselor alocate unei activiti fr a compromite realizarea n bune condiii a obiectivelor declarate ale acesteia

eficace => eficacitate: gradul de ndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activiti i relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv al activitii respective

eficient => eficien: raportul dintre rezultatele obinute i costul resurselor utilizate n vederea obinerii lor

raportarea ctre conducerea instituiei a: constatrilor fcute; slbiciunilor identificate, msurilor propuse de:

corectare a deficienelor

ameliorare a performanelor sistemului de control intern

Controlul intern este ansamblul msurilor ntreprinse la nivelul unei instituii publice cu privire: metode de control, evaluare; proceduri de control, evaluare; sisteme de control, evaluare; constituite n scopul:

realizrii atribuiilor la nivel calitativ corespunztor i ndeplinirii cu regularitate, n mod economic, eficace i eficient a politicilor adoptate

respectrii legalitii i a dispoziiilor conducerii

protejrii activelor i resurselor

efecturii i meninerii de nregistrri contabile corecte i complete

furnizrii la timp de informaii corecte i complete pentru fundamentarea deciziilor conducerii

Organizarea activitii de audit financiar pe plan mondial

Profesia contabil liberal este o activitate al crui cmp de investigaie i prerogative de exercitare sunt determinate n cadrul reglementar, n care acestea se realizeaz i care a constituit obiectul unor profunde modificri structurale, pe parcursul ultimilor ani. n foarte multe ri, n special n cele din segmentul vestic al Europei i din America de Nord, cadrul legislativ care reglementeaz exercitarea profesiei contabile a cunoscut evoluii diferite determinate de contextul politic, social i economic specific fiecruia dintre acestea. O interesant evoluie a acestui cadru legislativ s-a nregistrat n Frana. Pn n mijlocul anilor `60, profesia contabil din aceast ar era reprezentat de activitatea experilor contabili care o exercitau individual sau grupai n societi de capitaluri organizate n Ordinul Experilor Contabili i Contabililor Agreai (OECCA). Prin Ordonana din 19 septembrie 1945 ordinului i s-a acordat monopolul exercitrii exclusive a misiuniilor contractuale de inere a contabilitii, asisten la elaborarea conturilor anuale i de revizie a conturilor.

Activitate a crei origine dateaz nc de la nceputurile istoriei economice i care se confund cu apariia primelor structuri statale, auditul s-a limitat, mult vreme, doar la controlul de exactitate i conformitate al informaiei de natur contabil. Ultimele decenii ns, au fost marcate, att n plan internaional ct i n cel regional, prin maturitatea acestei activiti organizate n jurul unei profesii, cu o metodologie proprie de exercitare i un solid sistem de analiz a riscurilor. Pornind de la propria activitate, n societile de audit s-au dezvoltat strategii de cretere extern, de internaionalizare i apoi de diversificare a sferei de activitate a acestuia.

Depind stricta accepiune contabil i financiar a auditului, societile comerciale au cercetat, progresiv, cmpul evalurii eficacitii funciilor operaionale ale ntreprinderii pentru a aborda o nou pia, aceea a activitii de consiliere. Aceast mutaie profund este semnificativ i reclam o anumit analiz din punctul de vedere al evoluiei conceptelor, reglementrilor tehnologice, structurii pieei dar i al nvmntului i cercetrii tiinifice. Opinia formulat de auditor are drept scop credibilizarea unei informaii iniiale i sporirea eficienei acesteia pentru utilizatorii plasai n situaia de asimetrie informaional, n vederea reducerii riscului investitorilor.

Realizarea oricrei misiuni de audit financiar impune existena i utilizarea unor reguli foarte precise, formalizate, cunoscute i acceptate de emitorii i receptorii informaiei supuse analizei. Aceste reguli definite, la nivel naional sau internaional, prin norme care permit aprecierea calitii unui audit n raport cu un sistem general de referin sunt rezultatul unor cutri i cercetri, n timp, completate cu rezultate izvorte din activitatea practic.

Aceast prevedere legal a fost necesar deoarece, controlul legal al conturilor societilor anonime, activitate centenar instaurat n aceast ar prin legea din 24 iulie 1867, se efectua prin comisarul societilor, un simplu mandatar al acionarilor, ales fr nici o condiie de competen. Neposednd nici mijloacele, nici un statut care s permit i s garanteze calitatea informaiei financiare, aceast instituie nu putea rspunde exigenelor unei economii n puternic cretere i n plin mutaie structural. n aceste condiii, schimbarea cadrului reglementar al profesiunii contabile liberale a devenit o necesitate i s-a rezolvat prin renovarea legislaiei naionale asupra societilor comerciale, ca urmare a influenelor internaionale, transmise i adoptate n cadrul procesului european de armonizare contabil.

Dispoziiile Directivei a IV-a, privind armonizarea i controlul legal al conturilor societilor de capitaluri, au dat natere Legii contabile din 30 aprilie 1983, care a pus n discuie definiia francez a sarcinii comisarului de conturi privind misiunea acestuia de a certifica regularitatea, sinceritatea i imaginea fidel dat de conturile speciale. Segmentnd piaa auditului contabil i financiar prin noul cadru legislativ, profesiunea contabil liberal a fost organizat n jurul a dou elemente, expertul contabil, pentru ceea ce nseamn audit contractual i comisarul de conturi pentru ceea ce privete activitatea de audit legal.

n general, lucrrile de cercetare n domeniul auditului sunt reprezentate prin dou tendine majore. Prima dintre acestea, se refer la o problematic normativ ce are ca obiect principal de cercetare unele aspecte metodologice cum sunt demersul general de audit, sondaje, audit informatic, sistemele expert, instrumentele specifice ale acestora (diagrama de circulaie, chestionare de control, programe i documente de lucru, etc.). Acest curent numit curentul tehnologic, i care a reprezentat principala parte a cercetrii nord americane pn n mijlocul anilor `70, a fost promovat n publicaii de specialitate ca The Accounting Review, Journal of Accounting Research, Auditing. Rennoind problematica prin introducerea de demersuri empirice sau experimentale cel de-al doilea curent major trateaz, n principal, modelarea pieei de audit i are ca obiect explicarea fenomenelor analizate, cum sunt creterea extern, diferenierea, efectul de reea, efectul de semntur i altele, sau studierea comportamentului auditorului (independena, responsabilitatea, litigiile, fixarea onorariilor, normalizarea, etc).

Metodologia utilizat de ctre auditorul contabil i financiar, att pe plan intern, ct i extern, n scopul de a emite o opinie n legtur cu activitile controlate a evoluat n mod considerabil n cursul ultimelor trei decenii. Evoluia procesului metodologic i afl originea n Statele Unite, ntr-o perioad cuprins ntre marea criz i cel de-al doilea rzboi mondial.

Piaa auditului este dominat de un anumit numr de reele internaionale formate de marile cabinete dintre care, cele mai importante, iniial reunite n grupuri Big eight, au aplicat strategii complexe de cretere extern, de difereniere i, nu n ultimul rnd de diversificare de activiti.

n acest context internaional, n perioada anilor `50 - `60, n Statele Unite, metodologia iniial dezvoltat pentru activitile de audit contabil i financiar, a fost, progresiv, adaptat misiunilor ce fceau obiectul controlului operaional al marilor ntreprinderi. Ulterior, dezvoltarea auditului n sectorul public a oferit o alta oportunitate de lrgire a cmpului de investigaie, n special n domeniului auditului cu obiective fixe. n demersul constructiv, care a prevalat ntotdeauna n Statele Unite, auditorului, pstrndu-i partea din notorietatea sa, tinde s mbine activitatea de cunoatere a funcionrii interne a ntreprinderii cu activitile de consiliere n organizare i management.

Organizarea auditului financiar la nivelul Uniunii Europene

Auditarea de ctre un profesionist calificat, a conturilor anuale i a celor consolidate aparinnd diferitelor ntreprinderi a fost stabilit, ca necesitate, pentru prima dat, n Direc