Revista_februarie_2011

SUMAR

STANDARDEINTERNAÞIONALE

Ilustrarea cerinþelor deinformare ale standarduluiIAS 1 Prezentarea situaþiilorfinanciare (II) – ªtefan Bunea,Maria Mãdãlina Gîrbinã,Nadia Albu, Cãtãlin NicolaeAlbu, Daniela Artemisa Calu

CONTABILITATE ªICONTROL DE GESTIUNE

Elaborarea bugetuluicheltuielilor indirecte deproducþie ale secþiilor la nivelulexploatãrii miniere carbonifere– Adela Mãdãlina Ghimiº

ANALIZÃFINANCIARÃ

Direcþii de analizã aperformanþei economico-financiare la nivelul uneientitãþi (I) – Isac Virica, LetiþiaMaria Rof

AUDIT

Consideraþii asupra controluluide calitate în activitatea deaudit financiar – EmilHoromnea, Neculai Tabãrã,Alexandra-Daniela Socea,Ionela-Alina Rusu, SebastianFloºtoiu

LEGISLAÞIECOMENTATÃ

BIBLIOTECADE SPECIALITATE

EDITORIAL

Unele consideraþii privindrolul auditului în asigurareafiabilitãþii situaþiilor financiare– Marin Toma

Din activitatea CECCAR

CECCAR – 90 de ani de istorie

Filiala din România a Academieide ªtiinþe ºi Tehnici Contabileºi Financiare din Franþa

STUDII ªICERCETÃRI

Analiza comparativã aRomâniei cu statele membreale UE în ceea ce priveºtetaxa pe valoarea adãugatãîn perioada de preaderare– Bogdan Titus Corondan

TEORIECONTABILÃ

Învãþãminte din experienþabritanicã privind contabilitateastocurilor în consignaþie– Petru Horga

PRACTICÃCONTABILÃ

Consolidarea prin punere înechivalenþã. Aspecte practicevizate de Reglementãrilecontabile conforme cuDirectiva a VII-a aComunitãþilor EconomiceEuropene (I) – Marian Sãcãrin

Instrumentarea contabilãa tipurilor de concedii (I)– Rãzvan Vonea

04

06

08

51

13

35

60

46

42

23

68

19

28

12

CONTENTS

INTERNATIONALSTANDARDS

Illustrating the DisclosureRequirements within theStandard IAS 1 Presentationof Financial Statements (II)– ªtefan Bunea, Maria MãdãlinaGîrbinã, Nadia Albu, CãtãlinNicolae Albu, DanielaArtemisa Calu

MANAGEMENTACCOUNTINGAND CONTROL

Budgeting Indirect ProductionCosts of Mining the CoalSections – Adela MãdãlinaGhimiº

FINANCIALANALYSIS

Analysis Trends of Financialand Economic Performanceat Entity Level (I) – Isac Virica,Letiþia Maria Rof

AUDIT

Considerations on QualityControl in the Field ofFinancial Audit – EmilHoromnea, Neculai Tabãrã,Alexandra-Daniela Socea,Ionela-Alina Rusu, SebastianFloºtoiu

LEGISLATIONANALYZED

SPECIALIZEDLIBRARY

EDITORIAL

Considerations on the Roleof the Audit in Certifyingthe Reliability of FinancialStatements – Marin Toma

From CECCAR’s Activity

CECCAR – 90 Years of History

The Romanian Branch ofthe Académie des Scienceset Techniques Comptableset Financières en France

STUDIES ANDRESEARCHES

Comparative Analysis ofRomania and EU MemberStates Regarding the VAT Ratein the Pre-accession Period– Bogdan Titus Corondan

ACCOUNTINGTHEORY

Lessons from BritishExperience Regarding theAccounting for ConsignmentInventories – Petru Horga

ACCOUNTINGPRACTICE

Consolidation Using the EquityMethod. Practical AspectsIncluded in the AccountancyRegulations According to the7th Directive of the EuropeanEconomic Communities (I)– Marian Sãcãrin

Accounting Treatment ofLeave Types (I) – RãzvanVonea

04

06

12

51

13

19

35

60

46

68

23

28

42

08

SOMMAIRE

NORMESINTERNATIONALES

L’illustration des dispositionsd’information dans la normeIAS 1 Présentation des étatsfinanciers (II) – ªtefan Bunea,Maria Mãdãlina Gîrbinã,Nadia Albu, Cãtãlin NicolaeAlbu, Daniela Artemisa Calu

COMPTABILITE ETCONTROLE DE GESTION

Elaboration du budget desdépenses indirectes deproduction des secteursd’une exploitation minièrecharbonnière – AdelaMãdãlina Ghimiº

ANALYSEFINANCIERE

Directions d’analyse de laperformance économique-financière au niveau del’entité (I) – Isac Virica, LetiþiaMaria Rof

AUDIT

Considérations sur le contrôlede qualité dans le domainede l’audit financier – EmilHoromnea, Neculai Tabãrã,Alexandra-Daniela Socea,Ionela-Alina Rusu, SebastianFloºtoiu

COMMENTAIRESUR LA LEGISLATION

BIBLIOTHEQUEDE SPECIALITE

EDITORIAL

Des considérations sur le rôlede l’audit pour certifier lafiabilité des états financiers– Marin Toma

De l’activité du CECCAR

CECCAR – 90 années d’histoire

La succursale roumaine del’Académie des Scienceset Techniques Comptableset Financières en France

ETUDES ETRECHERCHES

L’analyse comparative de laRoumanie et les autres étatsmembres de L’Union Européenneen ce qui concerne la taxe survaleur ajoutée pendant lapériode de préadhésion– Bogdan Titus Corondan

THEORIECOMPTABLE

Connaissances de l’expérienceanglaise concernant lacomptabilité des stocks dansla consignation – Petru Horga

PRATIQUECOMPTABLE

La consolidation par miseen équivalence. Les aspectspratiques visés par lesRèglements comptablesconformément à la 7emeDirective des CommunautésEconomiques Européennes (I)– Marian Sãcãrin

L’instrumentation comptabledes types de congés (I)– Rãzvan Vonea

04

06

12

51

13

35

60

46

42

23

68

19

28

08

Editor

ial

4 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor februarie 2011

Auditul este o activitate care tinde sã devinã cuadevãrat globalã, tot mai transnaþionalã, cuprinzând

atât sectorul public, cât ºi pe cel privat.

Experienþa acumulatã cu ocazia recentei crize

financiare reprezintã o oportunitate istoricã de a ame-liora sistemul financiar global, organizaþiile trebuind

sã lucreze împreunã pentru a reduce riscurile mani-

festate în ultimul timp prin pierderea încrederii publi-ce în multe elemente din sectorul financiar.

Este salutarã iniþiativa Comisiei Europene de a

prezenta Carta Verde ca o oportunitate de a adunaopinii de la pãrþile interesate din întreaga lume, al

cãrei aspect-cheie îi constituie intensificarea dialo-

gului între organele de reglementare, factorii de de-cizie ºi profesia contabilã – elemente esenþiale pentru

menþinerea stabilitãþii macroeconomice, care pot

ajuta la prevenirea unor crize viitoare.

Într-un sens foarte larg, criza pieþelor financiare,

care a afectat economia mondialã, a scos în evidenþã

punctele nevralgice ale sistemelor de control actuale,care se bazeazã mai mult pe mecanisme de inter-

venþie externã decât pe sistemele de controale cor-

porative; mai mult pe controale ulterioare decât pecontroale preventive.

Credibilitatea situaþiilor financiare a devenit

criticã pentru toate întreprinderile, instituþiile ºi gu-

vernele, fiind necesare în continuare reforme în sec-torul public ca rãspuns la criza datoriilor în mai

multe þãri; deci veridicitatea situaþiilor financiare

este o prioritate de interes public, iar rolul audituluiar trebui sã acopere atât sectorul privat, cât ºi secto-

rul public.

Fãrã a diminua în vreun fel rolul auditului ºi alauditorului – de ultim apãrãtor în protejarea intere-

sului public, trebuie menþionat în acelaºi timp cã

valoarea auditului este dependentã de calitatea ºi

Unele consideraþii privindrolul auditului în asigurareafiabilitãþii situaþiilor financiare

Prof. univ. dr. Marin TOMAPreºedintele CECCAR

utilitatea situaþiilorfinanciare, ceea ce

obligã la o abordare

a profesiei contabi-

le în ansamblu, ca

un tot unitar, cu sta-

bilirea de atribuþii ºi

responsabilitãþi e-

chilibrate asupra tu-

turor factorilor de

decizie din lanþul de

distribuþie a raportãrii financiare: persoanele care

întocmesc situaþiile financiare, consiliile corporati-

ve, auditorii, autoritãþile ºi instituþiile financiare etc.;

ca în orice activitate umanã, trebuie stabilite sarcini

ºi responsabilitãþi clare, distincte, proporþionale între

„a face” ºi „a controla”.

Întãrirea auditului ca un serviciu profesional de

calitate trebuie sã fie un obiectiv-cheie în perioadele

viitoare, însã orice reglementare sau standard trebu-

ie atent analizat(ã) din punct de vedere al impactului

asupra acestor categorii de întreprinderi. Trebuie ur-

mãritã existenþa unui echilibru între costurile unui

audit ºi beneficiile aferente.

Prima ºi cea mai importantã aºteptare a publi-

cului de la un audit o constituie acurateþea declaraþii-

lor financiare, aºteptare care conþine douã concepþii

cel puþin discutabile, dacã nu greºite: cã este posibil

sã se pregãteascã rapoarte financiare care sã aibã

acurateþe (ce înseamnã acurateþe ºi cum se mãsoarã?)

ºi cã declaraþiile financiare intrã în responsabilitatea

auditorului. Tocmai aceste concepþii discutabile

transformã activitatea de audit într-un „mit” al încre-

derii. Credem cã este necesarã o mai mare conºti-

entizare publicã în legãturã cu rolul ºi obiectivele

auditului, pentru a preveni aºteptãri exagerate de

la audit ºi neglijarea celorlalþi factori care contribuie

februarie 2011 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 5

la riscurile sistemice de bazã, ca, de exemplu, gu-

vernare corporativã slabã, procese slabe de control

intern etc.

O altã aºteptare a publicului de la un audit se

referã la garantarea continuitãþii exploatãrii ºi la sol-

vabilitatea firmei; deºi companiile declarã public

cã este asiguratã continuitatea, posibilitãþile de in-

tervenþie ale auditorului sunt limitate.

Auditul ar trebui, dupã pãrerea noastrã, sã furni-zeze, separat de opinia de audit, certificãri referitoa-re la mãsura în care cei însãrcinaþi cu guvernareaau avut în vedere ipoteza continuãrii activitãþii laelaborarea situaþiilor financiare, precum ºi în legãtu-rã cu starea de sãnãtate a companiei.

Comunitãþile de reglementare trebuie sã aibãîn vedere atât succesele, cât ºi eºecurile desprinsedin istoria recentã a activitãþii de audit.

De ce o carte care îºi arogã calitatea de „Ghid practicde aplicare a Reglementãrilor contabile conforme cu

directivele europene aprobate prin Ordinul ministrului finanþelorpublice nr. 3.055/2009”? Rãspunsul este acela cã prezentele re-

glementãri, aplicabile de la 1 ianuarie 2010, fac regula în conta-bilitatea aplicatã a entitãþilor economice, ele continuând, pe plan

superior, procesul de normalizare început în anul 2006, când

prin Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 1.752/2005 s-adeclanºat procesul de conformitate deplinã cu directivele euro-

pene în domeniu.

Reglementãrile contabile sunt structurate în douã pãrþi, co-

respunzãtoare directivelor transpuse, respectiv Reglementãrilecontabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitãþilor Economi-ce Europene ºi Reglementãrile contabile conforme cu Directivaa VII-a a Comunitãþilor Economice Europene.

Cartea scrisã sub apelaþia de „Ghid practic” se vrea valorifica-

bilã în practica contabilã. Fondul de idei circumscris în conþinutul lucrãrii se adreseazã cu precãdere

tuturor profesioniºtilor în domeniul contabilitãþii. În egalã mãsurã, manualul reglementãrilor contabilepoate fi consultat de toþi managerii întreprinderilor ºi, nu în ultimul rând, de studenþii din învãþãmântul

economic.

Acest ghid nu are caracter de reglementare, politicile contabile aplicabile fiind stabilite de

fiecare entitate în funcþie de specificul activitãþii, de situaþiile concrete ºi de specificul operaþiuniloreconomico-financiare.

Lucrarea poate fi procuratã de cãtre cei interesaþi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.

GHID PRACTIC DE APLICARE A REGLEMENTÃRILOR CONTABILECONFORME CU DIRECTIVELE EUROPENE APROBATE PRIN

ORDINUL MINISTRULUI FINANTELOR PUBLICE NR. 3.055/2009,

Editura CECCAR, Bucureºti, 2010Editura CECCAR, Bucureºti, 2010

GhidGhidpractic de aplicarepractic de aplicare

aprobate prin OMFP nr. 3.055/2009aprobate prin OMFP nr. 3.055/2009

A REGLEMENTÃRILOR

CONTABILE

CONFORME CU

DIRECTIVELE

EUROPENE

A REGLEMENTÃRILOR

CONTABILE

CONFORME CU

DIRECTIVELE

EUROPENE

Ghid

pra

ctic

de

ap

lica

re

AR

EGLE

MEN

TÃR

ILO

RC

ON

TAB

ILE

CO

NFO

RM

EC

UD

IREC

TIV

ELE

EUR

OP

ENE

ap

rob

ate

pri

nO

MF

Pn

r.3

.05

5/2

00

9

Institutul Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã

Corpul Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi din România


Din activitatea CECCARConferinþa Comisiei Europene „Raportare financiarã ºi audit”

9-10 februarie 2011, Bruxelles, Belgia

În perioada 9-10 februarie 2011, Comisia Europeanã a organizat la sediul din Bruxelles o confe-

rinþã la nivel înalt cu tema „Raportare financiarã ºi audit: Este timpul pentru o schimbare?”.

Participanþii au reunit pãrþi interesate dintr-o largã varietate de medii profesionale, respectivimportanþi reprezentanþi ai investitorilor, creditorilor, reglementatorilor, contabililor ºi auditorilor,

factorilor decizionali ºi IMM-urilor. La sesiunile conferinþei, Corpul Experþilor Contabili ºi ContabililorAutorizaþi din România a fost reprezentat de directorul general, dna Daniela Vulcan.

Conferinþa s-a bucurat de prezenþa unor personalitãþi de excepþie care au luat cuvântul, precum

Michel Barnier – comisar pentru Piaþã Internã ºi Servicii; Pedro Solbes – preºedintele Consiliului de

Supraveghere EFRAG, fost comisar UE; Arthur Lindo – director asociat senior ºi contabil-ºef, ConsiliulSUA al Rezervelor Federale (US Federal Reserve); Sharon Bowles – membru al Parlamentului European

ºi preºedintele Comitetului de Afaceri Economice ºi Monetare; profesor Arnold Schilder – preºedintele

IAASB, precum ºi mulþi alþi vorbitori care au stimulat dezbaterile informative cu persoanele aflate însalã.

Prima zi a conferinþei s-a axat pe tema contabilitãþii. Paneliºtii au discutat subiecte referitoare

la guvernanþa procesului de normalizare într-un context internaþional ºi au lansat dezbateri privindobiectivele raportãrii financiare. Au fost puse în discuþie chestiuni legate de utilizarea la nivel mondial

a IFRS ca standarde de contabilitate, aspecte de convergenþã ºi provocãrile concrete privind aplicarea

consecventã la nivel global.Cea de-a doua zi a conferinþei a fost dedicatã pieþei europene de audit. Discuþiile cu o largã

varietate de pãrþi interesate au luat în considerare nevoia de a îmbunãtãþi în continuare piaþa euro-

peanã de audit ºi au analizat cele mai bune posibile modalitãþi pentru a progresa. Conferinþa a oferito privire de ansamblu asupra re-

zultatelor Cartei Verzi adoptate

în data de 13 octombrie 2010. Aufost schimbate opinii referitoare

la aspecte importante precum

rolul auditului statutar, sistemulºi mediul în care sunt efectua-

te auditurile, acumularea riscului

sistemic în cadrul pieþei de auditºi chestiuni legate de fenome-

nul firmelor „prea mari pentru a

cãdea”.S-a concluzionat faptul cã

a venit timpul pentru a realiza o

schimbare la nivel global atât dinpunct de vedere al raportãrii finan-

ciare, cât ºi al auditului, pentru

beneficiul interesului public.


Întâlnirea Grupei de lucru Audit a FEE

18 februarie 2011, Bruxelles, Belgia

În data de 18 februarie, Federaþia Experþilor Contabili Europeni (FEE) a organizat la Bruxellesprima întâlnire a Grupei de lucru Audit pe anul 2011.

Corpul Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi din România a fost reprezentat la acesteveniment de specialistul sãu în materie de audit.

Principalele subiecte dezbãtute au fost rãspunsurile primite la documentul Comisiei EuropeneCarta Verde privind politicile de audit, Proiectul IFAC referitor la Cadrul general privind interesulpublic pentru profesia contabilã, precum ºi o serie de studii derulate de FEE.

Seminarul membrilor de onoare ai Academiei

3 februarie 2011, Paris, Franþa

Preºedintele CECCAR a participat la Seminarul membrilor de onoare ai Academiei de ªtiinþe ºiTehnici Contabile ºi Financiare din Franþa, ce a avut loc în data de 3 februarie la Paris.

Secþiunea de pe ordinea de zi privind proiectele/parteneriatele ºi iniþiativele Academiei a aduslaolaltã vorbitori din mai multe þãri, printre care s-a numãrat ºi dl prof. univ. dr. Marin Toma, preºedinteleCECCAR ºi al filialei din România a Academiei, care a prezentat auditoriului filiala din România aAcademiei.

Actualitatea, stadiul ºi perspectivele pentru Academie în noul an au constituit aºadar tema ºiobiectivul seminarului de la Paris.

Întâlnirea Grupei de lucru Bãnci a FEE

23 februarie 2011, Bruxelles, Belgia

Federaþia Experþilor Contabili Europeni a organizat întâlnirea Grupei sale de lucru Bãnci îndata de 23 februarie 2011 la Bruxelles, prilej cu care CECCAR a participat prin intermediul reprezen-tantului sãu în cadrul acestei grupe de lucru.

La aceastã întâlnire au participat invitaþi de la Comisia Europeanã ºi EFRAG, pentru a schimbaopinii cu Grupa de lucru Bãnci referitoare la contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor ºi pentrudezbateri mai largi pe teme legate de IFRS 9.

Întâlnirea bilateralã CECCAR – ICAEW

25 februarie 2011, Bucureºti

La propunerea institutului britanic, în data de 25 februarie 2011 a avut loc la sediul CECCARîntâlnirea bilateralã CECCAR – ICAEW (Institutul Contabililor Autorizaþi din Anglia ºi Þara Galilor).

Scopul acestei întâlniri a fost de a stabili anumite detalii legate de conferinþa comunã ce vaavea loc în data 1 aprilie 2011, precum ºi de a explora noi posibilitãþi de cooperare ºi consolidare arelaþiei dintre cele douã institute.


CECCAR90 de ani de istorie

, ,Institutii si legi

În partea a doua a secolului al XIX-lea ºi începutul secolului al XX-lea se pun bazele principalelor instituþiifinanciare din România ºi sunt elaborate legile de organizare ºi de funcþionare ale acestora. Vom aminti încontinuare câteva repere care jaloneazã începuturile României moderne.

Monitorul Oficial

La 16 noiembrie 1832, „Sfatul administrativ extraordi-nar a luat în bãgare de samã trebuinþa ce este de a întocmiun buletin pã seama Statului, prin care sã se publicuiascãtoate cele din partea oblãduirei acestui Prinþipat, puneri lacale, mãsuri...”.

Ca urmare a acestei iniþiative, pe 8/20 decembrie 1832apare la Bucureºti – sub redactarea lui I.H. Rãdulescu – primulperiodic muntenesc oficial, intitulat Buletin. Gazeta adminis-trativã. Era un sãptãmânal tipãrit cu litere chirilice, avândiniþial un tiraj de numai 400 de exemplare ºi ajungând înanul 1853 la 4.000 de exemplare.

Un an mai târziu, în 1833, apare la Iaºi periodicul oficial al Moldovei, intitulat Buletinul. Foaie ofiþialã.

Dupã Unire, în anul 1860, cele douã periodice oficiale se unesc într-unul singur, intitulat Principatele-Unite-Monitorul.

În 1882 a fost construitã clãdirea Monitorului Oficial din faþa parcului Ciºmigiu (astãzi este sediul Arhivelor Statului).

Camera de Comerþ ºi Industrie

În anul 1859, C.A. Rosetti, prim-starostele neguþãtorilor Capitalei, spunea:„Comercianþii trebuie sã se preocupe de înfiinþarea unui sistem cameral, cu ac-þiune independentã ºi o autoritate recunoscutã spre a putea apãra cu mai multãeficacitate interesele vitale ale tuturor ramurilor de industrie”.

Dând curs acestei iniþiative, în anul 1864 are loc înfiinþarea Camerelor deComerþ, printr-un Decret emis de Domnitorul Alexandru Ioan Cuza. Miron S. Vlastoa fost ales primul preºedinte, în perioada 1868-1871.

Pe 28 ianuarie 1868 a fost înfiinþatã cea dintâi Camerã de Comerþ ºi Industriepe teritoriul de atunci al României, cea din Bucureºti.

În 1923, RegeleCarol I a adoptat o legeprin care a stabilit cãtrebuie sã existe câte oCamerã de Comerþ în

fiecare judeþ din România. Toate Camerele de Comerþ jude-þene au format Uniunea Camerelor de Comerþ.

La 23 mai 1911 a fost inaugurat, în prezenþa RegeluiCarol I, a reprezentanþilor Casei Regale a României ºi a mem-brilor Guvernului, Palatul Camerei de Comerþ ºi Industrie dinBucureºti. Clãdirea, opera arhitectului român ªtefan Burcuº,era situatã la intersecþia Strãzii Doamnei cu Strada Ion Ghica.Aici va funcþiona Camera de Comerþ pânã în anul 1953, cândva fi schimbatã destinaþia clãdirii în Biblioteca Centralã de Stat.


Curtea de Conturi

Curtea de Conturi a fost înfiinþatã, dupã modelul fran-cez, prin Legea din 24 ianuarie 1864, publicatã în MonitorulOficial nr. 18 din 24 ianuarie 1864, sub denumirea de ÎnaltaCurte de Conturi, pentru toatã România. Potrivit art. 15 dinlege, „Curtea este însãrcinatã cu cercetarea ºi hotãrârea soco-telilor atingãtoare de veniturile tezaurului, casieriilor generaledin judeþe, ale regiilor ºi ale administraþiilor contribuþiilorindirecte, precum ºi cu încheierea societãþilor atingãtoarede cheltuieli fãcute de cãtre toþi agenþii comptabili”.

Pe data de 16 mai 1930, preºedinte al Înaltei Curþi deConturi este ales eminentul profesor George Alesseanu, pro-fesor de contabilitate la Academia de Înalte Studii Comer-

ciale ºi membru marcant al Corpului de Contabili Autorizaþi ºi Experþi Contabili din România, în calitatea sa depreºedinte al Secþiei Ilfov.

Casa de Economii ºi Consemnaþiuni

În domeniul caselor de economii, primul proiect îi aparþine lui Costache Bãlcescu ºi a fost publicat în anul 1845.Acesta cuprindea „statutele casei de pãstrare ºi împrumutare” ºi urma sã se fondeze prin „sloboda subscripþie particularãîn oraºul Bucureºti”, fiind însoþit ºi de o expunere de motive.

În anul 1864, ministrul ad-interim de finanþe, NicolaeRosetti-Bãlãnescu, realizeazã un proiect de lege pentru con-stituirea unei Case de Depozite ºi Consignaþii, pe care Domni-torul Alexandru Ioan Cuza îl aprobã, la data de 24 noiembrie1864, ºi astfel ia naºtere Casa de Depuneri ºi Consemnaþiuni(CDC).

Pentru atragerea micilor depuneri ale populaþiei dinmediul urban ºi rural a fost înfiinþatã Casa de Economie, ca oanexã a CDC.

Un moment important în istoria bãncii a fost reprezentatde anul 1948, când CEC a renunþat la statutul de bancã cen-tralã ºi a redevenit singura bancã de economii ºi unica insti-tuþie de credit cu atribuþii legate de atragerea disponibilitãþilorbãneºti ale populaþiei.

La început, CEC-ul a funcþionat în diverse imobile. În anul 1875 s-a început construirea unui sediu propriu, pelocul în care se gãsea atunci biserica Sfântul Ioan cel Mare, care a fost demolatã pentru a face loc primei construcþii.

Pe 8 iunie 1897 încep lucrãrile la actualul sediu al CEC. Palatul, construit dupã planurile arhitectului francezPaul Gottereau, a fost dat în folosinþã în anul 1900.

Ministerul de Finanþe

În anul 1865 apare prima Lege a contabilitãþii publice, care reglementa modul de elaborare, adoptare ºi executarea bugetului de stat ºi prin care contabilitatea publicã s-a extins ºi în celelalte domenii ale administraþiei publice.

În anul 1871 apare Legea pentru contribuþii directe,care reprezintã, în domeniul contabilitãþii publice ºi al admi-nistraþiei fiscale, paºi importanþi fãcuþi înainte în vedereaconstatãrii ºi perceperii impozitelor.

În anul 1882 se introduce carnetul de contribuabil ºiapare Legea de organizare a Ministerului de Finanþe.

La data de 6 martie 1897 este votatã Legea pentru orga-nizarea administraþiei financiare a statului, în baza cãreiaiau fiinþã administraþiile financiare.

În anul 1929 apare noua Lege a contabilitãþii publice,care, prin strãdania membrilor Corpului contabililor, stipulaobligativitatea „introducerii contabilitãþii în partidã dublã înadministraþia de stat”, la toate nivelurile.


La 25 decembrie 1929 se adoptã Legea pentru reprimarea evaziunii fiscale la contribuþiile directe, act normativ

care, prin conþinutul sãu, face sã se accelereze procesul de punere în aplicare a prevederilor Legii contabilitãþii

publice.

Ministerul de Finanþe funcþiona în anul 1909 în Palatul Romanit de pe Calea Victoriei, actualmente Muzeul

Colecþiilor de Artã. Construcþia palatului a fost începutã la 1820 de boierul Costache Faca ºi terminatã de noul

proprietar, vistiernicul Romanit. În anul 1836, palatul a fost vândut statului, apoi a suferit modificãri succesive ºi i s-au

adãugat noi corpuri.

Monetãria Statului

Pe 22 aprilie 1867 se promulgã Legea monetarã a României, care stabileºte moneda naþionalã – leul.

La data de 24 februarie 1870, în prezenþa Domnitorului Carol I,

a primului-ministru Alexandru Golescu ºi a ministrului de finanþe Ion

C. Brãtianu, se inaugureazã – într-un sediu special amenajat pe ªoseaua

Kiseleff – Monetãria Statului.

În anul 1870 încep sã se batã la Monetãria Statului primele

monede, iar pânã la sfârºitul anului se bat aici 5.000 de piese din aur

de 20 lei ºi 400.000 de piese din argint de 1 leu, cu efigia domnitorului

pe avers. Moneda de 1 leu din 1870 este prima monedã româneascã

pe care apare denumirea de 1 leu.

Între anii 1890 ºi 1935, moneda României se va fabrica

în strãinãtate, la Bruxelles, Hamburg, Paris ºi Londra, astfel

încât activitatea Monetãriei Statului de a bate monedã a

fost practic desfiinþatã.

În anul 1935 se promulgã Legea nr. 391 din 22 februarie,

care corecteazã ºi completeazã sistemul monetar existent

în scopul armonizãrii ºi al acordãrii sale la necesitãþile de

schimb ale pieþei.

Decretul regal nr. 392 din aceeaºi zi hotãrãºte construcþia

unui nou sediu pentru Monetãria Naþionalã, iar pe 20 de-

cembrie 1935 se inaugureazã noul local din strada Fabrica

de Chibrituri nr. 30.

La 1 ianuarie 1936, Monetãria reîncepe fabricarea de monedã, iar o lunã mai târziu moneda de 250 lei este pusã

în circulaþie.

Banca Naþionalã

În data de 17/29 aprilie 1880, la iniþiativa Guvernului Ion C. Brãtianu, a fost datã Legea pentru înfiinþarea unei

bãnci de scont ºi emisiune, denumitã Banca Naþionalã a

României. A luat naºtere sub formã de societate anonimã, cu

participarea statului (1/3 din acþiuni fiind ale statului ºi 2/3,

ale deþinãtorilor particulari), având iniþial un capital de

12.000.000 lei ºi privilegiul exclusiv de a bate monedã.

Prima Adunare Generalã a Acþionarilor Bãncii Naþionale

a avut loc în perioada 15-17 iulie 1880, prilej cu care a fost

instalat cel dintâi guvernator, Ion I. Câmpineanu, ºi au fost

aleºi primii directori, printre care ºi renumitul profesor Theodor

ªtefãnescu.

La data de 5 decembrie 1880, Consiliul de administra-

þie al BNR a aprobat numirea ca director a lui Eugeniu Carada,

una dintre cele mai remarcabile personalitãþi ale Bãncii

Naþionale.


În anul 1890 au fost finalizate lucrãrile la vechiul Palat al Bãncii Naþionale, clãdire construitã dupã planurilearhitecþilor francezi Paul-Luis Albert Galleron ºi Marie-Joseph Cassien Bernard.

În anul 1940 au început lucrãrile de construcþie a noii clãdiri a BNR, pe un teren situat în zona delimitatã destrãzile Lipscani, Doamnei, Smârdan ºi Eugeniu Carada, finalizarea ei având loc abia la mijlocul anilor ’50.

Bursa

În data de 1 iunie 1881 apare Legea burselor – compilatã ºi tradusã dupã legislaþia francezã – cu referire atât labursele de valori, cât ºi la cele de mãrfuri.

Deschiderea Bursei din Bucureºti a avut loc la 1 decembrie 1882, în clãdirea Camerei de Comerþ din Bucureºti,iar peste o sãptãmânã a apãrut ºi prima cotaþie, publicatã în Monitorul Oficial. Bursa din Bucureºti a ocupat o poziþieînsemnatã în comerþul internaþional, fiind singura piaþã de importanþã internaþionalã pentru negocieri bursiere în sud-estuleuropean.

Totodatã, în provincie funcþionau deja burse la Iaºi, Galaþi ºi Brãila, care publicau operaþiunile cu cereale ºischimb valutar.

Legea asupra burselor de comerþ, publicatã în Monitorul Oficial nr. 31 din 9 mai 1904, aduce o nouã organizarea acestora, la baza reformei fiind pus principiul libertãþii tranzacþiilor în materie de bursã.

Începând cu anul 1911, activitatea Bursei se va desfãºura în noua clãdire a Camerei de Comerþ, din Strada IonGhica, pânã în anul 1949.

Registrul Comerþului

La 10 iunie 1868 se pune pentru întâia datã în România problema „intabulãrii firmelor comerciale”.

Prin amendarea Legii Camerei de Comerþ, apare germenele Oficiului registrului comerþului. Articolul 3 din legeprevedea cã „nu se poate face nici un fel de înscriere la Tribunal fãrã ca negustorii sã se fi prezentat la Camera deComerþ ºi Industrie din circumscripþia lor, pentru a fi înscriºi în registrul Camerei”.

În anul 1884 este promulgatã Legea înscrierii firmelor, ce organizeazã în sens modern evidenþa societãþilor comerciale.

În anul 1931, Registrul comerþului este organizat ºi funcþioneazã pe lângã Camera de Comerþ ºi Industrie. NouaLege pentru înfiinþarea unui registru al comerþului, publicatã în Monitorul Oficial nr. 84 din 3 aprilie, prevedea ca lafiecare Camerã de Comerþ ºi Industrie sã se pãstreze, de cãtre un oficiu special ºi sub controlul unui judecãtor delegat,

un registru al comerþului pentru înscrierea actelor a cãror publicitate era cerutã delege. Înmatriculãrile ºi menþiunile sunt publicate în Buletinul Camerei de Comerþ ºiIndustrie.

Academia de Studii Economice

În anul 1864, prin strãdania marelui om de stat C.A. Rosetti, apare Legea deorganizare a învãþãmântului comercial de toate gradele, care prevedea ºi înfiinþareaºcolilor de comerþ.

Pe data de 6 aprilie 1913, Regele Carol I a semnat Decretul de înfiinþare, la Bucureºti,a Academiei de Înalte Studii Comerciale ºi Industriale, actuala Academie de StudiiEconomice.

13 ani mai târziu, în1926, are loc inaugurarea Palatului Academiei de ÎnalteStudii Comerciale ºi Industriale din Bucureºti, situat în PiaþaRomanã ºi construit dupã planurile arhitecþilor GrigoreCerchez, Edmond van Saanen Algi ºi Arghir Culina. În aceastãperioadã, rectorul Academiei era profesorul Ion N. Angelescu(1924-1929).

Primul doctorat din cadrul ASE a avut loc în anul 1921,cu specializarea Studii comerciale ºi industriale.

Prima prelegere în noul Palat al Academiei a fost sus-þinutã de cãtre profesorul Emil Brancovici în anul 1926 ºi aavut tema „Tehnica comercialã a mãrfurilor ºi uzanþele co-merciale în decursul veacurilor”.


Academia de ªtiinþe ºi Tehnici Contabile ºi Financiare din Franþa, filiala din România, prima reþeade competenþe ºi influenþã pusã în slujba economiei, demers pluridisciplinar, multiprofesional ºiinternaþional, a fost creatã ºi lansatã în luna septembrie 2010 la Bucureºti.

Dupã predecesoarele sale – Academia din Franþa, înfiinþatã în anul 2004, ºi prima filialã a acesteia,care a luat naºtere în Belgia, în anul 2007 – a venit rândul României sã creeze cea de-a doua filialã aAcademiei de ªtiinþe ºi Tehnici Contabile ºi Financiare, având trei obiective principale:

1. Sã constituie un laborator al reflexiei prospective ºi al cercetãrii de înalt nivel asupra evoluþiilorîn domeniile aferente economiei întreprinderilor comerciale ºi necomerciale ºi sectorului public;

2. Sã desfãºoare studii de cercetare, sã elaboreze studii ºi sã emitã opinii, favorizând sinergia uneiabordãri pluridisciplinare ºi având la bazã douã niveluri:

a) un nivel al doctrinei, care implicã luarea de poziþie cu privire la principalele provocãri naþionaleºi internaþionale;

b) un nivel practic, care implicã o analizã a oportunitãþilor ºi constrângerilor legate de noiletehnologii ºi reglementãri ºi o identificare a bunelor practici;

3. Sã reprezinte o forþã care emite propuneri.

Filiala din România are deja un numãr semnificativ de membri reprezentaþi de membrii InstitutuluiProfesioniºtilor Asociaþi Ordinului Experþilor Contabili din Franþa (IPAO), încã din anul 2005.

Obiectivul cel mai important al Academiei îl reprezintã crearea unui spaþiu de reflexie ºi cercetarecare sã reuneascã specialiºti din toate domeniile, având ca scop final federalizarea profesiei în jurulintereselor comune.

Aºadar, Academia de ªtiinþe ºi Tehnici Contabile ºi Financiare – filiala din România este o organizaþienecomercialã, care nu are drept scop câºtigul ºi împãrþirea de profit între asociaþi. Veniturile sale ºi oricebun deþinut, de oriunde ar proveni, sunt folosite numai în scopul promovãrii obiectivelor asociaþiei.

Academia – filiala din România are drept scop desfãºurarea în România a activitãþilor Asociaþiei dedrept francez. Aceste activitãþi reunite sub egida secþiunii din România se vor alinia cadrului global definitde Asociaþia de drept francez „Academia de ªtiinþe ºi Tehnici Contabile ºi Financiare” ºi vor respectaorientãrile stabilite de aceasta.

Academia – filiala din Româniapoate avea ca membri persoane fizicesau persoane juridice, prin reprezentanþice au acelaºi scop cu cel promovat deAcademie – filiala din România.

Sunt membri persoanele prevãzu-te în actul constitutiv ºi orice persoanãjuridicã sau fizicã care completeazã for-mularul de înscriere însoþit de o reco-mandare a cel puþin doi membri ai Aca-demiei – filiala din România ºi un CVîn limba românã în care sã se reflectecunoºtinþele solide de limba francezã.

Filiala din România are ºi un site,ce poate fi accesat la adresa de webwww.lacademie.ro, precum ºi o adresãde contact, [email protected],unde membrii actuali ºi posibilii ade-renþi se pot adresa pentru orice fel de informaþii ºi pot transmite formularele de înscriere în Academie.

De asemenea, Academia beneficiazã ºi de un sediu, la adresa:Intrarea Pielari nr. 1, et. 4, sector 4, BucureºtiTel.: 004

021

330 88 76

Fax: 004 021

330 88 88

Filiala din România a Academiei de Stiinte siTehnici Contabile si Financiare din Franta

, , ,

, ,

Studii si cercetãri,


Analiza comparativã a Românieicu statele membre ale UE în ceeace priveºte taxa pe valoarea adãugatãîn perioada de preaderare

Bogdan Titus CORONDAN, drd. ec.Arad

1 A.-M. Tatoiu (2008), Armonizarea sistemelor fiscale în contextul integrãrii în Uniunea Europeanã, Casa Cãrþii de ªtiinþã,Cluj-Napoca.

2 Datele prelucrate în vederea analizei au fost preluate din baza de date oficialã a Comisiei Europene, www.eurostat.eu3 http://www.mathworks.com/access/helpdesk/help/toolbox/stats/jbtest.html

Lucrarea de faþã îºi propune realizarea unei ana-lize comparative în ceea ce priveºte structura ºi evolu-þia nivelului principalului impozit indirect, respectivtaxa pe valoarea adãugatã, înregistrate în Româniacomparativ cu valorile înregistrate în spaþiul comuni-tar, respectiv în statele membre ale Uniunii Europene– UE25, UE15 ºi Zona Euro.

Fãrã a realiza analiza restructurãrii fiscalitãþii dinRomânia în perioada 1995-2006 din punct de vedereal componentei de reglementare, având în vedere no-torietatea subiectului în cauzã dezbãtut în literaturade specialitate1, prezentul demers va analiza din punctde vedere economic maniera în care impozitarea in-directã din România a fost armonizatã cu practica fis-calã implementatã la nivelul statelor membre.

În cadrul prezentei analize comparative am con-siderat oportunã din punct de vedere didactic ºi factualutilizarea instrumentarului statistic uzitat pe larg de cã-tre autorii din cadrul literaturii de specialitate, respectivparametrii statistici care mãsoarã simetria, normalitateadistribuþiei, corelaþia dintre diverse eºantioane statis-tice, precum ºi funcþia de regresie, în ceea ce priveºteprelucrarea datelor extrase din baza de date oficialã aComisiei Europene2 (indicatorii analizaþi au fost calcu-laþi prin rularea aplicaþiei informatice Eviews 5.1).

Indicatorul skewness este un parametru statisticcare mãsoarã simetria sau mai precis lipsa simetriei,unde simetria unei distribuþii presupune ca aceasta sãprezinte simetrie faþã de punctul central3.

Key terms: VAT, fiscal pressure, dynamics of the final consumption expenditure, fiscal policysensitivity, pre-accession, fiscal competition

ABSTRACT

Comparative Analysis of Romania and EU Member States Regardingthe VAT Rate in the Pre-accession Period

Present study is using statistic data related to VAT and final consumption expenditurerecorded in Romania and European Union in order to asses a certain degree ofharmonization between the Romanian tax policy and the European tax policy. Usingspecific statistic methods – dynamics of the VAT/GDP ratio and dynamics of thefinal consumption expenditure – the output concluded the fact that Romanian taxpolicy goals are more likely sensitive to the evolution of final consumption expenditurecompared to the European average.


4

5

6

7

8

9

95 96 97 98 99 00 01 02 03 04 05 06 07 08

UE27UE25UE15

EUROZONEUNGARIAPOLONIA

ROMANIASLOVACIA

4 K.O. Bowman, L.R. Shenton (1975), Omnibus Contours for Departures from Normality Based on √b1 and b2, Biometrika 62 (2):243-250.

5 C.M. Jarque, A.K. Bera (1987), A Test for Normality of Observations and Regression Residuals, International StatisticalReview 55 (2): 163-172.

unde:Y = media;s = deviaþia standard;N = numãrul de elemente.

Valorile înregistrate de parametrul respectiv seinterpreteazã dupã cum urmeazã: valoarea nulã a para-metrului skewness probeazã existenþa unei distribuþiinormale din punct de vedere statistic a populaþiei ana-lizate; valoarea negativã/pozitivã denotã gradul dedepãrtare faþã de distribuþia normalã.

Indicatorul kurtosis reprezintã un parametru sta-tistic care mãsoarã dacã elementele unei populaþii suntapropiate (flat) sau depãrtate (peak) faþã de distribuþianormalã. O valoare ridicatã indicã faptul cã seria res-pectivã de date înregistreazã un vârf distinct faþã demedie, iar o valoare redusã aratã cã vârful repartiþieieste apropiat de medie; distribuþia uniformã este cazulextrem4.

unde:Y = media;s = deviaþia standard;N = numãrul de elemente.

Valoarea nulã a parametrului aratã gradul deapropiere faþã de o distribuþie normalã a populaþieianalizate în funcþie de vârful repartiþiei normale.

În statisticã, testul Jarque-Bera mãsoarã gradulde apropiere de normalitate, pornind de la valorileînregistrate de kurtosis ºi skewness5.

unde:n = numãrul de observaþii statistice;S = valoarea parametrului skewness;K = valoarea parametrului kurtosis.

Testul statistic Jarque-Bera este utilizat pentrua testa ipoteza nulã referitoare la distribuþia normalã.Ipoteza iniþialã (nulã) îmbinã ipoteza unei valori nulea parametrilor statistici skewness ºi kurtosis din momentce valorile înregistrate în cazul unei distribuþii normalesunt 0. În concluzie, orice deviaþie a indicatorului dela valoarea respectivã denotã lipsa unei distribuþii nor-male. De asemenea, mãsoarã gradul în care un modelstatistic se potriveºte unui set de observaþii. În moduzual, reflectã discrepanþa dintre valorile observateºi valorile presupuse de un anumit model statistic.

Dinamica ponderii taxei pe valoarea adãugatãîn PIB (presiunea fiscalã reprezentatã de TVA) încazul României în perioada 1995-2008 înregistreazãmarje de variaþie relativ ridicate comparativ cu valorileaferente mediei statelor membre ale Uniunii Europene(UE25), de la valoarea minimã de 4,6% din PIB în-registratã la nivelul anului 1997 pânã la valoarea ma-ximã de 8,1% aferentã anilor 2005 ºi 2007, indicândun trend ascendent.

Comparativ, media ponderii TVA în PIB afe-rentã statelor membre ale Uniunii Europene (UE25)a înregistrat pe perioada analizatã în mod similar untrend ascendent, de la valoarea minimã de 6,6% în-registratã la nivelul anului 1995 la valoarea maximãde 7,1% din PIB aferentã anului 2007.

Sinoptic, constatãrile anterioare se prezintã con-form graficului urmãtor:

Skewness =Σ (Yi – Y)3

(N – 1)s3

N

i=1

Kurtosis =Σ (Yi – Y)4

(N – 1)s4

N

i=1

JB =n6

S2 +14

K2

∧∧∧∧∧


Dinamica evoluþiei indicatorului analizat (pon-derea TVA în PIB) în cazul României se poate justificaprintr-o serie de argumente care, în opinia noastrã, suntstrâns corelate de procesul de armonizare legislativã.

Astfel, se observã o scãdere constantã a niveluluiindicatorului în cursul perioadei 1995-1997, urmatãde o creºtere accentuatã în perioada 1998-2005, res-pectiv de stabilizare la nivelul anilor 2006-2008. Con-siderãm cã evoluþia respectivã se explicã ºi prin faptulcã nivelul cotelor de impozitare a reprezentat pentruRomânia un punct nevralgic, în mãsura în care racor-darea sistemului fiscal românesc dezvoltat ulterioranului 1995 a întâmpinat numeroase probleme de na-turã conceptualã ºi factualã, finalitatea demersului deaderare a României la Uniunea Europeanã pãrând afi un deziderat relativ greu de îndeplinit.

Credem cã dinamica înregistratã în cursul peri-oadei analizate este strâns condiþionatã de cotele deimpozitare aplicate. Taxa pe valoarea adãugatã a fostinstituitã în baza prevederilor Ordonanþei Guvernuluinr. 3/1993, aferent perioadei 1993-1998 fiind aplicateconcomitent trei cote de TVA: cota standard de 18%,o cotã redusã de 9% ºi o cotã zero. Decizia instituitãîn cursul anului 1998 de a ridica cota redusã de la 9%la 10% ºi cota standard de taxã de la 18% la 22% avizat în principal creºterea veniturilor la bugetul statuluiºi într-o mãsurã mai redusã armonizarea legislaþieifiscale cu cea comunitarã. Dacã transpunem consta-tãrile anterioare la situaþia redatã de graficul prezentatmai sus constatãm faptul cã modificarea cotei stan-dard ºi a cotei reduse de TVA s-a transpus în creºte-rea veniturilor bugetare de natura taxei pe valoareaadãugatã colectate la bugetul de stat, respectiv în creº-terea eficienþei prelevãrii fiscale în cauzã. În ceea cepriveºte trendul descendent înregistrat la nivelul ani-lor 1995-1997, opinãm cã acesta se explicã prin am-plificarea fenomenului de evaziune fiscalã, întrucâtîn perioada respectivã produsul intern brut a înregis-trat un trend ascendent.

Considerãm, de asemenea, cã valorile înregistra-te la nivelul anilor 2001-2004 (creºtere bruscã în peri-oada 2001-2002, urmatã de o scãdere accentuatã înperioada 2003-2004) pot fi explicate tot prin prismamodificãrilor legislative intervenite, respectiv adopta-rea Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adã-ugatã, care a adus o serie de modificãri de fond îndomeniul TVA:

abandonarea unor scutiri de TVA, cum estecazul activitãþilor prestate de avocaþi, notari, liber-pro-fesioniºti;

eliminarea scutirilor aplicabile importurilor dematerii prime ºi materiale consumabile destinate în-corporãrii în produse finite reexportate în termen de90 de zile de la facturare;

mãrirea plafonului de TVA la nivelul valoriide 50.000 euro;

impozitarea din punct de vedere al taxei pevaloarea adãugatã a operaþiunilor efectuate în zonelibere.

În perioada ulterioarã a fost adoptat ºi imple-mentat Codul fiscal (Legea nr. 571/2003 privind Co-dul fiscal, în vigoare de la 1 ianuarie 2004), care aadus, de asemenea, o serie de modificãri în sfera TVA,actul normativ respectiv producând în fapt modificãriimportante în ceea ce priveºte reglementarea taxeipe valoarea adãugatã din punct de vedere legal, urmã-rindu-se continuarea procesului de armonizare a legis-laþiei naþionale cu cea comunitarã în domeniul taxeipe valoarea adãugatã: reconsiderarea locului de pres-tare a serviciilor de transport, în sensul cã locul deprestare a serviciilor de transport este locul unde seefectueazã transportul în funcþie de distanþele parcurse(realizându-se astfel compatibilitatea cu prevederileDirectivei a VI-a a Comisiei Europene), precum ºieliminarea scutirii de TVA fãrã drept de deducere ºiaplicarea cotei reduse de 9% pentru o serie de opera-þiuni specificate distinct6.

Complementar aspectelor redate anterior, consi-derãm cã o analizã comparativã a României cu statelemembre ale Uniunii Europene în ceea ce priveºte taxape valoarea adãugatã, pertinentã din punct de vedereteoretic ºi practic, trebuie sã uziteze un instrumentardin sfera econometriei care sã furnizeze argumenteîn sensul emiterii unei opinii cu privire la gradul dearmonizare a taxei pe valoarea adãugatã din Româniacu statele membre ale Uniunii Europene (valori medii).

Astfel, considerãm relevante urmãtoarele opinii:1. Media calculatã în cazul României înregis-

treazã valoarea de 6,62, comparativ cu media aferentãstatelor membre ale Uniunii Europene (UE25), careînregistreazã nivelul de 6,85, ceea ce denotã o apro-piere semnificativã de ponderea TVA în PIB la niveleuropean.

6 N. Mãndoiu (2008), Codul de procedurã fiscalã comparat: 2007-2008 (cod + norme), ediþia a II-a, Con Fisc, Bucureºti.


2. Parametrul statistic skewness înregistreazã încazul României o valoare negativã, respectiv 0,275015,ceea ce înseamnã cã valorile analizate nu sunt sime-trice faþã de punctul central al repartiþiei normale, adicãaferent perioadei analizate, distribuþia valorilor repre-zentând ponderea TVA în PIB la nivelul României;acestea sunt relativ apropiate faþã de o distribuþie nor-malã, însã deviate spre stânga (panta redusã în stânga);în cazul statelor membre ale Uniunii Europene (UE25),parametrul analizat înregistreazã o valoare pozitivãde 0,087172, ceea ce denotã existenþa unei repartiþiinormale a datelor analizate; pe baza aspectelor ante-rior menþionate, considerãm cã din punct de vedereal gradului de normalitate al repartiþiei valorilor înre-gistrate în cazul României ºi în cazul statelor membre(UE25) nu existã similitudini.

3. Parametrul statistic kurtosis indicã în cazulRomâniei valoarea de 1,950847, ceea ce aratã faptulcã datele analizate înregistreazã un vârf distinct faþãde medie, respectiv lipsa simetriei faþã de vârfulrepartiþiei normale. În cazul statelor membre ale Uniu-nii Europene (UE25), valoarea calculatã prin rulareaaplicaþiei informatice Eviews 5.1 este de 2,236448,ceea ce denotã în mod similar lipsa repartiþiei nor-male pe verticalã a datelor analizate.

Pe baza aspectelor punctuale menþionate anteriorputem concluziona cã nu existã similaritãþi între dis-tribuþia seriilor de date aferente României ºi statelormembre ale Uniunii Europene în ceea ce priveºte pon-derea TVA în PIB. Complementar argumentãrii opinieirespective, am considerat oportunã aplicarea testuluiJarque-Bera, pe baza cãruia concluzionãm cã seriilede date aferente statelor membre ale Uniunii Euro-pene (UE25) sunt mult mai apropiate de o distribuþienormalã comparativ cu datele aferente României.

Avansând mai departe cu analiza datelor deþinute,am încercat sã determinãm care dintre valorile avuteîn vedere (reprezentând ponderea TVA în PIB expri-matã procentual la nivelul statelor membre ale UniuniiEuropene, respectiv la nivelul Ungariei, Slovaciei ºiPoloniei) a prezentat o evoluþie similarã dinamicii se-riilor de date extrase aferente României.

Astfel, matricea corelaþiilor aplicatã seriilor dedate respective denotã o evoluþie similarã a indicato-rului analizat (ponderea TVA în PIB) în cazul Româ-niei cu media statelor membre ale Uniunii Europene(UE25) ºi cu Polonia, respectiv absenþa oricãrei si-

militudini a dinamicii în ceea ce priveºte Slovacia ºiUngaria.

Pornind de la aspectele anterior analizate, respec-tiv rezultatele testelor econometrice aplicate seriilorde date, putem emite urmãtoarele concluzii:

În perioada supusã analizei, ponderea taxeipe valoarea adãugatã în PIB la nivelul României aînregistrat o evoluþie similarã cu dinamica aceluiaºiindicator calculat în cazul Poloniei ºi al statelor mem-bre ale Uniunii Europene (UE25).

Seriile de date aferente perioadei 1995-2008nu argumenteazã în favoarea unei repartiþii normaleîn cazul României.

Astfel, pe baza datelor analizate putem conclu-ziona cã procesul de armonizare fiscalã în ceea cepriveºte taxa pe valoarea adãugatã nu a fost pe deplinrealizat pânã la nivelul anului 2008. Armonizarea fis-calã presupune o serie de etape ºi modalitãþi concrete– armonizarea bazei impozabile, a cotei de impozitareºi a cadrului legal –, iar pânã la nivelul anului 2008,conchidem cã în România procesul de armonizare fis-calã a taxei pe valoarea adãugatã este complet doarîn ceea ce priveºte armonizarea cadrului legal de regle-mentare. Aferent celorlalte direcþii de acþiune, conside-rãm cã procesul poate suporta îmbunãtãþiri ulterioare.

Complementar opiniilor anterior redate, credemcã putem testa econometric gradul de armonizare ataxei pe valoarea adãugatã aplicate în România custatele membre ale Uniunii Europene, pornind de lafuncþia esenþialã a acestei prelevãri fiscale, ºi anumefaptul cã este un impozit indirect aºezat în sarcina con-tribuabililor care influenþeazã în mod direct consumul.Problema de fond considerãm cã rezidã tocmai în ana-liza acestui aspect, respectiv dacã în cazul Românieitaxa pe valoarea adãugatã influenþeazã consumul caîn cazul statelor membre ale Uniunii Europene.

Prin urmare, am testat econometric intensita-tea legãturii dintre consumul final ºi taxa pe valoareaadãugatã înregistratã în România comparativ cu statelemembre ale Uniunii Europene.

Utilizând modelul regresiv liniar unifactorial, amtestat cu ajutorul metodei de modelare econometricã,prin folosirea aplicaþiei informatice Eviews 5.1, exis-tenþa unei legãturi de tip cauzã-efect între pondereaTVA în PIB ºi dinamica cheltuielilor finale pentruconsum în România comparativ cu rezultatele aferentestatelor membre (exprimate ca medii).


Modelarea econometricã determinã o relaþie între variabila dependentã notatã TVA_PROC_RO ponderiiTVA în PIB înregistratã în România ºi evoluþia cheltuielilor finale pentru consum, de forma:

TVA_PROC_RO=C(1)+C(2)*CH_FIN_CONSUM_RO

Variabile Coeficienþi Eroare standard t-Statistic Probabilitate

C(1) 4.397317 0.548518 8.016726 0

C(2) 0.022328 0.004284 5.211795 0.0008

Aplicaþia utilizatã a ajustat perioada supusã analizei la 14 ani, respectiv intervalul 1995-2008, iar modelulregresiv liniar unifactorial este de forma:

TVA_PROC_RO=4.397316549+0.02232755718*CH_FIN_CONSUM_RO

În cazul statelor membre ale Uniunii Europene (UE25), modelarea econometricã determinã o relaþieîntre variabila dependentã notatã TVA_PROC_UE25, reprezentând ponderea TVA în PIB înregistratã înstatele membre, ºi evoluþia cheltuielilor finale pentru consum, de forma:

TVA_PROC_UE25=C(1)+C(2)*CH_FIN_CONSUM_UE25

Variabile Coeficienþi Eroare standard t-Statistic Probabilitate

C(1) 6.517801 0.627608 10.38514 0

C(2) 0.003677 0.005874 0.625943 0.5488

Aplicaþia utilizatã a ajustat perioada supusã analizei la 14 ani, adicã intervalul 1995-2008, iar modelulregresiv liniar unifactorial este de forma:

TVA_PROC_UE25=6.517800969+0.003677095732*CH_FIN_CONSUM_UE25

Analiza datelor prezentate în tabelul anterior de-terminã urmãtoarele concluzii:

Coeficientul de corelaþie care marcheazã ovaloare de 4,66% denotã lipsa legãturii statistice întrevariabila rezultativã ºi cea endogenã, ceea ce demon-streazã cã modificãrile structurale ale cheltuielilorfinale pentru consum nu se resimt asupra modificã-rilor creºterii ponderii TVA în PIB la nivelul statelormembre.

Veridicitatea funcþiei de regresie în acest caznu poate fi susþinutã pe seama valorilor scãzute aleprobabilitãþii.

Testul Durbin-Watson, cu o valoare situatãmult sub pragul critic 2, indicã faptul cã variabilelereziduale sunt autocorelate.

Prin urmare, se poate aprecia cã modelul construitnu poate fi luat în considerare pentru a decide, la nivel

Analiza datelor prezentate în tabelul anterior de-terminã urmãtoarele concluzii:

Coeficientul de corelaþie care marcheazã ovaloare de 77,24% demonstreazã faptul cã legãturastatisticã între variabila rezultativã ºi cea endogenãeste una medie, ceea ce demonstreazã cã modificãrilestructurale ale cheltuielilor finale pentru consum seresimt asupra modificãrilor creºterii ponderii TVAîn PIB-ul României.

Veridicitatea funcþiei de regresie poate fi sus-þinutã pe seama valorilor scãzute ale probabilitãþii,

acelaºi lucru putându-se spune ºi despre valoarea ero-rilor standard.

Testul Durbin-Watson, cu o valoare situatãaproape de pragul critic 2, indicã faptul cã variabilelereziduale nu sunt autocorelate.

Prin urmare, se poate aprecia cã modelul con-struit poate fi luat în considerare pentru a decide, lanivel macroeconomic, legãtura dintre evoluþia chel-tuielilor finale pentru consum cu ponderea TVA înPIB în România.


macroeconomic, legãtura dintre evoluþia cheltuielilorfinale pentru consum cu ponderea TVA în PIB în statelemembre.

Din punct de vedere al cadrului legislativ, con-siderãm cã România a parcurs toate etapele necesareasimilãrii normelor comunitare în materie. Totuºi, dinpunct de vedere factual, constatãm cã procesul de armo-nizare fiscalã pe linie de TVA nu a apropiat Româniade media statelor europene. Eforturile de armonizarefiscalã au fost canalizate cu precãdere pe componentade armonizare a bazei impozabile ºi a cotelor de impu-nere în vederea asigurãrii unui tratament fiscal nedis-criminatoriu ºi a liberei circulaþii a bunurilor ºi servicii-lor, însã au fost omise aspectele de fond ale demersuluide armonizare: economia româneascã a înregistrat îndecursul perioadei analizate ample modificãri struc-turale dictate de necesitatea translaþiei de la economiacentralizatã la economia de piaþã funcþionalã, care sãfacã faþã presiunilor concurenþiale generate de econo-miile comunitare.

Mai mult decât atât, diferenþele de fond dintreeconomia României ºi economiile statelor membreau generat discrepanþe puternice în ceea ce priveºteimpactul fiscalitãþii indirecte asupra altor indicatorimacroeconomici; în cazul de faþã am testat doar im-pactul cheltuielilor finale pentru consum asupra pon-

derii taxei pe valoarea adãugatã în PIB, constatândcã în cazul României modificãrile structurale ale chel-tuielilor finale pentru consum se resimt asupra modi-ficãrilor creºterii ponderii TVA în PIB-ul României,ceea ce denotã o sensibilitate crescutã a politicilorfiscale faþã de dinamica consumului. Din perspectivapoliticilor financiar-fiscale, rezultã cã o serie de obiec-tive intermediare sau finale de naturã bugetarã pot fiatinse mai eficient prin influenþarea consumului final,indiferent de repartiþia acestuia în structurã – privatsau public.

În cazul statelor membre ale Uniunii Europene,situaþia se aflã la polul opus. Testele aplicate asupraseriilor de date reprezentând valorile medii ale ponderiiTVA în PIB ºi ale evoluþiei cheltuielilor finale pentruconsum aferente statelor membre ale Uniunii Europenearatã lipsa unei legãturi între rata de creºtere a cheltu-ielilor finale pentru consum ºi ponderea TVA în PIB.Explicaþia considerãm a fi argumentatã prin faptul cãeconomiile respective nu sunt orientate cu precãderespre consum, ci mai mult spre economisire ºi investiþii.În concluzie, la nivel comunitar, politicile bugetarear trebui sã fie mai degrabã canalizate pe þintirea altorbaze impozabile – impozitarea veniturilor, a averiisau a muncii – care prezintã ºi un grad de mobilitatecrescut, realizându-se în acest mod ºi eliminarea con-curenþei fiscale.

BIBLIOGRAFIE

1. Bowman, K.O., Shenton, L.R. (1975), Omnibus Contours for Departures from Normality Basedon √b1 and b2, Biometrika 62 (2): 243-250.

2. Jarque, C.M., Bera, A.K. (1987), A Test for Normality of Observations and Regression Residuals,International Statistical Review 55 (2): 163-172.

3. Mãndoiu, N. (2008), Codul de procedurã fiscalã comparat: 2007-2008 (cod + norme), ediþia a II-a,Con Fisc, Bucureºti.

4. Tatoiu, A.-M. (2008), Armonizarea sistemelor fiscale în contextul integrãrii în Uniunea Europeanã,Casa Cãrþii de ªtiinþã, Cluj-Napoca.

5. http://www.eurostat.eu

6. http://www.mathworks.com/access/helpdesk/help/toolbox/stats/jbtest.html

Teorie contabilã


Învãþãminte din experienþa britanicãprivind contabilitatea stocurilorîn consignaþie

Petru HORGA, lect. univ. drd.Universitatea de Vest „Vasile Goldiº”, Arad

Tratamentul contabil al stocurilor aflate în consig-naþie este prezentat în „Nota de aplicare A” a FRS 5(Application Note A – Consignment Stock). Pentruînceput trebuie precizat cã acest exemplu de aplicarea FRS 5 se adreseazã cu precãdere comerþului în con-signaþie cu vehicule motorizate, dar el poate fi aplicatºi la alte tipuri de mãrfuri.

Tranzacþiile care fac obiectul Application Note Acorespund în general cu cele dintr-un contract de con-signaþie aºa cum este reglementat în þara noastrã1 ºiconstau în urmãtoarele2:

O parte numitã „producãtor” (consignant –conform reglementãrilor naþionale) pune la dispoziþiaunei alte pãrþi, numitã „dealer” (consignatar – con-

form reglementãrilor naþionale), un stoc în vedereavânzãrii;

Dealerul va vinde stocul urmând cursul nor-mal al afacerii sale;

Producãtorul pãstreazã titlul de proprietateasupra stocului pânã când are loc unul dintre urmãtoa-rele evenimente: dealerul pãstreazã bunurile o anumitãperioadã de timp prevãzutã în contract, iar dupã expi-rarea acestei perioade devine proprietarul stocului;dealerul vinde stocul la un terþ; dealerul preleveazãbunuri din stoc pentru a le folosi în vederea testãriisau în scop personal;

Odatã ce transferul dreptului de proprietate afost realizat, dealerul devine obligat la plata preþului

1 În acest sens, a se vedea Legea nr. 178/1934 pentru reglementarea contractului de consignaþie, publicatã în Monitorul Oficialnr. 173/30.07.1934, Legea nr. 34/1936 pentru modificarea unor dispoziþiuni din legea timbrului ºi a impozitului pe acte ºifapte juridice, precum ºi a art. 27 din Legea contractului de consignaþie, publicatã în Monitorul Oficial nr. 77/01.04.1936,Decretul nr. 975/1965 privind valorificarea bunurilor predate organizaþiilor socialiste pentru executarea unor lucrãri sau înconsignaþie ºi neridicate în termen de un an de la data terminãrii lucrãrii sau expirãrii contractului de consignaþie, publicat înBuletinul Oficial nr. 24/30.12.1965, Legea nr. 287/2009 privind Codul civil, publicatã în Monitorul Oficial nr. 511/24.07.2009,art. 2052-2063.

2 Accounting Standard Board, Financial Reporting Standard no. 5 – Reporting the Substance of Transactions, ApplicationNote A – Consignment Stock, aprilie 1994, paragrafele A1-A2.

Key terms: consignment inventory, benefits, risks, substance of transactions

ABSTRACT

Lessons from British Experience Regarding the Accountingfor Consignment Inventories

The presentation of reliable financial reports requires the implementation of the substanceover form principle. Cultural and law systems differences made the implementationof this principle appear under various forms for the same type of transaction. This isthe case of consignment inventory. In this article we shall analyze the accountingtreatment of consignment inventory as presented in Financial Reporting Standardno. 5 – Reporting the Substance of Transactions.


cãtre producãtor. Preþul poate fi stabilit la data livrãriibunurilor cãtre dealer, poate varia pe durata contrac-tului sau poate fi chiar preþul aflat în lista de preþuri aproducãtorului de la data transferului dreptului deproprietate;

Dealerul este îndreptãþit sã returneze bunurileproducãtorului în caz de nevânzare sau producãtoruleste îndrituit sã solicite returnarea bunurilor ori sã ho-tãrascã transferul lor cãtre alt dealer;

Înþelegerea (contractul) dintre pãrþi poate sãprevadã, de asemenea, perceperea unei garanþii de ladealer sau plata unor penalitãþi în cazul în care dealerulnu a fost capabil sã vândã stocul la termenele specifi-cate în contract.

Scopul Application Note A este acela de a oferiîndrumãri privind contabilizarea contractelor de con-signaþie ºi în special de a stabili în ce condiþii dealerulpoate recunoaºte în activele sale stocul aflat în consig-naþie. În lumina prevederilor generale ale FRS 5, dacãdealerul are acces la beneficiile ataºate stocului ºidacã este expus la riscurile inerente aferente bene-ficiilor acestui stoc, atunci acesta va recunoaºte stoculîn activele sale. Beneficiile ºi riscurile identificate îndreptul dealerului sunt urmãtoarele:

Beneficii: fluxurile de numerar viitoare obþinute din vân-

zarea stocului cãtre terþi ºi dreptul de a pãstra bunurileîn stoc în vederea vânzãrii la momentul oportun;

protejarea la eventualele variaþii ale preþurilorla producãtor. În cazul în care contractul prevede cãplata cãtre producãtor se face la preþul de la data livrãriistocului cãtre dealer, iar între timp preþurile producã-torului au crescut, este evident cã dealerul este protejatla aceastã creºtere;

dreptul de a utiliza stocul în scop personal.

Riscuri: riscul de a fi obligat sã pãstreze un stoc greu

vandabil sau demodat (uzat moral) ºi care conduce larealizarea de pierderi, datorate fie nevânzãrii, fie vân-zãrii la o valoare redusã;

riscul unei miºcãri lente (durata de rotaþie înzile foarte mare) care determinã creºterea costurilorde stocare ºi implicit realizarea de pierderi.

Pentru a determina dacã dealerul poate recunoaº-te stocul în activele sale, este necesar a se analizaclauzele contractuale în funcþie de impactul pe careacestea îl au asupra beneficiilor ºi riscurilor prezentatemai sus, totodatã acordându-se importanþã mai mareacelora care au un efect comercial în practicã.

Principalele clauze contractuale din care se de-gajã beneficiile ºi riscurile producãtorului sunt urmã-toarele:

i) Dreptul acestuia de a solicita returnarea bu-nurilor sau transferul lor cãtre alt dealer. În felul acestaproducãtorul limiteazã accesul dealerului la benefi-ciile stocului;

ii) Dreptul dealerului de a returna stocul fãrã aplãti o penalitate producãtorului pentru nevânzareala termenele specificate. În acest caz, riscul învechiriistocului este suportat de cãtre producãtor;

iii) Producãtorul oferã anumite stimulente sem-nificative pentru a-l determina pe dealer sã nu retur-neze stocul. Aceste stimulente pot fi sub forma unorreduceri de preþ sau sub forma prelungirii contractului.În toate aceste cazuri, riscul de învechire a stoculuiaparþine producãtorului;

iv) Preþul bunurilor este stabilit ca fiind preþulde listã al producãtorului din momentul transferuluidreptului de proprietate. Aceasta indicã faptul cã sto-cul rãmâne un activ al producãtorului pânã la trans-ferul dreptului de proprietate cãtre dealer;

v) Contractul nu prevede nicio platã în avansdin partea dealerului ºi valoarea stocului este stabilitãla un preþ fix (de obicei, preþul de la data livrãrii cãtredealer) care devine scadent la data transferului drep-tului de proprietate. În aceastã situaþie, producãtorulva fi cel care va suporta riscul miºcãrii lente a sto-cului.

Beneficiile dealerului de pe urma stocului înconsignaþie ºi riscurile inerente acestor beneficii suntdeterminate, de obicei, de urmãtoarele clauze con-tractuale:

i) Producãtorul nu îi poate cere dealerului retur-narea bunurilor sau transferul acestora cãtre alt dealer.Este limpede cã în acest caz dreptul la beneficii apar-þine dealerului;

ii) Dealerul nu are dreptul de a returna stoculsau este penalizat în caz de returnare înainte de termen.Acest lucru indicã faptul cã dealerul îºi asumã prin-cipalele riscuri privitoare la stoc;

iii) Preþul stocului se bazeazã pe lista de preþuria producãtorului de la data livrãrii cãtre dealer. În acestcaz, producãtorul nu mai poate interveni asupra preþu-lui pe durata contractului ºi este clar cã el îºi va asumaun risc privind fluctuaþiile preþului, ºi nu dealerul;

iv) Contractul prevede cã preþul ce urmeazã sãfie achitat de dealer variazã în funcþie de durata destocare a bunurilor ºi va fi actualizat cu o ratã aproxi-mativ egalã cu dobânzile comerciale. Riscul de miºca-re lentã a stocului aparþine în acest caz dealerului;


v) Dreptul dealerului de a utiliza stocul aflat înconsignaþie. Exercitarea acestui drept presupune trans-ferul imediat al proprietãþii stocului cãtre dealer ºi obli-garea acestuia la plata preþului cãtre producãtor.

3 Prelucrare dupã Accounting Standard Board, Financial Reporting Standard no. 5 – Reporting the Substance of Transactions,Application Note A – Consignment Stock, aprilie 1994, p. 58.

4 Application Note A – Consignment Stock nu oferã detalii referitoare la ce informaþii trebuie prezentate în note de cãtreproducãtor, ci numai de cãtre dealer. La paragrafele A11-A12 sunt prezentate informaþiile pe care dealerul trebuie sã leinsereze în notele explicative. Astfel, þinând seama de faptul cã tranzacþiile într-un contract de consignaþie sunt reflectate catranzacþii „în oglindã” ºi informaþiile pe care trebuie sã le prezinte dealerul în cazul în care nu va recunoaºte stocul în activelesale sunt aceleaºi pe care utilizatorul situaþiilor financiare ale producãtorului ar trebui sã le cunoascã, pe cale deductivã amconsiderat cã acestea sunt informaþiile care ar trebui prezentate în notele explicative ale producãtorului.

Tratamentul contabil al stocurilor în consignaþie

CONTABILIZARE ªIPREZENTARE INFORMAÞII

Contabilizare:

Substanþa tranzacþiei:stocul este un activ alproducãtorului

– Producãtorul pãstreazãstocul în activele sale pânã latransferul dreptului deproprietate cãtre dealer.

– Orice garanþie sau platã înavans efectuatã de dealer o varecunoaºte ca datoriecomercialã.

Prezentare informaþii:

Informaþiile care trebuieprezentate în noteleexplicative este necesar sãcuprindã: valoarea stoculuiaflat la dealer la sfârºitulexerciþiului financiar, precumºi referiri la clauzelecontractuale, cum suntcondiþiile de pãstrare astocului, existenþa unorgaranþii etc.4

CLAUZECONTRACTUALE

– Producãtorul îi poate ceredealerului sã returneze stocul(sau sã transfere stocul unuialt dealer) fãrã o despãgubiresau o penalitate achitatã dedealer pentru a evitareturnãrile/transferurile destoc la solicitareaproducãtorului.

– Dealerul are dreptul liberde a returna stoculproducãtorului fãrã penalitãþiºi practic chiar îºi exercitãacest drept.

– Producãtorul îºi asumãriscul de învechire. Deexemplu: Stocul învechit este returnatproducãtorului fãrãpenalizare; Producãtorul îi oferãdealerului stimulente pentrua-l convinge sã nu returnezestocul.

– Preþul perceput deproducãtor la transferulstocului este în funcþie de listade preþuri a producãtoruluidin data transferului dreptuluide proprietate.

– Producãtorul îºi asumãriscul miºcãrii lente. Deexemplu, preþul stocului estestabilit independent deperioada în care dealerulpãstreazã stocul ºi nu existãnicio garanþie plãtitã dedealer.

CONTABILIZARE ªIPREZENTARE INFORMAÞII

Contabilizare:

Substanþa tranzacþiei:stocul este un activ aldealerului

– Dealerul recunoaºte stoculîn activele sale, concomitentcu obligaþia (datoria) de platãcãtre producãtor.

– Orice garanþie sau platã înavans efectuatã cãtreproducãtor ar trebui dedusãdin datoria de platã.

Prezentare informaþii:

Notele explicative ar trebui sãconþinã informaþii referitoarela: natura contractului,valoarea stocului înconsignaþie inclusã în activelebilanþului, referiri la clauzelecontractuale, cum suntcondiþiile de pãstrare astocului, existenþa unorgaranþii etc.

CLAUZECONTRACTUALE

– Producãtorul nu îi poatecere dealerului sã returnezesau sã transfere stocul.

– Producãtorul oferã stimulentefinanciare pentru a-l determinape dealer sã transfere stocul lasolicitarea acestuia.

– Dealerul nu are dreptul sãreturneze stocul sau esteobligat din interesecomerciale sã nu îºi exercitedreptul care îi revine referitorla returnarea stocului.

– Dealerul îºi asumã risculînvechirii stocului. Deexemplu: Se percepe o penalitate dacãdealerul returneazã stoculproducãtorului; Stocul învechit nu poate fireturnat producãtorului ºi nuse achitã nicio despãgubire decãtre producãtor pentrupierderile suferite din cauzaînvechirii.

– Preþul perceput deproducãtor la transferulstocului este în funcþie de listade preþuri a producãtoruluidin data livrãrii cãtre dealer.

– Dealerul îºi asumã risculmiºcãrii lente. De exemplu,dealerului i se percepe efectivdobândã dacã preþul stoculuivariazã în funcþie de durata pecare dealerul pãstreazã stocul;sau dealerul oferã o garanþiesubstanþialã (nepurtãtoare dedobândã) care variazã înfuncþie de volumul stocurilorpãstrate.

STOCUL ESTE UN ACTIVAL PRODUCÃTORULUI

STOCUL ESTE UN ACTIVAL DEALERULUI

Contabilizarea stocului în consignaþie în funcþiede clauzele contractuale ºi de beneficiile ºi riscurilegenerate de exercitarea de cãtre pãrþi a acestor clauzepoate fi redatã în mod schematic prin urmãtorul tabel3:


5 În acest sens, a se vedea pct. 155 alin. 2 lit. a) din OMFP nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile conformecu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.

BIBLIOGRAFIE

1. Accounting Standard Board, Financial Reporting Standard no. 5 – Reporting the Substance ofTransactions, Application Note A – Consignment Stock, aprilie 1994.

2. Legea nr. 178/1934 pentru reglementarea contractului de consignaþie, publicatã în Monitorul Oficialnr. 173/30.07.1934.

3. Legea nr. 287/2009 privind Codul civil, publicatã în Monitorul Oficial nr. 511/24.07.2009.

4. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabileconforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.

Contabilitatea stocurilor în consignaþie reprezintã,aºa cum am vãzut mai sus, un caz particular de aplicarea principiului prevalenþei economicului asupra juridicu-lui (substance over form, engl.). Pentru a reflecta în modfidel substanþa tranzacþiilor dintre consignant (producã-tor) ºi consignatar (dealer), nu a fost relevant dreptulde proprietate asupra stocurilor, ci capacitatea pãrþilorcontractante de a obþine beneficii de pe urma stocurilor

în consignaþie, precum ºi riscurile inerente care privescrealizarea acestor beneficii. Prin comparaþie, reglemen-tãrile contabile din þara noastrã (OMFP nr. 3.055/2009),cu toate cã susþin aplicarea principiului prevalenþei eco-nomicului asupra juridicului, prevãd un tratament con-tabil diferit de cel din FRS 5, în sensul cã stocurile primiteîn consignaþie nu sunt recunoscute în activele consigna-tarului, ci sunt înregistrate în conturi în afara bilanþului5.

Abonamente pentru anul 2011

Pentru anul 2011, puteþi face abonamente la revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ºi AUDITULAFACERILOR la urmãtoarele preþuri:

abonament anual ................................................................................................. 180 lei

abonament semestrial ............................................................................................ 90 lei

abonament trimestrial ............................................................................................. 45 lei

Contravaloarea abonamentelor se achitã fie direct la casieria CECCAR – sediul central, fie cuordin de platã sau mandat poºtal, în contul CECCAR: RO91

RZBR

0000

0600

0061

5384, RAIFFEISEN

Bank – Agenþia Brãtianu.

Copia dupã documentul de platã, împreunã cu numele dumneavoastrã ºi adresa unde doriþi sãprimiþi revista expediaþi-le pe adresa Editurii CECCAR sau prin fax la 021

-

330.88.88.

Numere diverse din revistele din 2009 ºi 2010 se pot procura de la casieria CECCAR – sediulcentral, la preþul de 15 lei/exemplar.

Practicã contabilã


Consolidarea prin punere în echivalenþã.Aspecte practice vizate de Reglementãrilecontabile conforme cu Directiva a VII-aa Comunitãþilor Economice Europene– partea I –

Marian SÃCÃRIN, prof. univ. dr.ASE Bucureºti

Introducere

Dacã o entitate inclusã în consolidare, societatea-mamã sau o filialã, exercitã o influenþã semnificativãasupra politicii operaþionale ºi financiare a unei alteentitãþi (întreprindere asociatã), în care deþine un in-teres de participare, acest interes de participare se pre-zintã în bilanþul consolidat la elementul „Titluri puseîn echivalenþã”1. Se presupune cã se exercitã o influ-enþã semnificativã asupra unei entitãþi dacã se deþine20% sau mai mult din drepturile de vot ale acþionarilor

sau ale asociaþilor într-o entitate2. O entitate asupracãreia un investitor exercitã o influenþã semnificativãeste numitã întreprindere asociatã3.

Reglementãrile contabile din þara noastrã, deºifac referire la conceptul de influenþã semnificativã,nu prezintã o definiþie a acestuia. Influenþa semnifica-tivã reprezintã „capacitatea de a participa la luareadeciziilor privind politicile financiare ºi de exploatareale unei entitãþi, fãrã a exercita un control asupralor”4. Aceasta se exercitã prin:

1 Reglementãrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitãþilor Economice Europene (pct. 59(1)).2 Reglementãrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitãþilor Economice Europene (pct. 59(2)).3 Reglementãrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitãþilor Economice Europene (pct. 61).4 IAS 28 Investiþii în entitãþile asociate (pct. 28.2).

Key terms: significant influence, equity method, consolidated financial statements

ABSTRACT

Consolidation Using the Equity Method. Practical Aspects Includedin the Accountancy Regulations According to the 7th Directiveof the European Economic Communities

Generally, when aspects related to consolidation are presented in professional literaturethe emphasis is on consolidation through global integration and proportional integration,paying less attention to the equity method. This may be also explained by the factthat in Anglo-Saxon countries the equity method is rather considered a method ofevaluation than one of consolidation.

The purpose of this article is to present some of the practical characteristics generatedby the consolidation using the equity method, grounded on the provisions of AccountancyRegulations according to the 7th Directive of the European Economic Communities.


reprezentarea în consiliul de administraþie sauîn alt organ de conducere echivalent;

participarea la procesul de elaborare a politici-lor, inclusiv la luarea deciziilor cu privire la dividendeºi alte distribuiri;

tranzacþii semnificative între investitor ºi enti-tatea asociatã;

schimbul de personal de conducere; furnizarea de informaþii tehnice esenþiale.

Metoda punerii în echivalenþã se aplicã numaila sfârºitul exerciþiului financiar în contextul consoli-dãrii, fãrã ca situaþiile financiare individuale ale in-vestitorului (societatea-mamã sau una dintre filialeleacesteia reþinutã în perimetrul de consolidare) sã fieafectate. Aplicarea acestei metode presupune ca in-vestitorul sã contabilizeze partea ce-i revine din rezul-tatul ºi activele nete realizate de entitatea asociatã dupãdata efectuãrii investiþiei.

Aspecte practice privind consolidareaprin punerea în echivalenþã

Atunci când punerea în echivalenþã se aplicãpentru prima datã unui interes de participare, interesulde participare se prezintã în bilanþul consolidat la va-loarea corespunzãtoare proporþiei de capital ºi rezerveiîntreprinderii asociate, reprezentatã de acel interes departicipare5. Diferenþa dintre valoarea contabilã a titlu-rilor (a interesului de participare) deþinute (deþinut)

de investitor ºi proporþia ce îi revine acestuia din capi-talul ºi rezervele întreprinderii asociate existente ladata achiziþiei acþiunilor sau, dacã acestea au fost achi-ziþionate în mai multe etape, de la data la care entitateaa devenit o întreprindere asociatã se descompune îndouã elemente:

partea corespunzãtoare activelor ºi datoriiloridentificabile ale entitãþii asociate; ºi

ceea ce rãmâne fondului comercial pozitiv.Fondul comercial pozitiv rezultat în contextul

punerii în echivalenþã se recunoaºte, în bilanþul con-solidat, sub formã de imobilizare necorporalã. Acesttratament prevãzut de reglementãrile contabile din þaranoastrã cu privire la consolidarea conturilor este diferitde cel regãsit în Standardul Internaþional de Contabi-litate (IAS) 28 Investiþii în entitãþile asociate, conformcãruia fondul comercial pozitiv generat de punereaîn echivalenþã se include în valoarea titlurilor6.

Fondul comercial pozitiv se amortizeazã, de re-gulã, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani.Totuºi, entitãþile pot sã amortizeze fondul comercialpozitiv sistematic într-o perioadã de peste cinci ani,cu condiþia ca aceastã perioadã sã nu depãºeascã dura-ta de utilizare economicã a acestuia ºi sã fie prezentatãºi justificatã în notele explicative7.

Ulterior, valoarea participaþiei în bilanþul conso-lidat se majoreazã sau se reduce cu valoarea oricãreivariaþii ce a avut loc în cursul exerciþiului financiar,în proporþia de capital ºi rezerve a întreprinderii aso-ciate reprezentatã de acel interes de participare8.

5 Reglementãrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitãþilor Economice Europene (pct. 62).6 IAS 28 Investiþii în entitãþile asociate (pct. 28.3).7 Reglementãrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitãþilor Economice Europene (pct. 83(4)).8 Reglementãrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitãþilor Economice Europene (pct. 64(1)).

Exemplul 1

Pe data de 31.03.N, societatea SM a achiziþionat 30% din acþiunile societãþii Y la preþul de 30.000 lei.La aceastã datã, capitalurile proprii ale societãþii Y aveau urmãtoarele valori:

De asemenea, la data achiziþionãrii titlurilor, valorile contabile ºi cele juste ale activelor ºi datoriilorsocietãþii Y sunt identice.

- lei -

Capitaluri proprii Valori

Capital subscris ºi vãrsat 70.000

Rezerve 10.000

Rezultatul exerciþiului 5.000

Total capitaluri proprii 85.000


9 Prin înregistrãrile efectuate în consolidare se prezintã atât influenþa la nivelul bilanþului, cât ºi cea de la nivelul contului deprofit ºi pierdere.

La 31.12.N ºi la 31.12.N+1, societatea SM întocmeºte situaþii financiare consolidate, iar societatea Y,asupra cãreia se exercitã o influenþã semnificativã, este inclusã în perimetrul de consolidare. Fondul comercial,recunoscut în conturile consolidate, se amortizeazã pe o duratã de cinci ani.

Consolidarea societãþii Y la 31.12.N

a) Determinarea fondului comercial:

Fondul comercial se determinã pe baza valorii activelor nete existente la data achiziþionãrii titlurilor,inclusiv rezultatul întreprinderii asociate existent la aceastã datã.

Astfel, în bilanþul consolidat este prezentatã numai cota-parte din rezultatul obþinut dupã data achiziþionãriititlurilor.

b) Determinarea cotei-pãrþi ce îi revine societãþii SM din capitalurile proprii ale societãþii Y de la datade 31.12.N, care, de altfel, reprezintã ºi valoarea la care vor fi prezentate titlurile societãþii Y în bilanþulconsolidat:

La 31.12.N ºi la 31.12.N+1, capitalurile proprii ale societãþii Y au urmãtoarele valori:- lei -

Capitaluri proprii 31.12.N 31.12.N+1

Capital subscris ºi vãrsat 70.000 70.000

Rezerve 10.000 10.000

Rezerve din reevaluare 10.000 10.000

Rezultat reportat 4.000

Rezultatul exerciþiului 4.000 6.000

Total capitaluri proprii 94.000 100.000

- lei -

i) Costul de achiziþie al titlurilor Y 30.000

Capital subscris ºi vãrsat Y 70.000

Rezerve Y 10.000

Rezultatul exerciþiului 5.000

ii) Cota-parte din activele nete (85.000 × 30%) 25.500

iii) Fond comercial pozitiv (i – ii) 4.500

c) Punerea în echivalenþã a titlurilor societãþii Y:9

– Înregistrarea la nivelul bilanþului:

- lei -

Partea ce îi revineCapitaluri proprii Valori

societãþii SM (30%)


Rezerve 10.000 3.000



Total 94.000 28.200


b) Punerea în echivalenþã a titlurilor societãþii Y:


34.800 % = % 34.80030.000 264 263 30.000

Titluri Y puse în echivalenþã Interese de participare4.500 2071 105 3.000

Fond comercial pozitiv Rezerve din reevaluare300 117 121 1.800

Rezultat reportat consolidat* Rezultat consolidat

* Acesta este egal cu rezultatul consolidat de la 31.12.N.

33.000 % = % 33.00028.200 264 263 30.000

Titluri Y puse în echivalenþã Interese de participare4.500 2071 105 3.000

Fond comercial pozitiv Rezerve din reevaluare300 121

Rezultat consolidat*

* Se evidenþiazã la rezultatul consolidat numai cota-parte din rezultatul obþinut de societatea Y dupã data achiziþionãriititlurilor. Rezultatul obþinut de societatea Y dupã data achiziþionãrii titlurilor este o pierdere de 1.000 lei.

– Înregistrarea la nivelul contului de profit ºi pierdere:

6XX = 121 300Partea din rezultatul Rezultat consolidat

întreprinderilor asociate*

* Pentru reflectarea pierderii ce îi revine societãþii SM, deoarece în planul de conturi din þara noastrã nu am gãsit un

cont corespondent, am utilizat contul 6XX.

d) Amortizarea fondului comercial (4.500 lei × 1/5):


121 = 2807 900Rezultat SM Amortizarea fondului comercial


6811 = 121 900Cheltuieli de exploatare privind Rezultat SM

amortizarea imobilizãrilor

Consolidarea societãþii Y la 31.12.N+1

a) Determinarea cotei-pãrþi ce îi revine societãþii SM din capitalurile proprii ale societãþii Y existente la31.12.N:

- lei -

Partea ce îi revineCapitaluri proprii Valori

societãþii SM (30%)


Rezerve 10.000 3.000


Rezultat reportat 4.000 1.200


Total 100.000 30.000


10 Reglementãrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitãþilor Economice Europene (pct. 64(2)).


% = 2807 1.800106 Amortizarea fondului comercial

Rezerve SM121

Rezultat SM


6811 = 121 900Cheltuieli de exploatare privind Rezultat SM

amortizarea imobilizãrilor

Dacã în momentul dobândirii de cãtre investitor a titlurilor la întreprinderea asociatã existã o diferenþãîntre valoarea justã ºi valoarea contabilã a activelor, partea ce îi revine investitorului din profitul sau pierdereaîntreprinderii asociate obþinut(ã) dupã data achiziþiei este ajustatã în funcþie de aceste diferenþe10.

Va urma...


121 = 7XX 1.800Rezultat consolidat Partea din rezultatul

întreprinderilor asociate*

* Pentru reflectarea profitului ce îi revine societãþii SM, deoarece în planul de conturi din þara noastrã nu am gãsit un

cont corespondent, am utilizat contul 7XX.

c) Amortizarea fondului comercial:- lei -

Exerciþiul precedent (N) Exerciþiul curent (N+1)

Amortizarea fondului comercial 4.500 × 1/5 = 900 4.500 × 1/5 = 900

BIBLIOGRAFIE

1. Alfredson, K., Leo, K., Picker, R., Loftus, J., Clark, K., Wise, V. (2009), Applying InternationalFinancial Reporting Standards, ediþia a II-a, Wiley.

2. Feleagã, N., Feleagã, L. (2007), Contabilitate consolidatã – o abordare europeanã ºi internaþionalã,Editura Economicã, Bucureºti.

3. Gîrbinã, M.M., Bunea, ªt. (2008), Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite)– IFRS, volumul 3, Editura CECCAR, Bucureºti.

4. IASB (2009), Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la1 ianuarie 2009, traducere, Editura CECCAR, Bucureºti.

5. Obert, R. (2004), Pratique des normes IAS/IFRS, ediþia a II-a, Dunod, Paris.

6. Palou, J.M. (2006), Manuel de consolidation – Principes et pratiques, ediþia a IV-a, Groupe RevueFiduciaire.

7. Raffournier, B. (2005), Les Normes Comptables Internationales (IFRS/IAS), ediþia a II-a, Economica,Paris.


Practic

ã cont

abilã


Instrumentarea contabilãa tipurilor de concedii– partea I –

Rãzvan VONEA, prof. dr.Colegiul Economic „Partenie Cosma”, Oradea

Privitã din punct de vedere economic, muncareprezintã un factor de producþie important, alãturide naturã ºi capital. Aceasta deoarece factorul umanpune în miºcare întregul mecanism al activitãþilor eco-nomice ºi al tuturor instituþiilor care îndeplinesc func-þiile statului. Preþul muncii oferite de cãtre personalulangajat îl constituie salariul. Privit ca preþ al munciiprestate în folosul angajatorilor, salariul constituie undrept cuvenit angajaþilor ca platã a muncii.

Salariul reprezintã un element important, carese negociazã în cadrul contractelor colective ºi indivi-

duale de muncã. Contractul colectiv de muncã – dupãcum este definit de Codul muncii –, care constituielegea pãrþilor, este convenþia încheiatã în formã scrisãîntre un angajator ºi organizaþia patronalã, de o parte,ºi salariaþi prin reprezentanþii sindicatelor, de cealaltãparte, prin care sunt stabilite clauze generale privindcondiþiile de muncã, salarizarea ºi alte drepturi ºi obli-gaþii derivate din raporturile de muncã. Acestea seîncheie la nivelul angajatorilor, al ramurilor de acti-vitate ºi la nivel naþional, fiind obligatorii. Nu esteobligatorie încheierea contractelor colective de muncã

Key terms: salary, gross salary, mandatory salary deductions, leaves, medical leaves,professional development leave, rest leave, leave payments

ABSTRACT

Accounting Treatment of Leave Types

Work is one of the most indispensable factors of production in any activity, alongwith natural resources and capital. The payment of any kind of work is done througha salary, which represents the price of the work rented from the employees. TheRomanian legislation stipulates the obligativity of rest leaves every year. Besidesthe rest leave, the legislation also regulates professional training leaves and medicalleaves. During the leave period a payment is provided which is calculated accordingto the legal provisions in force.

In this article I have presented some structured theoretical details regarding the paymentof retributed work, starting with theoretical notions, assessment, necessary documents,stages and calculation strategy of salary rights, but also a theoretical and practicalinsight into the types of leaves provided by the Romanian legislation. I have emphasizedboth on the theoretical side of the presentation of these types of leaves, as well as onthe practical one, of calculus and registration of the leave payments from which theemployees can benefit. The article can be useful to both young accounting practitionersand to those who are not initiated in the field of accounting, being approached in aaccurate, structured manner and the power of examples can form a clear overallimage on the practice of the book-keeping that deals with employees and the differenttypes of leaves.


de cãtre angajatorii care au încadraþi mai puþin de21 de salariaþi1. Contractul individual de muncã esteun contract prin care o persoanã fizicã numitã salariatse obligã sã presteze munca pentru ºi sub autoritateaunui angajator, în schimbul unei remuneraþii denumitesalariu.

Din punct de vedere contabil, salariile reprezintã,pentru titularul de patrimoniu care efectueazã plata,o cheltuialã de exploatare, la nivelul salariilor brute.

Evaluarea obligaþiilor salariale ºi sociale, caelemente ale datoriilor curente ale unui operator econo-mic, se realizeazã, la intrarea în patrimoniu, respectivla data înregistrãrii obligaþiilor, la valoarea nominalã,adicã la suma înscrisã pe documentele ce genereazãaceste obligaþii. La data ieºirii din patrimoniu, respec-tiv la data plãþii obligaþiilor, acestea se evalueazã lavaloarea nominalã, astfel încât obligaþiile sã se stingãla valoarea la care au fost declarate la organul fiscalteritorial. Orice bun economic iese din patrimoniu lavaloarea de intrare. La data inventarierii, obligaþiilesalariale ºi sociale se evalueazã la valoarea actualãla data efectuãrii inventarierii. La data bilanþului sepot constitui provizioane pentru riscuri ºi cheltuielicu valoarea acestor obligaþii salariale ºi sociale.

În vederea obþinerii de informaþii referitoare lamunca fiecãrui salariat ºi remunerarea ei, un operatoreconomic organizeazã evidenþa primarã ºi opera-tivã a salariilor. Documentele primare se referã lacunoaºterea timpului de muncã efectiv lucrat de cãtresalariaþi ºi la exprimarea acestuia în etalon bãnesc,sub forma salariului pentru timpul efectiv lucrat.

Documentele specifice urmãririi timpului demuncã efectiv lucrat ºi calculãrii salariului angajaþilorsunt urmãtoarele:

1. Condica de prezenþãCu ajutorul ei se verificã orele de intrare ºi ieºire

de la serviciu a personalului ºi se stabilesc zilnic ab-senþii, prezenþii sau persoanele întârziate. Condica deprezenþã se semneazã zilnic de cãtre fiecare salariatºi se verificã zilnic de ºeful de compartiment. Dateledin condica de prezenþã trebuie sã fie corelate cu celecuprinse în fiºa pentru calculul salariilor.

2. Foaia colectivã de prezenþãCu ajutorul acestui document se þine evidenþa de

cãtre ºefii de servicii a prezenþelor, absenþelor ºi în-târzierilor salariaþilor. Ea se completeazã zilnic de ºefii

serviciilor în dublu exemplar. La sfârºitul lunii un exem-plar se depune la serviciul personal, iar cel de-al doileaexemplar se trimite la serviciul de organizare pentruverificare, dupã care se predã la serviciul financiar-contabil pentru a fi introduse datele în calculator.

3. Lista de avans chenzinalAceastã listã se foloseºte pentru calculul ºi plata

avansului chenzinal. Ea serveºte ca dispoziþie de platãcãtre casierie, pentru plata sumelor cuvenite fiecãruisalariat, ºi ca document care se consemneazã la plãþiîn registrul de casã. De obicei, salariile se plãtesc într-osingurã tranºã, situaþie în care nu mai este utilizatãlista de avans chenzinal.

4. Statul de salariiEste principalul document în care se preiau datele

din condica de prezenþã, pontaje, norme ºi alte docu-mente de calcul al salariului fiecãrui salariat ºi pe bazacãruia se face înregistrarea ºi decontarea salariilor. Elcuprinde, pe de o parte, salariul brut, iar pe de altãparte, reþinerile fãcute din salariu:

contribuþia individualã pentru asigurãrile so-ciale (CAS) – 10,5%;

contribuþia individualã pentru fondul de ºo-maj (CFS) – 0,5%;

contribuþia individualã pentru asigurãrile so-ciale de sãnãtate (CASS) – 5,5%;

impozitul pe veniturile din salarii; reþineri pentru imputaþii (pentru lipsuri în ges-

tiune, distrugeri sau delapidãri).Statul de salarii se întocmeºte lunar de cãtre ser-

viciul financiar-contabil ºi serveºte la plata salariilornete ale salariaþilor, pentru reþinerile din salarii ºi cadocument pe baza cãruia se întocmeºte centralizatorul.Se pãstreazã de cãtre unitatea angajatoare 50 de ani.Pe baza statelor de salarii se întocmesc la sfârºit dean fiºele fiscale pentru fiecare salariat.

5. Lista de indemnizaþii pentru concediul deodihnã

Se foloseºte pentru stabilirea drepturilor privindindemnizaþia cuvenitã personalului pe timpul conce-diului de odihnã.

Evidenþa operativã ºi contabilitatea analiticãa componentelor veniturilor salariale ale angajaþilortrebuie sã se realizeze de cãtre agentul economic dife-renþiat, în raport de douã criterii2: caracterul relaþiilor

1 Art. 236 alin. (2) din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, publicatã în Monitorul Oficial nr. 72/05.02.2003.2 A. Pop (2002), Contabilitatea financiarã româneascã, Editura Intelcredo, Deva, p. 660.


3 OMFP nr. 1.016/2005 privind aprobarea deducerilor personale lunare pentru contribuabilii care realizeazã venituri din salarii lafuncþia de bazã, începând cu luna iulie 2005, potrivit prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal ºi ale Legii nr. 348/2004privind denominarea monedei naþionale, publicat în Monitorul Oficial nr. 668/27.07.2005.

de muncã ºi caracterul locului de muncã ales de angajat,adicã locul în care fiecare salariat opteazã pentru func-þia de bazã (primind în acel loc deducerea personalã).

Indiferent de obiectul de activitate al unei socie-tãþi (producþie, comerþ sau prestãri servicii), salariilepersonalului se pot acorda în bani ºi/sau în naturã.

a) Salariul în bani se determinã pornind de la salariul de bazã la care se adaugã sporuri, indemnizaþii ºialte adaosuri de acest fel. Calcularea salariului unui angajat se face þinând cont de urmãtorii paºi:

1. Calcularea salariului brut:

Salariul brut = Salariul de bazã + Sporuri + Indemnizaþii

2. Calcularea venitului net din salarii:

Venitul net = Salariul brut – CAS (10,5%) – CFS (0,5%) – CASS (5,5%)

3. Calcularea salariului impozabil:

Salariul impozabil = Venitul net – Deducerea personalã3 – Contribuþia la sindicat

- lei -

Deducerea personalã lunarã stabilitã pentru un contribuabilîn funcþie de numãrul persoanelor aflate în întreþinere

Venit brut lunar Fãrã Cu o Cu douã Cu trei Cu patru saudin salarii (VBL) persoane persoanã persoane persoane mai multe

în întreþinere în întreþinere în întreþinere în întreþinere persoaneîn întreþinere

Pânã la 1.000 250 350 450 550 650

De la 1.001 la 3.000 250 × [1 – (VBL 350 × [1 – (VBL 450 × [1 – (VBL 550 × [1 – (VBL 650 × [1 – (VBL– 1.000)/2.000] – 1.000)/2.000] – 1.000)/2.000] – 1.000)/2.000] – 1.000)/2.000]

Peste 3.000 0 0 0 0 0

4. Determinarea impozitului pe veniturile din salarii:

Impozitul pe salariu = Salariul impozabil × 16%

5. Determinarea salariului net:

Salariul net = Salariul brut – CAS (9,5%) – CFS (1%) – CASS (6,5%) – Impozitul pe salariu

Restul de platã = Salariul net – Avansul chenzinal

b) Salariile în naturã constau în ansamblul câºtigurilor în naturã primite ca platã a muncii lor de laangajatori. Exemple: locuinþã, încãlzire, energie electricã, apã, produse alimentare, mãrfuri, gratuitãþi pe caleaferatã, utilizarea pentru folosinþã proprie a unui mijloc de transport al unitãþii sau decontarea forfetarã a costuluicarburanþilor utilizaþi pentru transportul de la domiciliu la locul de muncã.

Drepturile salariale ale unui angajat se stabilesc în baza contractului individual de muncã încheiat defiecare salariat, în trei exemplare: unul la angajator, unul la salariat, unul la Inspectoratul Teritorial de Muncã.Salariul unui angajat se determinã în raport cu timpul efectiv lucrat.

Etapele de calcul al salariului unui angajat sunt urmãtoarele:

1. Calcularea salariului brut:

Salariul brut = Salariul de încadrare + Sporuri + Indemnizaþii


Conform Codului muncii, orice salariat are drep-tul la concediu de odihnã anual plãtit de angajator,care este garantat tuturor. Durata concediului de odih-nã este de minimum 20 de zile lucrãtoare4, este prevã-zutã în contractul individual de muncã ºi se acordãpentru perioada efectiv lucratã în cursul unui an calen-daristic. Nu se includ în concediul de odihnã zilele de

sãrbãtoare legalã în care nu se lucreazã: 1 ºi 2 ianua-rie, prima ºi a doua zi de Paºti, 1 mai, prima ºi a douazi de Rusalii, Adormirea Maicii Domnului, 1 decem-brie, prima ºi a doua zi de Crãciun, douã zile pentrufiecare dintre cele trei sãrbãtori religioase anuale,declarate astfel de cultele religioase legale, altele decâtcele creºtine, pentru salariaþii aparþinând acestora.

4 Art. 140 alin. (1) din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, publicatã în Monitorul Oficial nr. 72/05.02.2003.

2. Calcularea venitului net din salarii:

Venitul net = Salariul brut – CAS (10,5%) – CFS (0,5%) – CASS (5,5%)

3. Calcularea salariului impozabil:

Salariul impozabil = Venitul net – Deducerea personalã

Deducerea personalã lunarã este stabilitã pentru un contribuabil în funcþie de numãrul persoaneloraflate în întreþinere.

4. Determinarea impozitului pe veniturile din salarii:

Impozitul pe veniturile din salarii = Salariul impozabil × 16%

5. Determinarea salariului net:

Salariul net = Salariul brut – CAS (10,5%) – CFS (0,5%) – CASS (5,5%) – Impozitul pe salariu

Pentru a reflecta calculul salariilor am realizat urmãtorul exemplu:

Exemplu

Salariata Iulia Mariº având funcþia de director de marketing are salariul de bazã 700 lei, indemnizaþie deconducere 35%. Are un copil în întreþinere. Conform pontajului, angajata a fost prezentã la serviciu în toatezilele lucrãtoare ale lunii.

a) Indemnizaþia de conducere = Salariul brut × 35% = 700 × 35% = 245 lei

b) Venitul brut = Salariul brut + Indemnizaþia de conducere = 700 + 245 = 945 lei (venitul brut din salarii)

c) Calculul contribuþiilor angajatului datorate la bugetul asigurãrilor sociale:– CAS = Venitul brut × 10,5% = 945 × 10,5% = 99 lei– CFS = Venitul brut × 0,5% = 945 × 0,5% = 5 lei– CASS = Venitul brut × 5,5% = 945 × 5,5% = 52 lei

d) Venitul net din salarii = Venitul brut – Total contribuþii sociale = 945 – (99 + 5 + 52) = 945 – 156 = 789 lei

e) Venitul bazã de calcul = Venitul net – Deducerea personalã = 789 – 350 = 439 lei

f) Impozitul pe salariu = 439 × 16% = 70 lei

g) Salariul net = Venitul net – Contribuþiile sociale ale personalului – Impozitul pe salariu = 945 – 156– 70 = 719 lei

h) Avansul = Salariul brut × 40% = 700 × 40% = 280 lei

i) Restul de platã = Salariul net – Avans = 719 – 280 = 439 lei


Bzc = ΣΣΣΣΣVb/Nrzl = (1.000 + 1000 + 1.100)/(22 + 22 + 22) = 46,96 lei

unde: Bzc = baza zilnicã de calcul;ΣVb = suma veniturilor brute;Nrzl = numãrul de zile lucrãtoare.

Vbz = Vbl/Nrzl = 900/22 = 40,9 lei

unde: Vbz = venitul brut zilnic;Vbl = venitul brut lunar.

Bzc > Vbz → Indemnizaþia de concediu este mai mare decât venitul brut zilnic pe septembrie.

Deci Ico = 15 zile × 46,96 lei/zi = 704 lei

Szl = 7 zile × 40,9 lei/zi = 286 lei

unde: Ico = indemnizaþia de concediu de odihnã;Szl = salariul aferent zilelor efectiv lucrate.

Dst/sept = Ico + Szl = 704 + 286 = 990 lei

unde: Dst/sept = drepturi salariale totale pe septembrie.

Din punct de vedere contabil, tratamentul concediilor de odihnã îl urmeazã pe cel al salariilor.

– Înregistrarea salariului brut pe septembrie 2010, conform statului de salarii:

641 = 421 990

„Cheltuieli cu salariile „Personal – salarii datorate”personalului”

– Calcularea ºi înregistrarea reþinerilor obligatorii din salariu, conform statului de salarii:

CAS = 10,5% × Dst/sept = 10,5% × 990 = 104 lei

CFS = 0,5% × Dst/sept = 0,5% × 990 = 5 lei

CASS = 5,5% × Dst/sept = 5,5% × 990 = 54 lei

Exemplu

SC Florina SRL are un salariat care intrã în concediu de odihnã în luna septembrie 2010, 15 zile, restulfiind zile lucrate. Salariatul are începând cu 1 septembrie 2010 un salariu de bazã de 900 lei, fãrã alte sporuriºi indemnizaþii permanente.

Date de calcul / Luna Iunie 2010 Iulie 2010 August 2010

Venit brut 1.000 1.000 1.100

Zile lucrãtoare 22 22 22

Conform Codului muncii, fiecare salariat beneficiazãde o indemnizaþie de concediu care nu poate fi maimicã decât salariul de bazã, indemnizaþiile ºi sporu-rile cu caracter permanent cuvenite pentru perioadarespectivã, care sunt prevãzute în contractul individualde muncã.

Mod de calcul: Indemnizaþia de concediu deodihnã se calculeazã ca media zilnicã a drepturilorsalariale (salariu de bazã + sporuri ºi indemnizaþii per-manente) din ultimele trei luni anterioare celei în carese face concediul, multiplicatã cu numãrul de zile deconcediu pe care le ia salariatul.


421 = % 163„Personal – salarii datorate” 4312 104

„Contribuþia personaluluila asigurãrile sociale”

4372 5„Contribuþia personalului

la fondul de ºomaj”4314 54

„Contribuþia angajaþilorpentru asigurãrile

sociale de sãnãtate”

– Calcularea ºi înregistrarea impozitului pe veniturile din salarii, conform statului de salarii:

Observaþie: Salariata are un copil în întreþinere.

Venitul net = Dst/sept – (CAS + CFS + CASS) = 990 – 163 = 827 lei

Deducerea personalã = 350 lei

Venitul salarial impozabil = Venitul net din salarii – Deducerea personalã = 827 – 350 = 477 lei

Impozitul pe venitul din salarii = Venitul salarial impozabil × 16% = 477 × 16% = 76 lei

421 = 444 76„Personal – salarii datorate” „Impozitul pe venituri

de natura salariilor”

Salariul net pe luna septembrie al angajatei:

Salarul net = Salariul brut – CAS – CFS – CASS – Impozitul pe venitul din salarii = 990 – 163 –76 = 751 lei

– Plata salariului net în luna octombrie, conform statului de salarii:

421 = 5311 751„Personal – salarii datorate” „Casa în lei”

– Înregistrarea contribuþiei unitãþii la asigurãrile sociale (CUAS):

CUAS = 20,8% × Venitul brut = 20,8% × 990 = 206 lei

6451 = 4311 206„Cheltuieli privind contribuþia „Contribuþia unitãþiiunitãþii la asigurãrile sociale” la asigurãrile sociale”

– Înregistrarea contribuþiei unitãþii la fondul de ºomaj (CUFS):

CUFS = 0,5% × Venitul brut = 0,5% × 990 = 5 lei

6452 = 4371 5„Cheltuieli privind contribuþia „Contribuþia unitãþii

unitãþii pentru ajutorul la fondul de ºomaj”de ºomaj”

– Înregistrarea contribuþiei unitãþii la asigurãrile sociale de sãnãtate (CUASS):

CUASS = 5,2% × Venitul brut = 5,2% × 990 = 51 lei


BIBLIOGRAFIE

1. Moroºan, I. (2009), Sinteze de reglementãri ºi studii de caz din contabilitatea financiarã ºi de gestiune,Editura Evcont Consulting, Suceava.

2. Pop, A. (2002), Contabilitatea financiarã româneascã, Editura Intelcredo, Deva.

3. Vonea, O., Vaºadi, M., Vonea, R. (2006), Lucrãri practice la contabilitate, Editura Didacticã Militans,Casa Corpului Didactic, Oradea.

4. Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, publicatã în Monitorul Oficial nr. 72/05.02.2003.

5. Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 158/2005 privind concediile ºi indemnizaþiile de asigurãrisociale de sãnãtate, publicatã în Monitorul Oficial nr. 1.074/29.11.2005.


6453 = 4313 51„Cheltuieli privind contribuþia „Contribuþia angajatorului

angajatorului pentru pentru asigurãrile sociale asigurãrile sociale de sãnãtate”

de sãnãtate”

– Înregistrarea contribuþiei unitãþii la fondul de accidente de muncã ºi boli profesionale (FAMBP):

6451.1 = 4311.1 4„Cheltuieli privind contribuþia „Contribuþia unitãþiiunitãþii la asigurãrile sociale” / la asigurãrile sociale” /

FAMBP FAMBP

– Înregistrarea contribuþiei unitãþii la fondul de garantare a creanþelor salariale (FGCS):

FGCS = 0,25% × Venitul brut = 0,25% × 990 = 2 lei

6452.1 = 4371.1 2„Cheltuieli privind contribuþia „Contribuþia unitãþii

unitãþii pentru ajutorul la fondul de ºomaj” /de ºomaj” / FGCS FGCS

– Înregistrarea contribuþiei unitãþii pentru concedii ºi indemnizaþii (CUCI):

CUCI = 0,85% × Venitul brut = 0,85% × 990 = 8 lei

6453.1 = 4313.1 8„Cheltuieli privind contribuþia „Contribuþia angajatorului

angajatorului pentru pentru asigurãrile sociale asigurãrile sociale de sãnãtate” / CUCIde sãnãtate” / CUCI

– Înregistrarea comisionului de 0,75% datorat Inspectoratului Teritorial de Muncã (ITM):

Comisionul ITM = 0,75% × Venitul brut = 0,75% × 990 = 7 lei

635 = 447.1 7„Cheltuieli cu alte „Fonduri speciale – taxeimpozite, taxe ºi ºi vãrsãminte asimilate” /

vãrsãminte asimilate” Comision datorat ITM

Va urma...

Standarde internationale,


Ilustrarea cerinþelor de informareale standardului IAS 1 Prezentareasituaþiilor financiare– partea a II-a –

ªtefan BUNEA, lect. univ. dr.

Maria Mãdãlina GÎRBINÃ, lect. univ. dr.

Nadia ALBU, conf. univ. dr.

Cãtãlin Nicolae ALBU, conf. univ. dr.

Daniela Artemisa CALU, prof. univ. dr.

ASE Bucureºti

Key terms: global result, continuous operations performance, discontinuing operationsperformance, reclassification adjustments

ABSTRACT

Illustrating the Disclosure Requirements within the Standard IAS 1Presentation of Financial Statements

In this issue we aim to illustrate the disclosure requirements of IAS 1 Presentation offinancial statements concerning the presentation of the Statement of comprehensiveincome. We shall analyse the references within the standard and the disclosurerequirements in order to further illustrate them through examples from the annualrapports of entities that present financial statements based on the IFRS. We arguethat this is a necessary exercise for the Romanian expert that is not accustomed todiscern minimum financial statements disclosure from the mandatory disclosure thatmust be provide within the notes, mandatory disclosure from optional disclosure,important disclosure from the insignificant one.

În septembrie 2007, IASB a fãcut publicã formarevizuitã a normei IAS 1 ce a intrat în vigoare de la1 ianuarie 2009.

IASB a revizuit cerinþele de prezentare a venitu-rilor ºi cheltuielilor ºi a oferit entitãþilor douã opþiuniprivind formatul de prezentare. Astfel, standardul re-vizuit solicitã ca toate elementele de venituri ºi chel-tuieli (inclusiv cele afectate direct capitalurilor proprii)sã fie prezentate:

a) fie într-o singurã situaþie financiarã, numitã „Si-tuaþia rezultatului global” (Statement of comprehensiveincome, engl.);

b) fie în douã situaþii financiare: prima este repre-zentatã de „Contul de profit ºi pierdere” (Income state-ment, engl.), iar cea de-a doua, de „Situaþia rezultatuluiglobal” (Statement of comprehensive income, engl.).

Prima variantã este opþiunea preferatã de IASB,deoarece membrii sãi considerã cã nu existã principiiºi caracteristici clare care sã justifice separarea elemen-telor în douã situaþii financiare. Situaþia rezultatuluiglobal va prezenta distinct cele douã componente:„Profit ºi pierdere” (Profit or loss, engl.) ºi „Alte ele-mente ale rezultatului global” (Other comprehensiveincome, engl.).


Înainte de apariþia formei revizuite a IAS 1 existaudouã practici de divulgare ale entitãþilor care aplicauIFRS:

1. Prima practicã: unele entitãþi întocmeau „Con-tul de profit ºi pierdere” ºi pe lângã acesta ºi „Situaþiavariaþiilor capitalurilor proprii” (Statement of changesin equity, engl.), în care detaliau ºi elementele de maisus;

2. A doua practicã era publicarea „Contului deprofit ºi pierdere” ºi a „Situaþiei veniturilor ºi cheltu-ielilor recunoscute în capitalurile proprii” (Statementof recognised income and expense, engl.). În aceastã

a doua situaþie se prezentau elementele de mai sus.Aceste entitãþi evitau publicarea ºi a „Situaþiei va-riaþiilor capitalurilor proprii”, prezentând în note miº-cãrile în capitalurile proprii datorate tranzacþiilor cuproprietarii.

În prezent, ca urmare a revizuirii IAS 1, devineobligatorie întocmirea „Situaþiei variaþiilor capitaluri-lor proprii”, în cadrul cãreia aceste „Alte elementeale rezultatului global” care nu rezultã din tranzacþiilecu proprietarii (Non-owner movements in equity, engl.)se redau pe o singurã linie, urmând ca ele sã se prezintedetaliat în „Situaþia rezultatului global”.

„Situaþia rezultatului global” ca situaþie unicã se prezintã astfel:

Venituri

Cheltuieli

Profit înainte de impozit

Impozit pe profit

Profitul sau pierderea exerciþiului din operaþii continue

Profitul sau pierderea exerciþiului din operaþii discontinue

Profit sau pierdere

Alte elemente ale rezultatului global:

– modificãri în rezervele din reevaluarea activelor (incidenþa normelor IAS 16 Imobilizãri corporaleºi IAS 38 Imobilizãri necorporale);

– câºtiguri ºi pierderi din mãsurarea activelor financiare evaluate la valoarea justã (incidenþa normeiIAS 39 Instrumente financiare: recunoaºtere ºi evaluare);

– câºtiguri ºi pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidenþa normei IAS 39);

– câºtiguri ºi pierderi din conversia situaþiilor financiare ale unei operaþii în strãinãtate (incidenþanormei IAS 21 Efectele variaþiei cursurilor de schimb valutar);

– câºtiguri ºi pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidenþa normei IAS 19Beneficiile angajaþilor) etc.

Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit

Alte elemente ale rezultatului global la valoarea netã de impozit

Rezultatul global al exerciþiului

„Situaþia rezultatului global” prezentatã în douã situaþii financiare:

Contul de profit ºi pierdere

Venituri

Cheltuieli

Profit înainte de impozit

Impozit pe profit

Profitul sau pierderea exerciþiului din operaþii continue

Profitul sau pierderea exerciþiului din operaþii discontinue

Profit sau pierdere


Situaþia rezultatului global

Profit sau pierdere

Alte elemente ale rezultatului global:

– modificãri în rezervele din reevaluarea activelor (incidenþa normelor IAS 16 ºi IAS 38);

– câºtiguri ºi pierderi din mãsurarea activelor financiare evaluate la valoarea justã (incidenþa normei

IAS 39);

– câºtiguri ºi pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidenþa normei IAS 39);

– câºtiguri ºi pierderi din conversia situaþiilor financiare ale unei operaþii în strãinãtate (incidenþanormei IAS 21);

– câºtiguri ºi pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidenþa normei IAS 19) etc.

Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit

Alte elemente ale rezultatului global la valoarea netã de impozit

Rezultatul global al exerciþiului

IAS 1 revizuit solicitã prezentarea detaliatã încadrul „Situaþiei rezultatului global” a efectelor fiscaleale fiecãrui element din categoria „Alte elemente alerezultatului global”. Astfel, aceste elemente se vor pre-zenta la:

valoarea netã (net of related tax effects) – netpresentation, engl.;

valoarea brutã (before related tax effects) – grosspresentation, engl.

Prezentarea la valoarea netã faciliteazã identifi-carea incidenþei acestor „Alte elemente ale rezultatuluiglobal” asupra elementelor de capitaluri proprii în „Si-tuaþia poziþiei financiare”. Prezentarea la valoarea bru-tã uºureazã înþelegerea impactului acestor elementeasupra „Profitului sau pierderii”, ºtiut fiind faptul cãveniturile ºi cheltuielile se prezintã la valori înaintede impozit.

Ajustãrile de reclasificare (reclassification adjust-ments, engl.) este termenul utilizat pentru a desemnasumele care în trecut au fost clasificate în categoria„Alte elemente ale rezultatului global”, iar acum suntincluse în „Profit sau pierdere”. Acest termen era cu-noscut în trecut sub denumirea de „reciclare” (recycling,engl.). Ajustãrile de reclasificare se prezintã fie distinctîn „Situaþia rezultatului global”, fie în note (în cazulacesta, „Alte elemente ale rezultatului global” se pre-zintã în „Situaþia rezultatului global” dupã incidenþaajustãrilor de reclasificare).

Elementele de cheltuieli ºi venituri din exploa-tare ºi cele financiare sunt considerate elementeordinare prin faptul cã sunt destul de frecvente ºi

sunt angajate de activitãþile normale ale întreprin-derii.

Pe lângã acestea, mai existã ºi o serie de eveni-mente extraordinare precum calamitãþile naturale, si-tuaþiile de crizã, de rãzboi, exproprierile, naþionalizãrileetc. Astfel de elemente sunt foarte rare ºi nu pot fiprevãzute ºi gestionate de conducerea întreprinderii.În vechea formã a normei IAS 1, elementele extraor-dinare erau prezentate distinct în contul de profit ºipierdere.

Norma internaþionalã IAS 1 interzice prezenta-rea separatã a elementelor extraordinare. Motivulavansat de IASB rezidã în faptul cã natura unei tran-zacþii, nu frecvenþa sa, trebuie sã determine modul deprezentare. Eliminarea categoriei elementelor extraor-dinare anuleazã ºi nevoia de segregare arbitrarã a efec-telor unor evenimente similare (unele repetitive, altelenu) asupra profitului sau pierderii perioadei (de exem-plu, cuantificarea efectului financiar al unui cutremurce survine într-o perioadã de recesiune economicã).

Se recomandã prezentarea separatã a profituluisau pierderii obþinut(e) în condiþii de activitate normalãcontinuã de profitul sau pierderea ce rezultã din între-ruperi sau încetãri de activitãþi.

Standardul internaþional nu propune o structurãrigidã a situaþiilor financiare, ci presupune exercitarearaþionamentului profesional în aprecierea caracteruluisemnificativ al unui element de venit/cheltuialã. Ele-mentele sunt prezentate distinct dacã sunt semnifica-tive, iar aceasta se apreciazã în funcþie de natura sauimportanþa lor.


Profit sau pierdere cu clasificarea cheltuielilor dupã naturã

Venituri

Alte venituri

Variaþia stocurilor

Producþia imobilizatã

Consumuri de materii prime ºi materiale consumabile

Cheltuieli de personal

Cheltuieli privind amortizãrile

Deprecierea imobilizãrilor corporale

Alte cheltuieli

Costurile finanþãrii

Partea din profitul întreprinderilor asociate

Profitul înaintea impozitãrii

Cheltuieli privind impozitul pe profit

Profit sau pierdere din activitãþi continue

Profit sau pierdere din activitãþi discontinue

Profitul sau pierderea exerciþiului

Profit sau pierdere cu clasificarea cheltuielilor dupã funcþii

Venituri

Costul vânzãrilor

Profit brut

Alte venituri

Costuri de distribuþie

Cheltuieli administrative

Alte cheltuieli

Costurile finanþãrii

Partea din profitul întreprinderilor asociate

Profitul înaintea impozitãrii

Cheltuieli privind impozitul pe profit

Profit sau pierdere din activitãþi continue

Profit sau pierdere din activitãþi discontinue

Profitul sau pierderea exerciþiului

Exemplu ilustrativ

Referinþa Situaþia rezultatului global 2009 2008

IAS 1.10(b), 81(a) Pentru exerciþiul financiar încheiat la 31 decembrie

în mii u.m.

Operaþii continue

IAS 1.82(a) Venituri 200,160 196,636

IAS 1.99, 103,Costul vânzãrilor (55,805) (56,186)

2.36(d)

IAS 1.103 Marjã brutã 144,355 140,450


Referinþa Situaþia rezultatului global 2009 2008

Alte venituri 1,345 315

IAS 1.99, 103 Costuri de distribuþie (17,984) (18,012)

IAS 1.99, 103 Costuri administrative (17,142) (15,269)

IAS 1.99, 103,Cheltuieli de cercetare (1,109) (697)

38.126

IAS 1.99, 103 Alte cheltuieli (710)

IAS 1.85 Rezultat din activitãþi operaþionale 108,755 106,787

Venituri financiare 911 480

IAS 1.82(b) Costul finanþãrii (1,760) (1,676)

IAS 1.82(c), 28.38 Cota-parte din profitul societãþilor puse în echivalenþã 467 587

IAS 1.85 Profit înainte de impozitare 108,373 106,178

IAS 1.82(d), 12.77 Cheltuiala cu impozitul pe profit (2,528) (1,800)

IAS 1.85 Profit din operaþii continue 105,845 104,378

Operaþii întrerupte

IFRS 5.33(a),Profit (pierdere) din operaþii întrerupte 379 (422)

1.82(e)

IAS 1.82(f) Profitul perioadei 106,224 103,956

Alte elemente ale rezultatului global

IAS 1.82(g),Diferenþe de curs din conversia operaþiilor în strãinãtate 501 330

21.52(b)

IAS 1.82(g) Pierderea netã din acoperirea investiþiei nete în strãinãtate (3) (8)

IAS 1.82(g) Câºtig din reevaluarea imobilizãrilor corporale 200 -

IFRS 7.23(c)Partea eficientã aferentã variaþiei valorii juste a instrumentelor

(93) 77de acoperire a fluxurilor de trezorerie

IFRS 7.23(d)Variaþia valorii juste a instrumentelor de acoperire a fluxurilor

- (11)de trezorerie transferatã în contul de rezultat

IFRS 7.20(a)(ii)Variaþia valorii juste aferentã activelor financiare disponibile

199 94pentru vânzare

IFRS 7.20(a)(ii)Variaþia valorii juste aferentã activelor financiare disponibilepentru vânzare transferatã în contul de rezultat

IAS 1.82(g), Câºtiguri (pierderi) actuariale aferente planurilor de pensii cu72 (15)

19.93B beneficii determinate

IAS 1.91(b) Impozit pe profit aferent altor elemente de rezultat global (104) (48)

IAS 1.85 Alte elemente de rezultat global nete de impozit 708 419

IAS 1.82(i) Rezultat global 106,932 104,375

Profit atribuibil

IAS 1.83(a)(ii) – acþionarilor societãþii-mamã 105,848 103,737

IAS 1.83(a)(i) – intereselor care nu deþin controlul 1,084 638

Rezultat global atribuibil

IAS 1.83(b)(ii) – acþionarilor societãþii-mamã 105,813 106,637

IAS 1.83(b)(i) – intereselor care nu deþin controlul 1,119 738

Rezultat pe acþiune

IAS 33.66 – de bazã 2,75 2,08

IAS 33.66 – diluat 2,68 2,07

Din operaþii continue

IAS 33.66 – de bazã 2,63 2,22

IAS 33.66 – diluat 2,57 2,21


Studiu de caz

Sã întocmim situaþia rezultatului global pentru anul N+1 (inclusiv sumele comparative) cunoscândurmãtoarele informaþii:

Anul N Anul N+1

- u.m. - - u.m. -

Venituri 500.000 405.000

Costul vânzãrilor 355.000 330.000

Alte venituri 20.000 21.300

Cheltuieli de distribuþie 10.000 9.700

Cheltuieli administrative 20.000 21.000

Alte cheltuieli 1.100 200

Costul finanþãrii 5.000 5.300

Cota-parte din profitul societãþilor asociate 15.000 18.000

Cheltuiala cu impozitul pe profit 23.024 12.496

Pierdere din întreruperi de activitãþi 10.500

Câºtiguri din conversia operaþiilor în strãinãtate 7.000 8.000

Pierdere din evaluarea activelor disponibile pentru vânzare 14.000

Câºtig din evaluarea activelor disponibile pentru vânzare 16.000

Pierderi din evaluarea pãrþii eficiente a instrumentelorde acoperire a riscurilor -500 -2.000

Câºtiguri din reevaluarea imobilizãrilor 800 3.000

Cota-parte din alte elemente ale rezultatului globalale societãþilor asociate (exclude cota-parte din profitulanului curent al societãþilor asociate) 400

Cota-parte din elemente ale rezultatului globalale societãþilor asociate -700

Impozit pe profit aferent altor elemente ale rezultatului global -1.008 3.888

Partea ce le revine minoritarilor din profit 24.250 11.055

Partea ce le revine minoritarilor din alte elementeale rezultatului global -1.466 4.095

Grupul ABC – Situaþia rezultatului globalpentru anul încheiat la 31 decembrie N+1

N N+1

Venituri 500.000 405.000

Costul vânzãrilor (355.000) (330.000)

Marja brutã 145.000 75.000

Alte venituri 20.000 21.300

Cheltuieli de distribuþie (10.000) (9.700)

Cheltuieli administrative (20.000) (21.000)

Alte cheltuieli (1.100) (200)

Costul finanþãrii (5.000) (5.300)

Cota-parte din profitul societãþilor asociate 15.000 18.000

- u.m. -


BIBLIOGRAFIE

1. Epstein, B.J., Mirza, A.A. (2002), Interpretation and Application of International Accounting Standards,John Wiley & Sons.

2. Feleagã, N., Feleagã, L., Albu, N., Bunea, ªt., Sãcãrin, M., Coman, N., Gîrbinã, M.M., Gorgan, C.,Morariu, C.M., Diaconu, P., Avram, V. (2008), Politici ºi opþiuni contabile, Editura Infomega,Bucureºti.

3. Gîrbinã, M.M., Bunea, ªt. (2009), Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite)– IFRS, ediþia a IV-a, vol. 1, Editura CECCAR, Bucureºti.

4. Gîrbinã, M.M., Bunea, ªt. (2010), Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite)– IFRS, ediþia a IV-a, vol. 2, Editura CECCAR, Bucureºti.

5. Gîrbinã, M.M., Bunea, ªt. (2008), Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite)– IFRS, vol. 3, Editura CECCAR, Bucureºti.

6. IASB (2009), Actualizare suplimentarã a Standardelor Internaþionale de Raportare Financiarã(IFRSs), inclusiv Standardele Internaþionale de Contabilitate (IASs) ºi Interpretãrile lor publicateîntre martie 2007 ºi ianuarie 2008, traducere, Editura CECCAR, Bucureºti.


8. KPMG (2009), IFRS Illustrative Financial Statements.

9. www.iasb.org

N N+1

Profit înainte de impozitare 143.900 78.100

Cheltuiala cu impozitul pe profit (23.024) (12.496)

Profit anual din operaþii continue 120.876 65.604

Pierdere din întreruperi de activitãþi (10.500)

Profit anual 120.876 55.104

Alte elemente de rezultat global:

Câºtiguri din conversia operaþiilor în strãinãtate 7.000 8.000

Pierdere/câºtig din evaluarea activelor disponibile pentru vânzare (14.000) 16.000

Pierderi din evaluarea pãrþii eficiente a instrumentelor de acoperire

a riscurilor(500) (2.000)

Câºtiguri din reevaluarea imobilizãrilor 800 3.000

Cota-parte din elemente ale rezultatului global ale societãþilor

asociate400 (700)

Impozit pe profit aferent altor elemente ale rezultatului global (1.008) 3.888

Alte elemente de rezultat global nete de impozit -7.308 20.412

Total rezultat global anual 113.568 75.516

Profit atribuibil:

Proprietarilor societãþii-mamã 96.626 44.049

Minoritarilor 24.250 11.055

Total rezultat global atribuibil:

Proprietarilor societãþii-mamã 90.784 60.366

Minoritarilor 22.784 15.150

Contab

ilitate

si con

trol d

e gest

iune

,


Elaborarea bugetului cheltuielilorindirecte de producþie ale secþiilorla nivelul exploatãrii miniere carbonifere

Adela Mãdãlina GHIMIª, prof. drd.Colegiul Comercial „Virgil Madgearu”, Târgu-Jiu

La nivelul exploatãrilor miniere carbonifere, bu-getele de cheltuieli indirecte de producþie (comune)ale secþiilor se pot elabora pentru fiecare sector deproducþie în parte. Scopul principal constã în dimen-sionarea cât mai judicioasã a cheltuielilor ocazionatede activitatea sectoarelor respective.

În cadrul acestui buget, cheltuielile se pot grupaîn trei mari categorii:

cheltuieli cu întreþinerea ºi funcþionarea uti-lajelor:

– cheltuieli pentru reviziile tehnice, reparaþiilecurente ºi întreþinerea mijloacelor de transport;

Key terms: budget, economic forecast, indirect cost, management accounting, cost production

ABSTRACT

Budgeting Indirect Production Costs of Coal Mining Sections

Financial management has always assumed a spirit of foresight. At this juncture theeconomic phenomena, in general, and the financial ones, in particular, have becomeso complex that not only require a simple sense of perspective but also a broadfinancial forecasting activity, persistent, organized and conducted scientifically.

Forecast as a function of financial management, is aimed at connecting business’future possibilities to its past and present realities. To this end, the financial forecastis required to mediate the basic link between uncertainty and financial possibilitiesand to connect the present with the future. If the economic forecast is required toanticipate the future movement of production factors and their combination results,in physical, material and value terms, i.e. in the form of cash flows and actual flows,so as to ensure the progress at the considered organizational level, then the financialforecast is that component of economic forecasting that deals with anticipatingmonetary flows seen in direct connection with the drive and real. In the forecastingprocess future business objectives are established, economic and financial policiesthat are to be promoted defined, concrete measures of practical application forproposed objectives are established, so that through them to ensure the businessconsolidation and the increase of owners’ wealth. The practical outcome of financialforecasting activity is materialized in a series of tools that take the form of documentshaving different names, depending on the nature of operations that reflect the scopeof the indicators that contain them, the time horizon concerned, etc. (revenue andexpenditure budget, financial plan, schedule of financial flows, etc.).

The concept of production expense is similar to that of production cost. Productioncosts presented as an objective basis for undertaking productive consumption, whichcan be expressed in monetary terms. In addition to productive consumption, expenditurealso includes money expressed in a series of payments made by the company.


– cheltuieli cu reparaþiile capitale ale utilajelorºi mijloacelor de transport;

– amortizarea utilajelor ºi a mijloacelor de trans-port etc.

cheltuieli generale ale sectorului:– salariile personalului de conducere, tehnic,

economic, de servire ºi administrativ, inclusivcontribuþia la asigurãrile sociale ºi la fondulde ºomaj;

– amortizarea clãdirilor ºi a celorlalte mijloacefixe ale sectorului;

– cheltuieli cu protecþia muncii etc.

cheltuieli administrativ-gospodãreºti:– cheltuieli cu centrala telefonicã;– cheltuieli cu materialele pentru întreþinerea,

curãþenia clãdirilor ºi a altor mijloace fixe alesectorului;

– cheltuieli pentru încãlzit;– cheltuieli cu energia electricã pentru iluminat

etc.

În vederea bugetãrii cheltuielilor indirecte deproducþie (comune) ale secþiei, poate fi utilizat proce-deul analitic cunoscut în literatura de specialitate subdenumirea de „procedeul standardelor individuale”,conform cãruia baza de calcul o constituie fie me-dia din ultimii trei-cinci ani, fie datele din perioadaimediat precedentã celei pentru care se elaboreazãbugetul.

Bugetarea cheltuielilor indirecte de producþie alesecþiilor se poate face þinând seama de conþinutul aces-tora, precum ºi de comportamentul diferit pe care îlau faþã de volumul producþiei ºi de locurile pe care leocazioneazã. Metodologia utilizatã poate fi diferitãdacã volumul producþiei standard este aproximativegal sau nu cu volumul mediu al producþiei din ultimiiani, respectiv din anul precedent. Astfel, dacã producþiastandard este aproximativ egalã cu cea medie, respec-tiv cu cea a anului precedent, se adoptã drept standardcheltuielile indirecte de producþie medii sau cele aleperioadei precedente corelate cel mult cu valoareafactorului de stimulare. În cazul în care producþia stan-dard diferã substanþial de cea medie, respectiv de ceaa anului precedent, la stabilirea standardelor indivi-duale se ia în considerare comportamentul diferitelorfeluri de cheltuieli faþã de volumul fizic al producþiei,

aplicându-se metode diferite pentru cele trei categoriide cheltuieli: fixe, variabile ºi mixte.

La nivelul fiecãrui sector de producþie din cadrulunei exploatãri miniere carbonifere se elaboreazã „Si-tuaþia cheltuielilor indirecte de producþie” pentru sec-torul respectiv, pe baza datelor contabile privind nive-lul acestor cheltuieli în ultimii ani. În aceastã situaþie,cheltuielile sunt împãrþite de la început pe cele treicategorii menþionate: cheltuieli fixe, variabile ºi mixte(semivariable).

În procesul de elaborare a bugetului cheltuielilorindirecte de producþie pentru anul 2009, determinareastandardelor pentru cheltuieli fixe nu ridicã nicio pro-blemã deoarece caracterul lor neschimbat faþã de mo-dificãrile volumului producþiei permite adoptarea castandard a nivelului lor din anul precedent fãrã a leaduce vreo corecþie.

Pentru cheltuielile de regie variabile, stabilireastandardelor implicã parcurgerea urmãtoarelor etape:

Corelarea cheltuielilor medii din perioada lua-tã în calcul sau a celor din anul precedent cu volumulactivitãþii standard, folosind relaþiile:

chv = Chv/Q

ºi

Chc = Qs × chv

Luarea în considerare a factorului de stimu-lare dacã se are în vedere cã noul nivel al cheltuielilornu implicã suficiente eforturi din partea personaluluisectorului de producþie pentru încadrarea în acesta,pe baza relaþiei:

Chs = Chc – (Chc × Ps)/100

unde:

chv = cheltuieli variabile medii unitare;

Chv = cheltuieli variabile medii totale;

Q = volumul mediu al producþiei;

Chc = cheltuieli variabile totale corelate cu volu-mul producþiei;

Qs = volumul standard al producþiei;

Chs = cheltuieli variabile totale standard;

Ps = procentul corespunzãtor factorului de sti-mulare.


Exemplu: Sectorul de producþie X

Situaþia cheltuielilor indirecte de producþie- mii lei -

ExplicaþiiAnual În medie

2004 2005 2006 2007 2008 2009

Volumul de activitate (în tone) 436.782 445.044 451.561 459.143 459.670 450.440

I. Cheltuieli fixe: 3.175 3.438 3.584 3.820 3.985 3.600

Salarii personal de conducere, TESA, contribuþii

la asigurãrile sociale ºi la fondul de ºomaj1.343 1.451 1.501 1.613 1.732 1.528

Amortizarea clãdirilor ºi a altor mijloace fixe 198 210 221 241 249 224

Uzura obiectelor de inventar 66 70 76 79 86 75

Cheltuieli pentru încãlzit 7 8 8 8 8 8

Energie electricã pentru iluminat 9 10 10 11 12 10

Materiale pentru întreþinerea ºi curãþenia

clãdirilor ºi a altor mijloace fixe166 181 189 193 209 188

Apã, canal, salubritate pentru nevoi

administrativ-gospodãreºti11 12 13 14 15 13

Alte cheltuieli fixe 1.375 1.496 1.566 1.661 1.674 1.554

II. Cheltuieli variabile: 1.753 1.904 1.997 2.128 2.262 2.016

Cheltuieli pentru reviziile tehnice, reparaþiile

curente ºi întreþinerea mijloacelor de transport 637 682 718 744 816 719

ale sectorului

Cheltuieli pentru reparaþii capitale la utilajele

ºi mijloacele de transport ale sectorului1.029 1.118 1.142 1.249 1.311 1.170

Cheltuieli cu protecþia mediului 112 132 128 129 135 127

III. Cheltuieli mixte: 401 435 456 486 517 458

Protecþia muncii 408 433 455 476 517 458

TOTAL 5.336 5.775 6.036 6.424 6.764 6.075

ªtiind cã pentru anul 2009 producþia standard este de 476.770 tone de cãrbune ºi având la bazã mediacheltuielilor ºi a producþiei calculate conform datelor din ultimii 5 ani, precum ºi un factor de stimulare de 1%,se poate determina standardul pentru fiecare fel de cheltuieli variabile, astfel:

Pentru cheltuielile cu reviziile tehnice, reparaþiile curente ºi întreþinerea mijloacelor de transport alesectorului:

chv = 719.000 lei/450.440 tone = 1,60 lei/tonã

Chc = 476.770 tone × 1,60 lei/tonã = 761.028,39 lei

Chs = 761.028,39 lei – 761.028,39 lei × 1% = 753.418,11 lei

Pentru cheltuielile cu reparaþiile capitale la utilajele ºi mijloacele de transport ale sectorului:

chv = 1.170.000 lei/450.440 tone = 2,60 lei/tonã

Chc = 476.770 tone × 2,60 lei/tonã = 1.238.391,13 lei

Chs = 1.238.391,13 lei – 1.238.391,13 lei × 1% = 1.226.007 lei

Pentru cheltuielile cu protecþia mediului:

chv = 127.000 lei/450.440 tone = 0,28 lei/tonã

Chc = 476.770 tone × 0,28 lei/tonã = 134.423,65 lei

Chs = 134.423,65 lei – 134.423,65 lei × 1% = 133.079,28 lei


BIBLIOGRAFIE1. Cãlin, O., Man, M., Nedelcu, M.V. (2008), Contabilitate managerialã, Editura Didacticã ºi Pedagogicã,

Bucureºti.2. Chirilã, E. (2007), Bugetarea ºi calculaþia costurilor, Editura Economicã, Bucureºti.3. Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã în Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008, cu modificãrile

ºi completãrile ulterioare.

Pe baza datelor deþinute în tabelul precedent, dar ºi a celor obþinute prin calcule, se poate întocmi bugetulcheltuielilor indirecte de producþie aferent secþiei X, constatând urmãtoarele:

Total cheltuieli variabile:– Media pe 5 ani: 2.016 mii lei– Cheltuieli prevãzute: 2.112 mii lei

Cheltuieli pentru reviziile tehnice, reparaþiile curente ºi întreþinerea mijloacelor de transport ale sectorului:– Media pe 5 ani: 719 mii lei– Cheltuieli prevãzute: 753 mii lei

Cheltuieli pentru reparaþii capitale la utilajele ºi mijloacele de transport ale sectorului:– Media pe 5 ani: 1.170 mii lei– Cheltuieli prevãzute: 1.226 mii lei

Cheltuieli cu protecþia mediului:– Media pe 5 ani: 127 mii lei– Cheltuieli prevãzute: 134 mii lei

Bugetul cheltuielilor indirecte de producþie (comune) ale secþiei X- mii lei -

ExplicaþiiCheltuieli

Media pe 5 ani Prevãzut (standard)

Volumul de activitate (tone) 450.440 476.770

I. Cheltuieli fixe: 3.600 3.600

Salarii personal de conducere, TESA, contribuþii la asigurãrilesociale ºi la fondul de ºomaj

1.528 1.528

Amortizarea clãdirilor ºi a altor mijloace fixe 224 224

Uzura obiectelor de inventar 75 75

Cheltuieli pentru încãlzit 8 8

Energie electricã pentru iluminat 10 10

Cheltuieli cu aerajul sectorului - -

Materiale pentru întreþinerea ºi curãþenia clãdirilor ºi a altormijloace fixe

188 188

Apã, canal, salubritate pentru nevoi administrativ-gospodãreºti 13 13

Alte cheltuieli fixe 1.554 1.554

II. Cheltuieli variabile: 2.016 2.112

Cheltuieli pentru reviziile tehnice, reparaþiile curente ºiîntreþinerea mijloacelor de transport ale sectorului

719 753

Cheltuieli pentru reparaþii capitale la utilajele ºi mijloacele detransport ale sectorului

1.170 1.226

Cheltuieli cu protecþia mediului 127 134

III. Cheltuieli mixte: 458 480

Protecþia muncii 458 480

TOTAL 6.075 6.192

Analizã

financ

iarã


Direcþii de analizã a performanþeieconomico-financiare la nivelulunei entitãþiAprofundarea noþiunii de performanþã economico-financiarã înviaþa unei entitãþi ºi abordarea principalelor direcþii de analizã

– partea I –

Isac VIRICA, ec., expert contabilHunedoara

Letiþia Maria ROF, drd. ec., expert contabilUniversitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia

Introducere

În mod tradiþional, performanþele economico-fi-nanciare au fost evaluate numai pe baza profitului. Înprezent, pe prim-plan se situeazã interesele acþiona-rilor, iar obiectivul privind maximizarea profitului afost înlocuit cu obiectivul privind maximizarea valoriide piaþã a firmei. La aceastã schimbare de opticã aucontribuit ºi neajunsurile profitului contabil, precum:caracterul static, neluarea în considerare a riscului,

conþinutul eterogen, vizarea rezultatelor pe un intervalscurt de timp.

Performanþa economicã studiazã rezultatele acti-vitãþii agenþilor economici ºi rezervele interne de îm-bunãtãþire a acestora.

Termenul de performanþã provine din cuvântulde origine francezã „performance” ºi are înþelesul derezultat deosebit de bun într-o activitate practicã.

În prezent, termenul de performanþã economicãcunoaºte un grad ridicat de complexitate ºi desemneazã

Key terms: economic performance, effectiveness, efficiency, economic profitability, financialreturn, self-financing capacity

ABSTRACT

Analysis Trends of Financial and Economic Performance at Entity Level

To assess economic and financial performance of an entity, there should be takeninto account several categories of indicators, both quantitative and qualitative, aimedat all aspects of its business. The system of economic and financial performanceindicators provide information to managers and others on the efficiency of productionand marketing, on the achieved profitability, on the efficiency of material and humanresources management, on increasing the company’s value in the analyzed period.

This study is structured in two parts. In the first part we will make use of deepeningthe concept of economic and financial performance, outlining its main policy analysisin the life of an entity based on information sources provided by an entity, so that inthe second part to analyze the economic and financial performance of an entity bycalculating the main rate of return using the indicators provided by the intermediarybalances of management of an entity for the financial years 2008 and 2009.


mai multe aspecte: creºtere economicã, rentabilitate,eficienþã, productivitate. Dintre toate aceste concepte,cea mai aproape de conþinutul performanþei econo-mice este noþiunea de eficienþã economicã, care larândul sãu se poate exprima prin diverºi indicatoricalculaþi ca raport între efecte ºi eforturi. Astfel cãperformanþa economicã exprimã un nivel atins deunul sau mai mulþi indicatori în comparaþie cu o bazãde referinþã, iar principala formã a eficienþei care ex-primã performanþa este rentabilitatea.

Definirea noþiunii de performanþã presupune maiîntâi clarificarea conþinutului altor douã concepte, res-pectiv eficienþã ºi eficacitate.

Termenul de eficienþã cunoaºte mai multe ac-cepþiuni în literatura economicã de specialitate. Uniiautori considerã cã „o activitate este eficientã atuncicând se atinge scopul dorit cu un efort minim. Prin-cipala problemã pusã în acest caz este delimitareagradului de concordanþã dintre rezultatele obþinuteºi obiectivul stabilit, de la care activitatea se considerãcã este eficientã.”1

În accepþiunea cea mai generalã, eficienþa estedefinitã ca raportul direct ºi indirect dintre efecteleutile obþinute ºi efortul depus.

Eficienþa cunoaºte forme diverse, în funcþie dedomeniul sau activitatea care se urmãreºte ºi de naturaefectelor care se obþin, delimitându-se urmãtoareleforme:

productivitatea – când se evalueazã eficienþautilizãrii resurselor umane;

rentabilitatea – când se evalueazã capacitateade a obþine profit;

randamentul – în privinþa eficienþei utilizãriimijloacelor fixe.

Eficacitatea poate fi definitã „ca mãsura în carefirma reuºeºte sã satisfacã exigenþele sau aºteptãrileexterne, respectiv ale clienþilor, statului, furnizorilor,salariaþilor, acþionarilor. O întreprindere devine efi-cace atunci când reuºeºte sã optimizeze modul deutilizare a surselor externe ºi interne de dezvoltare,

precum ºi corelaþia dintre acestea, rãspunzând cât maibine aºteptãrilor terþilor sau partenerilor externi.”2

Pe baza celor amintite anterior, se poate desprin-de relaþia matematicã de calcul a performanþei:

Performanþa = Eficienþã × Eficacitate,

iar reprezentarea graficã a acesteia se poate efectuaca funcþie a eficienþei ºi eficacitãþii.

Rentabilitatea „este componenta esenþialã aperformanþei economice, fiind scopul final al activi-tãþii agenþilor economici ºi condiþia principalã deexistenþã ºi menþinere a lor pe piaþã în cadrul uneieconomii concurenþiale. De aceea analiza rentabilitãþiiocupã un loc central în diagnosticul performanþei eco-nomice, alãturi de analiza valorii economice create.”3

Direcþii de analizã a performanþeieconomico-financiare

Privitã prin prisma contabilitãþii ºi a Standarde-lor Internaþionale de Raportare Financiarã, performan-þa economicã ocupã un loc important între obiectivelela care trebuie sã rãspundã situaþiile financiare întoc-mite de un agent economic într-un exerciþiu financiar.Conform Cadrului general de întocmire ºi prezentarea situaþiilor financiare, acestea trebuie sã furnizezeinformaþii despre „poziþia financiarã, performanþeleºi modificãrile poziþiei financiare ale entitãþii”4.

Informaþiile despre performanþa unei întreprin-deri, în special despre rentabilitatea acesteia, sunt utilepentru aprecierea modificãrilor potenþiale ale resurseloreconomice pe care întreprinderea le va putea controlaîn viitor ºi pentru anticiparea capacitãþii de a generafluxuri de trezorerie cu resursele existente. De aseme-nea, pe baza performanþei se formuleazã raþionamentecare vizeazã eficienþa cu care întreprinderea poateutiliza noi resurse.

Sub aspect strict contabil, rentabilitatea poateviza „raportul dintre rezultat ºi capital, dintre rezultat(ca sold al diferenþei dintre venituri ºi cheltuieli) ºicheltuieli, dintre rezultat ºi active fixe”.5

Analiza rentabilitãþii porneºte de la calcula-rea ratei profitului ca raport între profitul obþinut din

Eficienþa =EfectEfort

sau Eficienþa =EfortEfect

1 L. Buºe (2005), Analizã economico-financiarã, Editura Economicã, Bucureºti, p. 132.2 Ibidem.3 C. Burja (2005), Analizã economico-financiarã, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, pp. 301-302.4 Cadrul general de întocmire ºi prezentare a situaþiilor financiare, Obiectivul situaþiilor financiare, paragraf 12.5 N. Todea (2006), Contabilitate financiarã, Editura Aeternitas, Alba Iulia, p. 305.


realizarea unor produse, lucrãri, servicii, ºi cheltuielileaferente acestor produse, lucrãri, servicii:

Privitã prin prisma analizei economico-finan-ciare, rentabilitatea este asimilatã cu capacitatea uneientitãþi de a genera profit. Însã analiza rentabilitãþiinu se limiteazã doar la indicatorii absoluþi care o ex-primã, ci ºi la cei relativi, pentru a avea o imagine com-pletã a eficienþei firmei.

Sursele informaþionale ale analizei sunt: bilanþulºi anexele sale, contul de profit ºi pierdere, situaþiasoldurilor intermediare de gestiune, documentele deevidenþã contabilã, rapoartele statistice etc.

Direcþiile de analizã vizate sunt urmãtoarele: analiza rentabilitãþii pe baza contului de profit

ºi pierdere; analiza rentabilitãþii pe baza soldurilor inter-

mediare de gestiune; analiza ratei rentabilitãþii economice; analiza ratei de rentabilitate financiarã; analiza valorii economice create; analiza capacitãþii de autofinanþare.

1. Analiza rentabilitãþii pe bazacontului de profit ºi pierdere

Rentabilitatea este scopul principal al organizãriiactivitãþii ºi este o condiþie de bazã pentru supravie-þuirea economicã în mediul concurenþial. Ea poate fiprivitã ca un surplus de rezultate obþinute peste valoa-rea cheltuielilor antrenate.

Sub aspect patrimonial, rentabilitatea mãsoarãveniturile ºi cheltuielile ocazionate de o activitate. Pri-vite ca structuri patrimoniale, potrivit StandardelorInternaþionale de Raportare Financiarã, „definiþia ve-niturilor include atât veniturile din activitãþii curente,cât ºi câºtigurile din orice alte surse”6, iar „definiþiacheltuielilor include pierderile, precum ºi alte chel-tuieli care apar în procesul desfãºurãrii activitãþilorcurente ale entitãþii”7.

Potrivit Legii contabilitãþii nr. 82/1991, veniturileconstituie creºteri ale beneficiilor economice înregistratepe parcursul unei perioade sub formã de intrãri saucreºteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultatedin contribuþii ale acþionarilor, iar cheltuielile constituie

diminuãri ale beneficiilor economice înregistrate peparcursul unei perioade sub formã de ieºiri sau scãderiale valorii activelor ori creºteri ale datoriilor, care seconcretizeazã în reduceri ale capitalului propriu, alteledecât cele rezultate din contribuþii ale acþionarilor.

Documentul contabil care sintetizeazã veniturileºi cheltuielile dintr-o perioadã de gestiune ºi oferã oimagine fidelã asupra performanþei financiare estecontul de profit ºi pierdere.

Principalele direcþii de analizã care se efectueazãcu ajutorul contului de profit ºi pierdere sunt:

a) analiza dinamicii ºi structurii;b) analiza ratelor de rentabilitate;c) analiza factorialã a rentabilitãþii.

Conform directivelor Uniunii Europene, nu existão schemã universalã de prezentare a contului de profitºi pierdere, însã s-au identificat patru scheme, dife-renþa dintre ele fiind datã de modul de aºezare a ele-mentelor în cadrul fiecãreia:

Dupã forma de prezentare, contul de profit ºipierdere poate fi întocmit:

– sub formã bilateralã, tip cont, prin trecereacheltuielilor ºi pierderilor în partea stângã, iara veniturilor ºi profitului, în partea dreaptã;

– sub formã verticalã, tip listã, care explicã for-marea în trepte a rezultatului exerciþiului.

Dupã criteriul avut în vedere la structurareaveniturilor ºi a cheltuielilor:

– dupã natura cheltuielilor ºi a veniturilor (prac-tica francezã ºi româneascã);

– dupã funcþia sau destinaþia cheltuielilor ºi aveniturilor (practica anglo-saxonã).

Entitãþile din þara noastrã, conform Legii conta-bilitãþii, folosesc contul de profit ºi pierdere tip listã,iar cheltuielile ºi veniturile sunt prezentate conformnaturii lor.

a) Analiza dinamicii ºi structurii rezultatelor

Dinamica rezultatelor se analizeazã cu ajutorulabaterilor absolute ºi relative ale indicatorilor de re-zultate:

Modificarea absolutã: ΔRez. = Rez.1 – Rez.0

Modificarea relativã: R Rez. = I Rez.1 – 1

unde: I Rez. = indicele rezultatului.

ProfitCheltuieli

Rata profitului =

6 Cadrul general de întocmire ºi prezentare a situaþiilor financiare, Structuri ale situaþiilor financiare, paragraf 74.7 Cadrul general de întocmire ºi prezentare a situaþiilor financiare, Structuri ale situaþiilor financiare, paragraf 78.


Creºterea în dinamicã a unei categorii de rezultatsemnificã o îmbunãtãþire a rentabilitãþii economice ºia situaþiei financiare a firmei.

Pentru analiza structurii rezultatelor se calcu-leazã ponderile categoriilor de rezultate în rezultatulbrut. Se determinã:

ponderea rezultatului exploatãrii în rezultatulbrut (P

Rez.expl.

=

Rez.expl./RBE

×

100), care aratã con-

tribuþia activitãþii de bazã la obþinerea rezultatului brut; ponderea rezultatului financiar în rezultatul

brut (P Rez.fin. = Rez.fin./RBE × 100), care aratã con-tribuþia activitãþii financiare la obþinerea performanþeieconomice a firmei;

ponderea rezultatului extraordinar în rezultatulbrut (P Rez.extr. = Rez.extr./RBE × 100), care aratãcontribuþia activitãþii extraordinare în formarea rezul-tatului brut (de obicei este micã, dar poate fi ºi negati-vã, caz în care duce la micºorarea eficienþei),

unde: RBE = rezultatul brut din exploatare.

Analiza poate fi completatã prin analiza structu-ralã a fiecãrui rezultat parþial, punând în evidenþã con-tribuþia fiecãrei categorii de venituri ºi cheltuieli laobþinerea rezultatului economic respectiv.

b) Analiza rezultatelor de rentabilitate(sau a ratelor de marjã)

Ratele de rentabilitate permit aprecierea perfor-manþei economice în mod relativ, prin raportarea uneicategorii de rezultate la indicatorii de venituri sau decheltuieli, ori la alþi indicatori aflaþi în bilanþ. Astfel,corespunzãtor avem:

rate ale resurselor consumate; rate ale veniturilor realizate.

Analiza rentabilitãþii pe baza ratelor resurselorconsumate exprimã sintetic eficienþa activitãþii desfã-ºurate prin prisma raportului efect/efort. Se pot calculaºi analiza urmãtoarele rate:

Rata profitabilitãþii resurselor consumate(RPRC) – exprimã profitul brut realizat cu o unitate

de cheltuieli totale (sau 100 de unitãþi, dacã se exprimãprocentual) ºi mãsoarã astfel capacitatea resurselor con-sumate de a genera profit brut. Formula de calcul este:

Creºterea în dinamicã exprimã o situaþie favora-bilã pentru firmã ºi are loc atunci când indicele rezulta-tului brut al exerciþiului devanseazã indicele de creº-tere a cheltuielilor totale.

Rata profitabilitãþii resurselor curente(RPCC) – exprimã rentabilitatea resurselor consuma-te în activitatea curentã (de exploatare ºi financiarã)ºi se calculeazã astfel:

Aceastã ratã eliminã influenþa rezultatului extra-ordinar (excepþional) asupra rezultatului brut al exer-ciþiului, semnificând eficienþa activitãþii desfãºurateîn mod curent. Creºterea în dinamicã a ratei are aceeaºisemnificaþie ca la rata anterioarã.

Conform aceluiaºi tipic se pot calcula ºi rata profi-tabilitãþii resurselor consumate în exploatare (RPCE),rata profitabilitãþii veniturilor totale (RPVT), rata pro-fitabilitãþii veniturilor curente (RPVC) ºi rata profi-tabilitãþii veniturilor din exploatare (RPVE). Un cazparticular îl constituie rata rentabilitãþii comerciale(RRC), rata rentabilitãþii economice (RRE), dar ºi ratarentabilitãþii financiare (RRF).

În concluzie, analiza situaþiei generale a rentabi-litãþii urmãreºte caracterizarea rezultatelor întreprin-derii cu ajutorul informaþiilor din contul de profit ºipierdere, care permite acest lucru prin structura sa (tipcont, tip listã).

c) Analiza factorialã a rentabilitãþii

Analiza factorialã a rezultatelor urmãreºte iden-tificarea factorilor de influenþã pentru diferite categoriide rezultate folosind modele de analizã.

RPRC =RBE

Cheltuieli totale× 100

RPCC =Rezultat curent

Cheltuieli curente× 100

RBE = VT ×RBEVT

Modelul 1: Analiza rezultatului brut al exerciþiului

unde: VT = veniturile totale;RBE/VT (RRVT) = rata de rentabilitate a veniturilor totale.

Modelul de analizã este: ΔRBE = VT1 × RRVT1 – VT0 × RRVT0

Influenþa factorilor se prezintã astfel:

Influenþa veniturilor totale: ΔRBE(VT) = (VT1 – VT0) × RRVT0

Influenþa ratei de rentabilitate: ΔRBE(RRVT) = VT1 × (RRVT1 – RRVT0)


BIBLIOGRAFIE

1. Bãtrâncea, I. (1996), Analiza economicã ºi financiarã a societãþilor comerciale, Editura ETA,Cluj-Napoca.

2. Boardman, E.A., Greenberg, D.H. (2004), Analiza cost-beneficiu – concepte ºi practicã, EdituraArc, Chiºinãu.

3. Burja, C. (2005), Analizã economico-financiarã, Editura Risoprint, Cluj-Napoca.

4. Burja, V., Todea, N., Burja, C. (2003), Analiza financiarã ºi evaluarea societãþilor comerciale,Editura Risoprint, Cluj-Napoca.

5. Buºe, L. (2005), Analizã economico-financiarã, Editura Economicã, Bucureºti.

6. Todea, N. (2006), Contabilitate financiarã, Editura Aeternitas, Alba Iulia.

7. Toma, M. (2007), Iniþiere în evaluarea întreprinderilor, ediþia a II-a, Editura CECCAR, Bucureºti.

8. Spãtaru, L. (2004), Analiza economico-financiarã: instrument al managementului întreprinderilor,Editura Economicã, Bucureºti.

9. Cadrul general de întocmire ºi prezentare a situaþiilor financiare. Standardele Internaþionale deRaportare Financiare 2007, traducere, Editura BMT Publishing House, Bucureºti, 2007.

Modelul 2: Analiza rezultatului exploatãrii

unde: CA = cifra de afaceri;Qe = producþia exerciþiului;g = gradul de valorificare a producþiei exerciþiului;Rcom./expl. = rata rentabilitãþii comerciale a exploatãrii.

Modelul de analizã este: ΔRexpl. = Qe1 × g1 × Rcom./expl.1 – Qe0 × g0 × Rcom./expl.0


Influenþa producþiei exerciþiului: ΔRexpl.(Qe) = (Qe1 – Qe0) × g0 × Rcom./expl.0

Influenþa gradului de valorificare a exerciþiului: ΔRexpl.(g) = Qe1 × (g1 – g0) × Rcom./expl.0

Influenþa ratei comerciale a activitãþii de exploatare: ΔRexpl.(Rcom./expl.) = Qe1 × g1 × (Rcom./expl.1– Rcom./expl.0)

Modelul 3: Analiza profitului aferent cifrei de afaceri

P = VT – CT = Σqi × pi – Σqi × ci

unde: P = profitul;CT = cheltuielile totale;qi = cantitãþile fizice de produs;pi = preþul unitar;ci = costul unitar.

Modelul de analizã este: ΔP = (Σq1 × p1 – Σq1 × c1) – (Σq0 × p0 – Σq0 × c0)


Influenþa producþiei fizice: ΔP(qi) = (Σq1 × p0 – Σq1 × c0) – (Σq0 × p0 – Σq0 × c0)

Influenþa costurilor unitare: ΔP(ci) = (Σq1 × p0 – Σq1 × c1) – (Σq1 × p0 – Σq1 × c0)

Influenþa preþurilor unitare: ΔP(pi) = (Σq1 × p1 – Σq1 × c1) – (Σq1 × p0 – Σq1 × c1)

Va urma...

Rexpl. = Qe ×CAQe

×Rexpl.

CAsau Rexpl. = Qe × g × Rcom./expl.

Audit


Consideraþii asupra controluluide calitate în activitateade audit financiar

Emil HOROMNEA, prof. univ. dr.

Neculai TABÃRÃ, prof. univ. dr.

Alexandra-Daniela SOCEA, drd. ec.

Ionela-Alina RUSU, drd. ec.

Sebastian FLOªTOIU, drd. ec.

Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaºi

Preliminarii

În sensul cel mai general, calitatea exprimã to-talitatea însuºirilor ºi laturilor esenþiale în virtuteacãrora un lucru, un fenomen, un proces din naturãsau din societate este ceea ce este, deosebindu-sede celelalte lucruri, fenomene, procese1. Fãrã îndo-ialã, acest atribut esenþial calificã ºi legitimeazã oricelaturã a activitãþii umane. Auditul, care semnificãîn principal o judecatã de valoare, efectuatã de unspecialist, asupra validitãþii ºi implicit a adevãruluiexprimat de cineva, nu poate ocoli sub nicio formãcalitatea.

1. Sistemul de reglementareºi elementele de controlal calitãþii auditului

Pentru a fi performant ºi eficient, auditul finan-ciar trebuie supus unui control de calitate. Deºi la oraactualã auditul financiar este dominat din punct devedere al normãrii în principal de:

Standardele Internaþionale de Audit (ISA), in-clusiv ultima variantã, respectiv Manualul de StandardeInternaþionale de Audit ºi Control de Calitate. AuditFinanciar 2009;

Practicile Internaþionale de Audit (IAPS);

1 Dicþionar explicativ ilustrat al limbii române, Editura Arc, Chiºinãu, 2007, p. 279.

Key terms: quality control, responsibility, oversight, universality, confidentiality, professionalresponsibility, procedures

ABSTRACT

Considerations on Quality Control in the Field of Financial Audit

According to the value measurement made by an independent and objective expertconcerning the truth expressed by someone, the audit notion can not be separatedfrom the notion of quality. To be performant and efficient, the financial audit must besubject to quality control.

Given the current regulations, the authors focus on quality control research withinthe professional body and the practice, also taking into consideration the controlprocedures.


Standardele Internaþionale privind Angaja-mentele de Revizuire (ISRE);

Standardele Internaþionale privind Angaja-mentele de Asigurare (ISAE);

Standardele Internaþionale pentru Misiuni Co-nexe (ISRS)2,reþinem cã, asemenea reglementãrilor din domeniulcontabilitãþii, ºi în acest caz un rol decisiv în consacra-rea lor l-au avut Statele Unite ale Americii. Avem învedere faptul cã în urmã cu douã-trei decenii econo-mia americanã exercita un control semnificativ la nivelmondial.

În majoritatea statelor lumii, problema contro-lului calitãþii activitãþii de audit financiar reprezintã oprioritate permanentã pentru organismele de atestarea acestei profesii. Spre exemplu, în Statele Unite ale

Americii, AICPA (Institutul American al ContabililorPublici Autorizaþi) a stabilit Comisia de Standardepentru Controlul Calitãþii ºi responsabilitatea ei de aajuta firmele CPA (Contabil Public Autorizat – SUA)în dezvoltarea ºi implementarea standardelor pentrucontrolul calitãþii. Pentru o firmã CPA, controlul cali-tãþii are în vedere ansamblul metodelor folosite pentrua asigura îndeplinirea responsabilitãþilor profesionalefaþã de clienþi. Aceste metode includ structura orga-nizaþionalã ºi procedurile stabilite de firmã.

Controlul calitãþii este strâns legat, dar distinct,de standardele de audit general acceptate. Comisia deStandarde privind Controlul Calitãþii a identificat nouãelemente de control al calitãþii pe care firmele trebuiesã le aibã în vedere în stabilirea propriilor politici ºiproceduri. Ele sunt prezentate în tabelul de mai jos:

2 Aceste reglementãri au fost emise de Consiliul pentru Standarde de Audit ºi Asigurãri (IAASB) din cadrul Federaþiei Internaþionalea Contabililor (IFAC).

Elemente de control al calitãþii auditului

Elementul avutîn vedere

1. Independenþa

2. Repartizareasarcinilorpersonalului

3. Consultanþa

4. Supervizarea

5. Angajãrile

6. Dezvoltareaprofesionalã

7. Promovareapersonalului

8. Acceptarea ºimenþinereaclienþilor

9. Inspecþia

Cerinþa adecvatã

Tot personalul trebuie sã îndeplineascã cerinþeleprivind independenþa din Codul privind conduitaeticã ºi profesionalã.

Tot personalul trebuie sã aibã un grad ridicat depregãtire ºi experienþã în domeniu.

Dacã personalul care executã auditul întâlneºteprobleme tehnice, acesta trebuie sã soliciteconsultanþã de la personal calificat.

La orice angajament de audit trebuie sã existemãsuri de supervizare a muncii la toate nivelurile.

Tot personalul nou-angajat trebuie sã deþinãcalificarea necesarã pentru îndeplinirea criteriilorde performanþã (competenþã).

Tot personalul trebuie sã beneficieze de pregãtireprofesionalã adecvatã pentru a-ºi desfãºuraactivitatea cu competenþã.

Politicile de promovare trebuie stabilite astfelîncât personalul sã fie calificat pentru noileresponsabilitãþi.

Toþi clienþii existenþi ºi potenþiali vor fi evaluaþipentru a reduce posibilitatea de asociere cu unmanagement lipsit de integritate.

Trebuie sã existe mãsuri ºi proceduri pentruasigurarea îndeplinirii corecte a celorlalte optelemente de control al calitãþii.

Exemplu de procedurã

Fiecare director ºi angajat trebuie sã rãspundãanual la un „chestionar privind independenþa”,incluzând probleme privind deþinerea de acþiuniºi participarea în consilii de administraþie.

Repartizarea sarcinilor cãtre personalul care vaefectua auditul este fãcutã de cãtre un directorcare cunoaºte clienþii firmei ºi desemneazãpersonalul în mod anticipat.

Directorul de contabilitate ºi audit al firmei estedisponibil pentru consultaþii ºi trebuie sã aprobetoate angajamentele înainte de îndeplinirea lor.

Înainte de efectuarea unui audit se cer revizuireaºi aprobarea programelor de audit de cãtre undirector.

Tot personalul care va fi angajat trebuieintervievat ºi verificat asupra competenþei îndomeniu.

Fiecare angajat trebuie sã participe anual la unnumãr minim de ore de curs (20-40), orientateprioritar spre soluþionarea practicã a problemelor.

Fiecare angajat trebuie evaluat la fiecareangajament folosind raportul de evaluareindividualã al firmei.

O fiºã de evaluare a clientului va fi pregãtitãpentru orice nou client, înainte de a-l accepta.

Directorul care se ocupã de controlul calitãþiitrebuie sã testeze procedeele de control cel puþinanual, pentru a se asigura cã firma respectãcerinþele de calitate.


Actualmente, reglementãrile privind controlulactivitãþii de audit sunt cuprinse în Standardul Interna-þional de Audit 220 – Controlul calitãþii pentru unaudit al situaþiilor financiare. Menþionãm cã, potrivitISQC 1 – Controlul calitãþii pentru firmele care efec-tueazã audituri ºi revizuiri ale situaþiilor financiare,precum ºi alte misiuni de asigurare ºi servicii conexe,care a intrat în vigoare începând cu 15 decembrie 2009,elementele unui sistem de control al calitãþii sunt3:

responsabilitãþile liderilor privind calitateala nivelul firmei – solicitã firmei de audit sã stabileascãpolitici ºi proceduri coerente pentru promovarea uneiculturi interne, fundamentatã pe recunoaºterea ideiiconform cãreia calitatea este esenþialã pentru reali-zarea misiunilor. Orice persoanã investitã cu respon-sabilitatea operaþionalã pentru sistemul de control alcalitãþii firmei de cãtre directorul executiv sau consiliuldirector al partenerilor trebuie sã aibã aptitudini ºi ex-perienþã adecvate ºi suficiente, precum ºi autoritateanecesarã pentru asumarea acestei responsabilitãþi;

cerinþele relevante de eticã – reclamã elabo-rarea unor politici ºi proceduri potrivit cãrora sã existeo asigurare rezonabilã cã firma ºi personalul acesteiarespectã cerinþele relevante de eticã. În centrul acestorcerinþe se aflã independenþa auditorului ºi a firmei deaudit, prin respectarea integralã a normelor de conduitãeticã ºi profesionalã;

acceptarea sau continuarea relaþiilor cu cli-enþii ºi a misiunilor specifice – firma trebuie sã elabo-reze politici ºi proceduri pentru acceptarea sau conti-nuarea relaþiilor cu clienþii numai în situaþia în care:

– este competentã sã efectueze misiunea, deþinecapacitatea, timpul ºi resursele necesare înacest scop;

– se poate conforma cerinþelor relevante de eticã;– a avut în vedere integritatea clientului, nede-

þinând informaþii care sã genereze îndoieli înacest sens;

resursele umane – realizarea acestui obiectivsolicitã firmei de audit sã deþinã suficient personal,capacitatea, competenþele ºi angajamentul de a realizaîndeplinirea misiunii în conformitate cu standardeleprofesionale. Un moment important îl reprezintã înacest context desemnarea echipelor misiunii;

realizarea misiunii – presupune elaborareaunor politici ºi proceduri care oferã o asigurare rezo-nabilã cã misiunea de audit poate fi efectuatã în con-formitate cu standardele profesionale, cerinþele legaleºi de reglementare aplicabile. Atingerea obiectivului

presupune efectuarea unor consultãri permanente întimpul misiunii, precum ºi revizuirea controlului decalitate al misiunii. În timpul consultãrilor pot apãreadiferenþe de opinie, iar uneori chiar divergenþe;

monitorizarea politicilor ºi procedurilor decontrol al calitãþii – presupune instituirea unui procesde urmãrire permanentã, care trebuie:

– sã includã o cunoaºtere, o analizã ºi o evaluarepermanente ale sistemului de control al calitã-þii, concretizate în cel puþin o inspecþie perio-dicã a unei misiuni finalizate pentru fiecarepartener al misiunii;

– sã dispunã ca responsabilitatea monitorizãriisã fie atribuitã unui partener, partenerilor saualtor persoane cu experienþã ºi autoritate co-respunzãtoare din firmã;

– sã dispunã ca persoanele care efectueazã mi-siunea sau revizuirea controlului calitãþii misiu-nii sã nu fie implicate în inspectarea misiunilor.

În opinia noastrã, în cadrul monitorizãrii devinimportante evaluarea, comunicarea ºi remediereaeventualelor deficienþe identificate. În acelaºi con-text, standardul ISQC 1 conþine ºi paragrafe speciale(55-56) referitoare la plângeri ºi alegaþii. Astfel, fir-ma trebuie sã elaboreze politici ºi proceduri care sãîi ofere o asigurare rezonabilã cã abordeazã în modadecvat:

plângerile ºi alegaþiile cu privire la faptul cãactivitatea efectuatã de firmã nu este în conformitatecu standardele profesionale ºi cu cerinþele legale ºide reglementare aplicabile;

alegaþiile referitoare la nerespectarea sistemu-lui de control al calitãþii firmei.

Ca parte a acestui proces, firma trebuie sã institu-ie canale bine definite pentru a-i permite personaluluisãu sã prezinte problemele întâlnite fãrã teama de repre-salii. În cazul în care rezultatele investigaþiilor indicãdeficienþe în cadrul politicilor ºi procedurilor firmeiprivind controlul calitãþii sau nerespectarea acestora,firma trebuie sã adopte mãsurile adecvate.

Standardul ISA 220 conþine, de asemenea, referirispeciale la Documentaþie. În concepþia noastrã, por-nind de la sensul strict al denumirii, prin documentaþietrebuie sã înþelegem, în primul rând, existenþa unordocumente legale, care se aflã în mod obligatoriu labaza probelor de audit. Evident, procedurile de auditnu se referã exclusiv la documentele scrise, dar le in-clud în bunã mãsurã. Potrivit ISA 220, acest obiectiv

3 IFAC (2009), Manual de Standarde Internaþionale de Audit ºi Control de Calitate. Audit Financiar 2009, traducere, EdituraIrecson, Bucureºti, p. 42 ºi urmãtoarele.


include ºi documentaþia consultãrilor, care presupuneutilizarea serviciilor altor profesioniºti (pe linie de con-sultanþã), în situaþia apariþiei unor probleme complexe,dificile sau contencioase4. Demersul este necesar pentrufundamentarea unei opinii corecte a auditorului în ca-drul misiunii. Reþinem cã derularea unei misiuni deaudit, în întregul ei, potrivit standardelor profesio-nale, asigurã credibilitatea raportului de audit ºi im-plicit a firmei care desfãºoarã misiunea respectivã.Deopotrivã, în acest caz sunt îndeplinite exigenþeleinteresului public, utilizatorul numãrul unu al oricã-rei activitãþi de audit.

Standardul ISA 230 – Documentaþia de auditprecizeazã cã documentaþia de audit furnizeazã:

dovada fundamentãrii concluziei auditorului cuprivire la atingerea obiectivelor generale ale auditului;

dovada faptului cã auditul a fost planificat ºiefectuat în conformitate cu ISA ºi cu alte dispoziþii ºireglementãri legale.

În funcþie de obiectul sãu, controlul de calitatepoate fi:

la nivelul organismului profesional; la nivelul cabinetului.

2. Controlul de calitate la nivelulorganismului profesional

Controlul de calitate la nivelul organismului pro-fesional reprezintã un ansamblu de mãsuri luate deorganismele profesionale, care vizeazã în principal5:

analiza modului de organizare ºi funcþionarea unui cabinet;

aprecierea modului de aplicare a standardelorinternaþionale ºi a normelor profesionale emise deaceste organisme.

Obiectivele urmãrite prin controlul de calitatese referã la:

oferirea cãtre public a unei bune percepþii des-pre calitatea serviciilor;

armonizarea comportamentelor profesionaleale membrilor;

optimizarea activitãþii cabinetelor ºi perfecþio-narea metodelor de lucru;

aprecierea modului de aplicare a regulilor ºinormelor profesionale;

dezvoltarea solidaritãþii în rândul profesiei prinpromovarea schimburilor de opinii ºi a dezbaterilorde specialitate;

dezvoltarea apropierii ºi respectului faþã deorganismul profesional.

Pentru a fi performant ºi eficient, controlul decalitate trebuie sã respecte urmãtoarele principii funda-mentale:

universalitatea; confidenþialitatea; colegialitatea; adaptarea controlului; urmãrirea eficienþei controlului.

Universalitatea asigurã verificarea auditului latoate nivelurile sale, fãrã excepþie, indiferent de exe-cutant ºi de beneficiar.

Confidenþialitatea are accepþiunea similarã cucea din Codul etic.

Colegialitatea obligã auditorul la promovareaunei atitudini corecte, principiale, care sã nu aducãatingere profesiei ºi colegilor din domeniu. Nu estepermisã lansarea unor afirmaþii la adresa unui colegde profesie fãrã o fundamentare adecvatã.

Adaptarea controlului presupune respectareapermanentã a reglementãrilor care stau la baza aces-tuia, asigurând astfel legitimitatea ºi performanþa ac-tivitãþii cabinetului.

Urmãrirea eficienþei controlului presupune apli-carea cu stricteþe a tuturor recomandãrilor impuse deconstatarea unor lacune, disfuncþionalitãþi sau nereguliîn activitatea cabinetului.

La nivel european, menþionãm existenþa Reco-mandãrii CEE din 15 noiembrie 2000, care prevedecã activitatea de control al calitãþii poate fi organizatãprin douã metode:

controale colegiale – auditori activi, colegide profesie, sunt desemnaþi sã efectueze controlul;

controale prin personal angajat de o organizaþieprofesionalã sau o autoritate de reglementare, care gi-reazã sistemul de control, efectuând controlul de calitate.

În acest demers trebuie sã se asigure calitatea ºiobiectivitatea controlorilor. Astfel, rezultatele con-trolului vor fi obiective ºi neutre. Pentru realizareadezideratelor menþionate, sunt stabilite unele regulicu caracter general privind:6

4 IFAC, op. cit., p. 129 ºi urmãtoarele.5 M. Toma (2007), Iniþiere în auditul situaþiilor financiare ale unei entitãþi, ediþia a II-a, Editura CECCAR, Bucureºti, p. 251

ºi urmãtoarele.6 E. Horomnea (2010), Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme, Editura Alfa, Iaºi.


cine poate fi controlat: auditorul statutar (per-soanã fizicã sau juridicã);

selecþia controlaþilor, care se face astfel încâtla finele unei perioade toþi auditorii statutari sã fiecontrolaþi. Se asigurã astfel universalitatea controlului.Pentru selecþia controlaþilor poate fi luat în consi-deraþie riscul generat bunãoarã de calitatea clienþilor,cifra de afaceri, rezultatele controalelor anterioareetc.;

controlarea unui numãr suficient de birouri,în cazul cabinetelor cu mai multe birouri;

perioada controlatã, care nu poate depãºi ºaseani în cazul cabinetelor mici sau zece ani dacã la con-troalele anterioare nu au rezultat probleme deosebite;

misiunile de verificare a situaþiilor financiareîncredinþate cabinetului respectiv ºi a sistemului decontrol intern.

Pentru fiecare dosar de audit, controlul de cali-tate urmãreºte:

calitatea elementelor probante din dosarul deaudit, ca bazã a aprecierii lucrãrilor de audit;

respectarea normelor de audit; respectarea principiilor ºi regulilor deontolo-

gice, în special a celor legate de independenþã; rapoartele de audit, verificate sub aspectul

conformitãþii:– formei cu tipul de opinie;– situaþiilor financiare cu cadrul de prezentare

a informaþiilor financiare din raport.

Am constatat cã existã numeroase controversecu privire la metodele de control între auditorii careau drept clienþi organisme de interes general (societãþicotate, instituþii de credit, de asigurãri, de investiþii,organisme de plasament colectiv în valori mobiliareºi fonduri de pensii) ºi ceilalþi auditori.

Aceastã diferenþiere derivã actualmente din ur-mãtoarele caracteristici referitoare la prima categorie:

frecvenþa mai ridicatã a controalelor; dreptul publicului de a avea cunoºtinþã de aces-

te controale; accesul autoritãþilor responsabile de organi-

zarea controlului la dosarele de control al calitãþii, încondiþii de confidenþialitate.

Credibilitatea controlului calitãþii rezultã dinfaptul cã publicul trebuie sã aibã posibilitatea de acunoaºte existenþa acestuia. O asemenea abordare pre-supune extinderea atribuþiilor celor care asigurã supra-vegherea profesiei, respectiv reprezentanþii Ministe-rului Finanþelor Publice.

Supravegherea publicului are ca obiect: urmãrirea sistemului de control intern; evaluarea rezultatelor controlului de calitate; publicarea rezultatelor controlului, fãrã nomi-

nalizarea cabinetului de audit.În opinia noastrã, eventualele nereguli constatate

trebuie sã conducã la elaborarea unor mãsuri la nive-lul profesiei, inclusiv în domeniul reglementãrii.

Sancþiunile disciplinare se aplicã în cazul consta-tãrii unor nereguli ºi abateri în activitatea cabinetului,ºi pot merge pânã la radierea din Tablou.

Eficienþa controlului este influenþatã direct deexperienþa celui care executã controlul, de indepen-denþa ºi obiectivitatea acestuia.

Controlul de calitate urmãreºte în principal douãcomponente:

controlul structural, care se referã la cunoaº-terea cabinetului de audit;

controlul tehnic, care verificã modul de apli-care a normelor profesionale, fiind efectuat prin sondajasupra dosarelor de lucru ale cabinetului.

În concepþia IFAC ºi CECCAR, auditorul finan-ciar reprezintã o parte integrantã a profesiei conta-bile. În aceste condiþii, fiecare organism profesionalare obligaþia de a organiza controlul de calitate asupraactivitãþilor desfãºurate de membrii sãi. Regulamentulprivind controlul de calitate în profesia contabilã ela-borat de CECCAR a fost emis în anul 2000 ºi publicatîn Monitorul Oficial nr. 38/23.11.2001.

3. Controlul de calitatela nivelul cabinetului

Standardul Internaþional de Audit (ISA) 220 pre-cizeazã procedurile ºi principiile fundamentale, in-clusiv modalitãþile de aplicare cu privire la controlulde calitate. Sunt avute în vedere, în mod punctual,procedurile referitoare la lucrãrile încredinþate unorcolaboratori ai auditorului.

Obiectivele politicilor de control de calitate adop-tate de cãtre un cabinet sau de cãtre o societate sunturmãtoarele:

exigenþe profesionale: personalul cabinetuluisau al societãþii trebuie sã se conformeze principiilorde independenþã, integritate, obiectivitate, confiden-þialitate ºi profesionalism înscrise în Codul etic;

aptitudini ºi competenþe: nivelul de instruireºi de formare al personalului cabinetului sau societãþiipermite îndeplinirea în mod corect ºi complet a sarcini-lor pe care le primeºte în cadrul unei misiuni de audit;


repartizarea lucrãrilor: lucrãrile de audit vorfi încredinþate personalului care dispune de pregãtireaºi experienþa necesare;

delegarea: conducerea, supervizarea ºi reve-derea lucrãrilor realizate la toate eºantioanele permitobþinerea unei asigurãri rezonabile cã lucrãrile efectua-te rãspund normelor de calitate stabilite.

Existã situaþii care pot determina auditorul sãdelege o parte din lucrãrile sale:7

talia ºi complexitatea întreprinderii; volumul lucrãrilor în raport cu termenele sta-

bilite de predare a acestora; numãrul mare de clienþi care au acelaºi termen

de predare a lucrãrilor; complexitatea problemelor de rezolvat.

Auditorul nu poate delega urmãtoarele operaþiuni: stabilirea planului de audit ºi a programului

de lucru; desemnarea ºefului de misiune, a personalului

ºi a colaboratorilor afectaþi fiecãrei misiuni; supravegherea executãrii misiunii; aprecierea tratamentelor sau abordãrilor con-

tabile adoptate de întreprindere în momentul închideriiconturilor, cu deosebire cele legate de evaluarea ºideprecierea activelor;

examenul ºi semnãtura rapoartelor; consultarea acordatã de persoane competente

din interiorul sau din exteriorul cabinetului sau so-cietãþii;

analiza periodicã a listei clienþilor existenþi ºipotenþiali, în condiþiile respectãrii independenþei ºicompetenþei cabinetului;

urmãrirea eficacitãþii controlului ºi a respec-tãrii politicilor ºi procedurilor acestuia;

conducerea ºi supravegherea lucrãrilor. Instru-mentele de bazã pentru asigurarea conducerii eficientea misiunilor de audit sunt planul misiunii, programulde lucru ºi bugetul de timp.

În cadrul auditului, personalul investit cu respon-sabilitãþi de revizuire exercitã urmãtoarele funcþiuni:

urmãreºte desfãºurarea lucrãrilor ºi stabileºtedacã:

– colaboratorii dispun de aptitudinile ºi compe-tenþele necesare pentru a duce la bun sfârºitsarcinile încredinþate;

– colaboratorii înþeleg desfãºurarea misiunii deaudit;

– lucrãrile sunt realizate conform programuluide lucru ºi planului misiunii;

studiazã în detaliu problemele contabile ºi deaudit care apar în timpul misiunii;

evalueazã consecinþele ºi modificã, dacã estecazul, programul de lucru ºi planul misiunii;

soluþioneazã divergenþele de apreciere ºi in-terpretare ale personalului, stabilind nivelul de consul-tanþã necesar.

Revizuirea lucrãrilor efectuate de un colabora-tor are loc în condiþiile în care acestea sunt revãzutede cãtre un profesionist cu un nivel de competenþãcel puþin echivalent, pentru a determina dacã:

au fost realizate conform programului de lucru; atât lucrãrile, cât ºi concluziile au la bazã o

corectã documentare; toate problemele semnificative au fost rezolvate

sau au fost avute în vedere în concluziile auditului; obiectivele procedurilor de audit au fost atinse; concluziile formulate concordã cu opinia au-

ditorului.

Sunt, de asemenea, examinate periodic: programul de lucru ºi planul misiunii; evaluarea riscurilor inerente, a riscurilor legate

de control ºi a eventualelor modificãri aduse progra-mului de lucru ºi planului misiunii;

documentarea elementelor probante obþinuteprin controalele proprii;

situaþiile financiare, propunerile de ajustãri re-zultate din audit ºi raportul de audit.

4. Procedurile de control de calitateaplicate într-un cabinet sauîntr-o societate de audit

Pentru realizarea eficienþei ºi performanþei cabine-tului de audit, acesta este obligat sã respecte anumiteproceduri ale controlului de calitate. Avem în vedere:exigenþele profesionale, aptitudinile ºi competenþele,repartizarea sarcinilor, delegarea, consultarea, accep-tarea ºi pãstrarea clienþilor, controlul.

Exigenþe profesionalePolitici: Personalul cabinetului sau societãþii de

audit este obligat sã se conformeze principiilor de in-dependenþã, integritate, obiectivitate, confidenþialitateºi profesionalism.

Proceduri: desemnarea unei persoane sau a unei structuri

cu rolul de a consilia ºi a rezolva problemele în dome-niul integritãþii, obiectivitãþii, independenþei ºi confi-denþialitãþii;

7 M. Toma, op. cit.


informarea personalului, la toate nivelurile,privind politicile ºi procedurile în materie de integritate,obiectivitate, confidenþialitate ºi profesionalism, prin:

– respectarea independenþei de spirit cu ocaziaprogramelor de formare, a supervizãrilor ºi arevederii misiunilor;

– informarea personalului cu privire la întreprin-derile unde pot apãrea aspecte legate de incom-patibilitãþi individuale;

– controlul aplicãrii politicilor ºi procedurilorîn materie de independenþã, integritate, obiec-tivitate, confidenþialitate ºi profesionalism;

semnarea unor declaraþii scrise de cãtre per-sonal, din care sã rezulte:

– cunoaºterea politicilor ºi procedurilor cabine-tului;

– faptul cã nu existã conflicte de interese saualte situaþii incompatibile în cadrul desfãºurã-rii auditului;

desemnarea unei persoane împuternicite sãrezolve cazurile particulare;

desemnarea unei persoane abilitate sã obþinãdeclaraþiile asupra incompatibilitãþilor individuale;

examinarea periodicã a relaþiilor cabinetuluicu clienþii, pentru a se asigura respectarea cu prioritatea principiului independenþei.

Aptitudini ºi competenþePolitici: Nivelul de formare a personalului ca-

binetului trebuie sã rãspundã normelor tehnice ºi decompetenþã profesionalã necesare.

Proceduri: Recrutarea:

elaborarea unui plan al necesarului de personalla toate nivelurile ºi fixarea obiectivelor de recrutareþinând seama de:

– clientelã;– evoluþia volumului de activitate a cabinetului,

inclusiv a personalului aferent (modificat prindesfacerea contractului de muncã, demisie,transfer, pensionare sau deces);

elaborarea unui plan care sã permitã atingereaobiectivelor recrutãrii privind:

– identificarea surselor de candidaþi potenþiali;– metodele de contactare, atragere, selectare ºi

evaluare a acestora;– desemnarea responsabililor cu deciziile de re-

crutare;– fixarea calificãrilor ºi directivelor pentru eva-

luarea candidaþilor potenþiali la fiecare eºalon;– definirea principiilor care trebuie respectate

pentru anumite tipuri de recrutãri (angajarea

membrilor familiei sau de persoane care pro-vin de la clienþi);

– obþinerea de informaþii asupra calificãrii can-didaþilor (curriculum vitae, scrisoare de candi-daturã, întreþineri, diplome obþinute, referinþepersonale).

Formarea profesionalã: stabilirea directivelor ºi fixarea criteriilor pen-

tru formarea profesionalã continuã:– numirea persoanei sau a compartimentului

responsabil(e) de formarea profesionalã ºi sta-bilirea competenþelor;

– revederea, de cãtre persoanele abilitate, a pro-gramelor de formare elaborate de cabinet,care cuprind: obiectivele, nivelul de formareºi experienþa dobânditã;

– fixarea exigenþelor de formare profesionalãcontinuã a personalului cabinetului de la toateeºaloanele;

– controlul periodic al programelor de formarecontinuã ºi evidenþa la zi a realizãrilor atât lanivel de cabinet, cât ºi la nivel individual;

informarea personalului asupra evoluþiei nor-melor tehnice profesionale ºi a problemelor privind:

– politicile ºi procedurile tehnice ale cabinetului;– încurajarea participãrii personalului la activi-

tãþile de formare individualã;– punerea la dispoziþia personalului a revistelor

profesionale care abordeazã evoluþia norme-lor tehnice profesionale;

– distribuirea de norme ºi recomandãri naþio-nale ºi internaþionale;

– asigurarea logisticii necesare realizãrii pregãtiriicontinue prin selecþionarea ºi formarea lectori-lor, elaborarea cursurilor, prezentarea progra-mului de formare ºi a condiþiilor de participare,evaluarea corespunzãtoare a candidaþilor.

Promovarea: determinarea calificãrilor necesare pentru asu-

marea diferitelor niveluri de responsabilitate în cadrulcabinetului:

– definirea regulilor, descriind responsabilitãþilela fiecare nivel ºi performanþele sau calificãrilenecesare pentru a accede la eºalonul superior;

– identificarea criteriilor pentru evaluarea per-formanþelor individuale ºi a cunoºtinþelor obþi-nute în domeniile: tehnic, capacitate de ana-lizã ºi de judecatã, comunicare, conducere ºiformare, relaþii cu clienþii, atitudine personalãºi comportament profesional (caracter, inteli-genþã, judecatã ºi motivare);

evaluarea performanþelor personalului;


desemnarea persoanelor responsabile cu sar-cini de avansare, promovare sau licenþiere.

Repartizarea sarcinilorPolitici: Lucrãrile de audit ºi servicii conexe tre-

buie sã fie încredinþate personalului care dispune decunoºtinþele de specialitate ºi experienþa necesare.

Proceduri: planificarea necesarului de personal pe total,

pe activitãþi ºi pe filiale; asigurarea unui echilibru între efectivele afe-

rente misiunilor de audit þinând seama de:– anvergura ºi complexitatea misiunilor;– disponibilitatea personalului;– competenþele speciale necesare;– calendarul lucrãrilor de efectuat;– continuitatea ºi rotaþia personalului;– oportunitatea instruirii pe teren etc.; numirea unei persoane responsabile de:– repartizarea personalului pe diferite misiuni

de audit;– obþinerea aprobãrii auditorului pentru calen-

darul misiunii ºi personalul aferent.

DelegareaPolitici: Conducerea, supervizarea ºi revizuirea

lucrãrilor permite obþinerea unei asigurãri rezonabilecã acestea corespund standardelor de calitate.

Proceduri: elaborarea procedurilor adecvate pentru mi-

siunile de audit:– punerea la dispoziþie a mijloacelor pentru res-

pectarea normelor de calitate a lucrãrilor des-fãºurate de cabinet;

– realizarea unei instruiri pe teren în timpul de-rulãrii misiunilor de audit.

ConsultareaPolitici: Atunci când este necesar, vor fi consul-

tate persoane competente din interiorul sau din exte-riorul cabinetului.

Proceduri: identificarea domeniilor ºi situaþiilor particu-

lare pentru care este necesarã o consultare, respectivîncurajarea personalului în acest sens prin:

– numirea persoanelor responsabile cu furniza-rea relaþiilor, a celor care deþin cunoºtinþe le-gislative sau de reglementare;

– precizarea gradului de autoritate a avizuluispecialiºtilor;

– indicarea întinderii documentaþiei care trebuiepãstratã în timpul consultaþiilor.

Acceptarea ºi pãstrarea clienþilorPolitici: Periodic, trebuie evaluatã lista clienþilor

potenþiali ºi cea a clienþilor existenþi. Înainte de a de-cide acceptarea sau pãstrarea unui client, trebuie eva-luatã independenþa ºi competenþa cabinetului.

Proceduri: stabilirea procedurilor pentru evaluarea clien-

þilor potenþiali ºi acceptarea lor; evaluarea, pentru fiecare client, a consecin-

þelor unor evenimente particulare care au loc, pentrua determina dacã trebuie continuate relaþiile angajatecu acesta.

ControlulPolitici: Urmãrirea permanentã a celor mai efi-

ciente politici ºi proceduri de control de calitate.Proceduri: definirea întinderii ºi a conþinutului programu-

lui de control al calitãþii folosit în cadrul cabinetului:– determinarea modalitãþilor necesare pentru

obþinerea unei asigurãri rezonabile cã poli-ticile ºi procedurile de control de calitate alecabinetului funcþioneazã efectiv;

– definirea nivelurilor de competenþã pentrupersonal;

– revizuirea controlului de calitate;– editarea unor lucrãri reprezentative privind

controlul de calitate.

Concluzii

În concepþia noastrã, progresul ºi dezvoltareaunei naþiuni au la bazã un mediu economic, social ºimoral sãnãtos. În planul afacerilor, aceste obiectivesunt realizate numai dacã o contabilitate corectã de-vine „religia” oricãrei tranzacþii oneste, iar auditul seidentificã cu validarea ºi legitimarea unor informaþiicredibile. Avem în vedere faptul cã certificarea infor-maþiilor conþinute în situaþiile financiare conduce lacreºterea încrederii investitorilor, a instituþiilor de cre-dit, de asigurare-reasigurare ºi a pieþei de capital îngeneral. Construitã corect ºi auditatã corespunzãtor,informaþia contabilã conferã siguranþã ºi protecþie înafaceri. Aflat într-o situaþie complexã ºi delicatã, me-diul de afaceri românesc reclamã introducerea unuicontrol sistematic ºi permanent asupra realitãþii in-formaþiilor conþinute în documentele de sintezã ºi deraportare contabilã. În acest context, un rol esenþial îlîndeplineºte controlul calitãþii în activitatea de auditfinanciar, atât la nivelul organismului profesional, câtºi la cel al cabinetului. Precizãm cã abordarea noastrã


a fost realizatã în consens cu Standardele Internaþiona-le de Audit, în principal ISA 220, intrat în vigoare la15 decembrie 2009. Dincolo de caracterul mai mult sau

BIBLIOGRAFIE1. Horomnea, E. (2010), Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme, Editura Alfa, Iaºi.


3. IFAC (2009), Manual de Standarde Internaþionale de Audit ºi Control de Calitate. Audit Financiar2009, traducere, Editura Irecson, Bucureºti.

4. IFAC (2008), Reglementãri Internaþionale de Audit, Asigurare ºi Eticã. Audit Financiar 2008,volumul 1, traducere, Editura Irecson, Bucureºti.

5. Toma, M. (2007), Iniþiere în auditul situaþiilor financiare ale unei entitãþi, ediþia a II-a, EdituraCECCAR, Bucureºti.

6. Toma, M., Potdevin, J. (2008), Elemente de doctrinã ºi deontologie a profesiei contabile, EdituraCECCAR, Bucureºti.

mai puþin riguros al reglementãrilor, subliniem faptulcã un rol esenþial în auditul financiar îl are deontologiaprofesionistului contabil ºi implicit a auditorului.

Valoarea unei întreprinderi nu este numai suma mijloa-celor individuale de active ºi pasive ale activitãþilor, ci

mai degrabã modalitatea de manifestare ºi participare a acestorala obþinerea profiturilor prezente ºi viitoare.

În plus, la evaluarea unei întreprinderi se au în vedere atâtsinergia dintre activele identificabile ca atare, cât ºi acele activecare individual nu întrunesc condiþiile pentru a fi recunoscuteastfel în situaþiile financiare, dar care participã la crearea profituluiºi care sunt cunoscute sub denumirea genericã de „fond comer-cial” (clientelã, nume comercial, marcã, licenþã etc.) sau „parteainvizibilã” a întreprinderii.

Tot acest ansamblu constitutiv reprezintã valoarea unei între-prinderi, valoare pe care expertul evaluator de întreprinderi oajusteazã potrivit regulilor proprii activitãþilor sale, stabilind înacest mod valoarea justã a întreprinderii evaluate.

Aceste reguli proprii activitãþii experþilor contabili alcãtuiescdeci cadrul prezentelor norme privind evaluarea întreprinderilor, norme în concordanþã cu standar-dele ºi ghidurile profesionale emise de organismul european al profesiei contabile – FEE, adoptatede Consiliul Superior al CECCAR prin Hotãrârea nr. 03/52 din 22 martie 2003 ºi Hotãrârea nr. 03/51din 23 martie 2003 a Conferinþei Naþionale.

Lucrarea poate fi procuratã de cãtre cei interesaþi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.

Standardul profesional nr. 37MISIUNEA DE EVALUARE A ÎNTREPRINDERII

– Ghid de aplicare –

Noutãtieditoriale

,

Legisla

tie com

entatã

,


Sursa: Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 117 din 23 decembrie 2010 pentrumodificarea ºi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal ºi reglementareaunor mãsuri financiar-fiscale, publicatã în Monitorul Oficial nr. 891/30.12.2010

– Partea I –

Profesioniºtii contabili trebuie sã se þinã la curent ºi sã se adapteze mereu schimbãrilorcare apar, lucru care nu este tocmai uºor dacã ne gândim la numeroasele modificãri legisla-tive din ultimele câteva luni (cele mai multe se referã la modificãrile Legii nr. 571/2003privind Codul fiscal), cum au fost: extinderea ariei de aplicare a cotei unice de 16%, apariþiaunor contribuþii suplimentare asupra remuneraþiilor obþinute de persoanele fizice autorizateºi apoi renunþarea la aceastã mãsurã, creºterea fiscalitãþii asociate drepturilor de autor,majorarea TVA la 24%, dispariþia ºi reapariþia microîntreprinderilor etc. La momentul respec-tiv, multe dintre aceste prevederi au fost relativ dificil de descifrat chiar ºi pentru cei maibuni specialiºti în domeniu.

Recent, prin Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 117/2010 s-au stabilit o serie demodificãri cu impact major asupra fiscalitãþii. În cele ce urmeazã ne propunem sã sintetizãmºi sã prezentãm cele mai importante dintre acestea.

Sfera de cuprindere a Codului fiscal include acum ºi contribuþiile sociale

Potrivit OUG nr. 117/2010, Codul fiscal stabileºte cadrul legal pentru impozitele, taxele ºi contri-buþiile sociale obligatorii, care constituie venituri la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurãrilorsociale de stat, bugetul Fondului naþional unic de asigurãri sociale de sãnãtate, bugetul asigurãrilorpentru ºomaj ºi fondul de garantare pentru plata creanþelor salariale, precizeazã contribuabilii care auobligaþia sã plãteascã aceste impozite, taxe ºi contribuþii sociale, precum ºi modul de calcul ºi de platãal acestora.

Astfel, impozitele, taxele ºi contribuþiile sociale reglementate de Codul fiscal sunt:(1) Impozite ºi taxe:

a) impozitul pe profit;b) impozitul pe venit;c) impozitul pe veniturile microîntreprinderilor;d) impozitul pe veniturile obþinute din România de nerezidenþi;e) impozitul pe reprezentanþe;f) taxa pe valoarea adãugatã;g) accizele;h) impozitele ºi taxele locale.

(2) Contribuþii sociale:a) contribuþia individualã de asigurãri sociale ºi contribuþia datoratã de angajator la bugetul asigu-

rãrilor sociale de stat;b) contribuþia individualã de asigurãri sociale de sãnãtate ºi contribuþia datoratã de angajator la

bugetul Fondului naþional unic de asigurãri sociale de sãnãtate;c) contribuþia pentru concedii ºi indemnizaþii de asigurãri sociale de sãnãtate datoratã de angajator

la bugetul Fondului naþional unic de asigurãri sociale de sãnãtate;d) contribuþia individualã la bugetul asigurãrilor pentru ºomaj ºi contribuþia datoratã de angajator

la bugetul asigurãrilor pentru ºomaj;e) contribuþia de asigurare pentru accidente de muncã ºi boli profesionale datoratã de angajator

la bugetul asigurãrilor sociale de stat;f) contribuþia la Fondul de garantare pentru plata creanþelor salariale, datoratã de persoanele

fizice ºi juridice care au calitatea de angajator potrivit Legii nr. 200/2006 privind constituirea ºiutilizarea Fondului de garantare pentru plata creanþelor salariale, cu completãrile ºi modificãrileulterioare.


Autoritãþile fiscale nu vor mai lua în considerare tranzacþiile efectuatecu contribuabilii inactivi

Potrivit OUG nr. 117/2010, autoritãþile fiscale nu vor lua în considerare o tranzacþie efectuatã deun contribuabil declarat inactiv prin ordin al preºedintelui Agenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã,cu excepþia livrãrilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silitã.

Totodatã, nu sunt luate în considerare de autoritãþile fiscale tranzacþiile efectuate cu un contribuabildeclarat inactiv prin ordin al preºedintelui Agenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã, cu excepþia achiziþiilorde bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silitã. Procedura de declarare a contribuabililorinactivi va fi stabilitã prin ordin al preºedintelui Agenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã. Ordinul ºi listacontribuabililor declaraþi inactivi se comunicã contribuabililor cãrora le sunt destinate ºi persoanelor intere-sate, prin afiºarea pe pagina de internet a Agenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã.

Cheltuielile cu combustibilul nu vor fi deductibile fiscal nici în 2011

În perioada 1 ianuarie 2011 – 31 decembrie 2011 inclusiv, nu vor fi deductibile cheltuielile privindcombustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier depersoane, cu o greutate maximã autorizatã care sã nu depãºeascã 3.500 kg ºi care sã nu aibã mai multde nouã scaune de pasageri, incluzând ºi scaunul ºoferului, aflate în proprietatea sau în folosinþa contri-buabilului.

Ca ºi în anul 2010, existã o serie de excepþii, care se referã la urmãtoarele vehicule:1. vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenþie, reparaþii, pazã ºi protecþie, curierat, transport de

personal la ºi de la locul de desfãºurare a activitãþii, precum ºi vehiculele special adaptate pentru a fiutilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenþi de vânzãri ºi de agenþi de recrutare a forþeide muncã;

2. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu platã, inclusiv pentru activitatea de taxi;3. vehiculele utilizate pentru închirierea cãtre alte persoane, inclusiv pentru desfãºurarea activitãþii

de instruire în cadrul ºcolilor de ºoferi.Aceste prevederi sunt valabile ºi în cazul persoanelor care obþin venituri din activitãþi independente.

Anul 2010 se va trata din punct de vedere fiscal ca doi ani fiscali

Împãrþirea anului 2010 în doi ani fiscali (la care face referire OUG nr. 117/2010) a fost hotãrâtã anterior,prin Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 87/2010 pentru modificarea ºi completarea Legii nr. 571/2003privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 669/30.09.2010.

Principala modificare care a fost introdusã prin OUG nr. 87/2010 a fost eliminarea impozitului minim,prevedere pentru aplicarea cãreia a fost necesarã împãrþirea anului 2010 în douã perioade.

Astfel, contabilii trebuie sã aibã practic în vedere douã perioade fiscale: perioada 1 ianuarie – 30 sep-tembrie 2010 ºi perioada 1 octombrie – 31 decembrie 2010. Impozitul minim a fost eliminat de la 1 octombrie2010, iar pe ultimele trei luni ale anului fiscal 2010 se plãteºte impozit pe profit. Ultima datã pentru plataimpozitului minim a fost 25 octombrie, aferentã celui de-al treilea trimestru.

Având în vedere importanþa acestui subiect, ne propunem ca în continuare sã dezbatem mai pe largconsecinþele împãrþirii anului 2010 în doi ani fiscali.

A. Ce consecinþe are aceastã mãsurã asupra firmelor?

Aºa cum am menþionat mai sus, împãrþirea anului 2010 în douã perioade fiscale, la care face referireOUG nr. 117/2010, este o consecinþã a renunþãrii la impozitul minim.

Impozitul minim a fost aplicat începând cu luna mai 2009. Firmele plãteau un impozit de 16%, însãnu mai puþin de limita minimã aferentã tranºei de venituri în care se încadrau. Mai concret, impozitulminim era cuprins între 2.200 lei (aproximativ 500 euro), dacã firmele înregistrau venituri totale mai micide 52.000 lei, ºi 43.000 lei (aproximativ 10.000 euro), pentru venituri superioare sumei de 129.000.000 lei.

Renunþarea la impozitul minim are o consecinþã mai degrabã pozitivã decât negativã asupra firmelor.


Atât micii întreprinzãtori, cât ºi marile companii au contestat impozitul minim, mai ales cã acesta sedatora cãtre stat chiar dacã agenþii economici înregistrau pierderi, de multe ori inevitabile în contextulcrizei economice.

Consecinþele negative se referã la mai multã birocraþie ºi formularisticã, din cauzã cã trebuie întocmiteºi depuse douã Declaraþii 101.

B. Ce declaraþii trebuie depuse de cãtre firme?

La stabilirea impozitului pe profit datorat se va proceda dupã cum urmeazã: Contribuabilii care pânã la data de 30 septembrie 2010 inclusiv au fost obligaþi la plata impozitului

minim au obligaþia de a declara ºi de a plãti impozitul pe profit, respectiv de a efectua plata anticipatã,dupã caz, aferente trimestrului III al anului 2010, pânã la data de 25 octombrie 2010, potrivit prevederilorîn vigoare la data de 30 septembrie 2010.

Contribuabilii care pânã la data de 30 septembrie 2010 inclusiv au fost obligaþi la plata impozituluiminim, pentru definitivarea impozitului pe profit datorat pentru anul fiscal 2010, aplicã urmãtoarele reguli:

a) pentru perioada 1 ianuarie – 30 septembrie 2010:– determinarea impozitului pe profit aferent perioadei respective ºi efectuarea comparaþiei cu

impozitul minim anual, recalculat în mod corespunzãtor pentru perioada 1 ianuarie – 30 septem-brie 2010, prin împãrþirea impozitului minim anual la 12 ºi înmulþirea cu numãrul de luni aferentperioadei respective, în vederea stabilirii impozitului pe profit datorat;

– stabilirea impozitului pe profit datorat;– prin excepþie de la prevederile alin. (1), (5) ºi (11) ºi ale art. 35 alin. (1) din Codul fiscal, depunerea

declaraþiei privind impozitul pe profit pentru perioada 1 ianuarie – 30 septembrie 2010 ºi plataimpozitului pe profit datorat din definitivarea impunerii, pânã la data de 25 februarie 2011;

b) pentru perioada 1 octombrie – 31 decembrie 2010:– depunerea declaraþiei privind impozitul pe profit ºi plata impozitului pe profit datorat potrivit

prevederilor alin. (1), (5) ºi (11) ºi ale art. 35 alin. (1). Determinarea profitului impozabil ºi a impozitului pe profit se efectueazã urmãrindu-se metodologia

de calcul prevãzutã la titlul II „Impozitul pe profit” în mod corespunzãtor pentru cele douã perioade, luândîn calcul veniturile ºi cheltuielile înregistrate.

Pierderea fiscalã înregistratã în cele douã perioade aferente anului 2010 se recupereazã potrivitprevederilor art. 26, fiecare perioadã fiind consideratã an fiscal în sensul perioadei de cinci ani, respectivºapte ani.

Conform prevederilor Codului fiscal, modificat prin OUG nr. 87/2010, ºi Ordinului preºedintelui ANAFnr. 2.689/2010, pentru anul 2010, plãtitorii de impozit pe profit care au fost obligaþi la plata impozituluiminim vor completa ºi depune la unitãþile fiscale teritoriale douã formulare 101, astfel:

a) pentru perioada 1 ianuarie 2010 – 30 septembrie 2010, formularul 101 se va depune pânã la25 februarie 2011;

b) pentru perioada 1 octombrie 2010 – 31 decembrie 2010, un alt formular 101 se va depune pânã la25 februarie 2011, de cãtre contribuabilii (alþii decât societãþile bancare) care definitiveazã pânã la 25 fe-bruarie 2011 închiderea exerciþiului financiar al anului 2010;

c) pentru perioada 1 octombrie 2010 – 31 decembrie 2010, formularul 101 se va depune pânã la25 aprilie 2011 inclusiv, de cãtre contribuabilii (alþii decât societãþile bancare) care nu au definitivatînchiderea exerciþiului financiar 2010 pânã la 25 februarie 2011.

C. Cum se va calcula pierderea fiscalã?

Împãrþirea anului 2010 în doi ani fiscali diferiþi va avea efect ºi asupra calculului pierderii fiscale,aceasta urmând a se determina distinct pentru fiecare dintre cei doi ani.

Astfel, din cauza faptului cã fiecare dintre cele douã perioade din 2010 (perioada 1 ianuarie – 30 sep-tembrie 2010 ºi perioada 1 octombrie – 31 decembrie 2010) va fi consideratã an fiscal, perioada de cinci,respectiv ºapte ani în care se recupereazã pierderea va fi mai micã, în realitate, cu un an.

Totodatã, limita pentru cheltuielile cu deductibilitate limitatã (cum ar fi cheltuielile de protocol,cheltuielile sociale etc.) ºi limita pentru cheltuielile cu sponsorizarea (care dau dreptul la un credit fiscalde sponsorizare) vor fi calculate pentru fiecare interval.


Veniturile neimpozabile sunt tot mai puþine

Potrivit OUG nr. 117/2010, contravaloarea cupoanelor ce reprezintã bonuri de valoare care se acordãcu titlu gratuit persoanelor fizice conform dispoziþiilor legale în vigoare se va impozita.

Veniturile care nu se pot justifica se vor impozita

OUG nr. 117/2010 introduce un nou alineat care prevede cã orice venituri constatate de organelefiscale, în condiþiile Codului de procedurã fiscalã, a cãror sursã nu a fost identificatã se impun cu o cotã de16% aplicatã asupra bazei impozabile ajustate pe baza procedurilor ºi metodelor indirecte de reconstituitea veniturilor sau cheltuielilor. Prin decizia de impunere, organele fiscale vor stabili cuantumul impozituluiºi al accesoriilor.

Vor exista din nou microîntreprinderi

Potrivit Codului fiscal, o microîntreprindere este o persoanã juridicã românã care îndeplineºtecumulativ urmãtoarele condiþii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:

a) realizeazã venituri, altele decât cele din activitãþi ce constituie excepþie.Nu pot opta pentru sistemul de impozitare al microîntreprinderilor persoanele care:

1. desfãºoarã activitãþi în domeniul bancar;2. desfãºoarã activitãþi în domeniile asigurãrilor ºi reasigurãrilor, al pieþei de capital, cu excepþia

persoanelor juridice care desfãºoarã activitãþi de intermediere în aceste domenii;3. desfãºoarã activitãþi în domeniile jocurilor de noroc, consultanþei ºi managementului;4. au capitalul social deþinut de un acþionar sau asociat persoanã juridicã cu peste 250 de angajaþi;

b) are de la 1 pânã la 9 salariaþi inclusiv;c) a realizat venituri care nu au depãºit echivalentul în lei al 100.000 euro;d) capitalul social al acesteia este deþinut de persoane, altele decât statul ºi autoritãþile locale.

Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor este opþional.Microîntreprinderile plãtitoare de impozit pe profit pot opta pentru plata impozitului reglementat de

prezentul titlu începând cu anul fiscal urmãtor, dacã îndeplinesc condiþiile prevãzute mai sus ºi dacã nuau mai fost plãtitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor, potrivit prevederilor prezentuluititlu.

Astfel, pentru anul 2011, persoanele juridice române pot opta pentru plata impozitului reglementat deprezentul titlu dacã îndeplinesc, la data de 31 decembrie 2010, condiþiile prevãzute mai sus.

O persoanã juridicã românã care este nou-înfiinþatã poate opta sã plãteascã impozit pe veniturilemicroîntreprinderilor începând cu primul an fiscal, dacã condiþia prevãzutã la lit. d) este îndeplinitã la dataînregistrãrii la registrul comerþului ºi condiþia prevãzutã la lit. b) este îndeplinitã în termen de 60 de zileinclusiv de la data înregistrãrii.

Microîntreprinderile nu mai aplicã acest sistem de impunere începând cu anul fiscal urmãtor anuluiîn care nu mai îndeplinesc una dintre cele patru condiþii menþionate.

Microîntreprinderile pot opta pentru plata impozitului pe profit începând cu anul fiscal urmãtor.Opþiunea se exercitã pânã la data de 31 ianuarie a anului fiscal urmãtor celui pentru care s-a datoratimpozit pe veniturile microîntreprinderilor.

Anul fiscal al unei microîntreprinderi este anul calendaristic. În cazul unei microîntreprinderi care seînfiinþeazã sau îºi înceteazã existenþa, anul fiscal este perioada din anul calendaristic în care persoanajuridicã a existat.

Cota de impozitare pe veniturile microîntreprinderilor este de 3%.Dacã în cursul unui an fiscal o microîntreprindere realizeazã venituri mai mari de 100.000 euro,

aceasta va plãti impozit pe profit luând în calcul veniturile ºi cheltuielile realizate de la începutul anuluifiscal, fãrã posibilitatea de a mai beneficia pentru perioada urmãtoare de impozitul pe veniturile microîntre-prinderilor. Calculul ºi plata impozitului pe profit se efectueazã începând cu trimestrul în care s-a depãºitlimita prevãzutã în prezentul articol. Impozitul pe profit datorat reprezintã diferenþa dintre impozitul pe


profit calculat de la începutul anului fiscal pânã la sfârºitul perioadei de raportare ºi impozitul pe veniturilemicroîntreprinderilor datorat în cursul anului respectiv.

Baza impozabilã a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie veniturile din oricesursã, din care se scad:

a) veniturile aferente costurilor stocurilor de produse;b) veniturile aferente costurilor serviciilor în curs de execuþie;c) veniturile din producþia de imobilizãri corporale ºi necorporale;d) veniturile din subvenþii de exploatare;e) veniturile din provizioane ºi ajustãri pentru depreciere sau pierdere de valoare;f) veniturile rezultate din restituirea sau anularea unor dobânzi ºi/sau penalitãþi de întârziere, care

au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil;g) veniturile realizate din despãgubiri, de la societãþile de asigurare/reasigurare, pentru pagubele

produse bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii.În cazul în care o microîntreprindere achiziþioneazã case de marcat, valoarea de achiziþie a acestora

se deduce din baza impozabilã, în conformitate cu documentul justificativ, în trimestrul în care au fostpuse în funcþiune, potrivit legii.

Calculul ºi plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor se efectueazã trimestrial, pânã ladata de 25 inclusiv a lunii urmãtoare trimestrului pentru care se calculeazã impozitul.

Microîntreprinderile au obligaþia de a depune, pânã la termenul de platã a impozitului, declaraþiade impozit pe veniturile microîntreprinderilor.

Au apãrut modificãri la TVA, prestarea de servicii cu platã

Sunt asimilate prestãrii de servicii efectuate cu platã urmãtoarele situaþii:a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activitãþii economice a persoanei

impozabile în folosul propriu sau de cãtre personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispoziþie în vedereautilizãrii în mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri decât desfãºurarea activitãþii sale economice,dacã taxa pentru bunurile respective a fost dedusã total sau parþial;

b) serviciile prestate în mod gratuit de cãtre o persoanã impozabilã pentru uzul propriu sau al per-sonalului acesteia ori pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât desfãºurarea activitãþii saleeconomice.

Nu constituie prestare de servicii efectuatã cu platã, fãrã a se limita la acestea, operaþiuni precum:a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activitãþii economice a persoanei

impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit, în cadrul acþiunilor de sponsorizare, mecenat sauprotocol, în condiþiile stabilite prin norme;

b) serviciile care fac parte din activitatea economicã a persoanei impozabile, prestate în mod gratuitîn scop de reclamã sau în scopul stimulãrii vânzãrilor;

c) serviciile prestate în mod gratuit în cadrul perioadei de garanþie de cãtre persoana care a efectuatiniþial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.

De acum înainte, plãtitorii de TVA pot reveni la regimul de neplãtitori de TVAdacã se încadreazã în plafonul de 35.000 euro

Persoana impozabilã stabilitã în România a cãrei cifrã de afaceri anualã, declaratã sau realizatã, esteinferioarã plafonului de 35.000 euro, al cãrui echivalent în lei se stabileºte la cursul de schimb comunicatde Banca Naþionalã a României la data aderãrii ºi se rotunjeºte la urmãtoarea mie, poate aplica scutireade taxã, numitã în continuare regim special de scutire, pentru operaþiunile prevãzute de lege.

Cifra de afaceri care serveºte drept referinþã este constituitã din valoarea totalã, exclusiv taxa, alivrãrilor de bunuri ºi a prestãrilor de servicii efectuate de persoana impozabilã în cursul unui an calen-daristic, taxabile sau, dupã caz, care ar fi taxabile dacã nu ar fi desfãºurate de o micã întreprindere, aoperaþiunilor rezultate din activitãþi economice pentru care locul livrãrii/prestãrii se considerã ca fiind înstrãinãtate, dacã taxa ar fi deductibilã, în cazul în care aceste operaþiuni ar fi fost realizate în România, a


operaþiunilor scutite cu drept de deducere ºi a celor scutite fãrã drept de deducere, dacã acestea nu suntaccesorii activitãþii principale, cu excepþia urmãtoarelor:

a) livrãrile de active fixe corporale sau necorporale, astfel cum sunt definite la art. 1251 alin. (1) pct. 3,efectuate de persoana impozabilã;

b) livrãrile intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).Pentru persoana impozabilã nou-înfiinþatã care începe o activitate economicã în decursul unui an

calendaristic, plafonul de scutire se determinã proporþional cu perioada rãmasã de la înfiinþare ºi pânã lasfârºitul anului, fracþiunea de lunã considerându-se o lunã calendaristicã întreagã.

Persoana impozabilã care aplicã regimul special de scutire ºi a cãrei cifrã de afaceri este mai maresau egalã cu plafonul de scutire trebuie sã solicite înregistrarea în scopuri de TVA, în termen de 10 zile dela data atingerii sau depãºirii plafonului. Data atingerii sau depãºirii plafonului se considerã a fi prima zi alunii calendaristice urmãtoare celei în care plafonul a fost atins sau depãºit.

Dacã persoana impozabilã respectivã nu solicitã sau solicitã înregistrarea cu întârziere, organelefiscale competente au dreptul sã stabileascã obligaþii privind taxa de platã ºi accesoriile aferente, de ladata la care ar fi trebuit sã fie înregistratã în scopuri de taxã.

Persoana impozabilã înregistratã în scopuri de TVA care în cursul unui an calendaristic nu depãºeºteplafonul de scutire poate solicita pânã la data de 20 ianuarie a anului urmãtor scoaterea din evidenþapersoanelor înregistrate în scopuri de TVA în vederea aplicãrii regimului special de scutire. Anulareaînregistrãrii în scopuri de TVA va fi valabilã din prima zi a lunii urmãtoare celei în care s-a solicitatscoaterea din evidenþã, respectiv din data de 1 februarie. Pe baza informaþiilor din jurnalele pentru vânzãriaferente operaþiunilor efectuate în cursul unui an calendaristic, persoanele impozabile stabilesc dacãcifra de afaceri este inferioarã plafonului de scutire.

Dacã, ulterior scoaterii din evidenþa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, persoana impozabilãrealizeazã în cursul unui an calendaristic o cifrã de afaceri mai mare sau egalã cu plafonul de scutire,aceasta are obligaþia sã respecte prevederile prezentului articol ºi, dupã înregistrarea în scopuri de taxã, aredreptul sã efectueze ajustãrile de taxã, ce vor fi reflectate în primul decont de taxã depus dupã înregistrareaîn scopuri de TVA sau, dupã caz, într-un decont ulterior.

Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, a cãror cifrã de afaceri realizatã la finele unuian calendaristic este inferioarã sumei de 35.000 euro, calculatã la cursul de schimb valutar comunicat deBanca Naþionalã a României la data aderãrii ºi rotunjitã la urmãtoarea mie, trebuie sã comunice printr-onotificare scrisã organelor fiscale de care aparþin, pânã la data de 25 februarie inclusiv a anului urmãtor,urmãtoarele informaþii:

a) suma totalã a livrãrilor de bunuri ºi a prestãrilor de servicii cãtre persoane înregistrate în scopuride TVA, precum ºi suma taxei aferente;

b) suma totalã a livrãrilor de bunuri ºi a prestãrilor de servicii cãtre persoane care nu sunt înregistrateîn scopuri de TVA, precum ºi suma taxei aferente.

Persoanele impozabile neînregistrate în scopuri de TVA, a cãror cifrã de afaceri realizatã la fineleunui an calendaristic este inferioarã sumei de 35.000 euro, calculatã la cursul de schimb valutar comunicatde Banca Naþionalã a României la data aderãrii ºi rotunjitã la urmãtoarea mie, trebuie sã comunice printr-onotificare scrisã organelor fiscale competente, pânã la data de 25 februarie inclusiv a anului urmãtor,urmãtoarele informaþii:

a) suma totalã a livrãrilor de bunuri ºi a prestãrilor de servicii cãtre persoane înregistrate în scopuride TVA;

b) suma totalã a livrãrilor de bunuri ºi a prestãrilor de servicii cãtre persoane care nu sunt înregistrateîn scopuri de TVA;

c) suma totalã ºi taxa aferentã achiziþiilor de la persoane înregistrate în scopuri de TVA;d) suma totalã a achiziþiilor de la persoane care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA.

S-a modificat nivelul accizelor

Nivelul accizelor armonizate este cel prevãzut în anexa nr. 1 la titlul VII „Accize ºi alte taxe speciale”din Codul fiscal:


Nr.Denumirea produsului sau a grupei de produse u.m.

Accizacrt. (echivalent euro/u.m.)

0 1 2 3

Alcool ºi bãuturi alcoolice

1 Bere hl/1 grad Plato 0,748din care:

1.1. Bere produsã de micii producãtori independenþi 0,43

2 Vinuri hl de produs

2.1. Vinuri liniºtite 0,00

2.2. Vinuri spumoase 34,05

3 Bãuturi fermentate, altele decât bere ºi vinuri hl de produs

3.1. liniºtite 100,00

3.2. spumoase 45,00

4 Produse intermediare hl de produs 165,00

5 Alcool etilic hl de alcool pur 750,00

5.1. Alcool etilic produs de micile distilerii 475,00

Tutun prelucrat

6 Þigarete 1.000 þigarete 48,50 + 22%

7 Þigãri ºi þigãri de foi 1.000 bucãþi 64,00

8 Tutun de fumat fin tãiat, destinat rulãrii în þigarete kg 81,00

9 Alte tutunuri de fumat kg 81,00

Produse energetice

10 Benzinã cu plumb tonã 547,00

1.000 litri 421,19

11 Benzinã fãrã plumb tonã 467,00

1.000 litri 359,59

12 Motorinã tonã 358,00

1.000 litri 302,51

13 Pãcurã 1.000 kg

13.1. utilizatã în scop comercial 15,00

13.2. utilizatã în scop necomercial 15,00

14 Gaz petrolier lichefiat 1.000 kg

14.1. utilizat drept combustibil pentru motor 128,26

14.2. utilizat drept combustibil pentru încãlzire 113,50

14.3. utilizat în consum casnic 0,00

15 Gaz natural GJ

15.1. utilizat drept combustibil pentru motor 2,60

15.2. utilizat drept combustibil pentru încãlzire

15.2.1. în scop comercial 0,17

15.2.2. în scop necomercial 0,32

16 Petrol lampant (kerosen)

16.1. utilizat drept combustibil pentru motor tonã 469,89

1.000 litri 375,91

16.2. utilizat drept combustibil pentru încãlzire tonã 469,89

1.000 litri 375,91

17 Cãrbune ºi cocs GJ

17.1. utilizat în scop comercial 0,15

17.2. utilizat în scop necomercial 0,30

18 Energie electricã MWh

18.1. utilizatã în scop comercial 0,50

18.2. utilizatã în scop necomercial 1,00


Cartea profesorului Emil Horomnea este bântuitã de pro-blematizãri ºi reflecþii, idei noi ºi soluþii care invitã la

provocare ºi controversã, reconsiderare ºi polemicã, inclusiv pole-mica autorului cu propriile sale reflecþii. ªi totuºi, pentru a fi drepþi,o asemenea carte te scoate din inerþie ºi provoacã la ebuliþieprin pluralitatea esenþelor ºi nuanþelor, dar ºi obstinaþia cãutãrilorprivind excelenþa în contabilitate.

Este o lucrare bogatã ºi elegantã din punct de vedere al crea-þiei, ºlefuitã de inteligenþã, care impune respect ºi recunoaºterea valorii ºtiinþifice a celui care a plãnuit-o.

Elementele cu valoare teoreticã, ºtiinþificã, socialã ºi spiritua-lã care aºeazã ºi promoveazã contabilitatea în starea de distincþieconstructivã ºi nobleþe spiritualã sunt: analiza momentelor dereper în evoluþia contabilitãþii; fundamentele ºtiinþifice pentru sta-tutul contabilitãþii (contabilitatea ca artã, ca tehnicã, ca limbaj,ca joc social, ca bun social, ca ºtiinþã ºi alte stãri de paradigmã);contabilitatea – componentã a sistemului informaþional economic; contabilitatea ca decident invizibilºi social; situaþiile financiare ca documente de sintezã ºi raportare financiarã, normalizare, conver-genþã ºi reglementare în contabilitate; deontologie profesionalã ºi moralitate, ºi lista rãmâne deschisã.

DIMENSIUNI STIINTIFICE, SOCIALE SI SPIRITUALE

ÎN CONTABILITATE

Autor: Emil HOROMNEA

,

,

,,

În anexa nr. 2, coloana aferentã nivelului accizelor pentru anul 2011 se modificã ºi se înlocuieºte cucoloana 2 din tabelul de mai jos:

Continuarea prezentãrii prevederilor OUG nr. 117/2010 va apãrea în numãrul urmãtor al revistei.

Adriana – Sofia RÃILEANU, prep. univ. drd.ASE Bucureºti

Nr.Denumirea produsului sau a grupei de produse

Accizacrt. (euro/tonã)

0 1 2

1. Cafea verde 153

2. Cafea prãjitã, inclusiv cafea cu înlocuitori 225

3. Cafea solubilã 900

Lucrãri publicate de Editura CECCARBib

lioteca

de sp

ecialita

te Lucrãri publicate de Editura CECCAR

1. Nadia Albu, Cãtãlin Albu – Soluþii practice de eficientizare a activitãþilor ºi de creºtere aperformanþei organizaþionale – Gestiunea dezvoltãrii durabile prin Balanced Scorecard,2005 – 8 lei

2. Maria Berheci – Valorificarea raportãrilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize,studii de caz, 2010 – 40 lei

3. Mircea Boulescu, Marcel Ghiþã, Valericã Mareº – Controlul fiscal ºi auditul financiar-fiscal,2003 – 12 lei

4. Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beþianu – Contabilitate degestiune, 2007 – 45 lei

5. Iuliana Cenar, Sorin-Constantin Deaconu – Viaþa contabilã a întreprinderii de la constituirela faliment, 2006 – 20 lei

6. Alberta Gisberto-Chiþu, Corina Ioanãº – Auditul în instituþiile publice, 2006 – 12 lei

7. Horia Cristea, Nicolae ªtefãnescu – Finanþele întreprinderii, 2003 – 8 lei

8. Cornelia Dascãlu, Ileana Niºulescu, Chiraþa Caraiani, Aurelia ªtefãnescu, Cosmina Pitulice– Convergenþa contabilitãþii publice din România la Standardele Internaþionale de Conta-bilitate pentru Sectorul Public, 2006 – 32 lei

9. Marcel Ghiþã, Marin Popescu – Auditul intern al instituþiilor publice: teorie ºi practicã,Colecþia Sectorul Public, 2006 – 30 lei

10. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicareaIAS (revizuite) – IFRS, ediþia a IV-a, revizuitã, volumul 1, Colecþia Standarde Internaþionalede Contabilitate, 2009 – 35 lei

11. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite)– IFRS, ediþia a IV-a, volumul 2, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, 2010 – 35 lei

12. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite)– IFRS, volumul 3, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, 2008 – 38 lei

13. Maria Carmen Huian – Instrumente financiare: tratamente ºi opþiuni contabile, 2008 – 40 lei

14. Iulia Jianu – Evaluarea, prezentarea ºi analiza performanþei întreprinderii. O abordare din prisma Stan-dardelor Internaþionale de Raportare Financiarã, 2007 – 45 lei

15. Camelia Iuliana Lungu – Teorie ºi practici contabile privind întocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare,2007 – 30 lei

16. Cristian Marinescu – Principalele sancþiuni prevãzute în legislaþia financiar-fiscalã, 2010 – 20 lei

17. Ioan Moroºan – Contabilitate financiarã ºi de gestiune. Studii de caz ºi sinteze de reglementãri, ColecþiaContabilitate, 2010 – 50 lei

18. Silvia Petrescu – Analizã ºi diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediþia a III-a, revizuitãºi actualizatã, 2010 – 35 lei

19. Adriana Florina Popa – Contabilitatea ºi fiscalitatea rezultatului întreprinderii, Colecþia Contabilitate,2011 – 30 lei

20. Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu – Sisteme contabile comparate, 2006 – 21 lei

21. Alexandru Tamba – Contabilitatea instituþiilor de credit, a instituþiilor financiare nebancare ºi a Fonduluide garantare a depozitelor în sistemul bancar, Colecþia Contabilitate, 2010 – 35 lei


22. Marin Toma – Iniþiere în auditul situaþiilor financiare ale unei entitãþi, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã,2009 – 35 lei

23. Marin Toma – Iniþiere în evaluarea întreprinderilor, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, 2011 – 35 lei

24. Marin Toma – Reorganizarea întreprinderilor prin fuziune ºi divizare, 2003 – 7 lei

25. Marin Toma, Jacques Potdevin – Elemente de doctrinã ºi deontologie a profesiei contabile, ColecþiaDoctrinã – Deontologie, 2008 – 50 lei

26. CECCAR – Standardul profesional nr. 21: Misiunea de þinere a contabilitãþii, întocmirea ºi prezentareasituaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a IV-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Standarde Profesionale,2011 – 25 lei

27. CECCAR – Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilitãþii, întocmirea ºi prezen-tarea situaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Standarde Profesionale,2008 – 25 lei

28. CECCAR – Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor în societãþile comerciale, ediþia a III-a,revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Standarde Profesionale, 2008 – 25 lei

29. CECCAR – Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar ºi Cadrul conceptual privindmisiunile standardizate ale expertului contabil, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 45 lei

30. CECCAR – Standardul profesional nr. 34: Serviciile fiscale. Ghid de aplicare, Colecþia Standarde Profesionale,2010 – 25 lei

31. CECCAR – Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, revizuitã,Colecþia Standarde Profesionale, 2009 – 25 lei

32. CECCAR – Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experþii contabili. Ghidde aplicare, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 30 lei

33. CECCAR – Standardul profesional nr. 37: Misiunea de evaluare a întreprinderii. Ghid de aplicare,Colecþia Standarde Profesionale, 2011 – 25 lei

34. CECCAR – Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultanþã pentru crearea întreprinderilor,Colecþia Standarde Profesionale, 2006 – 20 lei

35. CECCAR, Institutul Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã – Ghid practic de aplicare a Reglemen-tãrilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul ministrului finanþelor publicenr. 3.055/2009, 2010 – 75 lei

36. CECCAR – Contabilitate ºi control de gestiune. Suport de curs standard pentru cursurile desfãºurate încadrul Programului Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare ProfesionalãContinuã, 2010 – 20 lei

37. CECCAR – Managementul pieþelor de capital. Suport de curs standard pentru Programul Naþional deDezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare Profesionalã Continuã, 2010 – 20 lei

38. CECCAR – Audit. Suport de curs pentru examenul de aptitudini în vederea obþinerii calitãþii de expertcontabil, Colecþia Pregãtirea Stagiarilor, 2010 – 16 lei

39. CECCAR – Întrebãri ºi studii de caz privind accesul la stagiu pentru obþinerea calitãþii de expert contabilºi de contabil autorizat (cadrul general), ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Ghidul Expertului Contabil,2010 – 75 lei

40. CECCAR – Studiu comparativ între reglementãrile contabile din România (OMFP nr. 3.055/2009) ºiStandardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii (IFRS pentru IMM),Colecþia Studii Comparative, 2010 – 18 lei


41. CECCAR – Cartea expertului contabil ºi a contabilului autorizat. Culegere de acte normative ºi reglementãriale profesiei contabile elaborate de CECCAR în perioada 1994-2009, ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã,Colecþia Doctrinã – Deontologie, 2009 – 40 lei

42. CECCAR – Ghidul experþilor contabili ºi al contabililor autorizaþi în activitatea de prevenire ºi combaterea spãlãrii banilor ºi a finanþãrii actelor de terorism, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Doctrinã– Deontologie, 2009 – 20 lei

43. CECCAR – Cartea auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã,Colecþia Calitatea Serviciilor Contabile, 2009 – 20 lei

44. CECCAR – Programul Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, ediþia a III-a, revizuitã, 2008 – 8 lei

45. CECCAR – Congresul Profesiei Contabile din România – „Profesia contabilã între reglementare ºi interesulpublic”, Bucureºti, 1-2 septembrie 2008 – 25 lei

46. CECCAR – Din lucrãrile celui de-al XVII-lea Congres al Profesiei Contabile din România – „Profesiacontabilã între reglementare ºi interesul public”, Bucureºti, 1-2 septembrie 2008 – 35 lei

47. CECCAR – Codul etic naþional al profesioniºtilor contabili, ediþia a IV-a, revizuitã, Colecþia Doctrinã– Deontologie, 2007 – 15 lei

48. CECCAR – Ghidul de gestionare a activitãþilor pentru practicile mici ºi mijlocii, 2010 – 150 lei

49. CECCAR – Ghidul de control al calitãþii pentru practicile mici ºi mijlocii, ediþia a II-a, 2010 – 70 lei

50. CECCAR – Rolul practicilor mici ºi mijlocii în furnizarea consultanþei de afaceri pentru întreprinderilemici ºi mijlocii, 2010 – 10 lei

51. CECCAR – Standardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii – 2009(IFRS pentru IMM-uri); Bazã pentru concluzii la IFRS pentru IMM-uri; Situaþii financiare ilustrative. Listapentru prezentarea ºi descrierea informaþiilor privind IFRS pentru IMM-uri (trei broºuri), 2010 – 50 lei

52. CECCAR – Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie2009, 2009 – 200 lei

53. CECCAR – Manualul de Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public – 2009,vol. 1 ºi 2, 2009 – 120 lei

54. CECCAR – Actualizare suplimentarã a Standardelor Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRSs),inclusiv Standardele Internaþionale de Contabilitate (IASs) ºi Interpretãrile lor publicate între martie2007 ºi ianuarie 2008, 2009 – 50 lei

55. CECCAR – Ghid de utilizare a Standardelor Internaþionale de Audit în auditarea întreprinderilor mici ºimijlocii, 2009 – 50 lei

56. CECCAR – Manualul pentru Standarde Internaþionale de Audit, Certificare ºi Eticã, 2007 – 45 lei

În afara acestor titluri, CECCAR publicã revistalunarã CONTABILITATEA, EXPERTIZA ºi AUDITULAFACERILOR, la care se pot face abonamente.

Pentru comenzi, adresaþi-vã la CECCAR,sediul central – Bucureºti,tel.: 021

-

330.88.69

/

330.88.70

/

330.88.71,

fax: 021 -

330.88.88, sau la filialele teritoriale

ale Corpului.


Revista_februarie_2011

Documents

Transcript of Revista_februarie_2011