CUPRINSCUPRINS.....................................................................................................................1 CAPITOLUL I............................................................................................................5 TAXA PE VALOARE ADUGAT.........................................................................51.1. Concepte generale privind taxa pe valoare adugat.............................................................5 Caracteristicile i tipurile de TVA....................................................................................................9 2.5.1. Regimul deducerilor.......................................................................................................31 Determinarea taxei de plat sau a sumei de recuperat...............................................................37 Regularizarea i rambursarea taxei............................................................................................38

STUDIU DE CAZ LA S.C. PARTY DAY S.R.L................................................42

RELAIA CONTABILITATE FISCALITATE

Satisfacerea nevoilor colective ale oricrei societi impune realizarea unor venituri publice. n consecin , statul procedeaz la repartiia sarcinilor publice ntre membrii societi, instrumentul financiar i juridic fiind obligaia fiscal sub forma taxelor si impozitelor. Noiunea care definete cel mai bine aria de cuprindere a domeniului impozitelor si a taxelor este cea de sistem fiscal. Sistemul fiscal trebuie conceput si neles ca un tot unitar care cuprinde trei elemente interdependente:a) legislaia fiscal care reglementeaz, instituie impozitele si taxele; b) mecanismul fiscal care constituie o sum de modele, procedee, tehnici

prin care se realizeaz aciunea de urmrire i percepere. Din mecanismul fiscal fac parte si supori informaionali;c) aparatul fiscal care, bazndu-se pe legislaia fiscal, pune n micare

sistemul fiscal n scopul realizrii obiectivului final: urmrirea i perceperea impozitelor i taxelor1. Sistemul contabil al agenilor economici i planul de conturi general, care a fost adoptat cu data de 1 ianuarie 1994, au creat posibilitatea de a se urmrii stabilirea i1

Revista CECCAR,Contabilitatea,Expertiza i Auditul afacerilor,nr.11,Noiembrie,2001

1

achitarea obligaiilor fiscale pe fiecare categorie de impozit sau tax. Prin urmare, n prezent, nu sunt necesare evidene paralele cu contabilitatea pentru stabilirea relaiilor cu bugetul de stat sau bugetele locale, fiind necesare doar suporturile de informaii i documentele justificative care se nregistreaz n conturile sintetice i analitice.2 Contabilitatea reprezint un instrument de cunoatere i gestiune a situiei patrimoniale, a situaiei financiare i a rezultatului obinut. n condiiile n care ntreprinderea este integrat organic n economia de pia, contabilitatea trebuie s se orienteze i spre mediul economicsocial reprezentat de protagonitii sociali, consumatori de informaii ca produs al contabilitii. Contabilitatea trebuie s asigure informaii pentru investitorii de capital, fiscalitatea ca reprezentat al statului, bancheri, furnizori ca parteneri de afaceri ai ntreprinderii, organelor de sintez informaional ale Guvernului i salariaii ntreprinderii. n raport cu aceti utilizatori, contabilitatea trebuie s se nscrie pe coordonata neutralitii i adevrului, furniznd o informaie fidel asupra situaiei patrimoniale i financiare, precum i asupra rezultatului. Pentru a argumenta aceste afirmaii enumerm cteva reguli i principii generale care prezint importana pentru raporturile contabilitii cu fiscalitatea: a) afectarea veniturilor i a cheltuielilor ale exerciiului n care s-au angajat; b) evaluarea activelor la intrare n funcie de costul istoric care are o determinare (actual) a obiectiv tuturor i activelor poate i fi verificabil; datoriilor; c) evaluarea anual, la inventarierea patrimoniului, la valoarea de utilitate d) contabilizarea pierderilor latente, a datoriilor probabile i a deprecierilor de valoare (datorate uzurii morale i fizice, degradrii, dezasortrii stocurilor, nencasarii creanelor, clienilor dubioi i ru platnici, etc.) la nchiderea fiecrui exerciiu fr a ine cont de eventualele plusvalori latente (din pruden) i active probabile; e) distincia dintre costurile perioadei i costul produsului, deoarece cheltuielile angajate necunoscute de costul produsului nu pot fi nici imobilizate, nici2

Ministerul Finanelor publice,revista Finane i control

2

stocate, nici repartizate asupra rezultatului (cheltuieli generale de administraie i cheltuieli de desfacere). Contabilitatea i fiscalitatea constituie doua discipline adesea independente una de alta, dar societile comerciale, regiile autonome i alte instituii de stat prezint un ansamblu de documente contabile i fiscale care trebuie analizate n ansamblu i nu independent unul de altul3. Contabiltatea rspunde n plan informaional i decizional la problematica gestiunii valorilor economice separate patrimonial. Entitile patrimoniale au constituit spaiul de reprezentare i aciune al contabilitii. Unul din interesele informaionale onorate de contabilitate, considerat de unii autori principal, este cel fiscal. Din totdeauna pentru contabilitate a existat problema concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza unei asemenea situii a fost generat de faptul c nu n toate cazurile principiile contabile privind evaluarea i calculul economic sunt convergente cu cele fiscale, care nu se subordoneaz prezentrii unei imagini fidele a operatiilor ce au loc n ntreprindere. Principiile fiscale urmaresc, fie stimularea, fie inhibarea unei activiti. Fiscalitatea are la baz dreptul contabil pentru a determina regimul de impozitare privind beneficiile, TVA, impozitele si taxele locale, contribuiile pentru asigurri sociale etc. Contabilitatea, n cadrul obiectivelor de imagine fidel, are un rol esenial n economie pentru a furniza situaiile financiare. Aceste situaii prezint credibilitate dac sunt: inteligibile, relevante, corecte, comparabile n timp i spaiu. Odat cu dezvoltarea afacerilor, fiecare operaie este generatoare de un element fiscal. Impozitul penetreaz tot ce este tranzacie, intersecie ntre ntreprindere i mediul economico-social, acumulare i distribuire de resurse. Dezvoltarea fiscalitii genereaz necesitatea crerii unui sistem informaional pentru a ine cont de mulimea regulilor fiscale, cu complementul penalitilor aplicabile n momentul punerii n eviden a neregulilor.

3

Ministerul Finanelor publice,revista Finane i control

3

Obligaiile, riscul, controlul i sanciunile au fost de-a lungul timpului asociate fiscalittii, conferindu-i o imagine de constrngere greu acceptat de conducerile ntreprinderilor. O stabilitate a regulii fiscale fr a polua conturile anuale, face posibil reorientarea conducerii economice a firmei de a veghea att asupra parametrului fiscal dar, mai ales asupra dezvoltrii afacerilor, rentabilizrii lor, creterea profitului, analiza valorii adugate i a capacitii de autofinanare.4 Rezultatul final poate fi privit din doua unghiuri: rezultat contabil rezultat fiscal. Se mai apreciaz, de asemenea, c TVA este un impozit cu randament fiscal ridicat, stabil i elastic, cu pondere semnificativ n totalul veniturilor bugetului de stat. De asemenea se consider c TVA poate fi privit din trei puncte de vedere : valorii din punct de vedere fiscal, TVA este un impozit pe consum suportat de final; nou create ; din punct de vedere economic TVA este un indicator ce permite msurarea din punct de vedere contabil TVA este neutr pentru unitatea economic. consumatorul

Avnd n vedere faptul c n Romnia sistemul fiscal este nou i ntr-o continu modificare, legislaia n domeniul TVA este foarte bogat5. Astfel, n domeniul deficitelor fiscale, posibilitile legale sunt numeroase, n timp ce un deficit contabil este o contraperforman pe care ntreprinderea trebuie s o corecteze ct mai repede posibil dac ea vrea s-i asigure perenitatea. Un deficit fiscal , datorit posibilitilor de reportare asupra beneficiilor ulterioare, poate constitui un atu care este convenabil de a fi folosit ct mai bine n funcie de posibilitile oferite de legislaie. Deficitul nu poate fi transmis unei alte societi4

C.erbnescu/D.tefan/D. Vasilescu,Finane-Contabilitate,Editura Economic,Bucureti,1995

5

Ministerul Finanelor publice,revista Finane i control

4

dect

n

cazuri

i

condiii

specifice

cum

ar

fi

fuziunea.

Beneficiul fiscal nu corespunde dect rareori cu beneficiul contabil. De fapt legea fiscal a fixat reguli diferite fa de cele ale planului contabil general , privitoare la deductibilitatea unor cheltuieli, ct i la condiiile de impozitare a anumitor venituri. Se cuvine deci s aplicm aceste reguli fiscale pentru determinarea bazei impozabile. Pentru aceasta se ia ca punct de plecare rezultatul contabil cruia i se aplic nite corecturi. Anumite sume trebuie sa fie adugate rezultatatului contabil, acestea putnd fi denumite generic REINTEGRRI, alte sume trebuie diminuate din rezultatul contabil, acestea fiind DEDUCERILE.6

CAPITOLUL I TAXA PE VALOARE ADUGAT

1.1.

Concepte generale privind taxa pe valoare adugatTaxa pe valoare adugat este un impozit indirect, aprut relativ de curnd n

peisajul sistemelor fiscale din diferite state.Acest impozit are o arie de rspndire destul de larg la nivelul globului.Pe parcursul timpului, de la apariia lui n anul 1954, tot mai multe state au manifestat interes pentru introducerea lui n sistemul fiscal propriu. La baza apariiei taxei pe valoare adugat st impozitul pe circulaia mrfurilor.Trecera la taxa pe valoare adugat a facut posibil evitarea impozitrii n cascad a circulaiei mrfurilor. Dup cum am menionat anterior, taza pe valoare adugata a aprut pentru prima dat n Frana n anul 1954, n sfera de aciune a acesteia fiind incluse serviciile i comerul cu ridicata.Ulterior, sfera de aplicare a taxei pe valoare adugat a fost extins i asupra altor activitai, n special asupra comerului cu amnuntul.7

6

Revista CECCAR,Contabilitatea,Expertiza i Auditul afacerilor,nr.11,Noiembrie,2001 Tatiana Moteanu,Introducerea i generalizarea taxei pe valoare adugat n Frana,Editura Tribuna economic

7

5

Concomitent cu Frana i alte state ale lumii au introdus taxa pe valoare adugat, iar n Uniunea European organele de decizie au declarat acest impozit ca impozit general pentru state, mergnd ulterior pe linia armonizrii legislaiei rilor comunitare. O cot prelevat din taxa pe valoare adugat colectat de statele Uniunii Europene constituie un venit al bugetului Uniunii.8 Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect deoarece se aplic pe fiecare stadiu al circuitului economic al produsului final, asupra valorii adugate realizate de productori, inclusiv asupra distribuiei ctre consumatorul final. n economia mondial taxa pe valoare adugat este un fenomen relativ nou, acest impiozit fiind adoptat la initiaiativa lui Maurice Laure n 1954 de Frana. Ideea dominant a trecerii la taxa pe valoare adugat a fost ca aceasta s se substituie diverselor taxe asupra cifrei de afaceri, ca tax unic pltit n diferitele stadii ale produciei de ctre productori, nefiind nsa o tax cumulativ. Astfel, fiecare productor este autorizat s deduc taxa pe valoare adugat suportate anterior procesului de producie proprii. Noutatea sistemului introducerii taxei pe valoare adugat const n aceea c taxele deduse vizau att cheltuielile cu materii prime ncorporate att n produs,ct i n cheltuielile cu investiiile. n timp ce primele deduceri aveau caracter fizic ( ncorporarea materilor prime in produsul finit), cele privind investiiile aveau caracter financiar. Trecerea la taxa pe valoare adugat a presupus suprimarea taxelor asupra producie i a tranzaciilor, a taxelor unice asupra prestaiilor, a taxelor locale i reaezarea lor sub forma taxei pe valoare adugat.S-a realizat asfel un sistem fiscal indirect simplificat, cuprinznd suma taxei pe valoare adugat ca tip de impozit. Acest sistem asigur o mai mare neutralitate fiscal punnd capt distorsiu nilor economice care erau generate de taxa asupra tranzaciilor al crui caracter cumulativ favorizeaz circuitele scurte n detrimentele celor lungi. n Europa, la zece ani dup semnarea Tratatului de la Roma (1957) care pune bazele Comunitaii Economice Europene, au fost adoptate dou directive care au8

Ec.Dr.Dan Vilaia,Taxa pe valoarea adugat n Romnia i n rile comunitii Europene pag 32-38

6

pus bazele unui sistrem standardizat pentru acest tip de impozit. Comunitatea Economic European emite un numr impresionant de directive privind taxa pe valoare adugat, cea mai important fiind cea de-a asea directiv a Consiliului adopatat pe 17 mai 1977, prin care se cere armonizarea rilor comunitii n acest domeniu.9 Directivele care au urmat, unele au fost adoptate de Consiliul de Minitrii consolidnd legislaia comunitaii, iar altele sunt nc nregistrate ca propuneri sau sunt n curs de examinare de ctre Consiliu.Astfel, astzi toate rile comunitii europene trebuie s foloseasc taxa pe valoare adugat pentru a se conforma Directivei Comisiei Europene, care a urmat recomandrii fcute de Comitetul financiar i fiscal al Comunitii Economice Europene.10 Instituirea acestuia s-a impus din necesitatea crerii i perfecionrii unui sistem fiscal care s corespund principiilor generale ale impunerii: echtate fiscal, randament fiscal, satisfacerea unor cerine economice i social politice si obiectivelor de politic fiscal. n prezent taxa pe valoarea adugat in forma ei cuprinztoare reprezint o parte important a sistemelor fiscale din circa 70 de state ale lumii. Taxa pe valoare adugat reprezint o tax de consumaie cu caracter general sub forma unui impozit indirect, care se aplic o singur dat produselor, indiferent dac sunt bunuri de consum sau mijloace de producie, precum i serviciilor urmnd natura acestora. Taxa pe valoare adugat se aplic asupra tranzaciilor fiecrui stadiu al circuitului economic i reprezint un venit al bugetului de stat, determinat ca diferena ntre taxa aferent bunurilor i servicilor achiziionate pentru a le utiliza n activitatea economic (input tax) i taxa aferent vnzrilor de bunuri i servicii ale subiecilor impunerii (output tax).9

Tatiana Moteanu,Introducerea i generalizarea taxei pe valoare adugat n Frana,Editura Tribuna economic

10

Ec.Dr.Dan Vilaia,Taxa pe valoarea adugat n Romnia i n rile comunitii Europene,pag 44-52

7

n analiza financiar, taxa pe valoare adugat este definit ca diferena dintre producia exerciiului i marja comercial, pe de-o parte i consumul intermediar, pe de alt parte. Aceast definiie este destul de riguroas, chiar dac n cadrul produciei exerciiului se agrega elemente eterogene din punct de vedere al evalurii: producia vndut, evaluat la pre de vanzare;producia stocat i producia imbilizat evaluat la pre de producie.Aceast eterogenitate a evalurilor este evitat n reglementrile specifice TVA-ului unde se precizeaz c, n vederea calculului taxei, valoarea adugat este echivalent cu diferena dintre vnzrile i cumprrile din acelai stadiu al circuitului economic, excluzndu-se deci producia stocat ( n sens fiscal conceptul de valoare adugat este mai restrictiv dect cel din contabiliattea naional). De regul sub incidena acestui impozit intr: livrari de bunuri, att ctre teri, ct i pentru consumul propriu; achiziii de bunuri; prestri de servicii; bunurile importate. De asemenea, din punct de vedere fiscal sunt impozabile i unele operaiuni supuse vnzrii sau cumprrii cum ar fi n cazul creditelor pentru consum, al schimbului, al cesiunii de mrfuri, n general al orirei tranzacii referitoare la trnsformarea proprietii unui bun material. n principiu nu sunt impozabile: exportul; prestaiile efectuate de liber profesioniti; prestaiile cu caracter financiar-bancar; cultura etc. Din punct de vedere tehnic, TVA este un impozit multilateral colectat asupra vnzrilor n faza de producie sau distribuie, precum i asupra importului. Aceast tax se aplic numai asupra valorii adugate de ctre fiecare participant n procesul de producie i distribuie i respectiv asupra difernelor dintre preul vnzare i achiziie, ceea ce reprezint valoarea proprie prelucrri. n pricipiu consumatorul final este cel care suport plata impozitului.8

n fapt fiecare verig a lanului prin care trece produsul naintea consumului final pltete taxa, dar numai asupra valorii adugate.Acest lucru permite exonarea tuturor consumurilor interne i plata aceleiai sume drept impozit asupra produselor sau serviciilor indiferent de lanul comercial care poate fi direct de la consumatorul final sau prin intermedierea unui vnztor angrosist sau al vnzarii cu amnuntul. Asfel pltitorul legal de TVA este vanztorul, el adug TVA la preul bunurilor vndute, dar suport cota parte ce revine cumprtorului final potrivit mecanismului general al impozitului indirect.

Caracteristicile i tipurile de TVA

Printre caracteristicile cele mai importante ale ascestui impozit, care-i recomand aplicarea n condiiile unei economii de pia libere, se pot enumera11 : Universalitatea (sfera de aplicare) impozitului Teritorialitatea impozitului Deductibilitatea impozitului Transparena impozitului Unicitatea impozitului Fracionalitatea plii impozitului. Exigibilitatea TVA 1. Universalitatea (sfera de aplicare) impozitului Taxa pe valoare adaugat respect principiul universalitii impunerii deoarece, cu excepiile prevzute de lege, se aplic asupra tuturor operaiunilor cu plata i asimilate acestora, efectuate, n mod independent, de ctre persoanele fizice i juridice.11

C. erbnescu/D. tefan/D. Vasilescu/A.Nica,Finane- Contabilitate,Editura Economic,Bucureti, 1995,pag.42-43

9

1.

Teritorialitatea impozitului Teritorialitatea impozitului se refer la locul unde are loc impunerea circulaiei

bunurilor i serviciilor. La stabilirea teritorialitii taxei pe valoarea adaugat stau la baz principiile originii i destinaiei. n cazul aplicrii principiului originii se ine cont de valoarea adugat tuturor bunurilor indigene. 2.1 Principiul originii Principiul originii n stabilirea taxei pe valoarea adaugat determina sa fie supuse impozitrii att bunurile care vor fi produse i consumate n ar, ct i bunurile care vor fi produse i exportate. Deci, se impoziteaz valoarea adugat obinut pe teritoriul naional, indiferent de destinaia bunurilor. n acest caz, importurile de bunuri nu sunt supuse taxei pe valoarea adaugat deoarece la momentul importului acestea nu au creat valoare pe teritoriul naional. Sistemul aplicrii taxei pe valoare adaugat avnd la baz principiul originii este compatibil cu calculul taxei pe valoarea adaugat pe venit, altfel spus, cota taxei pe valoarea adaugat se aplic asupra diferenei dintre volumul vnzrilor i volumul achiziilor de la alte firme. 2.2 Principiul destinaiei n cazul aplicrii principiului destinaiei la impozitarea cu taxa pe valoarea adaugat are loc impunerea valorii adugate pentru bunurile consumate pe teritoriul naional, indiferent dac aceast valoare adaugat este realizat n ara sau n strintate. Ca urmare a aplicrii acestui principiu are loc impunerea consumului intern, indiferent dac provine din producie proprie sau din import.12 Acest sistem de calcul al taxei pe valoarea adaugata, plecnd de la principiul destinaiei, este folosit n marea majoritate a statelor care au adoptat acest impozit indirect. Prin aplicarea taxei pe valoarea adaugat se ofer posibilitatea deducerii taxei pe valoarea adaugat platit anterior din taxa pe valoarea adaugat colectat ca urmare a vnzrii bunurilor i prestrii serviciilor, taxa pe valoarea adaugat care este12

C. erbnescu/D. tefan/D. Vasilescu/A.Nica,Finane Contabilitate,Editura Economic,Bucureti, 1995,pag.44-45

10

datorat statului reprezentnd diferena dintre taxa colectat i taxa achitat ca urmare a cumprrilor sau beneficierii de prestarea unor servicii. Exist i unele excepii de la aplicarea acestui principiu, care se refer la neacordarea dreptului de deducere a taxei pe valoatea adaugat platit la aprovizionare (reglementate expres prin actele normative), ns, ca regul general, putem reine deductibilitatea taxei pe valoarea adaugat. 3. Transparena impozitului Transparena impozitului intervine datorit faptului ca TVA datorat statului de catre un agent economic este aferent valorii adaugate de el la bunul respectiv. Taxa pe valoarea adaugat nu respect principiul egalitii impunerii, deoarece nu ine cont de veniturile sau averea contribuabilului. Aceasta este egal pentru toi contribuabilii n ceea ce privete cota de impunere. De asemenea, aplicarea taxei pe valoarea adaugat de ctre state, nu trebuie s deduc la apariia de fenomene inflaioniste. 4. Fracionalitatea plii impozitului Datorit fractionalitii plii taxei pe valoarea adaugat, statul poate s procure resursele necesare desfurrii activitii sale treptat, pe msura realizrii bunului, nefiind nevoie s atepte pn la vnzarea final. n ara noastr, n condiiile trecerii la economia de pia i ca urmare a urmririi alinierii fiscalitii la practica rilor dezvoltate, impozitul pe circulaia mrfurilor, care funciona ca un impozit indirect, a fost nlocuit cu taxa pe valoarea adaugat.13 5. Unicitatea impozitului

Se observ c i la noi n ar se respect principiul unicitii impozitului. Ca urmare a acestui fapt, taxa perceput n final fiind egal cu cea rezultat prin aplicarea cotei de impozitare asupra ntregii valori finale pe care o capat produsul n faza transmiterii sale n proprietatea consumatorului final.13

C. erbnescu/D. tefan/D. Vasilescu/A.Nica,Finane Contabilitate,Editura Economic,Bucureti, 1995,pag46-47

11

De asemenea se respect i fracionalitatea plii impozitului, taxa pe valoarea adaugat fiind perceput fracionat la trecerea de la un stadiu la altul, n funcie de valoarea adugat la fiecare stadiu al circuitului economic parcurs de produs. Cuantumul taxei pe valoare adaugat se stabilete n ultima faz prin care produsul circula da la apariia sa pn n momentul trecerii la consumatorul final. Perceperea taxei are loc fragmentat, n fiecare faz a circuitului economic, corespunztor cu valoarea care i se adaug n fiecare faz a circuitului. 6. Exigibilitatea TVA Ca regula general exigibilitatea ia natere la livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor. Exigibilitatea este un element deosebit de important al taxei pe valoare adugat, n funcie de care se determin momentul n care ia natere, pe de-o parte obligaia agentului economic de a plti taxa, iar pe de alta parte, dreptul organelor fiscale de a pretinde, la o anumit dat, plata taxei datorat bugetului de stat. Faptul generator este folosit n practic pentru determinarea regimului aplicabil n caz de schimbare a legislaiei. Exigibilitatea este dreptul organelor fiscale de a pretinde pltitorului, la o anumit dat, plata taxei datorat bugetului de stat. Conform Codului Fiscal, faptul generator al taxei reprezint faptul prin care sunt realizate condiiile legale, necesare pentru exigibilitatea taxei. Taxa pe valoarea adugat devine exigibil atunci cnd autoritatea fiscal devine ndreptit, n baza legii, la un moment dat, s solicite taxa pe valoarea adugat de la pltitorii taxei, chiar dac plata acesteia este stabilit prin lege la o alt dat. 14 Faptul generator al taxei intervine i taxa devine exigibil, la data livrrii de bunuri sau la data prestrii de servicii, cu excepiile prezentate mai jos. Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat este anticipat faptului generator i intervine:14

C. erbnescu/D. tefan/D. Vasilescu/A.Nica,Finane Contabilitate,Editura Economic,Bucureti, 1995pag.47-58

12

a) la data la care este emis o factur fiscal, naintea livrrii de bunuri sau a prestrii de servicii; a) la data ncasrii avansului, n cazul n care se ncaseaz avansuri naintea livrrii de bunuri sau a prestrii de servicii. Se excepteaz de la aceast prevedere avansurile ncasate pentru plata importurilor i a drepturilor vamale stabilite, potrivit legii, i orice avansuri ncasate pentru operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat sau care nu sunt n sfera de aplicare a taxei. Prin avansuri se nelege ncasarea parial sau integral a contravalorii bunurilor sau serviciilor, naintea livrrii, respectiv a prestrii. De regula, taxa pe valoare adaugat este exigibil la realizarea faptului generator. n principiu, faptul generator de tax i exigibilitatea taxei intervin concomitent, n momentul n care se efectueaz livrarea bunului sau prestarea serviciului, ori importul. Din punct de vedere contabil taxa pe valoare adaugata este o taxa care cuprinde toate fazele circuitului economic, respectiv producia,serviciile i distribuia pn la vnzarea ctre consumatorii finali inclusiv. Din punct de vedere fiscal taxa pe valoare adaugat este un impozit indirect care se stabilete asupra operaiunilor privind transferal proprietii bunurilor i asupra prestrilor de servicii. Este o tax unic ce se percepe n mod fracionat corespunztor valorii adugate la fiecare stadiu al circuitului economic.15 1.2.2 Tipuri de TVA

n vederea determinrii TVA ca obligaie de plat fa de bugetul de stat distingem mai multe etape, corespunzator crora mai multe tipuri de tax pe valoare adaugat, i anume: 1.Taxa colectat care reprezint taxa aferent livrrilor de bunuri i/sau prestrilor de servicii taxabile, efectuate de persoana impozabil, precum i taxa15

C. erbnescu/D. tefan/D. Vasilescu/A.Nica,Finane Contabilitate,Editura Economic,Bucureti, 1995.,pag. 62

13

aferent operaiunilor pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei conform legii pentru operaiuni taxabile. 2.Taxa deductibil reprezint suma total a taxei datorate sau achitate de ctre o persoan impozabil pentru achiziiile efectuate. 3.Taxa de dedus reprezint taxa aferent achiziiilor care poate fi dedus conform regimului deducerilor stabilit prin lege. 4.Taxa dedus reprezint taxa deductibil care a fost efectiv dedus. 1.4 Avantajele i dezavantajele TVA Impozitul unic ncasat fracionat are cteva avantaje evidente: - fiecare pltitor, pentru a-i putea recupera impozitul din amonte este interesat s ncaseze ct mai grabnic impozitul din aval, astfel c TVA nu incit la evaziunea fiscal n aceeai msur ca impozitele asupra produciei; - nu mai creeaz distorsiuni fiscale n detrimentul celor cu faze multiple de prelucrare i comercializare, aa cum se ntmpl n cazul impozitului multifazic asupra tranzaciilor; - permind deducerile aferente imobilizrilor, se evit dubla impozitare a cheltuielilor pentru investiii (n momentul achiziionrii utilajelor i n momentul vnzrii mrfurilor n costul crora este inclus amortismentul), aa cum se ntmpl la impozitul asupra produciei; - permite calculul exact al impozitului ce trebuie rambursat exportatorului i o impozitare corect a produselor importate16. ntr-o economie normal, unde aprovizionarea, producia i comercializarea produselor finite se desfoar ritmic, TVA incit la o activitate performant n toate aceste stadii. Cumprtorul are interesul s-i optimizeze stocurile, apropiind ct mai mult momentul aprovizionrii de acela al lansrii lor n fabricaie; productorul este interesat s produc rapid, cu costuri ct mai mici i la o calitate corespunztoare pentru a fi competitiv pe pia, iar furnizorul interesat s-i vnd ct mai grabnic16

Iulian Vcrel, Relaii financiare internaionale, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1995, pag. 196

14

mrfurile produse i s le ncaseze rapid, dat fiind faptul c el datoreaz TVA la livrarea mrfurilor i nu la ncasarea acestora. n felul acesta, prin eforturi conjugate, se reduce perioada de imobilizare a sumelor pltite ca TVA n momentul cumprrii mrfurilor, vnznd ct mai grabnic propriile produse i recupernd din TVA colectat pe cel deductibil.

Pe lng avantajele evidente, TVA are i unele neajunsuri propri impozitelor indirecte. Este vorba mai nti de regresivitatea sa n raport cu mrimea veniturilor consumatorului, fiind mai greu de suportat dectre cei cu venituri mici i familii numeroase. Prin scutirea sau impozitarea cu cote reduse a produselor vitale i prin suprataxarea veniturilor nemetrica a consumului de lux cu incovenient a fost n parte corectat. Pe de alt parte TVA poate exercita o presiune inflaionist dac salariile se indexeaz n raport cu evoluia preurilor. n ciuda complexitii metodelor de impozitare, avantajele impozitului unic ncasat fracionat sunt evidente ; datorit acestora modelul francez de impozitare a valorii adugate s-a generalizat n rile UE, iar n prezent se aplic n peste 70 de ri. Avnd in vedere c taxa pe valoare adugat este un impozit pe care l pltesc fracionat ntreprinderile n drumul parcurs de bunuri i servicii pn la consumatorul final, fiind suportat de acesta din urm, se consider c ofer unele avantaje din punct de vedere fiscal: - garanteaz neutralitatea ntre filierele de producie i cele de distribuie n interiorul unei ri; - asigur neutralitatea extern n sensul c bunurile din import sunt supuse taxei n acelei condiii ca bunurile provenite din ar i exportul este scutit de TVA; - reduce riscul de fraud prin posibilitatea de a proceda la un control ncruciat. Sunt n principal patru motive care pledeaz pentru alegerea TVA n loc de a recurge la o colectare final a taxei n stadiul vnzrii cu amnuntul.Acestea sunt: - capacitatea de acoperire poteial a taxei15

- posibilitatea de a distinge mijloacele de producie de bunurile de consum - posibilitatea de a efectua ajustri corecte ale linilor de impozit i flexibilitate din punct de vedere administrative La aceste motive se mai adaug i o serie de faciliti care s stimuleze interesul agenilor economici: - restrngerea operaiunilor incluse n sfera de aplicare prin eliminarea circulaiei interne din cadrul societii comerciale, a aciunilor de sponsorizare, a activitii desfurate n zonele libere; - majorarea plafonului de scutire de la 10-50 milioane la CA/an i acordarea dreptului de deducere a TVA aferent stocurilor existente la data la care agentul economic devine pltitor de TVA; - scutirea de la garantarea TVA aferent importului n regim de leasing; - amnarea plii n vam pentru maini, utilaje, materi prime i materiale pentru producie; - neimpozitarea dobnzii aferente vnzrii cu plata n rate; - stimularea vnzrii produselor prin neimpozitarea bunurilor promoionale acordate n acest scop; - scutirea de tva a bunurilor din import aduse de investitorii strini ca aport de capital; - scutirea TVA a bunurilor de import provenite sau finanate din surse externe i acordarea cotei de 0 pentru obiectivele realizate pe teritoril Romniei din acelei surse;-

degradarea costurilor de produse aferente unor bunuri ce au fost scutite de TVA prin introducerea cotei reduse de 9%.

Dezavantaje:-

Impozitul pe vanzarea cu amanuntul ntampin dificulti n distingerea dintre bunurilor de consum i mijloacele de producie. Imposibilitatea impozitului pe vnzarea cu amnuntul de a distinge efectele ntre mijloacele de producie i bunurile de consum (n practic multe mijloace de producie sunt

16

impozitate).Aceasta ar descuraja investiiile de capital i deci, creterea economic.17

CAPITOLUL II TAXA PE VALOARE ADUGAT N ROMNIA 2.1.Constituirea bazei legale i evoluia acesteia pn n prezent Procesul de elaborare i aplicare a actelor normative care s reglementeze mutaile fiscale ce se nregistreaz n cadrul reformei economice generale, au n vedere, pe lng valorile tradiionale de care dispune ara noastr, i aderarea la normele fiscale i financiar-contabile internaionale, precum i nsuirea experienei rilor care le aplic de mai multa vreme. Dup aplicarea actelor normative emise n vederea pregtirii introducerii noului impozit, taxa pe valoarea adaugat a fost aplicat n Romnia prin Ordonana de Guvern nr. 3/1992 aprobat prin legea 130/1992. Actele normative i o serie de Ordonane, Hotrri de Guvern, ordine sau norme metodologice ale Ministerului Finanelor conin precizri cu privire la definiia i sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugat, reguli de impozitare, operaiuni impozabile, baza de impozitare etc. Conform Ordonanei de Guvern 3/1992, taxa pe valoarea adaugat este un impozit indirect care se stabilete asupra operaiunilor privind transferal proprietii bunurilor, precum i asupra celor privind prestrile de servicii.18 Valoarea adaugat este echivalet cu diferena dintre vnzrile i cumprrile aceluiai stadiu economic.17

Iulian Vcrel, Relaii financiare internaionale, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1995, pag. 198-201

18

Ordonana de Guvern nr.3/1992 , Legea 130/1992

17

Taxa se aplic asupra valorii adugate la fiecare stadiu al circuitului economic i reprezint un venit al bugetului de stat.19 Introducerea taxei pe valoare adaugat a fost precedat aproape n totalitate de subveniile pe care statul le pltea pentru produsele alimentare, energie termic i elctric destinate consumului populaiei. Meniunea acestor subvenii afecta mecanismul financiar-contabil al taxei pe valoare adaugat, fapt care s-a constatat ulterior n cazul subveniilor de stat nealimentare, i pentru investiii efectuat cu fonduri de la bugetul statului, de regiile autonome sau chiar uni agenii economici.Se observ o cretere a preului dup introducerea taxei pe valoare adaugat cu 13,2%, astfel observndu-se n perioada urmtoare creteri cuprinse ntre 10% i16% lunar. Tendina de cretere a indicelui preului de consum, dup introducerea TVA s-a meninut apropiat de tendina nainte de introducerea acesteia ca urmare a msurilor de eliminare a subveniilor.Din acest punct de vedere Romnia se ncadreaz n grupa rilor pentru care introducerea TVA a generat o cresere a indicelui prelui de consum. cepnd cu decembrie 1993 i continund pn n anul 1994 tendina de cretere a preului a sczut considerabil. Momentul ales dup introducerea TVA a corespuns unui moment de recesiune economic i de cretere accelerat a preului n Romnia, ceea ce a fcut ca impactul acesteia s fie unul minor n comparaie cu ceilali factori determinani ai inflaiei din 1993.20 Impozitul pe circulaia mrfurilor, motenit de la vechiul regim, a continuat s se aplice, n Romnia, cu unele modificri, impuse de demararea procesului de liberalizare a preurilor, pn n anul 1993. Prin aceste modificri s-au fcut progrese pe linia adaptrii impozitului la condiiile economiei de pia, legate, n primul rnd, de trecerea, de la stabilirea impozitului sub forma19

Dan Vilaia,Unele consideraii ptivind evoluia TVA, Impozite i taxe nr.3,4,5, pag.35, 41 Teodora Vcu,Impactul TVA asupra trezoreriei firmei ,Impozite i taxe nr.111/1995, pag.18

20

18

diferenei de pre, la cote procentuale aplicate asupra preului sau tarifului bunurilor i serviciilor. Pn la introducerea la 1 mai 2004 a Codului Fiscal, care reprezint baza legal pentru TVA, prin msurile ntreprinse de-a lungul anilor s-au fcut pai importani pe linia armonizrii modelului nostru de taxare cu cel comunitar, prevederi noi fiind nscrise n noul cod fiscal i in strategia privind politica fiscal pentru perioada de preaderare. n Acordul de asociere a Romniei la Uniunea European semnat la Bruxelles la 1 februarie 1993 se stipula c armonizarea legislaiei fiscale romneti cu cea comunitar constituie una dintre condiiile fundamentale pentru integrarea Romniei n structurile europene, iar adaptarea sistemului fiscal la cerinele mecanismului pieei unice reprezint unul din obiectivele strategiei naionale de pregtire a aderrii. n Romnia, TVA s-a introdus n 1993, iar n 1999 ea reprezenta peste 32% din volumul total al veniturilor bugetare, fa de numai 22,5% ct deineau mpreun impozitele asupra salariilor i asupra profitului i 4,1% ct reprezentau veniturile din capital. S-a stins, la un moment dat n urma majorrii cotelor, aberanta performan ca noua cot de 22% asupra bunurilor de consum curent s se apropie de nivelul suprataxei pe care consumatorii comunitari, cu venituri incomparabil mai mari, o datorau pentru consumul lor de lux. n perioada 2004-2006 legislaia privind taxa pe valoarea adugat a fost supus n continuare unor modificri n vederea armonizrii cu prevederile Directivei a VI-a a Consiliului Comuniti Economice Europene conform calendarului anexat la Documentul de poziie al Romniei privind Capitolul 10 Impozitarea. Instituirea TVA ca impozit indirect la 1 iulie 1993, n locul impozitului pe circulaia mrfurilor a reprezentat un pas n direcia adoptrii legislaiei fiscale din Romnia la cea practic n rile membre ale UE. Iniial s-a aplicat cota unic de 18% pentru operaiunile impozabile obligatorii i o cot de 0 pentru operaiunile de export de bunuri i servicii efectuate de agenii economici.

19

La 1 februarie 1998 cota standard a fost majorat de la 18% la 22%, iar cea redus de la 9% la 11%.Aceste cote s-au aplicat la 1 ianuarie 2000, cnd cota standard a fost stabilit la 19%, iar cea redus a fost eliminat. La 1 iunie 2002 a intrat n vigoare legea 345/2002 privind taxa pe valoare adugat prin care s-a introdus noiunea de persoan impozabil. La 1 ianuarie 2004 a fost eliminat scutirea de tva far drept de deducere i s-a reintrodus cota de 9% pentru castele,muzee, trguri i expoziii, nvmnt. La 1 ianuarie 2007 au intrat n vigoare reglementrile cu privire la includerea n legislaia naional a regimului tranzitoriu n TVA, care se aplicau numai n relaie cu statele membre ale ale UE21. 2.2 Baza de impozitare i cotele legale Baza de impozitare este constituit din contravaloarea n lei a bunurilor livrate i serviciilor prestate asupra creia aplicndu-se cota de 19% se obine suma reprezentnd taxa pe valoare adugat. Baza de impozitare este determinat de: - preurile negociate ntre vnztor i cumprtor, precu i de cheltuielile datorate de cumprtor pentru livrrile de bunuri i care au fost cuprinse n pre ; aceste preuri cuprind i accizele stabilite potrivit normelor legale; - tarifele negociate pentru prestrile de servicii; - suma rezultat din aplicarea cotei de comision sau convenit ntre parteneri pentru operaiuni de intermediere. Codul fiscal precizeaz distinct baza de impozitare pentru operaiuni realizate n interiorul rii i respectiv pentru import. n primul caz baza de impozitare o reprezint tot ceea ce constituie contrapartida obinut din partea cumprtorului, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni, preurile de achiziie sau n lipsa acestora, preul de cost, determinat la momentul livrrii, suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabil pentru executarea prestrilor de servicii.

21

Dan Vilaia,Unele consideraii ptivind evoluia TVA, Impozite i taxe nr.3,4,5, pag.46 -54

20

Baza de impozitare cuprinde inclusiv impozitele i taxele datorate (exclusiv TVA), precum i cheltuielile accesorii cum sunt: comisioanele; cheltuieli de ambalare, transport i asigurare decontate cumprtorului; impozitele i alte taxe dac prin lege nu se prevede altfel, cu excepia taxei pe valoarea adugat. Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, n fapt, reprezint contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate. Nu se include n baza de impozitare: -rabaturile, remizele, sconturile si alte reduceri de pret acordate clientilor, -dobanzile percepute pentru plati de intarziere,valoarea ambalajelor nefecturate care circula la schimb, -sumele reprezentand daune-interese stabilite prin hotarari judecatoresti, sumele decontate de furnizor in contul clientului. Determinarea bazei de impozitare se efectueaza dupa reguli distinct stabilite pentru livrari de bunuri si servicii efectuate in tara, pentru achizitii intracomunitare si importuri. Toate livrrile de bunuri i prestri de servicii ctre populaie, comerul cu amnuntul, unitaii de alimentaie public au inclus in pre i taxa pe valoare adugat.22 Cotele de tax pe valoarea adugat Odat stabilit baza de impozitare, pentru calculul TVA trebuie ca asupra acestuia s se aplice cote legale. La 1 februarie 1998 cota standard a fost majorat, de la 18%, la 22%, iar cea redus, de la 9%, la 11%. Aceste cote s-au aplicat pn la 1 ianuarie 2000, cnd cota standard a fost stabilit la 19%,22

Ec.Dr.Dan Vilaia,Taxa pe valoarea adugat n Romnia i n rile comunitii Europen, pag.58-62

21

iar cea redus a fost eliminat. Renunarea la cota redus a determinat scumpirea considerabil a preurilor bunurilor de consum de prim necesitate, fiind afectate, n special, persoanele cu venituri mici, care aloc cea mai mare parte a veniturilor lor pentru procurarea de produse alimentare. n concordan cu instabilitatea cronic a sistemului legislativ din Romnia, O.G. nr. 3/1992 a suferit numeroase modificri n ceea ce privete sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat, regulile de impozitare, operaiunile impozabile, baza de impozitare, pltitorii i alte elemente. Pe aceste considerente, n martie 2000, legislaia privitoare la taxa pe valoarea adugat a fost sistematizat i unificat ntr-un singur act normativ, prin care se abroga O.G. nr. 3/1992, cu toate modificrile i completrile sale ulterioare. ncepnd cu 1 ianuarie 2000 cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 19% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoarea adugat sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoarea adugat. Numarul cotelor de impozitare este diferit pe plan mondial n funcie de reglementrile fiscale proprii ale fiecrui stat.23 ncepnd cu 1 ianuarie 2000 cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 19% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoarea adugat sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoarea adugat. Cota redus a taxei pe valoarea adugat este de 9% i se aplic asupra bazei de impozitare, pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrari de bunuri: a) dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii; b) livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitii;23

Vintil Georgeta/Clin Magdalena/Vintil Nicoleta, Fiscalitate, Editura Economic, Bucureti, 2002,pag.96

22

c) livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare; d) livrrile de produse ortopedice; e) medicamente de uz uman i veterinar; f) cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. 24 Unele operaii economice, bunuri sau servicii nu intrau sub incidena TVA, erau scutite sau li se aplic cota zero. Este vorba despre operaii realizate de ctre instituii publice, bnci, societi de asigurare, casa de schimb valutar, ageni economici la care cifra de afaceri anual nu depeau minimul neimpozabil, dar i despre bunuri i servicii importante pentru consumul populaiei ( carne, lapte, ulei, medicamente ) la care ulterior s-a introdus cota redus sau cota standard, precum i despre mrfurile exportate la care s-a aplicat cota zero. Potrivit legii taxa pe valoare adugat se calculeaz prin aplicarea cotei de impozitare asupra bazei de impunere. Cotele de taxa sunt supuse unui proces de modificare n funcie de politica fiscal prmovat i se stabiliesc prin acte normative. De la nceput, la locul obinuitei detaxri pentru mrfurile exportate, n Romnia s-a introdus cota zero din dorina ncurajrii exportului. Exist solicitri pentru reintroducerea cotei reduse. n vederea mbuntirii administrrii taxei pe valoarea adugat, pentru persoanele impozabile care realizeaz o cifr de afaceri sub un anumit plafon anual, a fost modificat perioada de raportare de la lun la trimestru. Potrivit ultimelor propuneri de modificare a Codului Fiscal, de la 1 ianuarie 2007, vor intra n vigoare noi prevederi referitoare la taxa pe valoarea adugat.25 Aceasta nlocuire a impozitului pe circulaia mrfurilor cu taxa pe valoarea adaugat constituia o condiie ce trebuia ndeplinit pentru a adera la Uniunea European.

24 25

Legislaie fiscal,Vol. I.,Taxa pe valoare adugat,Editura All Beck,Bucureti,2005,pag32-46

23

Perceperea taxei pe valoarea adaugat s-a facut sub forma unor cote procentuale difereniate n funcie de anumite criterii, ns pentru acelai produs se percepe acelai impozit, indiferent de ntinderea circuitului economic pe care acesta l parcurge. Cota de TVA aplicat n Romnia se nscrie n tendinele care se mainifest n toate celelalte rii, n prezent existnd o cota standard de 19% aplicat operaiunilor impozabile cu excepia celor scutite de TVA i o cot redus de 9%.26

Evoluia cotelor TVA n perioada 1993 - 2009 Perioada Cotele de impozitare 1 iulie 1993 31 decembrie 1994 18% i cota 0 1 ianuarie 1995 31 ianuarie 1998 18%, 9% i cota 0 1 februarie 1998 31 decembrie 1999 22%, 11% i cota 0 1 ianuarie 2000 31 mai 2002 19% i cota 0 1 iunie 2002 31 decembrie 2003 19% 1 ianuarie 2004-prezent 19% i 9% Sursa: Legislaia fiscal a Romniei n perioada 1993 2007 2.3. Sfera de aplicare a taxei pe valoare adugat Un principiu al taxei pe valoarea adugat se refer la aria ei de aplicare. Pentru ara noastr, n ceeace privete teritorialitatea taxei pe valoarea adugat, se aplic principiul destinaiei, fiind impozitat consumul, deci are loc o impozitare a bunurilor sau serviciilor care se comercializeaz sau sunt prestate n Romnia, indiferent dac provin de la productorii interni sau de import..Bunurile importate sunt impozitate n Romnia la intrarea acestora n ar.Prestrile de servicii sunt impozabile atunci cnd sunt utilizate n Romnia, indiferent de locul unde este sediul sau domiciliul prestatorului.26

Legislaia Fiscal a Romniei,Codul fiscal reglementat i actualizat la 01.01. 2007

24

Taxa pe valoare adugat se stabilete asupra operaiunilor privind transferul proprietii bunurilor, precum i asupra celor privind prestrile de srvicii i se aplic n fiecare stadiu al circuitului economic( producie,desfacere angro, desfacere en detail). Conceperea i funcionalitatea taxei pe valoare adugat a avut n vedere i posibilitatea limitrii evaziunii fiscale n sensul c neplata ei n fazele anterioare duce la sporirea taxei n fazele ulterioare ale circuitului economic. Taxa pe valoarea adugat se stabileste asupra operaiunilor privind transferul proprietaii bunurilor, precum i asupra celor privind prestrile de servicii i se aplic n fiecare stadiu al circuitului economic ( producie, desfacere angro, desfacere en detail). Operaiunile care se cuprind n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat sunt operaiuni impozabile, operaiuni scutite de plat a taxei pe valoare adugat i operaiuni impozabile prin opiune. n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se cuprind operaiunile care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii (art.126 C.fiscal): a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plat; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil.d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte din una dintre

activitile economice 27 2.3.1 Operaiunile impozabile pot fi: taxabile, pentru care se aplic cotele de TVA, operaiuni scutie de taxa cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz operaiuni scutite de tax fara drept de deducere, pentru care nu se datoreaz

tax , dar este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziii; taxa i nu este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziii;27

Telega Nicolae,Maliciu Liliana,Politici i operaiuni contabile,Editura Economic,Bucureti, 200pag.75-78

25

-

importuri i achiziii intracomunitare scutite de tax; operaiuni specificate n lege care sunt scutite fr drept de deducere, fiind Conform Codulului fiscal, dac cel puin una dintre condiiile stipulate amintite

efectuate de ntreprinderile mici care aplic regimul special de scutire. mai sus nu este ndeplinit, operaiunea nu se cuprinde n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat. Faptul ca taxa pe valoare adaugata se calculeaza asupra preului facturat de fiecare agent economic care intervine n circuitul economic creeaz impresia c acesta suport ntreaga tax. n realitate, prin deducerea taxei pe valoare adaugat platit n stadiile anterioare ale circuitului economic, fiecare agent economic pltete taxa aferent valorii adugate prin activitatea sa, taxa pe care o recupereaz la transferul proprietii bunurilor produse. Cel care suport taxa este n ultim instan consumatorul final. Din cele de mai sus rezult c fiecare persoan fizic sau juridic pltete efectiv la buget numai taxa pe valoare adaugat aferent valorii create prin activitatea sa. Dac o societate comercial transfer dreptul de proprietate aferent unui bun imobil, de exemplu un teren, ctre o persoan fizic, ea va nregistra n evidena sa TVA colectat ca urmare a livrrii, ca i n cazul transferului dreptului de proprietate. Prestrile de servicii cuprind operaiuni cum sunt: a) nchirierea de bunuri sau transmiterea folosinei bunurilor, n cadrul unui contract de leasing; b) transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi similare; c) angajamentul de a nu desfura o activitate economic, de a nu concura cu alt persoan sau de a tolera o aciune ori o situaie; d) prestrile de servicii efectuate n baza unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice sau potrivit legii;26

e) intermedierea efectuat de comisionari, care acioneaz n numele i n contul comitentului, atunci cnd intervin ntr-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii. Operaiuni scutite de tax cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa, dar este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziii.

ex. Livrri de bunuri n afara Comunitii, transportul i serviciile accesorii transportului pentru livrri de bunuri n afara Comunitii, transportul aferent unor importuri dac acestea sunt cuprinse n baza de impozitare a bunurilor importate, transportul internaional de persoane, livrri intracomunitare de bunuri ctre un beneficiar care comunic furnizorului un cod valid de TVA, livrari de bunuri care urmeaz sa fie plasate n regim vamal de admitere temporar, importul de bunuri care urmeaz s fie plasate n regim de antrepozit de TVA, etc. Operaiuni scutite de tax far drept de deducere, pentru care, nu se datoreaz tax i nu este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziii. Ex: spitalizarea, ngrijirile medicale, activitatea de nvmnt, prestrile de servicii strns legate de practicarea sportului, serviciile publice potale, prestrile urmtoarelor servicii de natur financiar-bancar: acordarea i negocierea de credite, negocierea garaniilor de credit, pli, viramente, creane, cecuri i alte instrumente negociabile, administrarea de fonduri speciale de investiii, etc. , operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare , pariuri, loterii i alte forme de jocuri de noroc etc.28

2.3.2 Operaiuni scutite de TVA

28

Teleag Nicolae,Maliciu Liliana,Politici i operaiuni contabile,Editura Economic,Bucureti, 2002,pag.79-82

27

Operaiunile scutite de TVA sunt reglementate expres prin legea instituitoare a TVA nefiind admis extinderea lor prin analogie.Toate celelalte operaiuni scutite de la plata TVA prin alte acte normative se consider operaiuni scutite fr drept de deducere.n situaia n care actele normative nu prevd posibilitatea furnizolului de a exercita dreptul de deducere. Operaiunile scutite de TVA sunt de mai multe categorii: - livrrile de bunuri i prestrile de servicii de interes general efectuate n interiorul rii de anumite categorii de uniti din cadrul activitilor specifice autorizate; - operaiuni de import; - export de bunuri i alte operaiuni similare precum i transportul intern; - activitatea persoanelor impozabile a cror cifr de afaceri anual declarat sau realizat se situeaz sub un anumit plafon de scutire. n domeniul TVA armonizarea avizat ndeosebi baza de impozitare i cota de impunere.Dac n privina bazei de impozitare s-a realizat o anumit omogenitate n statele membre (obigaia statelor membre de a contribui la bugetul UE cu o parte din TVA ncasat), n sensul generalizrii tranzaciilor care fac obiectul impunerii la nivelul cotelor de impunere exist diferite impozite (cea mia mica cota de 15% n Luxemburg i cea mai mare de 25% n Danemarca i Suedia la nceputul anului 2002) Dei s-au fcut progrese n armonizarea TVA, administrarea acestuia continu s fie complicate,solicitnd multe informaii, care necesit timp i costuri pentru a fi ndeplinite, n timp ce fraudele fiscale au luat amploare.2.3.3. Operaiuni impozabile prin opiune

Agenii economici i unitatea economic din cadrul altor personae juridice care efectueaz operaiuni scutite de TVA pot opta pentru plata acestei taxe.Aprobarea se d de Ministerul Finanelor prin organe fiscale la care agenii economici sunt nregistrati ca pltitori de impozite i taxe, pe baza de cerere i justificare economic,28

prezentarea solicitrii

se d numai n condiile n care includerea operaiunile

respective n sfera de aplicare a TVA nu influeneaz negativ alte activiti specifice sau produse scutite de taxa pentru protecie social. Cererile de optare pentru o parte a activitii desfasurate de agenii economici se aprob de organele fiscale, numai n condiiile organizrii unui sector distinct din punct de vedere al evidenei contabile i al dreptului de reducere.Astfel agentul economic intervine ca un colector de impozit pentru stat. n acest mecanism cumpratorul final platete TVA colectat, iar agentul economic nu vars dect diferena dintre ncasrile mai mari pe vnzare i sumele deductibile pe care le achit furnizorului pentru cumprare.29 2.4. Contabilitatea operaiunilor privind taxa pe valoare adugat Intr-o economie de pia se constat tot mai mult o apropiere ntre fiscalitate i gestiunea intreprinderii. Sitaia aceasta se explic prin creterea progresiv un element fiscal. Dezvoltarea fiscalitii genereaz necesitatea creerii unui sistem informaional pentru a ine evidena mulimii regulilor fiscale, cu complementul acestora, penaliti, aplicate n momentul punerii n eviden a neregulilor. Evidena relaiei de decontare cu bugetul statului se infaptuiete cu ajutorul conturilor care formeaz coninutul clasei patru din planul general de conturi numit conturii cu teri. nregistrarea operaiunilor privind taxa pe valoarea adugat se realizeaz cu ajutorul contului sintetic de gradul I 442-taxa pe valoarea adaugat. Evidena distinct a taxei pe valoare adugat este realizat cu ajutorul urmatoarelor conturi: - TVA deductibil (4426) aplicat asupra achizitiilor - TVA colectat (4427) aplicat asupra vnzarilor - TVA de recuperat (4424) diferena pozitiv dintre TVA deductibil i29

a

impactului asupra activitii ntreprinderii, aproape fiecare operaiune fiind generat de

Teleag Nicolae,Maliciu Liliana,Politici i operaiuni contabile,Editura Economic,Bucureti, 2002.pag.83-86

29

- TVA colectat (creana fiscal) - TVA de plat (4423) diferena pozitiv dintre TVA colectat i TVA deductibil (datorie fiscal) - TVA neexigibil (4428) Regularizarea TVA este operaiunea care se realizeaz la sfritul fiecrei luni i const n nchiderea conturilor 4426 i 4427 pentru a stabili suma de recuperat/pltit ctre stat. Deoarece din punct de vedere fiscal, TVA reprezint un impozit pe consum suportat de consumatorul final, ea are anumite regului i mondaliti de calcul specifice din punct de vede contabil. Aceasta presupune nregistrarea TVA aplicat asupra operaiunilor realizate de ntreprindere cu clienii si i admiterea din punct de vedere fiscal a deducerii taxei ocazionate de tranzaciile din amonte cu furnizorii si. Prin diferen se obine TVA datorat sau de plat de ctre ntreprindere ctre bugetul statului. n Romnia TVA se determin lunar prin diferena ntre TVA colectat asupra vnzrilor i TVA deductibil nregistrat pe facturile furnizorilor de bunuri i servicii, inclusiv asupra intrrilor de imobilizri.Acest procedeu de calcul permite prezentarea ntr-o form global a stingerii obligaiilor de plat a TVA datorat n cursul unei luni, avnd n vedere, pe de-o parte ansamblul vzrilor nregistrate n jurnalul de vnzri i ansamblul cumprrilor pornind de la jurnalul de cumprri.Aceasta simplific considerabil modul de calcul i evidena obligaiunilor fiscale fa de bugetul de stat. Agentul economic este obligat la plata TVA pentru cumprrile efectuate i s solicite prin facturare clieniilor si taxe conform legislaiei.Impozitele indirecte reflectate n sistemul financiar constituie, n general costuri ale agenilor economici. Excepie fcnd TVA care este echivalentul unei taxe asupra consumului bazat pe o tehnic de acoperire specific.Astfel modul de aezare i percepere se bazeaz pe dreptul de deducere ca principiu fundamental al TVA. Exercitarea acestui drept depinde de anumite condiii care limiteaz, dar ca regul general, TVA este recuperabil n toate stadiile de producie i distribuie, prin

30

faptul c din faza facturat pentru bunuri livrate i servicii prestate se scade taxa aferent bunurilor sau servicilor achiziionate destinate utilizrii de operaii taxabile. Pentru bugetul statului TVA este un impozit indirect stabilit i perceput asupra valorii adugate n fiecare stadiu al produciei i distribuiei i nu asupra ntregii valori a produselor i serviciilor. Valoarea adaugat reprezint diferena dintre ncasrile obinute din vnzarea bunurilor sau prestrilor de servicii i pliile efectuate pntru bunurile i serviciile aferente aceluiai stadiu ale circuitului economic.30 2.5. Regimul deducerilor. Stabilirea taxei datorate sau a sumei de

recuperat. Regularizarea i rambursarea taxei. 2.5.1. Regimul deducerilor Potrivit Codului fiscal dreptul de deducere ia natere n momentul n care taxa pe valoarea adugat deductibil devine exigibil. Pentru bunurile importate, pn la data de 31 decembrie 2003, n baza certificatelor de suspendare a taxei pe valoarea adugat, eliberate n baza Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adugat, republicat, pentru care termenul de plat intervine dup data de 1 ianuarie 2004 inclusiv, taxa pe valoarea adugat devine deductibil la data plii efective. Orice persoan impozabil are drept de deducere pentru bunurile i serviciile achiziionate destinate utilizrii n folosul operaiunilor sale impozabile, sau a operaiunilor scutite cu drept de deducere (export, transport i trafic internaional de mrfuri). De asemenea, persoana impozabil nregistrat ca pltitor de TVA are drept de deducere pentru bunurile i serviciile acordate sau prestate n mod gratuit n aciuni de sponsorizare, de mecenat i protocol n limitele legale precum i pentru cele acordate gratuit ca mostre n campaniile publicitare, pentru ncercare produselor sau pentru demonstraii la punctele de vnzare; pentru transferul de bunuri ca urmare a fuziunii i divizrii i pentru aportul n natur la capitalul social; pentru bunurile30

Ec.Dr.Dan Vilaia,Taxa pe valoarea adugat n Romnia i n rile comunitii Europene,pag.67-72

31

predate n cadrul unui contract cu plata n rate sau a unui contract de comision i pentru cele trecute n domeniul public n schimbul unei despgubiri. Codul fiscal interzice deducerea pentru buturile alcoolice i produsele din tutun destinate aciunilor de protocol i pentru bunurile i serviciile achiziionate de furnizori n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia. Pentru a beneficia de dreptul de deducere persoana impozabil trebuie s justifice acest drept cu facturile fiscale emise pe numele su, iar pentru importul de bunuri cu declaraia vamal de import. Taxa pe valoarea adugat dedus poate fi ajustat. Procedura de ajustare se stabilete prin norme. Orice persoan impozabil, care a aplicat regimul special de scutire, i ulterior trece la aplicarea regimului normal de tax pe valoarea adugat, are dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat la data nregistrrii ca pltitor de TVA, pentru: bunuri de natura stocurilor, conform reglementrilor contabile, care se aflb n stoc la data la care persoana respectiv a fost nregistrat cu pltitor de tax pe valoarea adugat; bunuri de natura mijloacelor fixe, care au fost achiziionate cu cel mult 90 de zile anterior datei de nregistrare ca pltitor de tax pe valoarea adugat. Pentru exercitarea dreptului de deducere trebuie ndeplinite urmtoarele condiii: o bunurile respective urmeaz a fi folosite pentru operaiuni cu drept de deducere; o persoana impozabil trebuie s dein factur fiscal sau un alt document legal aprobat care justific suma taxei pe valoarea adugat aferente bunurilor achiziionate. Taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor i serviciilor achiziionate, destinate realizrii obiectivelor proprii de investiii, stocurilor de produse cu destinaie special, finanate de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, se deduce potrivit prevederilor legale. Cu taxa pe valoarea adugat dedus pentru realizarea obiectivelor proprii de investiii se vor rentregi obligatoriu disponibilitile de

32

investiii. Sumele deduse n cursul anului fiscal pentru obiectivele proprii de investiii pot fi utilizate numai pentru pli aferente aceluiai obiectiv de investiii. La ncheierea exerciiului financiar, sumele deduse i neutilizate se vireaz la bugetul de stat sau bugetele locale n conturile i la termenele stabilite prin normele

metodologice anuale privind ncheierea exerciiului financiar-bugetar i financiarcontabil, emise de Ministerul Finanelor Publice. Perioada fiscal: Perioada fiscal pentru taxa pe valoarea adugat este luna calendaristic. Pentru persoanele impozabile care nu au depit n cursul anului precedent o cifr de afaceri din operaiuni taxabile i/sau scutite cu drept de deducere de 100000 euro inclusiv, la cursul de schimb valutar din ultima zi lucrtoare a anului precedent, perioada fiscal este trimestrul calendaristic. Aceste persoane au obligaia de a depune la organele fiscale teritoriale, pn la data de 25 februarie, o declaraie n care s menioneze cifra de afaceri din anul precedent. Persoanele impozabile care iau fiin n cursul anului trebuie s declare, cu ocazia nregistrrii fiscale, cifra de afaceri pe care preconizeaz s o realizeze n cursul anului, iar dac acesta nu depete 100000 euro inclusiv, au obligaia de a depune deconturi trimestriale n anul nfiinrii. Dac cifra de afaceri obinut n anul nfiinrii este mai mare de 100000 euro, n anul urmtor perioada fiscal va fi luna calendaristic, iar dac cifra de afaceri obinut nu depete 100000 euro inclusiv, perioada fiscal va fi trimestrul.31 n condiiile n care Codul fiscal nu prevede scutiri de TVA pe uniti pltitoare ci pe operaiuni realizate, o persoan impozabil poate realiza att operaiuni cu drept de deducere, ct i operaiuni fr drept de deducere. Ea dobndete, n acest caz calitatea de pltitor de TVA cu regim mixt.

31

Legislaie fiscal,Vol. I.,Taxa pe valoare adugat,Editura All Beck,Bucureti,2005,pag 57-70

33

Achiziiile de bunuri i servicii destinate exclusiv realizrii de operaiuni care dau drept de deducere, inclusiv de investiii destinate realizrii de astfel de operaiuni, se nscriu ntr-un jurnal pentru cumprri, care se ntocmete separat pentru aceste operaiuni, i taxa pe valoarea adugat aferent acestora se deduce integral. Achiziiile de bunuri i serviciu destinate exclusiv realizrii de operaiuni care nu dau drept de deducere, precum i de investiii care sunt destinate realizrii de astfel de operaiuni se nscriu n jurnalul pentru cumprri, care se ntocmete separat pentru aceste operaiuni, iar taxa pe valoarea adugat aferent acestora nu se deduce. Bunurile i serviciile pentru care nu se cunoate destinaia n momentul achiziiei, respectiv dac vor fi utilizate pentru realizarea de operaiuni care dau drept de deducere sau operaiuni care nu dau drept de deducere ori pentru care nu se poate determina proporia n care sunt sau vor fi utilizate pentru operaiuni care dau drept de deducere i operaiuni care nu dau drept de deducere, se evideniaz ntr-un jurnal pentru cumprri ntocmit separat. Taxa pe valoarea adugat aferent acestor achiziii se deduce pe baz de pro-rata. Prin excepie, n cazul achiziiilor destinate realizrii de investiii, care se prevd c vor fi utilizate att pentru realizarea de operaiuni care dau drept de deducere, ct i pentru operaiuni care nu dau drept de deducere, este permis deducerea integral a taxei pe valoarea adugat pe parcursul procesului investiional, urmnd ca taxa dedus s fie ajustat n conformitate cu procedura stabilit prin norme. n cursul unui an fiscal este permis rectificarea taxei deduse aferente achiziiilor de bunuri, servicii care se constat c ulterior au fost utilizate pentru alt destinaie dect cea prevzut la data achiziiei. Rectificrile se evideniaz pe rndurile de regularizare din decontul de tax pe valoarea adugat. Pro-rata se determin ca raport ntre: veniturile obinute din operaiuni care dau drept de deducere, inclusiv subveniile legate direct de preul acestora, la numrtor, iar la numitor veniturile de la numrtor plus veniturile obinute din operaiuni care nu dau drept de deducere. n calculul pro-rata, la numitor se adaug alocaiile, subveniile sau alte sume primite de la bugetul de stat sau bugetele locale, n scopul34

finanrii de activiti scutite fr drept de deducere sau care nu intr n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat. Se exclud din calcul pro-rata veniturile financiare, dac acestea sunt accesorii activitii principale. Nu se includ n calculul pro-rata serviciile efectuate de prestatorii stabilii n strintate, pentru care beneficiarii au obligaia plii taxei pe valoarea adugat. Pro-rata se determin anual, situaie n care elementele prevzute la numitor i numrtor sunt cumulate pentru ntregul an fiscal. Prin excepie, aceasta poate fi determinat lunar sau trimestrial, dup caz, situaie n care elementele prevzute la numitor i numrtor sunt cele efectiv realizate n cursul fiecrei luni, respectiv trimestru. Pro-rata aplicabil provizoriu pentru un an este ori pro-rata definitiv determinat pentru anul precedent, ori pro-rata estimat n funcie de operaiunile prevzute a fi realizate n anul curent. Persoanele impozabile trebuie s comunice organului fiscal teritorial, la nceputul fiecrui an fiscal, cel mai trziu pn la data de 25 ianuarie, nivelul pro-rata provizorie aplicat, precum i modul de determinare a acesteia. Taxa pe valoarea adugat de dedus se determin prin aplicarea pro-rata provizorie asupra taxei pe valoarea adugat deductibile, aferente achiziiilor destinate att realizrii de operaiuni care dau drept de deducere, ct i celor care nu dau drept de deducere. Persoanele impozabile care nu au determinat pro-rata provizorie la nceputul anului, deoarece nu realizau i nici nu prevedeau realizarea de operaiuni fr drept de deducere n cursul anului, i care ulterior realizeaz astfel de operaiuni nu au obligaia s calculeze i s utilizeze pro-rata provizorie. n cursul anului este permis deducerea integral a taxei pe valoarea adugat. La finele anului vor aplica urmtoarele reguli: o dac pot efectua separarea achiziiilor de bunuri, servicii, vor regulariza astfel: din taxa dedus n cursul anului se scade taxa de dedus rezultat prin aplicarea pro-rata definitiv pentru achiziiile destinate att realizri de operaiuni cu drept de deducere, ct i pentru operaiuni fr drept de deducere, i sau taxa aferent bunurilor, serviciilor destinate exclusiv operaiunilor cu drept de deducere, iar35

diferena rezultat se nscrie pe un rnd distinct n decontul din ultima perioad fiscal a anului, ca tax de plat la bugetul de stat; o dac nu se poate efectua separarea pe destinaii se aplic pro-rata definitiv asupra tuturor achiziiilor de bunuri i servicii efectuate n cursul anului, iar diferena rezultat se nscrie pe un rnd distinct n decontul din ultima perioad fiscal a anului. Pro-rata definitiv se determin n luna decembrie, n funcie de realizrile efective din cursul anului. Regularizarea deducerilor operate dup pro-rata provizorie se realizeaz prin aplicarea pro-rata definitiv asupra sumei TVA deductibile. Diferena n plus sau n minus fa de taxa dedus, conform pro-rata provizorie, se nscrie pe un rnd distinct n decontul ultimei perioade fiscale. n situaii speciale, cnd pro-rata calculat potrivit prevederilor prezentului articol nu asigur determinarea corect a taxei de dedus, Ministerul Finanelor Publice; prin direcia de specialitate, poate aproba aplicarea unei pro-rata speciale, la solicitarea persoanelor impozabile n cauz, pe baza justificrii prezentate. Dac aprobarea a fost acordat n timpul anului, persoanele impozabile au obligaia s recalculeze TVA dedus de la nceputul anului pe baz pro-rata special, aprobat. Pltitorii de TVA cu regim mixt pot renuna la aplicarea pro-rata special numai la nceputul unui an calendaristic i sunt obligate s anune organele fiscale. La cererea justificat a persoanelor, organele fiscale la care acestea sunt nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat pot aproba ca pro-rata s fie determinat lunar sau trimestrial, dup caz. n anul n care a fost acordat aprobarea, persoanele impozabile au obligaia s recalculeze taxa pe valoarea adugat dedus de la nceputul anului pe baz pro-rata lunar sau trimestrial. Pltitorii de valoarea adugat cu regim mixt pot renuna la aplicarea pro-rata lunar sau trimestrial numai la nceputul unui an fiscal i sunt obligate s anune organele fiscale. Pro-ratele lunare sau trimestriale efectiv realizate sunt definitive i nu se regularizeaz la sfritul anului.32

32

Reglementri contabile pentru agenii economici,Editura economic,Bucureti,2002

36

Determinarea taxei de plat sau a sumei de recuperat Pentru stabilirea taxei datorate bugetului sau sumei negative de tax se compar pentru fiecare perioad fiscal taxa brut exigibil, denumit i tax colectat cu taxa deductibil. Dac taxa colectabil este mai mare dect cea deductibil, pe care pltitorul are dreptul s o recupereze din ceea ce colecteaz pentru propriile vnzri, atunci suma n plus trebuie vrsat la buget. Plata se va face din taxa colectat, dac mrfurile vndute au fost ncasate pn la data plii, sau din propriile resurse dac furnizorul nu a reuit s-i ncaseze integral mrfurile sau serviciile livrate, prestate n luna expirat. Dac taxa aferent bunurilor i serviciilor achiziionate, care este dedus n perioada fiscal, este mai mare dect taxa exigibil aferent vnzrilor din aceeai perioad, rezult, potrivit terminologiei din codul fiscal, un excedent n perioada de raportare, denumit sum negativ a TVA. Denumirile introduse sunt, total inadecvate. Mai nti deoarece excedentul, prin natura lui, nu poate fi o sum negativ, ci un surplus. Surplusul ar apare dac suma colectat ar depi deductibil, iar acest surplus ar trebui vrsat la buget. Dac se ntmpl invers, nseamn c persona impozabil are o sum de recuperat de la buget, intervenind operaiunea de rambursare. De data aceasta termenul de rambursare este corect deoarece cumprtorul nu datoreaz TVA bugetului pentru ceea ce cumpr ci pentru valoarea pe care o adaug n cursul lunii, astfel c pltind TVA la cumprare el a creditat ntr-un fel statul, prin intermediul furnizorului su, pentru care taxa colectat devine exigibil. De regul, perioada fiscal este luna calendaristic. Prin derogare, Codul fiscal prevede c pentru persoanele impozabile care nu au depit n cursul anului precedent o cifr de afaceri din operaiunile taxabile i/sau operaiuni scutite cu drept de deducere de 100000 Euro inclusiv, perioada fiscal este trimestrul.33

33

V.Georgeta/C.Magdalena./V.Nicoleta,Fiscalitate,Editura Economic,Bucureti,2002

37

Regularizarea i rambursarea taxei Dup determinarea taxei de plat sau a sumei negative a taxei (negativ din punct de vedere al bugetului) urmeaz s se efectueze regularizrile prin decontul de TVA. Calculele se fac, de fiecare dat, cumulativ, innd seama de soldul din perioada fiscal precedent. Dac prin decontul lunii precedente s-a stabilit un sold al sumei negative pentru care nu s-a cerut rambursarea (rambursarea nu poate fi solicitat dac suma negativ este mai mic de 50 de milioane lei inclusiv), acest sold se reporteaz n decontul lunii urmtoare. La soldul reportat se adaug suma negativ a taxei stabilit pentru perioada de raportare, stabilindu-se astfel suma negativ cumulat. Se determin apoi taxa de plat cumulat pentru perioada expirat prin adugarea la taxa de plat aferent acestei perioade a sumelor neachitate la buget din obligaiile de plat ale lunii anterioare. Prin compararea taxei pe valoarea adugat de plat cumulat cu taxa negativ cumulat se stabilete soldul de plat sau soldul sumei negative.34 Soldul de plat trebuie vrsat la buget, iar pentru soldul sumei negative se poate solicita rambursarea sau, n caz contrar, el se va reporta n decontul perioadei fiscale viitoare. Aceast solicitare de rambursare se face prin simpla bifare a casetei corespunztoare din decontul de TVA, acesta reprezentnd i cererea de rambursare. Soluionarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opiunea de rambursare se face n conformitate cu OMFP nr. 338-2004. Potrivit acestui ordin deconturile sunt supuse unei analize de risc care se desfoar n mai multe etape i are drept scop final ncadrarea fiecrui pltitor, n funcie de comportamentul su fiscal i n funcie de riscul pe care acesta l reprezint pentru administraia fiscal. Prima etap a analizei de risc se desfoar anual i const n stabilirea Standardului Individual Negativ (SIN-ul) pentru fiecare pltitor. SIN-ul reprezint suma maxim a TVA ce poate fi rambursat fr control documentar sau tematic, riscul acestei rambursri fiind considerat acceptabil de ctre administraia fiscal.34

Reglementri contabile pentru agenii economici,Editura economic,Bucureti,2002

38

Operaia se realizeaz n cursul lunii august, dup centralizarea datelor din Bilanul anual, avnd n vedere datele din deconturile aferente perioadei de referin, precum i modul de ndeplinire a obligaiilor fiscale n aceeai perioad.(perioada de referin fiind august an anterior i iulie an curent n cazul pltitorilor lunari i octombrie an anterior iulie an curent n cazul pltitorilor trimestriali). La stabilirea SIN-ului se va proceda astfel: SIN-ul se stabilete la valoarea 1, iar rambursarea se face numai n urma controlului fiscal n urmtoarele cazuri: o pentru pltitorii ce au nscrise fapte n cazierul fiscal; o pentru pltitorii care au ca obiect principal de activitate i i desfoar activitatea n domeniul produciei i-sau comerului cu ridicata de buturi alcoolice, comer cu ridicata de material lemnos i de construcii, al comerului cu ridicata de deeuri; o pentru pltitorii nou nfiinai; o pentru pltitorii pentru care nu exist toate datele necesare ntocmirii Fiei de calcul SIN; o pentru pltitorii la care n urma calculrii SIN-ul este negativ (suma TVA colectat este mai mare dect suma TVA deductibil n perioada de referin). Pentru pltitorii nou nfiinai care prezint trei luni consecutiv deconturi cu sume negative cu opiune de rambursare, soluionate cu control anticipat i la care nu au fost stabilite diferene de tax cu ocazia acestor controale, SIN-ul se stabilete ca medie aritmetic a sumelor solicitate la rambursare prin deconturile respective. n cazul celorlali pltitori SIN-ul este stabilit n dou faze: o n prima faz se stabilete SIN-ul brut care reprezint diferena ntre media TVA-ului colectat i media TVA-ului deductibil n perioada de referin; o n faza a doua SIN-ul brut se corecteaz cu indicele de inflaie prognozat pentru anul n care se calculeaz SIN-ul. Apoi SIN-ul final se stabilete prin ajustarea sumei astfel obinute n funcie de punctajul obinut pe baya indicatorilor.39

A doua etapa a analizei de risc const n compararea sumelor negative solicitate pentru rambursare pentru deconturile depuse de pltitori cu SIN stabilit putnd rezulta urmtoarele situaii: deconturi cu sume negative de TVA solicitate de rambursare, cu risc mic (suma solicitat la rambursare fiind mai mic sau egal cu SIN-ul). n consecin sistemul informatic de analiz va edita automat Decizia de rambursare a TVA i Fia de calcul a SIN. Dup aprobarea deciziei de ctre conductorul unitii fiscale suma respectiv va fi rambursat pltitorului. deconturi cu sume negative de TVA cu sume solicitate la rambursare cu risc mediu. Este cazul n care suma solicitat la rambursare este mai mare dect SIN-ul final, editndu-se automat Fia de analiz de risc. Dup completarea fiei i acordarea punctajului prevzut, deconturile cu sume negative cu opiune de rambursare se clasific n: deconturi cu risc sczut, dac se obine un punctaj ntre 0 i 60 pentru fiecare dintre perioadele din care provine suma negativ solicitat la rambursare; deconturi cu risc mare, dac se obine un punctaj ntre 60 i 200 pentru cel puin una din perioadele din care provine suma solicitat la rambursare. Deconturile cu sume negative de TVA cu opiune de rambursare cu risc sczut se soluioneaz pe baza analizei individuale. Aceast analiz este efectuat de persoanele mputernicite din cadrul compartimentului de soluionare a deconturilor negative de TVA i se bazeaz pe documentele suplimentare solicitate n scris pltitorului din care s rezulte justeea sumelor solicitate la rambursare.(balane de verificare, facturi fiscale aferente cumprrilor sau investiiilor fcute, alte documente justificative). n cazul n care diferena de sum poate fi justificat i clarificat de ctre persoana mputernicit din cadrul compartimentului de specialitate al unitii fiscale, acesta ntocmete nota privind rezultatul analizei, iar dup aprobarea acesteia de ctre conductorul unitii fiscale se ntocmete Decizia de rambursare a TVA.

40

n cazul n care sumele suplimentare solicitate la rambursare nu pot fi justificate sau clarificate, precum i n cazul Deconturilor cu sume negative de TVA cu opiune de rambursare cu risc mare, deconturile nsoite de Fia de calcul al SIN-ului, Fia de Analiz i Nota privind rezultatul analizei se transmit ctre compartimentul de Control Fiscal din cadrul unitii fiscale n vederea efecturii unui control fiscal parial sau total, urmnd ca dup ntocmirea i transmiterea Raportului de Inspecie Fiscal de ctre compartimentul de control, n funcie de constatri, s se emit Decizia de Rambursare a TVA. n cazul marilor contribuabili rambursarea TVA se face cu control ulterior, aprnd aici o discriminare negativ pentru ceilali contribuabili. Termenul legal de soluionare a decontului cu opiunea de rambursare este de 45 zile de la depunerea acestuia la organul fiscal. Plata taxei stabilite prin decontul de TVA trebuie s se efectueze pn la data la care acest decont trebuie depus la organele fiscale, respectiv pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare perioadei fiscale de raportare (lunii expirate sau trimestrului expirat pentru cei care deconturile se ntocmesc trimestrial).35 Pentru importurile de bunuri taxa se pltete la organele vamale cu excepia importului de maini, utilaje i instalaii destinate investiiilor i a materialelor prime i materialelor consumabile care nu se produc n ar sau sunt deficitare, pentru care importatorii pot solicita eliberarea unui certificat de exonerare de la plata n vam a TVA. Un astfel de certificat se elibereaz de ctre organele fiscale numai persoanelor care nu au obligaii bugetare restante. Cei care le obin evideniaz ca TVA aferente bunurilor importate n decontul de TVA att ca tax colectat ct i ca tax deductibil. Rambursarea soldului sumei negative a TVA se efectueaz de organele fiscale, n condiiile i potrivit procedurilor stabilite prin normele procedurale n vigoare. Pentru operaiuni scutite de tax pe valoarea adugat cu drept de deducere, persoanele nenregistrate ca pltitori de TVA pot beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adugat, potrivit procedurii prevzute prin norme.35

Ec.Dr.Dan Vilaia,Taxa pe valoarea n Romnia i n rile Comuniii Europene

41

STUDIU DE CAZ LA S.C. PARTY DAY S.R.L

Prezentarea societii SC PARTY DAY SRL Rm.Vlcea SC PARTY DAY SRL Rm.Vlcea, are domiciliul fiscal n Rm.Vlcea, str. Prosperitii, nr. 6 i prezint urmtoarele date de identificare: -Certificatul de nmatriculare: J38/610/1996; - C.U.I. 8858779; - Capital social subscris i vrsat 3.000 lei aparinnd integral asociatului unic Pun Cristian; - Principalul obiect de activitate conform statutului: Distribuie produse agroalimentare; - Punct de lucru: com.Galicea, nr.230; - Conform vectorului fiscal este pltitoare de impozit pe profit i TVA cu scaden trimestrial.; - Cont curent deschis la BCR Rm. Vlcea RO44RNCB4800000071890001; - Tipul capitalului: integral privat; - La 31.12.2008, firma a nregistrat o cifr de afaceri de 2.250.000 lei i un profit impozabil de 160.700 lei ; Societatea comerciala " PARTY DAY", nregistrat ca pltitor de tax pe valoare adaugat cu regim mixt, realizeaz n cursul lunii mai 2008 urmatoarele operaiuni(lei):42

a) Livrri de bunuri i prestri de servicii, ale cror valori se preiau din jurnalele pentru vnzri astfel: - livrari de bunuri n ar n valoare de 900.000 lei, impozabile cu cota de 19%; - livrari de bunuri n ar n valoare de 300.000 lei, impozabile cu cota de 9%; - livrari la export n valoare de 850.000 lei; - prestri de servicii scutite fara drept de deducere n valoare de 200.000 lei. b) Achiziii de bunuri i servicii, ale cror valori se preiau din jurnalele pentru cumprri astfel: - achiziii de bunuri destinate att realizrii de operaiuni care dau drept de deducere, preluate din jurnalul pentru cumprri ntocmit distinct pentru achiziiile destinate exclusiv acestui tip de operaiuni, n valoare de 350.000 lei, cota de tax pe valoarea adaugat fiind de 19%; - achiziii de bunuri destinate, att realizrii operaiunilor care dau drept de deducere, ct i celor care nu dau drept de deducere, preluate din jurnalul pentru cumprri ntocmit distinct pentru achiziii destinate acestui tip de operaiuni, n valoare de 150.000 lei, cota de tax pe valoarea adaugat fiind 19%; - achiziii de bunuri destinate realizrii de operaiuni care nu dau drept de deducere, preluate din jurnalul pentru cumprri ntocmit pentru achiziii destinate exclusiv acestui tip de de operaiuni, n valoare de 250.000 lei; - achiziii scutite de taxa pe valoarea adaugat n valoare de 100.000 lei. Pro-rata este de 100%. Societatea comercial ntocmete i depune lunar "Decontul de taxa pe valoare adaugat". Sa se determine: a) Taxa pe valoarea adaugat de plat sau, dupa caz, suma negativ a taxei pe valoarea adaugat pentru operaiunile lunii mai 2008; b) n condiiile n care din decontul de tax pe valoare adaugat al lunii aprilie 2008 rezult soldul sumei negative a taxei pe valoarea adaugat n sum de 75.500 lei pentru care nu s-a solicitat rambursarea, determinai taxa pe valoarea adaugat de plat la sfaritul lunii mai 2008.

43

c) S se ntocmeasc decontul de tax pe valoare adaugat aferent lunii mai 2008. Rezolvare: a) Se determin TVA colectat pentru toate livrarile de bunuri impozabile TVA colectat=900.000*19%+300.00*9%=171.000+27.000= =198.000 lei TVA de dedus=350.000*19*+150.000*19=66.500+28.500= =95.000 lei TVA de plat n perioada de raportare=TVA colectat-TVA de dedus= =198.000-95.000=103.000 lei. b) Soldul TVA de plat la sfaritul perioadei de raportare (sfaritul lunii mai 2008) reprezint diferena dintre taxa pe valoarea adaugat de plat cumulat i suma negativ a taxei pe valoarea adaugat cumulat. Soldul TVA de plat la sfaritul lunii mai 2008=103.000-75.500=27.500 lei. n cursul lunii au loc urmtoarele operaiuni: Varianta1 Se recepioneaz materii prime cu factur n valoare de 100.000 lei cu taxa pe valoarea adugat de 19.000 lei. Se livreaz produse reziduale n valoare de 300.000 lei cu taxa pe valoarea adugat de 57.000 lei. nregistrarea recepiei materiilor prime: % = 401 Furnizori 301 Materii prime 4426 TVA deductibil Livrarea i facturarea produselor 411 Clieni = % 70344

119.00 0 100.00 0 19.000

357.00 0 300.00

0 Venituri din vnzarea produselor reziduale 4427 TVA colectata

57.000

Soldarea la sfritul lunii a taxei pe valoarea adugat deductibil i colectat 4427 TVA colectat = 4426 TVA deductibil 19.000

4427 TVA colectata

= 4423 TVA de plat

38.000

Virarea la bugetul de stat a taxei pe valoarea adugat 4423 TVA de plat Varianta II Se recepioneaz materiale consumabile cu factura n valoare de 400.000 lei, cu taxa pe valoarea adugat de 76.000 lei. Se factureaz clienilor serviciile prestate reprezentnd: -lucrri de reparaii 100.000 lei, cu taxa pe valoarea adugat 19.000 lei -studii i cercetri 40.000 lei, cu taxa pe valoarea adugat 7.600 lei nregistrarea recepiei materialelor consumabile % = 401 Furnizori 302 Materiale consumabile 4426 TVA deductibil45

= 512 Conturi curente la bnci

38.000

476.00 0 100.00 0 76.000

Facturarea serviciilor 411 Clieni = % 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 705 Venituri din studii i cercetri 4427 TVA colectat 40.000 26.000 166.00 0 100.00 0

Soldarea la sfritul lunii a taxei pe valoarea adugat deductibil i colectat 4427 TVA colectat = 4426 TVA deductibil 26.600

4424 TVA de recuperat

4426 TVA deductibil

49.400

Rambursarea taxei pe valoarea adugat de la bugetul statului conform decontului lunar 512 TVA de recuperat 4423 TVA de plat 4424 TVA deductibil 4424 TVA de recuperat 49.400

49.400

n cazul n care taxa pe valoarea adugat de recuperat se compenseaz cu alte impozite i taxe datorate bugetului statului de persoana impozabil, efectuat de

46

organele fiscale din oficiu sau, dup caz la solicitarea expres a persoanei impozabile, inregistrarea va fi: Conturi din grupa 44 Bugetul statului, fonduri speciale asimilate Varianta III n cazul n care agentul economic desfoar activiti care intr n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat i activiti scutite, taxa aferent a aprovizionrilor (taxa deductibil) destinate unor operaiuni impozabile se va deduce funcie de ponderea veniturilor impozabile n total venituri prorata. n cursul unei luni au loc urmtoarele operaiuni: - aprovizionarea cu mrfuri: cost achiziie 600.000 lei, taxa pe valoarea adugat nscris n facturi 114.000 lei, adaos comercial calculat i nregistrat n contabilitate 60.000 lei, taxa pe valoarea adugat neexigibil aferent mrfurilor intrate n gestiune 125.400 lei; -vnzri de mrfuri cu amnuntul:pre desfacere cu amnuntul 200.000 lei, adaos comercial aferent mrfurilor livrate 20.000 lei, taxa pe valoarea adugat aferent mrfurilor livrate (care cuprind i operaiuni scutite: vnzarea de manuale colare i cri) 28.739 lei Prorata provizorie pentru anul n curs este de 85%. Recepia mrfurilor % = 401 Furnizori 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil47

4424 TVA de recuperat

49.400

i

conturi

714.00 0 600.00 0 114.00 0

371 Mrfuri

= %

185.40 0

378 Diferene mrfuri 4428

60.000 de pre la 125.40 0

TVA neexigibil Vnzarea mrfurilor 5311 Casa n lei 707 Venituri mrfurilor 4427 TVA colectat Scoaterea din eviden a mrfurilor vndute % = 371 Mrfuri 607 Cheltuieli privind 20.000 151.26 1 mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil48

= %

200.00 0 171.26 1 din vnzarea 125.40 0

200.00 0

28.739

nregistrarea taxei pe valoarea adugat nedeductibil 635 Cheltuieli impozite cu taxe = 4426 alte TVA deductibil i 17.100

vrsminte asimilate Taxa pe valoarea adugat aferent operaiunilor cu drept de deducere= 114.000lei x 85% = 96.900lei TVA aferent operaiunilor fr drept de deducere 114.000lei 96.900lei = 17.100lei

49

CONCLUZII :

Lucrarea de fa este structurat n 3 capitole care la randul lor sunt structurate n alte subcapitole, n care am evideniat relatia general Contabilitate Fiscalitate, n care contabilitatea ncearc s prezinte o imagine fidel a operaiilor ce au loc n ntreprindere , n timp ce rolul fiscalitii este acela de a inhiba sau stimula anumite activiti. Capitolul I vizeaz aspectele generale privind taxa pe valoarea adugat fcnd referire la definirea, tipurile i caracteristicile de tva,precum i avantajele i dezavantajele acesteia n cazul n care un agent economic ar opta sa se declare pltitor de tva. Capitolul II referitor la taxa pe valoare au ca punct de plecare reglementrile fiscale actualizate conform Codului Fiscal, prezentarea sferei de aplicare, baza i cotele de impozitare aferente acestei taxe i contabilizararea operaiunilor . Fundamentele contabile teoretice i practice mbinate cu cerinele Codului Fiscal ofer soluii viabile pentru evaluarea, calculul i evidena real a obligaiilor firmei fa de stat. Capitolul III vizeaz prezentarea unor operaiuni cu privire la taxa pe valoarea adugat pentru a pune n eviden modul de calcul i tipurile de tva aplicate n cadrul societii SC PARTY DAY SRL n Romnia. Sistemul contabil al agentilor economici i planul de conturi general au creat posibilitatea de a se urmri stabilirea i achitarea obligaiilor fiscale pe fiecare categorie de impozit sau tax. Prin urmare, n prezent nu sunt necesare evidene paralele cu contabilitatea pentru stabilirea relaiilor cu bugetul statului sau bugetele locale, fiind necesare doar suporturile de informaii i documente justificative care se nregistreaz n conturile sintetice i analitice. Fiecare dintre cele doua discipline are autonomia sa, dispune de o reglementare specific i posed, n consecin, domeniul su propriu de intervenie.50

Datorit autonomiei celor doua drepturi, n principiu, natura documentelor de ntocmit este cea care condiioneaz regula de drept ce trebuie aplicat. n plan contabil, pentru determinarea conturilor anuale este obligatorie aplicarea regulii contabile (aa cum rezult ea din planul contabil general), chiar dac este semnificativ diferit de cea fiscal. n plan fiscal, trebuie aplicate dispoziiile dreptului fiscal, divergenele eventuale cu dreptul contabil implicnd corectarea rezultatului contabil. n orice alta situaie, regulile contabile sunt aplicabile. n practic exist ns numeroase puncte de divergen ntre dreptul fiscal i cel contabil. Deseori apare situaia n care conductorii ntreprinderii trebuie s fac o alegere foarte delicat ntre obligaia de a prezenta conturile anuale (respectnd principiul imaginii fidele) i dorina de a optimiza costul fiscal al activitii lor. n acest caz, aplicarea regulilor contabile poate duce la aparii