Tema 8. Raportarea financiară în condițiile grupurilor de entități

8.1 Combinări de întreprinderi (SIRF 3)

8.2 Situaţii financiare consolidate (SIRF 10, SIRF 11)

8.3 Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate (SIC 28)

8.1 Combinări de întreprinderi (SIRF 3)

Obiectivul SIRF 3 este de a îmbunătăţi relevanţa, fiabilitatea şi comparabilitatea informaţiilor pe care o entitate raportoare le oferă în situaţiile sale financiare cu privire la o combinare de întreprinderi şi efectele ei.

SIRF 3 stabileşte principii şi dispoziţii privind modul în care dobânditorul:

(a) recunoaşte şi evaluează în situaţiile sale financiare activele identificabile dobândite, datoriile asumate şi orice interese minoritare deţinute în entitatea dobândită;

(b) recunoaşte şi evaluează fondul comercial dobândit în combinarea de întreprinderi sau un câştig dintr-o cumpărare în condiţii avantajoase; şi

(c) determină informaţiile care trebuie prezentate pentru a permite utilizatorilor situaţiilor financiare să evalueze natura şi efectele financiare ale combinării de întreprinderi.

Entitatea trebuie să determine dacă o tranzacţie sau alt eveniment reprezintă o combinare de întreprinderi aplicând definiţia din IFRS 3, fapt care impune ca activele dobândite şi datoriile asumate să constituie o întreprindere.

Dacă activele dobândite nu reprezintă o întreprindere, entitatea raportoare trebuie să contabilizeze tranzacţia sau un alt eveniment drept o achiziţie de active.

Întreprindere - un set de active şi activităţi integrate care poate fi condus şi administrat în scopul furnizării unei rentabilităţi sub formă de dividende, costuri scăzute sau alte beneficii economice direct către investitori sau alţi proprietari, membri sau participanţi

Intrare – Proces - Ieșiri

Combinare de întreprinderi - o tranzacţie sau un alt eveniment prin care un dobânditor obţine controlul asupra uneia sau mai multor întreprinderi.

Tranzacţiile numite uneori „fuziuni reale” sau „fuziuni între entităţi egale” sunt, de asemenea, combinări de întreprinderi, conform utilizării acestui termen în IFRS 3.

Dobânditor - entitatea care obţine controlul asupra entităţii dobândite.

O entitate trebuie să contabilizeze fiecare combinare de întreprinderi aplicând metoda achiziţiei

Recunoaşterea şi evaluarea fondului comercial sau a unui câştig în urma unei cumpărări în condiţii avantajoase

Dobânditorul trebuie să recunoască fondul comercial la data achiziţiei, evaluat drept valoarea cu care suma de la litera (a) depăşeşte suma de la litera (b) de mai jos:

(a) valoarea agregată a:

(i) contraprestaţiei transferate evaluate la valoarea justă de la data achiziţiei

(ii) valorii oricăror interese minoritare în entitatea dobândită şi

(iii) într-o combinare de întreprinderi realizată în etape, a valorii juste de la data achiziţiei a participaţiei în capitalurile proprii deţinute anterior de dobânditor în entitatea dobândită

(b) valorile nete de la data achiziţiei ale activelor identificabile dobândite şi ale datoriilor asumate

Prezentări de informaţii

Dobânditorul trebuie să prezinte informaţii care să le permită utilizatorilor situaţiilor sale financiare:

1. să evalueze natura şi efectul financiar ale unei combinări de întreprinderi care are loc:

(a) în timpul perioadei curente de raportare; sau

(b) după finalul perioadei de raportare, dar înainte ca situaţiile financiare să fie aprobate în vederea publicării.

2. să evalueze efectele financiare ale ajustărilor recunoscute în decursul perioadei curente de raportare, aferente combinărilor de întreprinderi care au avut loc în perioada curentă de raportare sau în perioadele de raportare anterioare

8.2 Situaţii financiare consolidate (SIRF 10, SIRF 11)

SIRF 10 stabilește principiile de prezentare și întocmire a situațiilor financiare consolidate atunci când o entitate controlează una sau mai multe alte entități

Situațiile financiare consolidate - situaţiile financiare ale unui grup în cadrul căruia activele, datoriile, capitalurile proprii, venitul, cheltuielile şi fluxurile de trezorerie ale societăţii mamă şi ale filialelor sale sunt prezentate ca aparţinând unei entităţi economice unice.

Situațiile financiare consolidate includ toate filiale cu excepția celor deținute pentru vânzare.

Excepții:

O societate mamă poate să nu prezinte situaţii financiare consolidate dacă:

- ea însăși este o filială deținută în totalitate

- este o filială deținută parțial, iar alți proprietari nu au avut obiecții

- instrumentele de datorie și capital nu sunt pe o piață publică

- societatea mamă principală sau intermediară întocmește și publică situații consolidate conform SIRF

Dispoziții contabile:

Dacă data de raportare e diferită - ajustări

Politici contabile uniforme, dacă nu – se dezvăluie motivul. Ajustări la consolidare

Tranzacțiile intra-grup se elimină

În situațiile societății-mamă filialele sunt contabilizate prin metoda costului sau conform IFRS 9.

CONTROLUL

Un investitor controlează o entitate în care a investit atunci când deține :

autoritate asupra entităţii în care s-a investit

expunere sau drepturi asupra rezultatelor variabile pe baza participării sale în entitatea în care s-a investit

capacitatea de a-şi utiliza autoritatea asupra entităţii în care s-a investit pentru a influenţa valoarea rezultatelor investitorului

SIRF 11 stabilește principiile de raportare financiară pentru entităţile care deţin interese în angajamente care sunt controlate în comun (altfel spus, angajamente comune)

Controlul comun - împărţirea controlului, convenită prin contract, asupra unui angajament, care există numai atunci când este necesar consimţământul unanim al părţilor care împart controlul pentru a decide cu privire la activităţile relevante

Angajament comun - un angajament în care două sau mai multe părţi deţin controlul comun.

Exploatare în participaţie (operatori)

părţile care deţin controlul comun al angajamentului au drepturi la activele şi obligaţii privind datoriile aferente angajamentului

Asociere în participaţie (asociati)

părţile care deţin controlul comun al angajamentului au drepturi la activele nete ale angajamentului

Contabilitatea în cadrul angajamentelor comune:

În raport cu interesul său într-o exploatare în participaţie, un operator trebuie să recunoască:

(a) activele sale, inclusiv partea sa din orice active deţinute în comun

(b) datoriile sale, inclusiv partea sa din orice datorii suportate în comun

(c) veniturile sale din vânzarea părţii din rezultat care îi revine în urma exploatării în participaţie

(d) partea sa din veniturile care rezultă în urma vânzării rezultatului de către exploatarea în participaţie

(e) cheltuielile sale, inclusiv partea sa din orice cheltuieli suportate în comun

Un asociat într-o asociere în participaţie trebuie să îşi recunoască participaţia într-o asociere în participaţie drept investiţie contabilizezată prin metoda punerii în echivalenţă (SIC 28)

8.3 Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate (SIC 28)

SIC 28 Investiţii în entităţile asociate și asocierile în participație se aplică în contabilizarea investiţiilor în entităţile asociate (excepții).

O entitate asociată este o entitate, inclusiv o entitate necorporativă cum ar fi un parteneriat, asupra căreia investitorul are o influenţă semnificativă şi care nu este nici o filială a acestuia, nici un interes într-o asociere în participaţie.

Influenţa semnificativă este capacitatea de a participa la luarea deciziilor privind politicile financiare şi de exploatare ale entităţii în care s-a investit, fără a exercita un control asupra politicilor respective.

INFLUENŢA SEMNIFICATIVĂ

Investitorul deţine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale) 20% -50% din acțiunile cu drept de vot

Evidențiată prin:

reprezentarea în consiliul de administraţie sau în organul de conducere echivalent al entităţii în care s-a investit

participarea la procesul de elaborare a politicilor, inclusiv participarea la luarea deciziilor cu privire la dividende şi alte distribuiri

tranzacţii semnificative între investitor şi entitatea în care acesta a investit

interschimbarea personalului de conducere

furnizarea de informaţii tehnice esenţiale

METODA PUNERII ÎN ECHIVALENȚĂ

O investiţie într-o entitate asociată trebuie contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă (excepții)

Metoda punerii în echivalenţă este o metodă de contabilizare prin care investiţia este iniţial recunoscută la cost şi ajustată ulterior în funcţie de modificările post-achiziţionare în cota investitorului din activele nete ale entităţii în care a investit.

Profitul sau pierderea investitorului cuprinde cota investitorului din profitul sau pierderea entităţii în care a investit.