EVITAREA DUBLEI IMPUNERI INTERNATIONALE

Referat

DEFINIŢII GENERALE ÎN PRACTICA FISCALĂ CONVENŢIONALĂ INTERNAŢIONALĂ PRIVIND DUBLA IMPUNERE:“SEDIUL PERMANENT” ŞI “NAŢIONALITATEA”

CUPRINS

Bibliografie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3

Introducere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4

Capitolul I Definiţii generale în practica fiscală

convenţională internaţională

1. Definirea de noţiuni specifice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

2. Sediul permanent . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6

3. Naţionalitatea . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10

4. Reprezentanţa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12

Bibliografie

1. I.Condor, Drept fiscal.Vol.I, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2007

2. I.Văcărel, Relaţii financiare internaţionale, Ed. Academiei Române, Bucuresti, 1995

3. P. Brezeanu, I. Marinescu, Finanţele publice şi fiscalitate,Editura Fundaţiei “România de

Maine”, Bucuresti, 1998

4. M. Carroll, League of Nations-Prevention of International Double Taxation and Fiscal

Evasion, Geneva, 1939.

5. C. Leicu, Eliminarea dublei impuneri în relaţiile financiar-comerciale, Editura Lumina Lex,

Bucuresti, 1995

“Tax News Service” Amsterdam

2

“Supplementary Service to European Taxation” Amsterdam

Convenţia Model O.C.D.E

Convenţia Model O.N.U.

Introducere

În ansamblul raporturilor de drept fiscal internaţional înlăturarea fenomenului dublei

impuneri precum şi a efectelor sale negative asupra relaţiilor comerciale constituie o importantă

preocupare atât la nivel general cât şi pentru fiecare stat în parte.

Dubla impunere juridică este forma clasică a dublei impuneri şi poate fi sintetizată într-o

prezentare succintă printr-o definiţie general acceptată la nivel internaţional: “dubla impunere

reprezintă impunerea a două (sau mai multe) impozite, care sunt similare, asupra aceluiaşi

3

subiect impozabil, pentru acelaşi obiect impozabil şi cu privire la aceeaşi perioadă de timp”. În

ceea ce priveşte dubla impunere economică, ea apare în situaţia în care subiecţii impozabili

diferiţi sunt impozitaţi pentru acelaşi obiect impozabil.

În general, situaţiile în care dubla impunere (economică sau juridică) apare, sunt

determinate de faptul că guvernele diferitelor state aplică impozite pe veniturile realizate pe

teritoriile respective de către subiecţii impozabili locali şi străini, iar pe de altă parte supun

impozitelor şi veniturile realizate de proprii cetăţeni în străinătate.

Ilustrarea acestei definiţii poate fi realizată pe baza exemplului general al subiectului

impozabil care este rezident într-un stat dar are o sursă de venit situată în alt stat astfel încât

suferă o dublă impunere pentru acelaşi venit (cea a statului “de rezidenţă” şi cea a statului “de

sursă”).

În acest sens, primordial este a se defini corect şi riguros noţiunile folosite în Codul

Fiscal, în Convenţiile Model O.C.D.E. şi O.N.U., în alte acte normative şi conventii bilaterale

sau multilaterale la care România este parte; precum şi a evidenţia criteriile în raport cu care

statele contractante convin să delimiteze între ele dreptul de a impune diferitele categorii de

venituri şi de avere care fac obiectul convenţiilor fiscale

Capitolul I

Definiţii generale în practica fiscală

convenţională internaţională

1. Definirea de noţiuni specifice

Noţiunile specifice sunt definite în cele două convenţii model în art. 3 şi se referă la

“persoane”, „companii”, “întreprindere a unui stat contractant”, “trafic internaţional” şi

“autorităţi competente”. Comentariile la cele două convenţii model cuprind explicaţii privind

înţelesul fiecărei definiţii. Unele state includ în acest articol şi alte definiţii.

4

Noţiunea de “persoane” în ambele Convenţii Model include “o persoană fizică, o

companie sau orice altă grupare de persoane”. În raport cu această formulare generală,

Comentariile la Convenţia Model O.C.D.E. consideră că definiţia nu este exhaustivă, putând fi

interpretată într-un sens foarte larg. Definiţia este importantă pentru scopul convenţiei fiscale,

deoarece, art. 1 prevede că acordul fiscal se aplică la “persoane care sunt rezidente ale unuia sau

ambelor state contractante”.

Noţiunea de “companie” înseamnă orice persoană juridică sau orice unitate care, în

vederea impunerii, este tratată ca persoană juridică. Partea finală a acestei definiţii include “orice

entitate”, cu toate că nu cuprinde un grup de persoane; ea este tratată ca o persoană juridică, ceea

ce demonstrează sensul larg al definiţiei noţiunii de companie (societate comerciala). Noţiunea

de “persoană juridică” cuprinsă în definiţie nu este definită în cele două convenţii model, astfel

că înţelesul acesteia urmează a fi preluat din dreptul intern al statelor contractante.

Noţiunile de “întreprindere a unui stat contractant şi de întreprindere a celuilalt stat

contractant”, înseamnă, după caz, o întreprindere exploatată de un rezident al unui stat

contractant şi o întreprindere exploatată de un rezident al celuilalt stat contractant. Comentariile

la Convenţia Model O.C.D.E. precizează că noţiunea de “întreprindere”, nefiind definită în

textele convenţiei, urmează a se aplica în dreptul intern al statelor contractante. De asemenea, se

precizează că o tranzacţie izolată cu titluri de valoare nu poate fi privită ca o întreprindere.

Termenul de “trafic internaţional” este definit ca fiind orice activitate de transport

maritim sau aerian, efectuată de către o întreprindere care îsi are locul efectiv al conducerii într-

unul din statele semnatare, cu excepţia situaţiilor în care punctele de plecare şi respectiv de

destinaţie ale transporturilor sunt situate exclusiv pe teritoriul celuilalt stat semnatar 1. Acest sens

larg atribuit noţiunii acordă statului pe teritoriul căruia se află sediul activităţilor manageriale

dreptul de a impozita activităţile de transport internaţional.

Autorităţile competente să ducă la îndeplinire prevederile convenţiei fiscale, să rezolve

litigiile apărute pe parcursul aplicării ei, să transmită informaţiile la care părţile contractante s-au

obligat, reprezintă o noţiune menţionată în textul art. 3(1) din cele două convenţii model. Ca

atare, indicarea acestei “autorităţi competente” urmează a se face de către fiecare stat contractant.

Articolele 3, 4 si 5 din Convenţiile Model O.C.D.E. si O.N.U. ca şi în general toate

convenţiile fiscale încheiate de statele contractante conţin definiţii ale principalelor noţiuni

utilizate în cuprinsul textelor acestora. În plus, unele noţiuni specifice sunt definite în articolele

în care sunt întâlnite noţiunile (spre exemplu: “proprietatea imobiliară” este definită în art. 6(2);

1

5

“dividendele” în art.10; “dobânzi” în art. 11; “redevenţe” în art. 12). Astfel, art. 3 conţine câteva

definiţii generale pentru noţiuni specifice, iar art. 3(2) cuprinde regula generală de interpretare a

noţiunilor nedefinite expres de convenţiile model sau de convenţiile fiscale încheiate.

Cele trei criterii în raport cu care statele contractante convin să delimiteze între ele

dreptul de a impune diferitele categorii de venituri şi de avere care fac obiectul convenţiilor

fiscale sunt: rezidenţa (art. 4), sediul permanent (art. 5) şi naţionalitatea. Toate aceste probleme

sunt incluse în Convenţiile Model O.C.D.E. şi O.N.U., precum şi în convenţiile fiscale încheiate,

într-un capitol distinct, capitolul II, cu titlul „Definiţii” sau „Definiţii generale”.

2. Sediul permanent

Conceptul de sediu permanent este o creaţie a dreptului fiscal internaţional. Acest concept

a fost introdus de Liga Naţiunilor în Proiectul său de convenţie din 1928, care a fost ratificat de

Comitetul Fiscal al Ligii în sedinţele din 1929, 1930 si 1931, iar definiţia revizuită a fost inclusă

în Proiectul de convenţie al Comitetului asupra alocării Venitului din Afaceri în 19332.

Noţiunea de “sediu permanent”, definită în articolul 5 al Convenţiilor Model, reprezintă

al doilea criteriu în funcţie de care statele contractante îşi atribuie dreptul de a impune. Conceptul

acesta prezintă o importanţă deosebită în cuprinsul articolului 7, “Profitul întreprinderii”, şi îl

regăsim şi în alte articole ale Convenţiilor Model3. Sediul permanent înlesneşte stabilirea

dreptului unui stat contractant de a impune beneficiul unei întreprinderi aparţinând celuilalt stat

contractant. Acest drept se poate realiza practic numai dacă întreprinderea respectivă deţine un

sediu permanent în statul contractant care intenţionează să o impoziteze.

Comentariile Convenţiei Model O.C.D.E. scot în evidenţă că art. 5(1) conţine principala

cerinţă a unui sediu permanent, care trebuie să fie un “loc fix de afaceri în care întreprinderea

exercită în total sau în parte activitatea sa”. Această caracterizare constituie principiul general al

sediului permanent4. Potrivit acestei caracterizări generale a Convenţiei Model O.C.D.E., de la

care s-au inspirat Convenţia Model O.N.U. şi cea andină, sediul permanent necesită următoarele

elemente principale:

a) existenţa unui “loc (instalaţie) de afaceri”, adică local (clădiri), masini şi/sau utilaje;

2 M. Carroll, League of Nations-Prevention of International Double Taxation and Fiscal Evasion, Geneva, 1939.

3 A se vedea art. 10, 11, 12, 13, 15, 21, 22, si 244 Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet and Maxwell, London, 1991

6

b) locul de afaceri trebuie să fie “fix”, respectiv să posede o adresă exactă şi să prezinte

un anumit grad de permanenţă;

c) activitatea întreprinderii să se execute prin intermediul acestui loc (instalaţie) de

afaceri, adică personalul ce efectuează activitatea să lucreze efectiv în statul în care se află locul

fix de afaceri. Pentru existenţa sediului permanent este fără semnificaţie dacă întreprinderea

respectivă este proprietară sau deţine cu chirie clădirile, echipamentele şi celelalte componente

ale sediului. De asemenea, nu are importanţă dacă locul de afaceri este situat într-o piaţă, într-un

depozit vamal, în clădirea altei întreprinderi. Nu este obligatoriu nici ca activitatea întreprinderii

să fie permanentă, ci ea trebuie să se desfăşoare de o manieră regulată. În schimb, dacă o

întreprindere dintr-un stat contractant închiriază imobile, utilaje, instalaţii sau bunuri necorporale

(brevete, procedee de fabricaţie s.a.) unei întreprinderi din alt stat contractant, fără să dispună

pentru această activitate de închiriere de un loc fix de afaceri în acest stat, bunurile corporale şi

necorporale menţionate mai sus, închiriate, nu constituie, prin ele însele, un sediu permanent al

celui care închiriază.

Potrivit Convenţiei Model a O.C.D.E., expresia sediu permanent cuprinde îndeosebi: un

sediu al conducerii; o sucursală; un birou; o fabrică (uzină); un atelier; o mină, o sondă de petrol

sau gaz, o carieră sau orice alt loc de extracţie a resurselor naturale. Un şantier de construcţie sau

de montaj nu este considerat sediu permanent decât dacă durata sa depăşeşte 12 luni. Această

listă nu are caracter limitativ, ci numai exemplificativ.

Faţă de Convenţia Model a O.C.D.E., în expresia “sediu permanent”, Convenţia Model a

O.N.U. mai cuprinde (la art. 5 alin 3):

a) activitatea de supraveghere care se efectuează pe un şantier de construcţie şi montaj, în

celălalt stat contractant, cu condiţia ca în şantierul respectiv activitatea de supraveghere să aibă o

durată mai mare de şase luni;

b) prestarea de servicii, inclusiv servicii de consultanţă, de către o întreprindere prin

intermediul salariaţilor sau a altui personal, cu condiţia ca activitatea respectivă să continue pe

teritoriul celuilalt stat contractant cel puţin şase luni5. Durata şantierului de construcţii sau de

construcţii-montaj constituie una din cele mai disputate probleme, legate de convenţia fiscală 6.

Ţările care găzduiesc asemenea şantiere, organizate de întreprinderi având sediul în străinătate,

sunt interesate din punct de vedere fiscal ca termenul prevăzut în convenţie să fie cât mai scurt

posibil. Aceasta, deoarece şantierul care durează o perioadă mai mare decât cea prevăzută în

5 C. Leicu, Eliminarea dublei impuneri în relaţiile financiar-comerciale, Editura Lumina Lex, Bucuresti, 19956 I.Văcărel, Relaţii financiare internaţionale, Ed. Academiei Române, Bucuresti, 1995

7

convenţie se consideră sediu permanent, iar beneficiile acestuia se impun în statul pe teritoriul

căruia s-a realizat. În schimb, ţările de rezidenţă ale întreprinderilor care organizează astfel de

şantiere peste graniţă sunt interesate ca durata respectivă să fie cât mai mare pentru a putea

încasa impozitele aferente beneficiilor realizate de şantiere în străinătate. Cu prilejul elaborării

Convenţiei Model a O.N.U., experţii unor ţări în curs de dezvoltare au cerut să se suprime

complet referirea la durata de funcţionare a santierului, în timp ce experţii ţărilor dezvoltate au

pledat pentru menţinerea unor asemenea durate. Acestia din urmă şi-au motivat poziţia prin

aceea că ţările care se angajează să execute lucrări de construcţie peste graniţă fac cheltuieli cu

organizarea de şantiere şi de aceea ele nu trebuie să fie descurajate prin înscrierea în convenţie a

unor durate scurte sau prin renunţarea la asemenea durate. Practica statelor contractante privind

durata necesară pentru ca un şantier de construcţii sau de montaj să nu fie considerat sediu

permanent este foarte diferită. Astfel, durata este stabilită la 12 luni, spre exemplu, în Convenţiile

pentru evitarea dublei impuneri încheiate între Germania şi Elveţia7; Ţările de Jos şi Noua

Zeelandă8 . În unele cazuri durata este chiar de 18 luni, cum este, spre exemplu, Convenţia dintre

România şi Rusia9. Este practicată şi durata de 9 luni, cum este cazul Convenţiei dintre Finlanda

şi Uzbekistan. De asemenea, se adoptă, uneori, durata redusă la 6 luni, cum este, spre exemplu,

cazul Convenţiei dintre Venezuela si Norvegia sau cea dintre Kazahstan şi Lituania.

Sintagma şantier de construcţie sau montaj, folosită în convenţie, se referă la construirea

de clădiri, drumuri, poduri, canale şi altele asemănătoare, la pozarea de conducte, la lucrări de

terasare şi dragare etc. Durata exprimată în luni se referă la fiecare şantier luat în parte. Un

şantier de construcţie va fi considerat ca o unitate, chiar dacă el este situat în mai multe zone, cu

condiţia ca el să constituie un tot coerent pe plan comercial şi geografic. Un şantier există de la

data la care antreprenorul a început să lucreze şi continuă să existe până când lucrările au fost

terminate sau abandonate. Întreruperile sezoniere, determinate de timpul nefavorabil, ca şi cele

provocate de lipsa de materiale, forţă de muncă etc. se iau în calculul duratei de existenţă a

şantierului. Pe de altă parte, convenţia fiscală trebuie să precizeze nu numai ce cuprinde sediul

permanent, dar şi ceea ce nu se consideră a fi un asemenea sediu. Astfel, potrivit Convenţiei

model a O.C.D.E. nu se consideră sediu permanent10, dacă:

7 “Tax News Service” Amsterdam, nr. 19 din 11 Mai 19988 “Supplementary Service to European Taxation” Amsterdam nr. 6/19819 “Tax News Service” Amsterdam, nr. 22 din 1 iunie 199810 Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet and Maxwell, London, 1991

8

a) se folosesc instalaţii (amenajări) numai în scopul depozitării, expunerii sau livrării de mărfuri

aparţinând întreprinderii;

b) mărfurile (produsele) aparţinând întreprinderii sunt depozitate numai în scopul stocării,

expunerii sau livrării;

c) produsele sau mărfurile aparţinând întreprinderii sunt depozitate numai în scopul prelucrării de

către o altă întreprindere;

d) un loc fix de afaceri este menţinut numai în scopul cumpărării de mărfuri ori produse sau al

culegerii de informaţii pentru întreprindere;

e) un loc fix de afaceri este menţinut numai pentru a exercita pentru întreprindere activităţi

având un caracter preparator sau auxiliar. Faptul că activităţile enumerate la lit. “a” – “e” se

exercită cumulativ într-un loc fix de afaceri nu înseamnă că avem de-a face cu un sediu

permanent, atâta vreme cât aceste activităţi nu au decât un caracter preparator sau auxiliar.

Cu prilejul elaborării Convenţiei Model a O.N.U., experţii ţărilor în curs de dezvoltare au

propus ca depozitarea de mărfuri în scopul livrării prompte să fie considerată sediu permanent,

întrucât aceasta facilitează buna desfăşurare a activităţii de obţinere de beneficii mai mari. Ca

urmare, în Convenţia Model a O.N.U. (la art. 5, lit. “a” si “b”) nu mai apar cuvintele “sau

livrării”, care figurează în textul convenţiei model a O.C.D.E . Alte probleme legate de sediul

permanent cu care se confruntă autorităţile competente se referă la statutul persoanei

împuternicite de o întreprindere a unui stat contractant să încheie contracte în numele acesteia în

celălalt stat contractant, respectiv al persoanei împuternicite să intermedieze afaceri pentru

aceasta. În aceste cazuri, s-a mers pe soluţii cuprinse în Convenţia Model a O.C.D.E.

Astfel, o persoană care activează într-un stat contractant în contul unei întreprinderi a

celuilalt stat contractant - alta decât un agent cu statut independent - se va considera că este un

sediu permanent în primul stat contractant dacă dispune de puteri pe care le exercită în mod

obişnuit în acel stat care îi permit să încheie contracte în numele întreprinderii (art. 5, alin. 5).

Aceasta, în afară de cazul în care activitatea persoanei respective este limitată la cumpărarea de

mărfuri pentru întreprindere. În legătură cu această problemă, în Convenţia Model O.N.U., s-a

mai introdus un text (art.5 alin.5 lit.b), potrivit căruia se consideră sediu permanent şi în cazul în

care o persoană nu este împuternicită să încheie contracte, dar are un stoc de mărfuri la dispoziţia

sa pentru a face livrări în contul întreprinderii respective. În schimb, nu se consideră că o

întreprindere a unui stat contractant are un sediu permanent în celălalt stat contractant numai prin

faptul că aceasta îşi exercită aici activitatea prin intermediul unui curtier (broker), al unui agent

comisionar sau al oricărui alt intermediar cu statut independent, dacă aceste persoane acţionează

9

în cadrul activităţii lor obişnuite11. O altă problemă se referă la relaţiile dintre o societate-mamă

şi o societate-fiică. Faptul că o societate rezidentă a unui stat contractant, controlează sau este

controlată de către o societate rezidentă a celuilalt stat contractant sau care exercită acolo

activitatea sa (printr-un sediu permanent sau în alt mod), nu este prin el însusi suficient pentru a

face din una din aceste societăţi un sediu permanent al celeilalte.

3. Naţionalitatea

Potrivit criteriului naţionalităţii, un stat impune rezidenţilor săi, care realizează venituri

sau posedă avere din (în) statul respectiv, indiferent dacă ei locuiesc sau nu în ţara lor12.

Dicţionarul limbii române defineste termenul naţionalitate astfel: “1.apartenenţă a unei

persoane la o anumită naţiune; cetăţenie. 2. Totalitatea însuşirilor specifice unei naţiuni; caracter

naţional.”

Convenţiile fiscale utilizează mai multe noţiuni care au înţelesuri sinonime sau strâns

legate între ele. În ceea ce priveşte materia convenţiilor fiscale ne referim la noţiunea de

„naţionali” sau „cetăţeni”, respectiv „naţionalitate” sau „cetăţenie”. Termenul „naţionali”

(nationals în engleză, nationaux în franceză) indică:

a) persoanele fizice care posedă naţionalitatea, (cetăţenia) unui stat contractant şi

b) persoanele juridice, societăţile de persoane şi alte asociaţii de persoane constituite în

conformitate cu legislaţia în vigoare într-un stat contractant.

Naţionalitatea (cetăţenia) (nationality în engleză, nationalité în franceză) unei persoane

prezintă importanţă în măsura în care ea serveste drept criteriu subsidiar la stabilirea rezidenţei

acesteia, precum şi la aplicarea corectă a principiului nediscriminării fiscale la care s-au angajat

părţile contractante la încheierea convenţiei fiscale13. Daca în ceea ce priveşte naţionalitatea

persoanelor fizice, aceasta este sinonima cu cetaţenia, iar între criteriile subsidiare utilizate la

stabilirea rezidenţei unei persoane fizice se iau în calcul notiuni precum: legăturile personale,

domiciliul, locuinţa permanentă, etc., persoanele juridice şi organizaţiile fără personalitate

juridică, asimilate din punct de vedere fiscal persoanelor juridice dobândesc naţionalitatea

statului pe teritoriul căruia îşi au sediul.

11 Convenţia Model O.C.D.E (art.5 alin. 6) şi Convenţia Model O.N.U. (art. 4 alin. 7).12 P. Brezeanu, I. Marinescu, Finanţele publice şi fiscalitate,Editura Fundaţiei “România de Maine”, Bucuresti, 1998

13 I.Văcărel, Relaţii financiare internaţionale, Ed. Academiei Române, Bucuresti, 1995

10

În scopul protejării în mod reciproc a naţionalităţilor de abuzurile fiscale de orice fel, la

care aceştia ar putea fi supusi în celălalt stat contractant, statele semnatare ale unei convenţii

fiscale convin să respecte principiul nediscriminării. O clauză în acest sens este inclusă în art. 24

al Convenţiilor Model O.C.D.E. şi O.N.U. În acest sens, se prevede că naţionalii unui stat

contractant nu vor fi supuşi în celălalt stat contractant la nici un impozit sau altă obligaţie legată

de acesta, care să fie diferită sau mai împovărătoare decât impunerea şi cerinţele legate de

această impunere, la care sunt sau pot fi supuşi naţionalii celuilalt stat în aceleaşi condiţii. Aceste

prevederi se aplică şi persoanelor care nu sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state

contractante, precum şi apatrizilor rezidenţi în unul din statele respective. Impunerea unui sediu

permanent pe care o întreprindere a unui stat contractant îl are în celălalt stat contractant, nu va fi

stabilită în condiţii mai puţin favorabile în celălalt stat contractant, decât impunerea stabilită

întreprinderilor acestui stat contractant, care desfăsoară aceleasi activităţi14.

În continuare, după exprimarea principiului nediscriminării fiscale a persoanelor

nerezidente într-un stat contractant faţă de naţionali, în Convenţiile Model mai sus citate se

formulează o derogare limitată, având motivaţie socială. Astfel, se stipulează că prevederile

articolului care consacră nediscriminarea fiscală nu trebuie interpretate ca obligând un stat

contractant să acorde scutiri şi reduceri de impozite în funcţie de situaţia sau sarcinile familiale

pe care le acordă rezidenţilor proprii. De asemenea, se prevede că întreprinderile unui stat

contractant, al căror capital este integral sau parţial deţinut sau controlat în mod direct sau

indirect de unul sau mai mulţi rezidenţi ai celuilalt stat contractant, nu vor fi supuse în primul stat

contractant menţionat nici unui impozit sau obligaţie legată de acesta, care să fie diferită sau mai

împovărătoare decât impozitul sau obligaţiile legate de acesta, la care sunt sau pot fi supuse alte

întreprinderi similare ale primului stat contractant menţionat.

4. Reprezentanţa

Conform definiţiei, “sediul permanent este un loc prin care se desfăşoară integral sau

parţial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent“. Aceasta nu înseamnă

neapărat că orice activitate desfăşurată în România de către o companie sau de către o persoană

fizică nerezidentă intră sub incidenţa prevederilor privind sediul permanent. Acelaşi art.8 Cod

Fiscal detaliază ce este şi ce nu este un sediu permanent, iar normele de aplicare aduc explicaţii

suplimentare. Sediul permanent nu este însă o formă de organizare a activităţii, precum este

14 I.Condor, Drept fiscal.Vol.I, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2007

11

aceea de societate comercială sau de persoană fizică autorizată. Nu se înregistrează la registrul

comerţului sau la judecătorie, ci doar la administraţia fiscală. Altfel spus, este un concept pur

fiscal, prin care se stabileşte în ce măsură o persoană fizică sau juridică nerezidentă este obligată

să se înregistreze fiscal şi să plătească taxe în România.

Un bun exemplu în ceea ce priveşte diferenţa dintre forma juridică de organizare a

activităţii şi încadrarea fiscală este reprezentanţa. Reprezentanţa este acea formă organizatorică

sub care societăţile comerciale, organizaţiile economice şi organizaţiile nonprofit străine pot

desfăşura activităţi pe teritoriul României. Autorizarea reprezentanţelor societăţilor comerciale şi

organizaţiilor economice străine se face de către Ministerul Economiei şi Comerţului, conform

prevederilor Decretului-lege nr. 122/1990 privind autorizarea şi funcţionarea în România a

reprezentanţelor societăţilor comerciale şi organizaţiilor economice străine. În prezent, această

atribuţie o are Ministerul pentru Întreprinderi Mici şi Mijlocii, Comerţ, Turism şi Profesii

Liberale.

Conform Legii nr. 122/1990, reprezentanţele nu sunt abilitate să facă fapte de comerţ,

aceste reprezentanţe neavând calitatea de persoană juridică. Autorizarea reprezentanţelor

organizaţiilor nonprofit străine intră sub incidenţa OG nr. 26/2000 privind asociaţiile şi

fundaţiile, prin aprobarea de către Guvern şi înscrierea în Registrul asociaţiilor şi fundaţiilor de la

grefa Tribunalului Bucureşti.

Este posibil, urmare a îndeplinirii condiţiilor prevăzute de Codul fiscal, ca o

reprezentanţă să se declare sediu permanent, având obligaţia să depună declaraţii de impunere la

organul fiscal teritorial în raza căruia este înregistrat sediul permanent ca plătitor de impozite şi

taxe, conform legii. Recent, prin apariţia Ordinului ANAF nr. 1415/2007, a devenit operaţională

o prevedere legală cuprinsă în normele de aplicare a art.8 din Codul fiscal. Această prevedere are

ca principal scop urmărirea activităţii nerezidenţilor pe teritoriul României astfel încât să se poată

identifica mai uşor acele situaţii care ar necesita declararea sediilor permanente. În mod concret,

este vorba de pct.21(1) din normele metodologice date în aplicarea art.8 din Codul fiscal:

„21. (1) Persoanele juridice române, beneficiare ale unor prestări de servicii de natura activităţii

de lucrări de construcţii, de montaj, activităţi de supraveghere, activităţi de consultanţă, de

asistenţă tehnică şi orice alte activităţi, executate de persoane juridice sau fizice străine

nerezidente au obligaţia să înregistreze contractele încheiate cu aceşti parteneri, la organele

fiscale teritoriale în a căror rază persoanele juridice române îşi au domiciliul fiscal, conform

legii, potrivit procedurii instituite prin ordin al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.“

12

Conform Ordinului nr. 1.415/ 2007, înregistrarea contractelor se realizează prin

depunerea la organul fiscal competent a „Declaraţiei de înregistrare a contractelor iniţiale/

adiţionale (conexe) încheiate cu persoane străine nerezidente“, cod MEF: 14.13.01.40/n.

Termenul de înregistrare este de 15 zile de la data încheierii contractelor, fara sa se specifice

daca este vorba doar de contractele care se încheie după data intrării în vigoare a ordinului sau şi

de cele aflate deja în derulare. Totuşi, conform pct. 21(1) din normele metodologice, obligaţia de

declarare a contractelor respective există, chiar dacă forma de declarare s-a stabilit mult mai

târziu, prin ordin ANAF.

13