1

ntrebri din anii precedeni

1. Definii auditul n general i identificai elementele fundamentale ale acestuia.

Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu (standard, norm) de calitate.

Principalele elemente care definesc auditul sunt: - examinarea unei informaii trebuie s fie exclusiv o examinare profesional; - scopul examinrii unei informaii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia; - opinia exprimat asupra unei informaii trebuie s fie responsabil i independent,

ceea ce presupune c persoana care face aceast examinare are anumite responsabiliti pentru activitatea sa i trebuie s fie independent;

- examinarea trebuie s se fac dup reguli dinainte stabilite, cuprinse ntr-un standard sau norm legal sau profesional care constituie criteriu de calitate.

2. Auditul intern i controlul intern.

Auditul intern poate fi compartiment din cadrul unei ntreprinderi care efectueaz verificri pentru aceasta i are ca obiectiv de baz verificarea sistemelor contabile i de control intern. Auditul intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm de audit, alta dect cea care efectueaz auditul asupra situaiilor financiare ale acelei entiti.

Auditul intern al unei entiti se refer la controlul existenei i aplicrii procedurilor din entitatea respectiv.

Sistemul de control intern reprezint un ansamblu de politici i proceduri puse n aplicare de conducerea unei entiti n vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei gestionri riguroase i eficiente a activitilor acesteia.

Controlul intern al unei entiti se refer la totalitatea procedurilor i la realizarea lui particip ntreg personalul entitii respective.

Obiectivele controlului intern contabil i financiar vizeaz obinerea unei asigurri rezonabile c:

informaiile contabile i financiare publicate sunt conforme cu regulile aplicabile acestora; instruciunile elaborate de conducere n legtur cu aceste informaii sunt aplicate; activele sunt protejate; sunt prevenite i detectate fraudele i neregulile contabile i financiare; informaiile difuzate i utilizate la nivel intern n scop de control sunt fiabile, n msura n care ele contribuie la elaborarea de informaii contabile i financiare care se vor publica; situaiile financiare anuale publicate i alte informaii comunicate pieei sunt fiabile. Sistemul de control intern al unei enti trebuie s cuprind cel puin cinci componente

strns legate ntre ele, dup cum urmeaz: 1. o definire clar a responsabilitilor, resurse i proceduri adecvate, modaliti i sisteme de informare, instrumente i practici corespunztoare;

2

2. difuzarea intern de informaii pertinente, fiabile, a cror cunoatere permite fiecruia s-i exercite responsabilitile; 3. un sistem care urmrete, pe de o parte, analizarea principalelor riscuri identificabile n ceea ce privete obiectivele entitii i, pe de alt parte, asigurarea existenei de proceduri de gestionare a acestor riscuri; 4. activiti corespunztoare de control, pentru fiecare proces, concepute pentru a reduce riscurile susceptibile s afecteze realizarea obiectivelor entitii; 5. supraveghere permanent a dispozitivului de control intern, precum i o examinare a funcionrii sale.

3. Care sunt tipurile de opinie n auditul statutar?

Dup terminarea lucrrilor de audit, ca urmare a procesului de analiz a probelor colectate, auditorul financiar poate decide:

a. emiterea unei opinii nemodificate sau, altfel spus, fr rezerve; b. emiterea unei opinii modificate, n una din formele:

opinie cu rezerve; opinie contrar; imposibilitatea exprimrii a unei opinii.

4. Definii auditul financiar i identificai elementele fundamentale ale definiiei.

Denumirea de audit financiar poate fi folosit pentru a desemna numeroase misiuni, cum ar fi:

- auditul financiar al procedurilor informatizate de inere a contabilitii; - auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea

regulamentar a acestora n situaiile financiare; - auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea

legislaiei sociale; - auditul financiar asupra situaiei fiscale; - auditul financiar asupra conturilor de clieni pentru a verifica dac evaluarea

creanelor ndoielnice s-a fcut de o manier prudent. Altfel spus, orice analiz, orice control, orice verificare i orice studiu supra unei seciuni

sau pri din contabilitate sau din situaiile financiare ale unei entiti poate fi calificat ca audit financiar.

5. Ce este pragul de semnificaie n audit i ce rol are?

Prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare, precum i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. Altfel spus, pragul de semnificaie reprezint nivelul de eroare sub care nelegerea i interpretarea situaiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ.

Pragul de semnificaie n audit permite: mai buna planificare a misiunii prin concentrarea lucrrilor asupra elementelor

semnificative i asupra cifrelor care depesc pragul de semnificaie;

3

evitarea lucrrilor inutile n timpul cercetrii elementelor probante; spre exemplu, evitarea cercetrilor asupra unui post minor care, chiar dac ar conine erori, acestea s-ar situa sub pragul de semnificaie;

justificarea deciziilor privind opinia formulat: fidelitatea nu nseamn exactitate, iar conturile dau o imagine fidel chiar dac ele conin erori a cror valoare cumulat este inferioar pragului de semnificaie.

6. Care sunt elementele de baz ale raportului de audit statutar?

Raportul de audit trebuie s conin, potrivit standardelor internaionale, urmtoarele elemente:

un titlu adecvat; elemente de identificare a destinatarului; un paragraf introductiv sau de prezentare care:

s permit identificarea situaiilor financiare care fac obiectul auditului; s fac referire la rezumatul politicilor contabile semnificative i la alte note explicative s specifice data situaiilor financiare i perioada acoperit de acestea;

un paragraf care s descrie responsabilitatea conducerii entitii auditate pentru situaiile financiare:

un paragraf care s descrie responsabilitatea auditorului i n care: se fac referiri la Standardele internaionale de audit sau la normele naionale aplicabile; se descriu demersurile puse n practic de auditor;

opinia auditorului; alte responsabiliti de raportare; semntura auditorului. data raportului; adresa auditorului.

7. Conceptul de imagine fidel n audit.

Imaginea fidel este o sintagm regsit att n legislaiile contabile naionale, ct i n doctrinele contabile ale rilor lumii. n privina momentului apariiei, pentru prima dat, a acestei noiuni ntr-un text de lege, unii autori consider c aceasta a fost menionat n Marea Britanie, n anul 1844, nu n forma actual, ci n expresii de genul a full and fair balance sheet, a true statement i a distinct view of the profit or loss. Apoi, pn la apariia legii societilor (Companies Act) n 1948, expresia a fost utilizat n forma a true and correct view. Legea societilor din 1948 arat c fiecare bilan al ntreprinderii trebuie s dea o imagine fidel a afacerilor societii la sfritul exerciiului i c fiecare cont de profit i pierdere trebuie s dea o imagine fidel a profitului ori a pierderii societii pentru exerciiul financiar, adic every balance sheet of a company shall give a true and fair view of the states of affairs of the company at the end of its financial year, and every profit and loss account of a company shall give a true and fair view of the profit or loss of the company for the financial year.

4

Trecerea de la a true and correct view ce semnific o imagine adevrat i corect la true and fair view ce reprezint o imagine adevrat i cinstit s-a fcut din necesiti practice deoarece s-a apreciat c noiunea de correct era prea exact (precis) pentru a reflecta practicile de contabilitate i de audit. Dei expresia a cunoscut modificri de form, coninutul n-a fost niciodat definit n Marea Britanie printr-o norm. Se apreciaz c mai important dect o definiie este un comportament corespunztor al profesionitilor contabili care s conduc la obinerea unor informaii fiabile. Situaia este fireasc pentru o ar n care nu exist o codificare a regulilor contabile, ci doar sunt enunate principii directoare.

Ca i britanicii, americanii pun n centrul preocuprilor lor corecta informare a investitorilor. Astfel, Institutul american al contabililor publici autorizai (A.I.C.P.A. American Institute of Certified Public Accountants) consider c principala calitate a conturilor anuale trebuie s fie credibilitatea (reability). Pentru aceasta, utilizatorii informaiilor trebuie s dispun de un raport al unui auditor independent care s se pronune asupra fidelitii prezentrii informaiilor (present fairly) n conformitate cu principiile contabile general admise.

Organismele de normalizare contabil din S.U.A. au elaborat studii n care sunt prezentate conceptele de baz, obiectivele i principiile de a cror respectare depinde atingerea obiectivelor. Astfel, se apreciaz c obiectivul fundamental este reprezentat de obinerea imaginii fidele a situaiei financiare a ntreprinderii i a rezultatelor operaiilor efectuate n cursul exerciiului.

Francezii au preluat noiunea de imagine fidel din Directiva a IV-a a CEE considernd c aceasta reprezint obiectivul contabilitii, care poate fi atins prin respectarea tuturor principiilor contabile. n Planul contabil general francez se face referire la imaginea fidel, precizndu-se cum se poate ajunge la aceasta: n scopul prezentrii de situaii care s reflecte o imagine fidel a situaiei i operaiilor ntreprinderii, contabilitatea trebuie s satisfac, respectnd regula prudenei, obligaiile de conformitate cu regulile i de sinceritate.

Regularitatea nseamn respectarea regulilor impuse prin lege, alte acte cu rol normativ i uzane. Dac exist prevederi contradictorii se impune ierarhizarea textelor innd cont de autoritatea lor. Tot aici intervine i capacitatea profesionistului contabil de a alege, atunci cnd legea permite acest lucru, acele reguli care asigur cel mai bine atingerea obiectivului de imagine fidel.

n ceea ce privete sinceritatea, aceasta corespunde voinei de a prezenta situaia ntreprinderii ct mai aproape de realitate. Aceasta presupune prezentarea tuturor informaiilor necesare pentru ca utilizatorii s neleag coninutul situaiilor financiare. ns nici sinceritatea nu este uor de definit, motiv pentru care n legea societilor comerciale din Frana termenul a fost nlocuit cu cel de exactitate, considerndu-se c acesta din urm este mai puin subiectiv. nlocuirea este justificat, avnd n vedere c pentru definirea sinceritii se face apel la o alt expresie cu un coninut ridicat de subiectivitate, respectiv buna credin. Pentru ca informaiile s fie sincere sau exacte trebuie ca acestea s fie obinute prin aplicarea corect a principiilor contabile de ctre un profesionist competent.

n Frana se mai vorbete i de o sinceritate regularizat, ntruct normalizarea este nsoit de uniformizarea metodelor de evaluare i de prezentare, facilitnd astfel realizarea analizelor comparative plecnd de la informaiile contabile. n acest fel regularitatea a devenit dogma profesionitilor contabili. Cu toate acestea nu trebuie uitat faptul c reglementrile contabile ofer numeroase opiuni, ceea ce nseamn c se poate vorbi de o oarecare flexibilitate n cadrul regularitii.

ncercnd s definim imaginea fidel am putut constata c aceasta depinde, n mod esenial, de judecata personal att a profesionitilor contabili care elaboreaz i certific situaiile financiare,

5

ct i de cea a utilizatorilor acestora. Rolul profesionitilor contabili n elaborarea situaiilor financiare este evideniat de Comitetul de studii al Institutului Experilor Contabili din Anglia care arat c imaginea fidel (true and fair view) a devenit o expresie a artei profesionale sinonim cu o prezentare a conturilor ntocmite conform principiilor contabile acceptate, utiliznd cifre ct mai exacte sau estimri rezonabile i justificate; aceast prezentare va trebui s ofere, n funcie de limitele practicii curente, o imagine nealterat a ntreprinderii, care s nu comporte deformri intenionate, manipulri sau omisiuni de fapte semnificative.

n condiiile n care Directivele CEE ofer posibilitatea de a alege ntre diferitele soluii propuse, revine profesionistului contabil sarcina de a opta pentru cea mai adecvat soluie ntr-o situaie dat. Aceast opiune se va face n urma analizei utilitii informaiei care se va obine prin aplicarea acelor reguli.

Realitatea este ntr-o continu transformare. Aceasta nseamn c este foarte puin probabil ca, n lipsa posibilitii de a opta pentru diferite reguli de evaluare i de prezentare, situaia unei ntreprinderi s fie prezentat ct mai real posibil. Altfel spus, prezentarea realitii este imposibil fr existena unui sistem de opiuni. Ca o prim caracteristic a imaginii fidele este aprecierea c aceasta traduce o idee de via i de judecat.

Un alt element care trebuie avut n vedere cnd se ncearc definirea imaginii fidele este perceperea informaiei contabile de ctre utilizatorii acesteia. De altfel, noiunea de imagine fidel nici nu are sens dect dac i avem n vedere pe cei care urmresc obinerea unei astfel de imagini prin intermediul conturilor anuale. Intervine aici necesitatea efecturii unei distincii ntre sinceritate i fidelitate, dup cum urmeaz:

- sinceritatea presupune grija pentru ntocmirea unor situaii financiare care s prezinte situaia ntreprinderii ct mai aproape de realitate, fr a avea n vedere inteligibilitatea acestora;

- fidelitatea implic grija complementar pentru buna percepere a mesajului de ctre teri. Sinceritatea i fidelitatea presupun, mpreun, pe de o parte, transpunerea realitii n conturi,

iar pe de alt parte, prezentarea situaiilor financiare ntr-o form care s permit nelegerea fr ambiguitate a realitii prezentate. n acest context, sinceritatea poate fi apreciat ca o etap n procesul de cutare a unei imagini a ntreprinderii care s satisfac criteriul de fidelitate. Aceasta nu are n vedere numai realitatea descrierii, ci i calitatea prezentrii, care s nu dea posibilitatea unor interpretri contradictorii.

i pentru c am vzut c imaginea fidel creaz o relaie ntre cei care ntocmesc, certific i prezint situaiile financiare i utilizatorii acestora, se poate aprecia c imaginea fidel este un raport de comunicare. Acesta se bazeaz pe dou stri de subiectivitate legate printr-o baz obiectiv. Prima este proprie celui care transpune realitatea n conturi aa cum o percepe el. Tot subiectivi sunt i utilizatorii informaiilor contabile care i formeaz propria imagine despre realitatea ntreprinderii n funcie de faptele despre care iau cunotin prin intermediul situaiilor financiare. Obiectivitatea care intervine ntre cele dou stri de subiectivitate provine din obligaia impus celor care ntocmesc i prezint situaiile financiare de a respecta anumite reguli. ntruct interesele celor care prezint situaiile financiare sunt diferite de cele ale utilizatorilor acestora, este necesar intervenia unor persoane independente care s aib posibilitatea i autoritatea de a limita pe ct posibil subiectivitatea celor care ntocmesc astfel de situaii. Aceast autoritate este conferit auditorilor financiari care controleaz fidelitatea situaiilor financiare. Se poate aprecia totui c nici mcar intervenia auditorilor financiari nu poate elimina definitiv subiectivitatea celor care ntocmesc situaiile financiare i a celor care le utilizeaz n luarea deciziilor, ntruct acesta vine din nivelul lor de nelegere care este direct proporional cu volumul de cunotine de care dispun.

6

n concluzie, se poate aprecia c imaginea fidel este un concept relativ, prin esen, i de natur convenional, care i gsete o form de manifestare prin intermediul principiilor contabile. Relativitatea este dat de subiectivismul celor care apreciaz tranzaciile economice, fixnd modul n care acestea vor fi reflectate n conturile anuale, ca i de subiectivitatea celor care, pe baza lecturrii situaiilor financiare, i formeaz o opinie n legtur cu patrimoniul, rezultatele i situaia financiar a ntreprinderii n cauz.

Natura convenional a noiunii este dat de faptul c imaginea fidel provine dintr-o convenie intervenit ntre autorii sau actorii doctrinei contabile. Acest tip de imagine fidel corespunde unei utilizri a normelor (principiilor) care s permit obinerea de ctre cei interesai a tuturor informaiilor care s poat influena deciziile. n practic, ns, aceast natur convenional trebuie depit pentru a nu ajunge n situaia ca imaginea fidel s fie ascuns n spatele regulilor.

8. Identificai 5 deosebiri fundamentale ntre auditul statutar i auditul intern.

Auditul statutar Auditul intern auditorul extern este un prestator de

servicii independent din punct de vedere juridic;

auditorul extern auditeaz conturile pentru toi cei care au nevoie, de regul terii;

auditul extern certific imaginea fidel, clar i complet a poziiei i situaiei financiare, precum i a rezultatelor (performanelor) obinute de o entitate;

auditul extern se preocup de fraud n msura n care aceasta are sau se presupune c are legtur cu situaiile financiare;

auditul extern este o activitate intermitent;

auditorii externi lucreaz dup metode prevzute n standarde.

auditorul intern face parte din personalul ntreprinderii;

auditorul intern lucreaz n folosul responsabililor ntreprinderii;

auditul intern apreciaz bunul mers al procedurilor de control intern i recomand aciunile necesare pentru mbuntirea acestora;

auditul intern se preocup de orice fraud;

auditul intern este o activitate permanent;

auditorii interni au o metod de lucru specific.

9. Cum explicai rolul i obiectul auditului statutar.

Rolul auditului statutar l constituie verificarea i certificarea situaiilor financiare anuale. Standardul internaional de audit (ISA) 200 - Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu standardele internaionale de audit (pct. 3) stabilete c obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a-i da auditorului posibilitatea de a-i exprima opinia cu privire la ntocmirea sau nu a situaiilor financiare, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu un cadru general aplicabil de raportare financiar.

10. Definii auditul statutar i identificai elementele fundamentale ale definiiei.

7

Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist contabil competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare, precum i a rezultatelor (performanelor) obinute de aceasta.

Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaz (verific) i certific n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activiti i operaii specifice ntreprinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale, ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor ntreprinderii.

Elementele de baz ale auditului statutar sunt: - profesionistul competent i independent care poate fi o persoan fizic sau juridic; - obiectul examinrii efectuate de profesionistul contabil l constituie situaiile

financiare ale entitii, n totalitate lor: bilan, cont de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare, n funcie de referenialul contabil aplicabil;

- scopul examinrii l constituie exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare (patrimoniului), a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de entitatea auditat;

- criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i se exprim opinia l constituie standardele (normele) de audit i standardele (normele) contabile.

11. Ce sunt domeniile, sistemele i conturile semnificative n audit?

Domenii semnificative sunt considerate conturile care, avnd valori ridicate, pot conine erori superioare pragului de semnificaie i conturile care, datorit naturii lor, prezint o importan particular:

conturile care au nregistrat micri importante n cursul anului chiar dac soldul este zero la sfritul exerciiului;

importana contului n raport cu un criteriu juridic sau economic (de exemplu, contul Capital social impune verificri chiar dac nu a existat nici o modificare a capitalului social n cursul exerciiului);

conturile a cror valoare depinde de raionamente i estimri: provizioane, amortizri, ajustri pentru depreciere, calculaia costurilor.

Pe lng acestea, exist i conturi care conin un potenial ridicat de eroare i care trebuie examinate atent de auditor chiar dac valoarea lor se afl sub pragul de semnificaie:

conturi i operaiuni care, prin natura lor, sunt purttoare de riscuri: conturi de regularizare, conturi afectate de o schimbare a legislaiei;

conturi identificate ca fiind anormale: conturi cu sold debitor cnd ele ar trebui s aib sold creditor (i invers), conturi coninnd sume care atrag atenia.

Identificarea domeniilor semnificative i vor permite auditorului s decid spre care dintre ele se va orienta cu prioritate n timpul etapei de control direct al conturilor.

Sunt considerate sisteme semnificative acele sisteme de prelucrare a informaiilor contabile care au o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare anuale. n orice ntreprindere sunt considerate semnificative sistemele de prelucrare a informaiilor rezultate din operaiunile de cumprri i pli, producie i depozitare, vnzri i ncasri, trezorerie, salarizare personal, investiii, atragere rambursare de capital. Totui, nivelul riscului propriu fiecrui sistem difer

8

de la o ntreprindere la alta. De exemplu, sistemul de aprovizionare dintr-o ntreprindere care realizeaz cumprri puine de la un numr mic de furnizori este supus unor riscuri mai mici dect cel al unei societi cu o multitudine de furnizori.

Un sistem semnificativ este i cel informatic, dar i aici nivelul riscului este diferit dup cum societatea utilizeaz un program al unei firme reputate sau un program pe care ea l-a modificat. Auditorul va trebui s identifice sistemele care prezint riscuri particulare hotrnd asupra crora se va orienta n mod deosebit.

12. Care sunt normele de referin n audit?

n auditul situaiilor financiare sunt folosite dou categorii de norme: norme contabile i norme de audit.

Normele de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale.

Acestea pot fi: Standardele internaionale de audit (ISA), Declaraiile Internaionale privind Practicile de Audit (IAPS), Standardele Internaionale pentru Misiunile de Examinare (ISRE), Standardele Internaionale pentru Misiunile de Certificare (ISRE), Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS); normele naionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate n domeniu.

Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului: - norme profesionale de lucru se refer la: orientarea i planificarea misiunii,

aprecierea controlului intern, obinerea elementelor probante, documentarea lucrrilor etc.;

- normele de raportare se refer la opiniile care pot fi emise ntr-o misiune de audit; - norme generale de comportament profesional vizeaz respectarea principiilor de

independen, competen, secret profesional, competen profesional, integritate, obiectivitate, comportare deontologic.

Normele de audit ofer terilor asigurarea c opinia auditorului va fi emis n funcie de criterii de calitate omogene; ele permit, de asemenea, auditorului s defineasc scopurile pe care le are de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici.

Normele contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul contabilitii. Ele sunt comune i obligatorii pentru toi cei care stabilesc, controleaz i utilizeaz situaiile financiare. Cei care controleaz situaiile financiare sunt prevzui prin legislaia fiecrei ri (auditori, cenzori) i au ca referin n activitatea lor normele contabile.

Situaiile financiare ce fac obiectul auditului trebuie ntocmite potrivit uneia sau mai multora din referinele urmtoare:

- Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS); - standardele sau normele contabile naionale; - alte referine contabile bine precizate i recunoscute, aplicate pentru elaborarea i

prezentarea situaiilor financiare. n paragraful opiniei, auditorul precizeaz referina contabil n raport de care situaiile

financiare sunt stabilite, utiliznd termeni ca n conformitate cu IAS (sau cu normele naionale).

13. Fazele i etapele unei misiuni de audit statutar.

9

Faza iniial, care cuprinde: 1. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit; 2. Orientarea i planificarea auditului; Faza executrii lucrrilor, cu urmtoarele etape: 3. Aprecierea controlului intern; 4. Controlul conturilor; 5. Examenul situaiilor financiare; Faza final, care cuprinde ultimele cinci etape, respectiv: 6. Evenimente posterioare nchiderii exerciiului; 7. Utilizarea lucrrilor altor profesioniti; 8. Alte lucrri necesare nchiderii exerciiului; 9. Raportul de audit; 10. Documentarea lucrrilor de audit

14. Ce nelegei prin independena auditorului?

Componentele independenei sunt: - Independena de spirit (a raionamentului profesional) caracterizat prin starea

de spirit care nlesnete obinerea unei opinii neafectate de influene care pot compromite raionamentul profesional, permind profesionistului contabil s acioneze cu integritate, obiectivitate i pruden profesional;

- Independena n aparen (comportamental) caracterizat prin evitarea faptelor i circumstanelor care pot fi att de semnificative nct o ter persoan, logic i informat (deinnd toate informaiile relevante i aplicnd toate msurile de prevedere necesare), ar putea ajunge la concluzia c integritatea, obiectivitatea i prudena profesional ale cabinetului/societii sau grupului sau ale unui membru al acestora au fost compromise.

Prin independen nu trebuie s se neleag c o persoan care exercit un raionament profesional trebuie s fie izolat de relaiile sale economice, financiare sau de alt natur, ci doar c importana acestor relaii trebuie evaluat i din punctul unei tere persoane, rezonabil i informat, care, avnd toate informaiile relevante, ar putea trage concluzia n mod firesc c sunt inacceptabile.

15. Care sunt formele de exprimare a opiniei n legtur cu imaginea fidel?

Situaiile financiare prezint corect (sau ofer o imagine corect i fidel), din toate punctele de vedere semnificative, sau situaiile financiare au fost ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.

16. Prezentai 10 proceduri (diligene) pentru auditarea imobilizrilor corporale.

1. Pentru fiecare cont de imobilizri corporale se disting valorile brute, amortizarea, ajustrile pentru depreciere i valorile nete;

2. Apreciai ponderea imobilizrilor corporale n totalul activului; 3. Analizai vrsta medie a echipamentelor;

10

4. Analizai documentele de sintez ale inventarierii i confruntarea cu evidena contabil; 5. Identificai achiziiile exerciiului i verificai cnd s-a fcut contabilizarea; 6. Verificai facturile furnizorilor pentru a v asigura c ntrepriderea este proprietara

activului i c valoarea a fost corect determinat; 7. Analizai modul de finanare a imobilizrilor cu valoare mare i consecinele asupra

structurii financiare a ntreprinderii. 8. Verificai modul de nregistrare a cheltuielilor ulterioare; 9. Verificai imobilizrile produse de ntreprindere; 10. Verificai modul de calcul i de contabilizare a amortizrilor; 11. Analizai ieirile de imobilizri corporale

17. Prezentai 4 deosebiri fundamentale ntre auditul statutar i auditul intern.

18. Definii auditul statutar i identificai elementele fundamentale ale definiiei.

19. Ce sunt elementele probante i care sunt principalele tehnici pentru obinerea acestora? Elementele probante reprezint informaii obinute de auditor pentru a ajunge la concluzii

pe care i va fonda opinia; aceste informaii constau n documente justificative i documente contabile care stau la baza situaiilor financiare i care sunt coroborate cu informaii din alte surse.

Rolul elementelor probante este acela de a-i furniza auditorului o baz rezonabil pentru fundamentarea opiniei sale.

Elementele probante trebuie s ndeplineasc cumulativ dou condiii (criterii) de calitate pentru a putea sta la baza fondrii unei opinii: s fie suficiente i s fie juste (adecvate).

Standardul internaional de audit (ISA) 500 - Probe de audit prezint cteva dintre procedurile de audit utilizate de auditor n cursul misiunii sale, respectiv:

- inspecia; - observarea; - confirmarea extern; - recalcularea; - reefectuarea; - procedurile analitice; - interogarea.

20. Prezentai 5 diferene ntre auditul statutar i auditul intern. 21. Definii auditul statutar i identificai elementele fundamentale ale definiiei. 22. Definii pragul de semnificaie n audit. 23. Faze i etape metodologice ale auditului statutar.

24. Prezentai 8 diligene pentru controlul stocurilor.

1. Identificai diferitele categorii de stocuri n funcie de activitatea ntreprinderii; 2. Identificai toate localizrile de stocuri; 3. Precizai dac inventarul fizic privete toate categoriile de stocuri; 4. Analizai derularea practic a inventarierii (numrare, cntrire, msurare), sub toate

aspectele: echipa, exhaustivitatea, separare, instrumente;

11

5. Identificai stocurile depreciate sau fr micare; 6. Verificai respectarea principiului permanenei metodelor (evaluare); 7. Verificai modul cum se determin costul de producie. 8. Calculai marja brut

25. Definii auditul n general. 26. Imaginea fidel n audit.

27. Prezentai 7 proceduri (diligene) pentru auditul ciclului vnzri-clieni la o ntreprindere industrial.

1. Identificai categoriile de bunuri vndute; 2. Identificai clienii i termenele curente de plat 3. Obinei o balan analitic a clienilor la nchiderea exerciiului i grupai clienii pe

vechime; 4. Verificai creanele cu ntrziere semnificativ i analizai motivele ntrzierii; 5. Apreciai caracterul just al nregistrrii ajustrilor pentru deprecierea creanelor; 6. Asigurai-v de corecta nregistrare a rabaturilor, reducerilor i risturnurilor acordate

clienilor; 7. Apreciai evoluia cifrei de afaceri.

28. Prezentai elementele fundamentale ale definiiei auditului financiar.

29. Identificai responsabilitile ntr-un raport de audit.

ntr-un raport de audit pot fi identificate dou paragrafe care indic diferite resposabiliti: un paragraf care s descrie responsabilitatea conducerii entitii auditate pentru

situaiile financiare; un paragraf care s descrie responsabilitatea auditorului i n care:

se fac referiri la Standardele internaionale de audit sau la normele naionale aplicabile; se descriu demersurile puse n practic de auditor;

30. Imaginea fidel n auditul statutar. 31. Definii conceptual de imagine fidel n audit. 32. Prezentai 5 deosebiri fundamentale ntre auditul intern i auditul statutar. 33. Ce sunt conturile semnificative n audit?

34. Ce este auditul intern?

Auditul intern al unei entiti se refer la controlul existenei i aplicrii procedurilor din entitatea respectiv.

Auditul intern poate fi compartiment din cadrul unei ntreprinderi care efectueaz verificri pentru aceasta i are ca obiectiv de baz verificarea sistemelor contabile i de control intern. Auditul intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm de audit, alta dect cea care efectueaz auditul asupra situaiilor financiare ale acelei entiti.

12

35. Care sunt ateptrile publicului de la un audit statutar?

Standardul internaional de audit (ISA) 200 - Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu standardele internaionale de audit (pct. 3) stabilete c obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a-i da auditorului posibilitatea de a-i exprima opinia cu privire la ntocmirea sau nu a situaiilor financiare, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu un cadru general aplicabil de raportare financiar.

36. Riscul de audit: componentele i relaiile ntre acestea.

Riscul de audit const n faptul c auditorul exprim o opinie incorect din cauza faptului c n situaiile financiare sunt erori semnificative.

Riscul de audit se divide n trei componente: riscul inerent, riscul legat de control i riscul de nedescoperire (nedetectare).

Exist o relaie de invers proporionalitate ntre riscul de nedetectare i nivelul cumulat al riscului inerent i al riscului legat de control. De exemplu, dac riscurile inerente i cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare redus, astfel nct s fie redus ct mai mult riscul de audit i invers, dac riscurile inerente i cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat.

Riscul legat de control const n faptul ca o eroare semnificativ ntr-un cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri de conturi sau categorii de operaiuni, s nu fie nici prevenit, nici descoperit i corectat prin sistemul contabil i de control intern utilizate.

Riscul de control este riscul ca sistemul de control intern s nu asigure prevenirea sau detectarea erorilor.

Riscul inerent este un risc general al fiecrei ntreprinderi constnd n posibilitatea apariiei de erori semnificative innd cont de particularitile ntreprinderii, de activitile sale, de mediul su, de natura conturilor i a operaiunilor sale.

Acest risc poate fi analizat pe componentele sale: riscuri legate de ntreprindere i de mediul su de afaceri (mrimea ntreprinderii,

produsele i piaa, sursele de aprovizionare, operaiunile n moned strin, fluctuaiile activitii, riscul de nerecuperare a creanelor etc.)

riscuri legate de structura capitalului (existena unui acionar sau asociat majoritar, riscul de manipulare a rezultatului);

riscuri legate de structura financiar (insuficiena fondului de rulment, insuficiena capitalurilor proprii, probleme legate de gestiunea trezoreriei);

riscuri organizatorice (insuficiena personalului administrativ, slbiciuni ale sistemului informaional);

riscuri legate de importana unor posturi din bilan (cele care depesc 10% din totalul bilanului).

riscurile legate de anumite operaii sau conturi se refer la posibilitatea ca anumite conturi sau operaii s fie inexacte. Aceste riscuri sunt evaluate, innd cont de urmtoarele elemente: natura datelor (repetitive, punctuale, excepionale); complexitatea operaiilor/tratamentul contabil; dificulti de evaluare, de estimare a rezultatului operaiilor;

13

probleme de evaluare n care intervin elemente subiective sau estimri ale direciunii; dificulti de transcriere n termeni contabili a operaiilor, innd cont de particularitile juridice etc.

Riscul de nedetectare (nedescoperire) const n faptul c toate procedurile de control puse n lucru de auditori nu reuesc s descopere o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri sau categorii de operaiuni.

Riscul de nedetectare nu poate fi eliminat, oricare ar fi tehnicile i procedurile aplicate de auditor. Acest tip de risc trebuie s fie limitat la un nivel acceptabil i depinde, n principal, de natura i ntinderea lucrrilor auditorului.

37. Paragraful introductiv al raportului de audit statutar.

Paragraful introductiv al raportului de audit trebuie s permit identificarea urmtoarelor aspecte: entitatea ale crei situaii financiare au fost auditate, faptul c situaiile financiare au fost auditate, titlul fiecrei componente a situaiilor financiare, data ntocmirii situaiilor financiare i perioada la care se refer. Pe lng furnizarea acestor informaii, paragraful introductiv mai trebuie s fac referire la sumarul politicilor contabile semnificative i la alte informaii explicative.

38. Cazuri de dezacord cu conducerea ntreprinderii-client.

Auditorul poate fi n dezacord cu conducerea ntreprinderii client cu privire la aspecte cum sunt: caracterul acceptabil al politicilor contabile selectate (de exemplu, metoda contabil), metoda de aplicare a acestora sau caracterul adecvat al informaiilor prezentate n situaiile financiare.

39. Rolul raportului de audit.

Raportul de audit are rolul de a spori credibilitatea informaiilor auditate.

40. Rolul i coninutul chestionarului de sfrit de misiune.

Utilizarea unui astfel de chestionar permite obinerea asigurrii c sunt reunite toate elementele necesare formulrii opiniei asupra situaiilor financiare, c normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt complete.

ntrebrile coninute n chestionar se refer la: respectarea diverselor etape ale demersului de audit (planificarea misiunii, aprecierea

controlului intern, controlul direct al conturilor); tehnicile utilizate (observarea fizic, confirmarea direct etc.); supervizarea colaboratorilor, dac este cazul; revizuirea dosarelor de ctre responsabilul misiunii; reluarea tuturor concluziilor importante, a modificrilor aduse conturilor la cererea

auditorului; coerena situaiilor financiare anuale i pertinena informaiilor care figureaz n anex; coninutul rapoartelor ntocmite de auditori; discuiile purtate cu responsabilii ntreprinderii; compararea orelor bugetate cu orele reale;

14

urmrirea administrativ a misiunii. Chestionarul de sfrit de misiune va face parte din Dosarul exerciiului, respectiv din

partea de sintez a misiunii.

41. Utilizarea lucrrilor unui alt auditor.

Standardul internaional de audit (ISA) 600 Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) trateaz consideraiile speciale care se aplic misiunilor de audit specifice grupurilor de ntreprinderi, n special al celor care implic auditorii componentelor. Nu este exclus utilizarea acestui standard i n cazul unui audit al unei entiti care nu este parte a unui grup, dac auditorul consider a fi necesar implicarea altor auditori (de exemplu, pentru a asista la inventariere sau pentru a inspecta mijloacele fixe aflate ntr-o locaie ndeprtat).

Obiectivele auditorului, n aceast situaie particular, sunt: a) s stabileasc dac va aciona ca auditor al situaiilor financiare ale grupului; b) n calitate de auditor al situaiilor financiare ale grupului:

s comunice clar cu auditorii componentelor despre aria de aplicabilitate, programarea activitilor lor asupra informaiilor financiare corespunztoare componentelor i constatrile lor; s obin probe de audit suficiente i adecvate privind informaiile financiare ale componentelor i procesul de consolidare pentru a exprima o opinie asupra msurii n care situaiile financiare ale grupului sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.

Standardul internaional de audit (ISA) 610 Utilizarea activitii auditorilor interni trateaz responsabilitile auditorului extern care au legtur cu activitatea auditorilor interni atunci cnd auditorul extern a stabilit n prealabil c funcia de audit intern poate fi relevant pentru audit.

Aunci cnd o entitate are o funcie de audit intern pe care auditorul extern o consider relevant pentru audit, obiectivele auditorului extern sunt:

a) s stabileasc dac i n ce msur va utiliza activitatea specific a auditorilor interni; b) n cazul n care decide s utilizeze activitatea auditorilor interni, s stabileasc dac

activitatea este adecvat pentru scopurile auditului. De asemenea, dac auditorul extern decide s ia n considerare activitile specifice

auditului intern, el trebuie s evalueze efectele acestora, dac exist, asupra procedurilor de audit extern. Pentru aceasta, auditorul extern trebuie s obin o nelegere suficient a activitilor de audit intern pentru a identifica i evalua riscurile de existen a unor denaturri semnificative n situaiile financiare i s elaboreze i efectueze proceduri suplimentare de audit.

Pentru aprecierea gradului de adecvare a activitii auditorilor interni cu scopurile auditului, auditorul extern trebuie s evalueze:

obiectivitatea i competena tehnic a auditorilor interni; dac activitatea auditorilor interni a fost desfurat cu atenia cuvenit; dac va exista o comunicare eficace ntre el i auditorii interni; dac activitatea auditorilor interni a fost supravegheat, revizuit i documentat

corespunztor;

15

dac auditorii interni au obinut probe adecvate astfel nct concluziile lor s fie rezonabile;

dac rapoartele auditorilor interni sunt concordante cu rezultatele activitilor desfurare;

dac aspectele neobinuite descrise de ctre auditorii interni au fost rezolvate n mod corespunztor.

Este de reamintit faptul c auditorul extern este singurul rspunztor pentru opinia exprimat i c aceast responsabilitate nu este diminuat prin utilizarea activitii auditorilor interni.

42. Faptele descoperite pn la data raportului de audit.

Astfel, printre procedurile pe care trebuie s le realizeze auditorul pentru a se asigura c toate evenimentele care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului de audit, pentru care cadrul de raportare financiar aplicabil prevede ajustarea sau prezentarea, au fost ajustate sau prezentate putem enumera:

nelegerea procedurilor pe care conducerea le-a stabilit pentru identificarea evenimentelor ulterioare;

interogarea responsabililor firmei client cu privire la producerea oricrui eveniment ulterior care ar putea afecta situaiile financiare;

interogarea sau extinderea cercetrilor verbale sau scrise efectuate anterior pe lng consilierii juridici ai entitii, pe probleme de litigii i despgubiri;

citirea minutelor/proceselor-verbale ale ntlnirilor proprietarilor firmei client, responsabililor firmei, care au avut loc dup data situaiilor financiare i interogarea persoanelor enumerate anterior cu privire la aspectele discutate la astfel de ntlniri pentru care nu exist minute/procese-verbale disponibile;

citirea celor mai recente situaii financiare interimare ale firmei, bugete ale entitii, previziuni ale fluxurilor de trezorerie i alte rapoarte ale conducerii pentru perioadele ulterioare datei situaiilor financiare.

ntruct cele mai multe din evenimentele ulterioare care ar putea afecta situaiile financiare sunt rezultatul deciziilor luate de responsabilii entitii, ISA 560 stabilete c interogrile realizate de auditor asupra conducerii i asupra persoanelor nsrcinate cu guvernana pot viza aspecte specifice, cum ar fi1:

ncheierea de noi angajamente, luarea de noi mprumuturi sau angajarea de noi garanii; realizarea sau planificarea de vnzri sau achiziii de active; realizarea de creteri de capital sau emiteri de instrumente de datorie, precum i emiterea

de noi aciuni sau obligaiuni sau ncheierea sau planificarea vreunui acord de fuziune sau lichidare;

existena unor active naionalizate sau distruse (de exempu, prin incendiu sau inundaie); efectuarea sau observarea oricror ajustri contabile neobinuite;

1 Standardul internaional de audit (ISA) 560 Evenimente ulterioare, pct. A9 n: Federaia Internaional a

Contabililor, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti, 2009, p. 584.

16

producerea sau probabilitatea producerii de evenimente care vor pune sub semnul ntrebrii adecvarea politicilor contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare (de exemplu, evenimente care pun sub semnul ntrebrii validitatea ipotezei continuitii activitii);

producerea de evenimente relevante pentru recuperabilitatea activelor sau pentru evaluarea estimrilor ori a previziunilor fcute n situaiile financiare.

O ultim procedur impus de standard este aceea referitoare la solicitarea pe care auditorul trebuie s o adreseze responsabililor firmei de a furniza o declaraie scris conform creia toate evenimentele care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului de audit, pentru care cadrul de raportare financiar aplicabil prevede ajustarea sau prezentarea, au fost ajustate sau prezentate.

43. Fapte descoperite dup data publicrii situaiilor financiare.

Auditorul nu are obligaia de a mai efectua vreo procedur de audit dup data publicrii situaiilor financiare. Totui, n situaia n care auditorul afl despre un fapt care, dac ar fi fost cunoscut de ctre auditor nainte de ntocmirea raportului, l-ar fi determinat s modifice raportul, el trebuie s procedeze la fel ca n situaiile prezentate n cazul anterior, respectiv al faptelor de care auditorul ia cunotin dup data raportului, dar nainte de data la care sunt publicate situaiile financiare.

n principiu, auditorul nu are obligaia de a mai efectua vreo procedur de audit dup data ntocmirii raportului. Dac, ns, ntre data raportului i data publicrii situaiilor financiare, auditorul afl despre un fapt care, dac ar fi fost cunoscut de ctre auditor nainte de ntocmirea raportului, l-ar fi determinat s modifice raportul, auditorului i revin urmtoarele obligaii2:

- s discute cu responsabilii firmei client; - s determine msura n care situaiile financiare necesit modificare, i, n caz afirmativ, - s interogheze conducerea asupra modului n care intenioneaz s prezinte aspectul vizat

n situaiile financiare. n funcie de hotrrea pe care o va lua conducerea cu privire la modificarea sau nu a

situaiilor financiare, auditorul va proceda, evident, n mod diferit, dar n conformitate cu ISA 560.

Astfel, dac situaiile financiare sunt modificate de ctre conducere, auditorul trebuie s-i extind procedurile de audit necesare n circumstanele modificrii, pn la data noului raport, i s furnizeze un nou raport. Referindu-se la noile situaii financiare cele modificate , data noului raport nu trebuie s fie anterioar datei aprobrii situaiilor financiare modificate.

Exist jurisdicii n care legislaia permite ca modificarea situaiilor financiare s fie restricionat la evenimente ulterioare sau la evenimente care cauzeaz modificarea respectiv, aprobarea fiind restricionat tot la modificarea respectiv. n acest caz, auditorul are la dispoziie una din cele dou soluii oferite de ISA 560:

a) s modifice raportul pentru a include o informaie referitoare la modificarea respectiv, care s indice faptul c procedurile de audit cu privire la evenimentele ulterioare au fost restricionate doar la modificarea situaiilor financiare descris n note;

2 Standardul internaional de audit (ISA) 560 Evenimente ulterioare, pct. 10 n: Federaia Internaional a

Contabililor, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti, 2009, pp. 578 - 579.

17

b) s furnizeze un raport nou sau modificat, care s indice, ntr-un Paragraf de observaii sau n Alt paragraf explicativ, c procedurile auditorului asupra evenimentelor ulterioare sunt restricionate doar la modificarea situaiilor financiare descris n note.

Dac legislaia nu impune obligativitatea publicrii situaiilor financiare modificate, nici auditorul nu este obligat s furnizeze un raport modificat sau un nou raport. Totui, dac auditorul consider c situaiile financiare ar fi trebui modificate, el poate s-i modifice opinia (dac raportul nu a fost nc furnizat entitii) i apoi s furnizeze raportul sau, dac raportul lui a fost deja furnizat entitii, el trebui s solicite responsabililor firmei client s nu publice situaiile financiare nainte de efectuarea modificrilor necesare. Dac situaiile financiare sunt publicate fr a fi fost modificate, auditorul trebuie s se asigure c raportul su de audit nu va ajunge la utilizatori sau c acel raport nu va fi considerat credibil.

44. Examenul situaiilor financiare.

Auditorul i exprim opinia asupra situaiilor financiare. Dar, pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c situaiile financiare sunt n acord cu concluziile sale i c ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii i dau o imagine fidel a activitii i situaiei financiare a ntreprinderii.

Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea: - faptului c situaiile financiare sunt coerente, concord cu datele din contabilitate,

sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;

- faptului c notele conin toate informaiile de importan semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare i rezultatelor obinute.

Tehnicile de examinare se sprijin n mod deosebit pe: - stabilirea ratiourilor obinuite de analiz financiar i compararea lor cu cele ale

exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate; - comparaiile ntre datele reieite din situaiile financiare i datele anterioare,

posterioare i previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare; - compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de

profit i pierdere. Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i controlul

concluziilor trase n timpul examenului analitic efectuat n etapele anterioare. Un obiectiv central al examinrii situaiilor financiare l constituie verificarea dac

acestea dau o imagine fidel, clar i complet a poziiei, situaiei financiare i rezultatelor ntreprinderii.

45. Ipoteza continuitii activitii n auditul situaiilor financiare.

Standardul internaional de audit (ISA) 570 Principiul continuitii activitii stabilete c obiectivele auditorului sunt3:

s obin probe de audit suficiente i adecvate privind gradul de adecvare a aplicrii principiului continuitii activitii de ctre conducere n ntocmirea situaiilor financiare;

3 Standardul internaional de audit (ISA) 570 Principiul continuitii activitii, pct. 9 n: Federaia Internaional

a Contabililor, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti, 2009, p. 592.

18

s trag concluzii, n baza probelor de audit obinute, dac exist o incertitudine legat de evenimente sau condiii din viitor care ar putea da natere la ndoieli semnificative privind capacitatea entitii de a-i continua activitatea;

s determine implicaiile pentru raportul de audit. Dac auditorul a identificat evenimente sau condiii care ar putea s pun n mod serios la

ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea, el va trebui s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a determina dac exist sau nu o incertitudine semnificativ n privina continurii activitii. Pentru a obine aceste probe, auditorul va trebui s aplice o serie de proceduri suplimentare de audit, cum ar fi4:

1. analizarea i discutarea fluxurilor de trezorerie, a profitului i a altor previziuni relevante cu conducerea;

2. analizarea i discutarea ultimelor situaii financiare interimare disponibile ale entitii; 3. citirea condiiilor contractelor de mprumut sau a celor legate de obligaiuni i

determinarea nclcrii sau nu a acestora; 4. citirea minutelor ntlnirilor asociailor, a celor nsrcinai cu guvernana i a comitetelor

relevante pentru identificarea meniunilor legate de dificulti financiare; 5. interogarea consilierului juridic al entitii cu privire la existena unor litigii i pretenii, a

rezonabilitii evalurii conducerii cu privire la rezultatele acestora i estimarea implicaiilor financiare;

6. confirmarea existenei, legalitii i gradului de aplicare a aranjamentelor cu prile afiliate pentru a oferi i menine sprijinul financiar i evaluarea capacitii financiare a unor asemenea pri de a oferi fonduri adiacente;

7. evaluarea planurilor entitii de a rezolva comenzile neonorate ctre clieni; 8. efectuarea porcedurilor de audit cu privire la evenimente ulterioare pentru a le identifica

pe acelea care afecteaz capacitatea entitii de a-i continua activitatea; 9. confirmarea existenei, termenilor i gradului de adecvare al facilitilor de mprumut.

46. Procedurile analitice n auditul situaiilor financiare.

Procedurile analitice reprezint evaluri ale informaiilor financiare efectuate prin intermediul unui studiu al relaiilor plauzibile dintre datele financiare i nefinanciare. Potrivit Standardului internaional de audit (ISA) 520 - Proceduri analitice (pct. A1), ele presupun efectuarea de comparaii ntre informaiile financiare ale entitii i elemente ca:

- informaiile comparative pentru perioadele precedente; - rezultatele anticipate, cum ar fi: bugete, previziuni, ateptri ale auditorului; - informaiile din domeniile de activitate similare (medii ale sectorului sau informaii

despre entiti similare). Procedurile analitice cuprind i aciuni care permit investigarea fluctuaiilor i a relaiilor

care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat n mod semnificativ de la valorile previzionate.

Ca metode de efectuare a procedurilor analitice pot fi utilizate: estimrile, comparaiile, calculul indicilor, analiza tendinelor, toate permind verificarea coerenei ntre:

cifrele din situaiile financiare anuale i realitatea prelucrrilor contabile;

4 Standardul internaional de audit (ISA) 570 Principiul continuitii activitii, pct. A 15 n: Federaia

Internaional a Contabililor, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti, 2009, p. 602.

19

cifrele din situaiile financiare anuale, pe de o parte, i activitatea entitii, trecutul su i previziunile, pe de alt parte.

Literatura de specialitate francez, avnd ca baz de referin Note dinformation nr. 6 (elaborat de Compania Naional a Comisarilor de Conturi), descrie principalele tehnici utilizate n efectuarea procedurilor analitice, dup cum urmeaz5:

a. Analiza verosimilitii este o tehnic relativ simpl, permind auditorului s examineze operaiunile sau grupurile de conturi ale cror modificri par anormale. Cu titlu de exemplu putem cita: o valoare ridicat a soldului unui cont, conturi cu un sold anormal, nregistrri fr explicaii. Aceast analiz poate fi fcut plecnd de la documentele financiare, fiind totui limitat, n sensul c ea nu poate singur s confirme dac un cont sau un document nu conine anomalii.

b. Compararea datelor absolute presupune analiza datelor exerciiului prin raportare la: datele perioadelor anterioare pentru a determina dac evoluia este coerent; datele din buget pentru a ti dac obiectivele fixate au fost atinse, iar dac nu, pentru a afla motivele; datele similare ale altor ntreprinderi cu scopul de a identifica particularitile ntreprinderii.

Nu este vorba de efectuarea unei analize financiare, iar datele nu trebuie considerate un sistem de referin. Aceast comparare a datelor absolute nu este semnificativ dect dac:

exist o logic n evoluia conturilor de la o perioad la alta; datele nu au fost intenionat modificate pentru respectarea previziunilor; entitile similare ntocmesc situaiile financiare pe baza acelorai principii contabile.

c. Compararea datelor relative este utilizat mpreun cu tehnica descris anterior. n acest caz este vorba despre determinarea i analiza unor indicatori (ratios) semnificativi (de exploatare, de structur a bilanului, de rotaie), ceea ce presupune existena unei relaii directe ntre o dat i un element de referin i ca aceast relaie s rmn fix. De aici rezult i limitele acestei tehnici:

dificultatea alegerii elementelor de referin; dificultatea de a defini relaiile dintre cele dou date; necesitatea unei bune cunoateri a activitii entitii pentru a putea detecta absena anormal a variaiilor.

d. Analiza tendinelor const n examinarea diferitelor rezultate pentru a stabili mai exact care sunt relaiile ntre datele utilizate. Aceast analiz poate fi fcut n mod empiric sau prin aplicarea tehnicilor statistice. Printre limitele acestei tehnici pot fi enumerate: fiabilitatea datelor utilizate i costul investiiei necesare aplicrii tehnicilor statistice.

Examenul analitic poate fi utilizat n diferite momente ale misiunii unui auditor, astfel: n timpul cunoaterii generale a ntreprinderii (la nceputul misiunii); n timpul controlului conturilor (pe parcursul misiunii); n timpul examinrii situaiilor financiare (la sfritul misiunii).

Dac n urma examenului analitic auditorul identific fluctuaii i elemente neobinuite, adic relaii ntre diferite elemente care nu sunt confirmate cu informaii obinute din alte surse, el trebuie s cerceteze mai n detaliu aceste probleme. Cercetrile se vor desfura n dou etape:

5 Obert, R., Op. cit., pp. 79 - 80.

20

a. ntr-o prim faz, se pun ntrebri responsabililor entitii i se evalueaz caracterul adecvat al rspunsurilor furnizate. Pentru aceasta se compar rspunsurile responsabililor din entitate cu informaiile obinute n timpul desfurrii lucrrilor de audit.

b. n cea de-a doua faz, se utilizeaz alte proceduri de audit pentru a se ajunge la o concluzie satisfctoare, atunci cnd conductorii firmei nu pot furniza explicaii sau cnd explicaiile furnizate de ei nu sunt considerate satisfctoare.

47. Tehnica observrii fizice.

Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri efectuate de altcineva. n schimb, inspecia este cel mai sigur mijloc de verificare a existenei reale a unor elemente de activ. Aceast tehnic nu permite confirmarea valorii unui bun sau a apartenenei sale sub aspectul proprietii, ns ofer posibilitatea colectrii unor informaii care vor fi utile pentru controlul valorii i al proprietii.

Inspecia vizeaz examinarea fizic a elementor de activ tangibile, cum ar fi: stocuri, bani i alte elemente pstrate n casierie, imobilizri corporale etc. Auditorul se poate informa n legtur cu metodele utilizate i instruciunile date pentru efectuarea inventarierii. n continuare, el va observa modalitatea de efectuare a inventarierii i respectarea procedurilor scrise. Cea mai bun metod pentru a face acest lucru este de a asista la operaiunea de inventariere sau la o parte a acesteia. n urma acestei verificri auditorul se va asigura c:

toate elementele sunt corect inventariate (nu exist stocuri uitate, nu exist erori de numrare etc.);

toate elementele inventariate sunt corespunztoare calitativ (nu exist materiale inutilizabile etc.);

Dup ce a obinut aceste asigurri, auditorul va fi n msur s verifice i dac elementele inventariate aparin ntreprinderii, precum i dac ele sunt corect evaluate.

Pe lng examinarea fizic a activelor, inspecia implic i examinarea nregistrrilor sau a documentelor interne sau externe, n form tiprit, electronic sau sub alt form. Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit a cror credibilitate variaz, n funcie de natura i sursa acestora, i, n cazul nregistrrilor i documentelor interne, n funcie de eficacitatea controalelor exercitate n timpul ntocmirii lor. De exemplu, inspecia nregistrrilor poate fi utilizat ca test al controalelor pentru a dovedi aplicarea autorizrii ca activitate de control.

48. Elemente probante: definiie, rol, criterii de apreciere.

Probele de audit reprezint informaii utilizate de auditor pentru emiterea de concluzii pe care se bazeaz opinia sa. Ele cuprind att informaiile cuprinse n documentele i evidenele contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare, ct i orice alte informaii relevante pentru scopul auditului. Cele mai multe probe sunt obinute prin intermediul procedurilor de audit pe care auditorul le defoar n timpul misiunii sale, plecnd de la documentele i evidenele contabile. Exist ns i informaii obinute din alte surse, cum ar fi: misiunile de audit anterioare (n cazul n care un auditor desfoar misiuni recurente la un client) i procedurile prin care o firm de audit obine informaii n legtur cu acceptarea sau continuarea relaiei cu respectivul client. De asemenea, reprezint probe de audit acele informaii care justific i completeaz afirmaiile conducerii, dar i cele care le contrazic. Mai mult, n unele cazuri, chiar

21

absena informaiilor constituie prob de audit. Avem n vedere, spre exemplu, refuzul conducerii de a furniza auditorului o informaie solicitat de acesta sau limitarea accesului auditorului la anumite surse de informaii.

Exist mai multe categorii de probe, dar auditorul trebuie s-i fundamenteze concluziile pe acele dovezi considerate cu adevrat relevante i de ncredere. Aadar, o mare parte din activitatea desfurat de auditor n scopul formulrii opiniei lui va fi reprezentat de obinerea i evaluarea probelor de audit. De fapt, determinarea tipului i a cantitilor de probe necesare, precum i evaluarea concordanei dintre informaii i criteriile de calitate aplicabile reprezint componenta de baz a oricrui audit.

Pentru ca opinia auditorului s fie ct mai credibil, trebuie ca probele de audit pe care ea se bazeaz s fie de calitate (adecvate scopului pentru care au fost obinute) i n cantitate suficient. Gradul de adecvare i suficiena probelor de audit sunt intercondiionate.

49. Coninutul unui raport asupra controlului intern.

Raportul de sintez sau raportul asupra controlului intern cuprinde un numr de note care rezum pentru fiecare post semnificativ:

sistemul sau sistemele contabile care l alimenteaz; judecile care l afecteaz; controalele interne pe care auditorul a decis s se sprijine i consecinele asupra ntinderii

controalelor de efectuat; natura, ntinderea i calendarul altor verificri de efectuat, atunci cnd nu exist controale

interne pe care auditorul se poate sprijini. Tabloul de evaluare a sistemului conine informaiile urmtoare:

punctele tari ale sistemului de control; punctele slabe ale sistemului de control; efectele posibile ale existenei acestor puncte slabe; incidena punctelor slabe asupra situaiilor financiare; incidena punctelor slabe asupra programului de audit; recomandrile fcute ntreprinderii.

Aprecierea permanenei controlului intern are loc dup ce auditorul a identificat punctele tari i punctele slabe ale sistemului. Scopul acestei etape este de a verifica dac sistemul descris exist n realitate. Pentru aceasta auditorul va seleciona un numr de tranzacii pe care le va urmri de la origine pn la final, verificndu-se dac controalele prevzute sunt efectuate.

50. Coninutul raportului de audit.

Raportul trebuie s aib un titlu care s indice clar c este raportul unui auditor independent, astfel nct s poat fi distins de alte tipuri de rapoarte.

Destinatarul raportului de audit este, de regul, adunarea general a acionarilor sau consiliul de administraie. Abia dup ce acest raport a fost prezentat adunrii generale a acionarilor, el va fi prezentat terilor prin publicare. Legislaia naional specific adesea cui i este adresat raportul auditorului n ara respectiv.

22

Paragraful introductiv al raportului de audit trebuie s permit identificarea urmtoarelor aspecte: entitatea ale crei situaii financiare au fost auditate, faptul c situaiile financiare au fost auditate, titlul fiecrei componente a situaiilor financiare, data ntocmirii situaiilor financiare i perioada la care se refer. Pe lng furnizarea acestor informaii, paragraful introductiv mai trebuie s fac referire la sumarul politicilor contabile semnificative i la alte informaii explicative.

Raportul trebuie s arate c este responsabilitatea conducerii de a ntocmi i prezenta situaiile financiare, respectiv de a concepe i implementa un control intern adecvat ntocmirii i prezentrii unor situaii financiare lipsite de denaturri semnificative.

Un alt paragraf al raportului trebuie s indice responsabilitatea auditorului. Aa cum am mai artat, auditorul are obligaia ca, n urma defurrii misiunii sale, s exprime o opinie asupra situaiilor financiare. Dac misiunea auditorului a fost realizat n conformitate cu toate standardele internaionale relevante pentru audit, auditorul poate face meniune n raport c auditul a fost efectuat n conformitate cu standardele internaionale de audit.

De asemenea, raportul de audit trebuie s indice amploarea lucrrilor de audit, respectiv procedurile de audit pe care auditorul le-a pus n practic conform normelor de audit recunoscute. Astfel, raportul de audit trebuie s precizeze c prin audit s-au realizat urmtoarele:

proceduri pentru obinerea probelor de audit referitoare la valorile i prezentrile din situaiile financiare; este necesar menionarea faptului c examinarea s-a fcut prin sondaj;

evaluarea controlului intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare;

evaluarea gradului de adecvare a politicilor i principiilor contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare;

aprecierea caracterului rezonabil al estimrilor semnificative reinute de conducere pentru ntocmirea situaiilor financiare;

aprecierea prezentrii n ansamblu a situaiilor financiare. Partea raportului care conine opinia auditorului este esenial pentru aprecierea situaiilor

financiare. n aceast parte a raportului, auditorul trebuie s-i exprime clar opinia cu privire la imaginea corect i fidel (sau la prezentarea fidel, din toate punctele de vedere semnificative) pe care o dau situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru general de raportare financiar aplicabil. Tot aici este obligatorie identificarea cadrului general de raportare financiar aplicabil, pentru a informa utilizatorii raportului cu privire la contextul n care este exprimat opinia. Acest lucru este cu att mai necesar n contextul n care este posibil ntocmirea unor situaii financiare n conformitate cu dou cadre generale de raportare financiar aplicabile. Fiecare dintre cele dou cadre trebuie luate n considerare separat atunci cnd este formulat opinia. n raport, opinia auditorului trebuie s fac referire la ambele cadre, dup cum urmeaz:

dac situaiile financire se conformeaz cu fiecare cadru general de raportare financiar, sunt exprimate dou opinii, separat sau ntr-o singur fraz;

dac situaiile financire se conformeaz doar unui cadru general de raportare financiar, se vor exprima dou opinii: una nemodificat cu privire la conformitatea cu unul din cadrele generale i alta modificat pentru neconformitatea cu celalalt cadru general.

n afar de opinie, raportul de audit poate s includ i o confirmare a faptului c situaiile financiare au fost ntocmit conform obligaiilor legale. n aceste condiii, va trebui s existe o seciune distinct n raportul auditorului al crei subtitlu va fi, de exemplu, Raport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare. De asemenea, i se poate cere auditorului s desfoare i s raporteze cu privire la anumite proceduri suplimentare specificate ori s exprime o opinie cu

23

privire la unele aspecte specifice, precum calitatea i gradul de adecvare a registrelor i nregistrrilor contabile. n legtur cu toate aceste solicitri adiionale, auditorulului i se poate permite s raporteze n cadrul raportului cu privire la situaiile financiare, aa cum am vazut anterior, sau n cadrul unui raport separat.

Semntura auditorului este cea care confer validitate raportului de audit. Ea este efectuat fie n numele firmei de audit, fie n numele personal al auditorului, dar pot fi trecute i ambele nume. Pe lng nume, n unele ri, i se poate cere auditorului s declare, n raport, calificarea acordat de un organism profesional ori c auditorul sau firma de audit au primit recunoaterea prin autorizarea acordat de autoritatea de calificare din ara respectiv.

Raportul de audit trebuie s poarte data terminrii lucrrilor de audit, respectiv data la care auditorul a obinut probe suficiente i adecvate pe care s-i bazeze opinia cu privire la situaiile financiare. ntruct opinia auditorului se refer la situaiile financiare ntocmite i prezentate de ctre conducere, data raportului de audit va fi, n mod obligatoriu, ulterioar datei semnrii sau aprobrii situaiilor financiare de ctre conducere. n acest fel, destinatarii situaiilor financiare vor ti c auditorul a inut cont i de evenimentele intervenite dup ntocmirea situaiilor financiare i pn la data finalizrii auditului.

n finalul raportului trebuie indicat i adresa auditorului, respectiv localitatea n care se afl biroul acestuia i n care i desfoar activitatea.

51. Rolul i coninutul notei de sintez.

Nota de sintez este un element impus de practic: auditorii fac notaii pe zeci sau sute de pagini ale dosarelor de lucru i ale unor documente astfel nct este normal ideea concentrrii concluziilor i remarcilor mai importante ntr-o not de sintez. Unele opinii exprimate n aceast not vor fi incluse n raportul de audit, n timp ce altele vor fi utilizate n lucrrile de audit din exerciiile urmtoare. Fiecare opinie din nota de sintez trebuie s fie nsoit de o trimitere la foile de lucru n care sunt coninute informaiile care o susin.

Structura unei note de sintez poate fi urmtoarea6: - rezumatul activitii; - derularea general a misiunii de audit; - probleme ntlnite; - propuneri de opinie; - sumarul ajustrilor propuse; - puncte n suspensie; - aspecte de urmrit n exerciiul urmtor.

Standardele internaionale de audit nu prezint nicio informaie privitoare la ntocmirea acestei note de sintez de ctre auditor. Nici normele naionale nu fac referire direct la o astfel de not. Cu toate acestea, n Ghidul privind Auditul Calitii exist cteva referiri la finalizarea auditului care ar putea fi asimilate aspectului n discuie. Astfel, printre obiectivele care trebuie atinse n faza de definitivare a auditului i care reprezint, de fapt, concluzia auditului sunt enumerate7:

1. s ofere asigurarea c opinia de audit exprimat este susinut n mod corespunztor de munca efectuat, de existena dosarelor i a probelor de audit;

6 ***, Audit financier. Les outils de laudit: guides, questionnaires et feulles de travail, Dunod, Paris, 1991, p. 227.

7 ***, Ghid privind Auditul Calitii, Editura Irecson, Bucureti, 2010, p. 16.

24

2. s ofere asigurarea c dosarele de lucru furnizeaz o nregistrare adecvat n foile de lucru a activitii care s-a efectuat i a concluziilor la care s-a ajuns;

3. s ofere asigurarea c activitatea de audit efectuat este conform cu Standardele internaionale de audit i cu manualul de proceduri interne standardele firmei;

4. s ofere asigurarea, dac este necesar, c activitatea de audit efectuat de fiecare dintre membrii echipei de audit este revizuit de persoane cu experien mai mare n firm;

5. s atrag atenia partenerului asupra tuturor punctelor problematice cu privire la audit sau conturi;

6. s documenteze toate discuiile importante, copiile corespondenei dintre firm i client etc., care sunt relevante pentru conturi i pentru audit.

n plus, normele naionale mai recomand firmelor de audit s ntocmeasc la finalizarea unei misiuni un memorandum privind aspectele semnificative identificate n cursul derulrii misiunii, att cu referire la firma client, ct i cu privire la misiunea de audit i constatrile echipei de audit.

52. Elementele posterioare nchiderii exerciiului. Evenimente ulterioare nchiderii exerciiului. Aceast expresie se refer la evenimentele de

importan semnificativ cunoscute sau intervenite ulterior nchiderii exerciiului. Trei date sunt semnificative n alegerea tratamentului aplicat evenimentelor ulterioare nchiderii exerciiului:

data nchiderii exerciiului; data ntocmirii situaiilor financiare anuale; data ntocmirii raportului de ctre auditor.

innd cont de aceste putem identifica cel puin patru categorii de evenimente, respectiv: 1. Evenimente se produc nainte de ntocmirea situaiilor financiare anuale. 2. Evenimente care se produc ntre data ntocmirii situaiilor financiare i data ntocmirii

raportului de audit. 3. Evenimente care se produc ntre data ntocmirii raportului de audit i data adunrii

generale a acionarilor sau asociailor. 4. Evenimente care se produc dup data inerii adunrii generale. Standardul internaional de audit (ISA) 560 Evenimente ulterioare prezint obligaia

auditorului de a se asigura c toate evenimentele care au loc ntre data situaiilor financiare (definit n ISA ca data ncheierii celei mai recente perioade acoperite de situaiile financiare) i data raportului de audit, care impun ajustarea sau prezentarea n situaiile financiare, sunt reflectate n mod corespunztor n acele situaii financiare, n conformitate cu carul general de raportare financiar aplicabil. n acelai timp, standardul stabilete obligaiile auditorului, dup data ntocmirii raportului de audit, n cazul n care el identific anumite fapte, care au legtur firma client, i care, dac ar fi fost cunoscute de auditor la acea dat, l-ar fi putut determina pe auditor s modifice raportul.

Acelai standard descrie i explic procedurile pe care trebuie s le pun n aplicare auditorul pentru a se achita de obligaiile amintite anterior, avnd n vedere momentul producerii fiecrui eveniment ulterior nchiderii exerciiului.

53. Fapte descoperite dup data raportului de audit, dar naintea publicrii situaiilor financiare.

25

n principiu, auditorul nu are obligaia de a mai efectua vreo procedur de audit dup data ntocmirii raportului. Dac, ns, ntre data raportului i data publicrii situaiilor financiare, auditorul afl despre un fapt care, dac ar fi fost cunoscut de ctre auditor nainte de ntocmirea raportului, l-ar fi determinat s modifice raportul, auditorului i revin urmtoarele obligaii8:

- s discute cu responsabilii firmei client; - s determine msura n care situaiile financiare necesit modificare, i, n caz afirmativ, - s interogheze conducerea asupra modului n care intenioneaz s prezinte aspectul vizat

n situaiile financiare. n funcie de hotrrea pe care o va lua conducerea cu privire la modificarea sau nu a

situaiilor financiare, auditorul va proceda, evident, n mod diferit, dar n conformitate cu ISA 560.

Astfel, dac situaiile financiare sunt modificate de ctre conducere, auditorul trebuie s-i extind procedurile de audit necesare n circumstanele modificrii, pn la data noului raport, i s furnizeze un nou raport. Referindu-se la noile situaii financiare cele modificate , data noului raport nu trebuie s fie anterioar datei aprobrii situaiilor financiare modificate.

Exist jurisdicii n care legislaia permite ca modificarea situaiilor financiare s fie restricionat la evenimente ulterioare sau la evenimente care cauzeaz modificarea respectiv, aprobarea fiind restricionat tot la modificarea respectiv. n acest caz, auditorul are la dispoziie una din cele dou soluii oferite de ISA 560:

c) s modifice raportul pentru a include o informaie referitoare la modificarea respectiv, care s indice faptul c procedurile de audit cu privire la evenimentele ulterioare au fost restricionate doar la modificarea situaiilor financiare descris n note;

d) s furnizeze un raport nou sau modificat, care s indice, ntr-un Paragraf de observaii sau n Alt paragraf explicativ, c procedurile auditorului asupra evenimentelor ulterioare sunt restricionate doar la modificarea situaiilor financiare descris n note.

Dac legislaia nu impune obligativitatea publicrii situaiilor financiare modificate, nici auditorul nu este obligat s furnizeze un raport modificat sau un nou raport. Totui, dac auditorul consider c situaiile financiare ar fi trebui modificate, el poate s-i modifice opinia (dac raportul nu a fost nc furnizat entitii) i apoi s furnizeze raportul sau, dac raportul lui a fost deja furnizat entitii, el trebui s solicite responsabililor firmei client s nu publice situaiile financiare nainte de efectuarea modificrilor necesare. Dac situaiile financiare sunt publicate fr a fi fost modificate, auditorul trebuie s se asigure c raportul su de audit nu va ajunge la utilizatori sau c acel raport nu va fi considerat credibil.

54. Examenul situaiilor financiare: solduri de deschidere. Standardul internaional de audit (ISA) 510 Misiuni de audit iniiale solduri iniiale

trateaz responsabilitile auditorului referitoare la soldurile iniiale atunci cnd situaiile financiare sunt auditate pentru prima oar sau atunci cnd situaiile financiare ale exerciiului financiar precedent au fost auditate de un alt auditor.

Pentru angajamentele de audit iniiale, auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente conform crora:

soldurile iniiale nu conin denaturri care afecteaz n mod semnificativ situaiile financiare ale exerciiului financiar curent;

8 Standardul internaional de audit (ISA) 560 Evenimente ulterioare, pct. 10 n: Federaia Internaional a

Contabililor, Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti, 2009, pp. 578 - 579.

26

politicile contabile reflectate n soldurile iniiale sunt aplicate n mod consecvent sau modificrile acestora sunt contabilizate adecvat i prezentate corect, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.

Aciunile pe care trebuie s le ntreprind auditorul pentru a obine probe despre msura n care soldurile iniiale conin denaturri care afecteaz n mod semnificativ situaiile financiare ale perioadei curente pot fi reprezentate de:

a) determinarea msurii n care soldurile iniiale ale perioadei precedente au fost corect evideniate n perioada curent sau, acolo unde este cazul, au fost retratate;

b) determinarea msurii n care soldurile iniiale reflect aplicarea politicilor contabile adecvate;

c) evaluarea msrii n care procedurile de audit efectuate n perioada curent furnizeaz probe relevante pentru soldurile iniiale;

d) revizuirea foilor de lucru ale auditorului precedent n vederea obinerii de probe cu privire la soldurile iniiale, dac situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost auditate.

55. Auditul estimrilor contabile. Standardul internaional de audit (ISA) 540 Auditul estimrilor contabile, inclusiv al

estimrilor contabile la valoarea just i al prezentrilor aferente pune n discuie responsabilitile auditorului cu privire la estimrile contabile, inclusiv estimrile contabile la valoarea just i prezentrile informaiilor aferente ntr-un audit al situaiilor financiare.

Obiectivul auditorului este de a obine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la msura n care:

a) estimrile contabile, inclusiv estimrile contabile la valoarea just, din situaiile financiare, recunoscute sau prezentate, sunt rezonabile;

b) prezentrile aferente din situaiile financiare sunt adecvate, n contextul cadrului de raportare financiar aplicabil.

Standardul este structurat pe urmtoarele seciuni: proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe; identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ; rspunsuri la riscurile de denaturare semnificativ evaluate; proceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscurile semnificative; evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i determinarea denaturrilor; prezentri legate de estimrile contabile; indicii ale posibilei influene a conducerii; declaraii scrise; documentaie.

Deoarece incertitudinile inerente ale activitilor oricrei entiti fac ca unele elemente ale situaiilor financiare s nu poat fi dect estimate, aceste elemente sunt i cele afectate n mod semnificativ de raionamentul profesional. n consecin, activitile pe care auditorul trebuie s le desfoare n vederea obinerii de probe sunt mai complexe.

56. Care sunt documentele financiare de sintez pe care le verific auditorul financiar sau evaluatorul pentru a se asigura de credibilitatea datelor contabile?

Balanele de verificare i situaiile financiare anuale.

27

57. Tehnica sondajului.

Deoarece auditorul nu poate verifica integral operaiunile entitii i soldurile conturilor, el trebuie s cerceteze elementele probante pe un eantion reprezentativ, obinut prin utilizarea tehnicii sondajului.

Utilizarea tehnicii sondajului n audit presupune selectarea unui numr de elemente din ansamblul operaiunilor i conturilor care formeaz mulimea ce urmeaz a fi controlat, aplicarea la aceste elemente a procedurilor de audit i extrapolarea rezultatelor obinute pe eantion la ansamblul mulimii cercetate.

Cu referire la acelai aspect, n Standardul internaional de audit (ISA) 530 - Eantionarea n audit (pct. 5) se apreciaz c eantionarea n audit const n aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100% din elementele din cadrul unei populaii cu relevan pentru audit, astfel nct toate unitile de eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza auditorului o baz rezonabil n funcie de care s formuleze concluzii cu privire la ntreaga populaie. ntruct se verific mai puin de 100% elementele ueni populaii, exist riscul (de eantionare) ca n baza testrii unui eantion, concluzia auditorului s fie diferit de concluzia la care ar fi ajuns dac ar fi aplicat aceleai proceduri de audit ntregii populaii.

Utilizarea tehnicii sondajului este justificat de faptul c, n cazul cuprinderii n control a tuturor operaiunilor, costul auditului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea informaiilor obinute n urma verificrii unor operaiuni nesemnificative.

n funcie de caracteristica comun i scopul urmrit, se disting: sondaje asupra atributelor, care se utilizeaz cnd elementele care formeaz populaia

prezint o caracteristic comun, cum ar fi: urmrirea aprobrii comenzilor cu ocazia cumprrilor sau urmrirea nregistrrii bunurilor intrate n unitate n note de intrare-recepie;

sondaje asupra valorii, care se aplic atunci cnd caracteristica urmrit este valoarea elementelor analizate i a operaiunilor consemnate n rulajul i soldul conturilor.

O alt distincie ntre sondaje se face n funcie de cunotinele puse n practic de auditor i de gradul de credibilitate pe care dorete s-l dea concluziilor sale. Astfel, vom avea:

sondaje statistice, care se caracterizeaz prin selectarea aleatorie a elementelor eantionului i utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantionului, inclusiv evaluarea riscului de eantionare.

sondaje nestatistice sunt cele care nu prezint caracteristicile sondajelor statistice; ele au la baz experiena i intuiia auditorului i se apreciaz c nu asigur ntotdeauna o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute pe baza unui eantion la ntreaga populaie.

Pentru un rezultat mai bun al eantionrii, exist posibilitatea stratificrii populaiei de analizat, respectiv divizarea populaiei n subpopulaii, fiecare dintre acestea reprezentnd un grup de elemente care prezint caracteristici similare (adesea, valoarea monetar). n acest fel, se reduce variabilitatea elementelor din cadrul fiecrei categorii i devine posibil reducerea dimensiunii eantionului fr creterea riscului de eantionare.

n mod concret, atunci cnd se efectueaz teste ale detaliilor soldurilor, populaia este stratificat n funcie de valoarea monetar. n acest fel, auditorul se poate concentra asupra elementelor cu valoare superioar deoarece ele pot conine cel mai mare potenial de denaturare semnificativ n ceea ce privete supraevaluarea.

De exemplu, dac n cazul unui numr total de 420 de clieni se dorete verificarea unui eantion de 40, iar eantionul este selectat utiliznd metoda proporional de selecie, putem

28

presupune c mpirea eantionului este realizat n proporia 80:20. Astfel, eantionul va cuprinde primii 32 de clieni ca mrime (80% x 40), iar restul de 8 clieni vor fi selectai aleatoriu din restul de 388 (420 32).

58. Programul de control: rol, coninut, forme de prezentare.

Nu exist un program standard de control al conturilor deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente i de caracteristicile fiecrei ntreprinderi.

Etapa de cunoatere a ntreprinderii a permis determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc i a naturii operaiilor; n etapa de apreciere a controlului intern, auditorul a avut posibilitatea identificrii existenei controlului intern pe care se poate sprijini i verificrii modului de funcionare a acestuia. n funcie de aceste fluxuri de informaii i de gradul de fiabilitate al lor, auditorul i stabilete programul de control al conturilor care poate fi restrns sau extins.

Aadar, rolul programului de control este acela de a stabili care sunt controalele de efectuat, ct de extinse vor fi acestea i data la care ele vor fi efectuate.

Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care conine urmtoarele rubrici:

- lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile situaiilor financiare; aceste controale trebuie s fie ct mai bine detaliate pentru a fi uor de identificat documentele i informaiile necesare a se solicita ntreprinderii;

- ntinderea eantionului: innd seama de pragul de semnificaie i de eventualele erori ce pot fi descoperite, este indicat ca n aceast coloan s se menioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;

- indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte important, avnd n vedere c de data la care s-a efectuat depinde calitatea unui control;

- o referin pentru foaia de lucru; - probleme ntlnite: aceast coloan se folosete pentru supervizarea lucrrilor i

pentru a stabili sinteza rezultatelor controlului.

Dosar

Program de control

Ref: Pag:

Exerciiu Auditor: Viza responsabilului: Data crerii:

Data actualizrii: Data:

Controale de efectuat

Mrimea eantionului

Fcut de........ la data de.......

Referina (Foaia de lucru)

Probleme ntlnite

59. Explicai principiul competenei n audit.

Profesionitii contabili trebuie s-i desfoare activitile cu un nivel corespunztor de competen profesional i cu atenia cuvenit. Acest principiu impune tuturor profesionitilor contabili urmtoarele obligaii:

29

- s-i menin cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar care s-i asigure pe clieni sau pe angajatori de primirea unor servicii profesionale competente;

- s acioneze cu contiinciozitate n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile, atunci cnd ofer servicii profesionale.

Contiinciozitatea presupune ca profesionistul contabil s acioneze n conformitate cu cerinele unei misiuni, cu atenie, meticulozitate i oportunitate.

Competena profesional poate fi separat n dou etape: a) Atingerea sau obinerea competenei profesionale, care presupune, iniial, un standard

ridicat de educaie, urmat apoi de o educaie specific, pregtire i o examinare n domenii profesionale relevante, precum i o perioad de experien n domeniu.

b) Meninerea competenei profesionale presupune o continu contientizare a dezvoltrii permanente a profesiei contabile, incluznd reglementrile naionale i internaionale relevante n domeniul contabilitii, auditului i alte reglementri relevante sau cerine statutare. n acelai timp, profesionistul contabili trebuie s neleag necesitatea respectrii programului de pregtire continu impus de organizaia profesional al crei membru este.

60. Conceptul de independen n audit.

Independena este cea care i permite profesionistului contabil s exprime o opinie neafectat de subiectivism, conflict de interese sau influene necorespunztoare ale altor pri.

Independena poate fi abordat din dou puncte de vedere, dup cum urmeaz: independena la nivel mental (n gndire) reprezint starea de spirit care permite

exprimarea unei concluzii neafectat de influene care pot compromite raionamentul profesional i care i permit profesionistului contabil s acioneze cu integritate i s i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional;

independena de fapt (comportamental) presupune evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte informat i rezonabil, care cunoate toate faptele specifice i informaiile relevante, ar concluziona c int