Evitarea Dublei Impuneri Juridice Inter Nation Ale

8/2/2019 Evitarea Dublei Impuneri Juridice Inter Nation Ale

1/22

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE din BUCURETI

FACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DEGESTIUNE

EVITAREA DUBLEI IMPUNERI

JURIDICE INTERNAIONALE

Masterand: BADEA

FLORINA

Contablilitatea i FiscalitateaPatrimoniului,

anul I, grupa 725


2/22

BUCURETI

2012

CUPRINS:

Introducere............................................................................................................................

Capitolul 1: Conceptul de dubl impunere fiscal...........................................................

1.1. Definiia i formele dublei impuneri.........................................................

1.2. Criterii de impunere..................................................................................1.2.1. Criteriul rezidenei............................................................................1.2.2. Criteriul ceteniei ...........................................................1.2.3. Criteriul teritorialitii ..............................................................

Capitolul 2: Modaliti de evitare a dublei impuneri fiscale internaionale..................

2.1. Metode pentru evitarea dublei impuneri.........................................................................2.2. Convenii pentru evitarea dublei

impuneri.....................................................................

Capitolul 3: Studiu de caz .................................................................................................

3.1. Impozitarea veniturilor de natur salarial ale unui cetean polonez detaat la osucursal din Romnia..........................................................................................................

3.2. Aplicaie privind calculul impozitului asupra veniturile realizate................................

Concluzii .............................................................................................................................

Bibliografie ..........................................................................................................................

3

4

4

6667

8

812

15

15

17

20

21

2


3/22

Introducere

Prezenta tem de cercetare este determinat de amplificarea fenomenului dublei impuneri inecesitatea eliminrii acestuia n vederea soluionrii problemelor fiscale ale persoanelor rezidentei nerezidente din Romnia i alte state.

Ca urmare a dezvoltrii i perfecionrii mijloacelor de producie i a tehnologiilor, adnciriidiviziunii sociale a muncii, lrgirii pieei, amplificrii schimburilor de mrfuri intermediate de bani dincolo de graniele statului, extinderea i diversificarea tranzaciilor cu efecte comercialei hrtii de valoare, apar tot mai frecvent situaii n care acelai individ se afl n legatur politic,economic sau social fa de dou sau mai multe state.

Dubla impunere reprezint o problem mondial perpetu, ce genereaz creterea presiuniifiscale i apariia evaziunii fiscale, frneaz desfurarea activitii economice, diminueazatractivitatea investiional i, ca rezultat, minimizeaz resursele financiare atrase de la ageniieconomici n bugetul de stat. n aceste circumstane, devine evident necesitatea perfectrii

sistemului fiscal autohton n vederea eliminrii dublei impuneri.

n cele 3 capitole cuprinse n prezenta lucrare, am ncercat n primul rnd prezentarea fenomenului de dubl impunere si a aspectelor ce in de impunerea veniturilor i capitalurilorprovenite din activiti economice internaionale n vederea perfecionrii acesteia i soluionriiproblemelor fiscale ale persoanelor rezidente i nerezidente din Romnia i alte state. n primul capitol sunt prezentate cauzele apariiei dublei impuneri n cadrul activitii economiceinternaionale, formele dublei impuneri i criteriile de impunere, urmate de felul n care poate fievitat i care sunt metodele i conveniile de evitare ale dublei impuneri juridice prezentate ncapitolul al doilea. Ultimul capitol cuprinde i o parte aplicativ din care se pot observa diferenele

dintre cele patru metode de evitare a dublei impuneri: scutirea total; scutirea progresiv;creditarea total; creditarea ordinar.

La momentul actual, n Romnia sunt puse n aplicare peste 80 de convenii internaionaleprivind evitarea dublei impuneri, care, ntr-un mod sau altul, sunt orientate spre crearea unui regimpreferenial i stabil de impunere fiscal a agenilor economici autohtoni, precum i a celor strini.

3


4/22

Capitolul 1: Conceptul de dubl impunere fiscal

1.1. Definiia i formele dublei impuneri

Amplificarea relaiilor economice, financiare i de credit dintre statele lumii, ca ocaracteristic a economiei mondiale, impune i o bun cunoatere att a practicilor fiscale alefiecrui stat ct i a reglementrilor existente pe plan internaional.

Dubla impunere reprezint supunerea la impozit a aceleiai materii impozabile i pentruaceeai perioad de timp, de ctre dou autoriti fiscale din ri diferite. Fenomenul de dublimpunere internaional a mai fost definit i ca o impunere la impozite comparabile n dou saumai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioadde timp limitat.

Dubla impunere fiscal internaional poate aprea numai n cazul impozitelor directe,respectiv al impozitelor pe venit i al celor pe avere, deoarece pentru mrfurile i serviciilecumprate de cetaenii unei ri din alt ar, ei nu mai pltesc n ara lor impozite indirecte

similare cu cele incluse n preul de cumprare al mrfurilor sau serviciilor respective. O astfel deimpunere se poate manifesta doar n cazul n care rezidenii unei ri realizeaz venituri sau deinproprieti n alte ri. Cci, n cazul extrem al perceperii unor impozite o singur dat, dar de dousau mai multe autoriti fiscale juxtapuse din aceai ar, dubla sau multipla impunere este orealitate, dar aceasta nu este considerat n teoria finanelor publice o dubl, tripl sau multiplimpunere juridic, ci una de natur economic, care se concretizeaz n creterea presiunii fiscalemedii suportate de contribuabil n propria ar.

ntr-o definiie mai complet i de larg accepiune n doctrina fiscal, dubla impunerereprezint taxe duble sau multiple prelevate de mai multe autoriti fiscale din ri diferite sau

rezultate dintr-o acumulare de impozite sau taxe (spre exemplu, impozitul pe maini i taxa auto)pentru aceeai perioad de timp. Tendina prezent este de apariie frecvent a situaiilor cndacelai individ se afl n astfel de raporturi cu mai multe state: este ceteanul unui stat, locuiete nalt stat, iar sursa de venituri este n al treilea stat. Astfel, dubla sau multipla aparen fiscaldetermin o dubl sau multipl impozitare. Dubla impunere trebuie s fie examinat prin prismaparticularitilor politicii fiscale i a modalitilor de impunere folosite de ctre diferite ri.

4


5/22

Dubla impunere poate mbrca dou forme:

a. dubla impunere economic const n impunerea, n cadrul unui stat, a aceluiai venit saua aceleiai averi la dou sau mai multe impozite. Acast form a dublei impuneri poate fintlnit att n cazul impozitelor directe, ct i n cazul impozitelor indirecte;

b. dubla impunere juridic internaional const n impunerea a aceleiai materiiimpozabile, aparinnd aceluia contribuabil, pentru aceeai perioad de timp, de dou orin state diferite. Aceasta poate aparea numai in cazul impozitelor directe, respectiv aimpozitelor pe venit si a celor pe avere.

Dubla impunere juridic internaional prin impozitarea repetat a veniturilor realizate,constituie un obstacol n dezvoltarea relaiilor economice dintre state diminund veniturileoperatorilor internaionali i interesul acestora pentru efectuarea de investiii n strintate.

Fenomenul dublei impuneri se ntlnete numai la impozitele directe, respectiv la impozitul

pe venit i pe avere, i poate fi privit sub dou forme:

voit, respectiv intenionat de legiuitor, statul ncearc prin aceast metod s frnezeconcurena capitalului extern dintr-o ramur economic;

ntmplatoare, respectiv neintenionat de legiuitor, adic se realizeaz prin coincidenadiferitelor impozite din aceeai ar si strinatate, dei nu este urmrit.

Lund n considerare aspectele de ordin juridic, legate de voina legiuitorului, dubla impunererealizat ntr-o ar este voluntar i involuntar.

a. Dubla impunere voluntar

Dubla impunere voluntar este instituit special, n vederea realizrii unui anumit scop. naceast situaie se pot afla:

- impunerea mai accentuat a veniturilor realizate n ar de persoanele fizice i juridicestrine;

- aplicarea unor cote adiionale de impozite n favoarea bugetului federal (sau centralizat), launele dintre impozitele locale.

b. Dubla impunere involuntar

Dubla impunere involuntar poate fi expresia unei repercusiuni a unor impozite, ntructlegiuitorul nu poate stabili n toate cazurile cine va suporta impozitele. Din punct de vedereadministrativ, n analiza dublei impuneri trebuie s avem n vedere deosebirea dintre autoritile

5


6/22

financiare suprapuse i cele juxtapuse (paralele). Astfel dubla impunere se manifest doar n cazuln care aceasta este provocat de autoriti juxtapuse.

Dubla impunere poate fi realizat i de ctre una i aceeai autoritate financiar, cndaceasta se refer la:

o impunerea aceluiai venit de dou ori;o impunerea aceluiai capital de dou ori;o impunerea simultan a venitului i capitalului;o impunerea concomitent a profitului rmas la societile comerciale i a dividendelor

repartizate acionarilor sau asociailor;o impunerea societilor comerciale att pentru capitalul pe care l dein, ct i pentru

obligaiunile aflate n portofoliu.1.2. Criterii de impunere

Iniial, pentru evitarea dublei impuneri n practica internaional se ntlneau douconcepii: concepia teritorial, care pornete de la originea veniturilor sau locul unde se aflaverea i concepia global sau mondial, care pornete de la domiciliul fiscal sau naionalitateacontribuabilului, persoana fizic sau juridic, respectiv sediul contribuabilului persoan juridic.Pornind de la aceste concepii, n practica internaional modern se folosesc trei criterii, in funciede care statele contractante convin ntre ele asupra dreptului de a impune diferite categorii devenituri sau avere, i anume:

a) Criteriul rezidenei (sau al domiciliului fiscal) - Potrivit acestui criteriu, o persoanfizic sau juridic este supus impunerii n virtutea domiciliului sau fiscal, rezideei sale, sediului,

locului de conducere sau alt criteriu de natur similar. n cazul n care sunt probleme n stabilireadomiciliului fiscal al unei persoane , determinarea statutului su pentru evitarea dublei impunerieste rezolvat, n practica internional, prin intermediul conveniilor, iar in practica convenionala Romniei sunt intlnite cazuri n care soluia const n rezolvarea problemei de ctre statelecontractante de comun acord.

Pentru a stabili domiciliul fiscal al unei persoane fizice care este rezident a celor doustate ntre care s-a ncheiat convenia de evitare a dublei impuneri este rezolvat n practicainternaional astfel:

- Persoana fizic este considerat ca fiind rezident n statul n care ea are o locuinpermanent, indiferent dac aceasta mbrac forma unei case sau a unui apartament, aflat nproprietate personal sau nchiriat. Condiia cerut este ca aceast locuin s fie utilizat n ceamai mare parte a anului, deci s nu aib caracter vremelnic. Dac persoana dispune de cte olocuin cu caracter permanent n fiecare din cele dou state semnatare ale conveniei, atunci eaeste considerat ca fiind rezident a statului cu care are legturi personale i economice cele maistrnse. La determinarea acestui stat se ine cont de anumii factori (relaiile familiale i sociale,

6


7/22

ocupaia etc.). Dac statul cu care persoana fizic are legturile cele mai strnse nu poate fideterminat sau dac ea nu dispune de o locuin cu caracter permanent n nici unul din cele doustate, atunci persoana fizic este considerat rezident a statului n care locuiete n mod obinuit.

- Dac persoana n cauz locuiete n mod obinuit n ambele state sau dac nu locuiete n

mod obinuit n nici unul din ele, atunci ea este considerat rezident al statului al crei ceteaneste. Dac are cetenia ambelor state ori a nici unuia dintre ele, atunci problema domiciliuluifiscal va fi rezolvat prin nelegere ntre cele dou pri interesate.

- n cazul unei persoane juridice, aceasta se consider ca fiind rezident a statului n care seafl situat sediul conducerii sale efective. Prin sediu permanent, se nelege o instalaie fix deafaceri prin intermediul creia o ntreprindere exercit, total sau parial activitatea sa. Noiunea desediu stabil cuprinde un sediu al conducerii, o sucursal, un birou, o uzin, un atelier. Ontreprindere nu se consider ca avnd sediul stabil ntr-un stat n care aceasta dispune de un curier,un comisionar general sau de un alt agent.

b) Criteriul sursei sau originii venitului (teritorialitii) - n baza acestui criteriu, veniturilerealizate intr-o ar sunt impozitate n acea tar, indiferent de statutul celui care obine acestevenituri, respectiv indiferent dac persoana care a realizatveniturile este sau nu rezident a statuluirespectiv. Acest criteriu ine cont de ara n care se afl sediul permanent sau baza fix prinintermediul cruia se obin veniturile i este utilizat ntr-o anumit masur de ctre toate statele acror pondere important n veniturile bugetare este deinut de impozitele pe venit. n multe ari,n special n cele care exist o tradiie n dreptul civil, acesta este principalul criteriu folosit pentruevitarea dublei impuneri.

Impozitele i taxele se aplic veniturilor obinute i bunurilor dobndite pe teritoriulstatului, indiferent dac beneficiarul sau dobnditorul este cetean al statului respectiv sau estestrin. Ca o excepie la aceast regul sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate deceteni n funcie de conveniile ncheiate n acest sens. Referitor la Romnia, n general,impozitele si taxele se aplic veniturilor obinute i bunurilor dobndite pe teritoriul statului romn,indiferent dac beneficiarul sau dobnditorul este cetean romn sau strin. Ca o excepie de laaceast regul sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de cetaeni romni sau uniiceteni strini.

c) Criteriul nationalitii (al ceteniei). - Potrivit acestui criteriu, impunerea veniturilor se

realizeaz de autoritatea fiscal n ara de a crei naionalitate aparin persoanele, indiferent dacaacestea locuiesc sau nu in ara natal. n ara noastr, potrivit acestui criteriu, impozitele si taxelese aplic cettenilor romni pentru veniturile i bunurile obinute att n tar ct i n strinatate.Pentru acestea, perceperea impozitelor si a taxelor prevzute de legislaia fiscal roman estejustificat numai dac pentru aceleai venituri sau bunuri s-au pltit impozite sau taxe in statul peteritoriul cruia au fost obinute sau dobndite, ori pentru diferena evaluat dintre impozitele si

7


8/22

taxele pltite n strinatate si cele datorate pe teritoriul statului romn, evident dac acestea dinurm ar fi mai mari. Pentru asemenea situaii, legislaia prevede:

-scutirea de impozit a drepturilor bneti de autor primite din strinate de ctre ceteniiromni aflai n ar.

- scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobndite n strintate de ceteniiromni la intoarcerea n ar.

Capitolul 2:Modaliti de evitare a dublei impuneri fiscaleinternaionale

2.1. Metode pentru evitarea dublei impuneri

Apariia dublei impuneri internaionale este determinat de diversitatea sistemelor fiscalenaionale, de particularitile politicilor fiscale preum i de modul de folosire a impozitelor itaxelor ca prghii de stimulare sau limitare a unor activiti economice i nu are dect efectenegative asupra societii, n general.

Dubla impunere afecteaz eficiena exportului i competitivitatea extern a mrfurilor,deoarece sarcina fiscal este mai mare dect dac venitul sau averea ar fi supuse numai legislaieifiscale dintr-un singur stat. n aceste condiii, dubla impunere devine un obstacol n caleadezvoltrii comerului exterior i a cooperrii economice i tehnico-tiinifice, dac nu se creeazinstrumente juridice prin care statele interesate s se oblige reciproc la a lua msuricorespunztoare pentru nlturarea sau micorarea efectelor duntoare ale acestui fenomen.

Eliminarea dublei impuneri internaionale reprezint o necesitate pentru a asiguradezvoltarea nestnjenit ale relaiilor economice internaionale. Este necesar clarificarea igarantarea situaiei fiscale a contribuabililor (persoane fizice i juridice) care sunt principaliiactori ai activitii economice, financiare etc.

Limitarea i combaterea fenomenului de dubl impunere internaional este o problemdestul de important. n acest scop sunt utilizate instrumente juridice interne (unilaterale), ct iinstrumente juridice externe, constnd n convenii pentru evitarea dublei impuneri, prevederi denatur fiscal incluse n acord, internaionale, avnd ca obiect transporturi internaionale.

Scopul eliminrii dublei impuneri juridice este de a diminua sau nltura fenomenul deevaziune fiscal prin introducerea n legislaiile interne a unor prevederi menite s mpiediceimpunerea repetat de ctre dou sau mai multe suveraniti fiscale diferite, mbuntirealegislaiei interne, acordarea de scutiri i reduceri, deducerea impozitului pltit in strintate,aplicarea unor msuri convenionale pentru evitarea dublei impuneri internaionale reglementate,de regul prin dou categorii de instrumente:

8


9/22

convenii propriu-zise;

acorduri internaionale care conin dispoziii fiscale fr ca aplicarea acestora s constituieobiectul lor principal.

Pentru evitarea propriu-zis a dublei impuneri internaionale se folosesc, n practica fiscalinternaional dou metode:

1. Metoda scutirii(exonerrii) conform creia statul de reziden al beneficiarului unuianumit venit nu impoziteaz veniturile care, potrivit prevederilor conveniilor fiscale, sunt impusen cellalt stat (statul de surs sau cel n care se afl averea impozabil, un sediu permanent sau obaz fix).

Aceast metod poate fi aplicat sub dou forme:

a. scutirea (exonerarea) total la care statul de reziden al beneficiarului venitului, la

determinarea venitului impozabil al unui rezident al su, nu va lua n considerare venitul impozabilal acestua n statul de surs i nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe dincellalt stat contractant; astfel, se va lua n calcul numai restul venitului impozabil. Prin neluarea nconsiderare a unui anumit venit, se acord o scutire de impozit. n plus, statul de reziden trece cuvederea existena veniturile scutite de impozit, atunci cnd determin venitul impozabil alcontribuabilului rezident al acestui stat. Cnd un rezident al unui stat contractant realizeazvenituri sau posed avere care, in conformitate cu prevederile conveniei, sunt impozabile ncellalt stat contractant, statul de reziden exonereaz de impozit aceste venituri sau aceastavere.1

b. scutirea (exonerarea) progresiv care impune ca venitul impozabil n cellalt stat (statul desurs sau cel n care se afl sediul permanent ori baza fix) s nu se impun n statul de reziden albeneficiarului acelui venit, n schimb, acest din urm stat i rezerv dreptul de a lua n considerareacest venit atunci cnd determin impozitul aferent restului de venit. La fel se procedeaz i ncazul impozitrii averii.

Pentru aplicarea metodei scutirii progresive, Conveniile Model au formulat urmtorul text:Cnd, potrivit vreunei dispoziii a conveniei, veniturile pe care un rezident al unui stat lerealizeaz sau averea pe care o posed sunt scutite de impozit n acel stat, acesta poate totui, nvederea calculrii impozitului restului veniturilor sau averii acestui rezident, s iau n calcul

veniturile i averea exonerat .. Textul reamintete dreptul statului de reziden de a aplica nanumite mprejurri, n locul metodelor creditrii, metoda scutirii progresive: cnd, potrivitvreunei dispoziii a conveniei, veniturile pe care un rezident al unui stat contractant le realizeazsau averea pe care o posed sunt scutite de impozit n acel stat, acesta poate, totui, n vederea

1 Conven iile Model ale Organiza iei de Cooperare i Dezvoltare Economic i ale Na iunilor

Unite

9


10/22

calculrii impozitului pe restul veniturilor (averii) acestui rezident, s in cont de veniturile(averea) scutit...

2.Metoda creditrii (imputrii) conform creia statul de reziden calculeaz impozituldatorat de un rezident al su pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil.

Aceasta presupune c n venitul impozabil, statul de reziden va include att venitulimpozabil n statul de surs ct i venitul impozabil n statul n care se afl sediul permanent saubaza fix. El nu va lua n calcul, evident, veniturile(averea) care nu sunt impozabile dect ncellalt stat contractant. Trstura caracteristic a metodei creditrii este aceea c ara de rezidena beneficiarului trateaz impozitele strine n cadrul anumitor limite statutare. Atunci cotaimpozitului strin este mai mic dect cota intern, numai excedentul cotei impozitului intern pestecel extern se pltete rii de reziden a beneficiarului. Atunci impozitul strin este mai mare dectimpozitul intern, ara de reziden nu va percepe nici un impozit.

rile care aplic acest metod i reduc preferinele lor fiscale normale asupra profiturilorstrine, cu suma impozitului pe care beneficiarul a pltit-o deja rii surs. ara de surs poate,altfel, s-i ridice cota sa de impozit la nivelul impozitului rii de reziden fr a impune ns opovar suplimentar beneficiarului.

Conform metodei creditrii, statul de reziden calculeaz impozitul datorat de un rezidental su pe baza volumului total al venitului acestui contribuabil. Aceasta nseamn c n venitulimpozabil statul de reziden va include i venitul impozabil n statul n care se afl sediulpermanent sau baza fix. De asemenea, el nu va putea lua n calcul venitul sau averea care nu suntimpozabile, dect n cellalt stat contractant. n cele din urm, din impozitul total, stabilit la totalul

veniturilor sau averii impozabile, statul de reziden va deduce impozitul pltit de contribuabil,respectiv n cellalt stat contractant.

Creditarea cunoate i ea dou forme:

a. creditarea total la care statul de reziden deduce din impozitul aferent totaluluiveniturilor(averii) impozabile ale contribuabilului suma total a impozitului pltit de acesta ncellalt stat contractant.

Pentru aplicarea metodei creditrii totale, Conveniile Model au formulat urmtoarele texte: oreducere din impozitul pe care l percepe de la acest rezident, n sum egal cu impozitul pltit n

cellalt stat n cazul n care metoda scutirii progresive nu este aplicabil, urmtorul text esteaplicabil n cazurile de partajare a dreptului de impunere a elementelor de venit, care suntdobnzile, dividentele: cnd, un rezident al unui stat contractant realizeaz elemente de venit,care...sunt impozabile n cellalt stat contractant, statul de reziden acord din impozitul pe care lpercepe asupra veniturilor acestui rezident, o reducere egal cu impozitul pltit n cellalt statcontractant. Aceast reducere nu poate, totui, s depeasc fraciunea de impozit, calculat

10


11/22

nainte de reducere, corespunztor elemetelor de venit ce i-au fost comunicate de cellalt statcontractant.

b. creditarea ordinar la care statul de reziden deduce, cu titlu de impozit pltit n cellaltstat contractant o sum care poate s fie egal sau mai mic dect cea efectiv pltit statului de

surs.

Prin urmare, n cazurile n care cotele de impozit practicate n cele doua state sunt identice icnd cotele de impozit practicate in statul de reziden sunt mai mari dect n statul surs, creditulfiscal acordat de acesta din urm este egal cu impozitul pltit n statul de origine a veniturilor.Dac, n situaia n care, cotele aplicate n statul de reziden sunt mai mici dect cele practicate nstatul de origine a veniturilor, apar diferene, n sensul c statul de reziden reduce din impozituldatorat de contribuabilul n cauz, cu titlu de credit fiscal, o sum mai mic dect cea a impozituluiefectiv pltit n statul surs. Din moment ce creditul fiscal acordat de statul de rezidencontribuabilului su este mai mic dect impozitul pltit de acesta n cellat stat contractant, rezult

c metoda creditrii ordinare conduce la o evitare limitat a dublei impuneri.

Pentru aplicarea metodei creditrii ordinare, Conveniile Model au formulat urmtorul text:oreducere din impozitul pe care l percepe asupra averii de la acest rezident, n sum egal cuimpozitul pltit n cellalt stat.

Venituri care fac obiectul unor convenii privind evitarea dublei impuneri (ncheiate deRomnia) sunt urmtoarele:

a. dividendele pltite de ctre o societate rezident a unuia dintre statele contractante unuirezident al celuilalt stat contractant, pot fi impuse n ambele state contractante; cota de impozit

aplicat de ara de surs este ns limitat.

b. dobnzile la creditele comerciale obinute de ctre un rezident al unuia dintre statelecontractante din surse aparinnd celuilalt stat contractant pot fi impuse n ambele state. Cota estelimitat, spre exemplu, la 10% din suma dobnzilor n conveniile Romniei cu Danemarca, Cipru,Frana sau la 15% n conveniile cu Canada, Egipt, Malayezia.

c. comisioanele provenind dintr-un stat contractant i pltite unui stat rezident al celuilaltstat contractant pot fi impuse n acel cellalt stat contractant, ele pot fi incluse i n ara de surs darimpozitul astfel stabilit nu poate depi o anumit cot din suma comisioanelor.

d. veniturile realizate din transporturi n trafic internaional sunt impozabile numai n statulcontractant n care este sediul conducerii efective a ntreprinderii de transport.

e. durata de timp n care un antier de construcii sau montaj nu se impune n ara n care idesfoar activitatea este de: 12 luni i/sau 18 luni.

11


12/22

f. bunurile i veniturile din folosirea sau nstrinarea acestora se impun, dac este vorba debunuri imobiliare, n ara n care sunt situate; pentru bunurile mobile, soluia adoptat este nprincipiu impunerea acestora n statul n care se afl bunurile fcnd parte din activul unui sediustabil sau dintr-o baz fix pentru exercitarea unei profesii.

Dubla impunere are att efecte pozitive ct i negative asupra relaiilor economice. Printreprincipalele avantaje se numr:

mbuntirea prin completarea i perfecionarea mijloacelor de contracarare a evaziuniifiscale;

mbuntirea legislaiei interne;

adncirea relaiilor dintre state n ceea ce privete prevenirea i eliminarea evaziunii fiscale.

Ca i dezavantaje pot fi menionate urmtoarele:

impozitarea repetat a veniturilor constituie un obstacol n dezvoltarea relaiilor economicedintre state ( diminund veniturile operatorilor economici );

nivelul crescut al impozitelor poate influena deciziile persoanelor fizice sau juridice carevor s investeasc n strintate;

impunerea veniturilor conform concepiei mondiale, adic a tuturor veniturilor n statul dereziden, indiferent de statul de origine al acestora, poate submina interesul pentrudezvoltarea relaiilor economice dintre state;

sustragerea de la impunere a unei pri nsemnate din veniturile externe genernd apariiaevaziunii fiscal.

2.2 Convenii pentru evitarea dublei impuneri

Dezvoltarea relaiilor economice i financiare dintre diferite state este afectat de acestfenomen, ceea ce a condus la identificarea unor procedee tehnice de evitare sau de corectare adublei impuneri.

Evitarea dublei impuneri reprezint un obiectiv de interes naional i internaional i sepoate reliza pe baza unor msuri legislative unilaterale, ce ar putea consta n:

o acordarea de reduceri sau scutiri de impozit pentru veniturile obinute de rezidenii unui

stat n strinatate;

12


13/22

o scderea din impozitul datorat n ara de reziden a impozitelor pltite de rezidenii unui

stat n strinatate;

o prin ncheierea unor acorduri bilaterale sau multilaterale ntre diferite state.

Soluia cea mai avantajoas o reprezint ncheierea unor convenii pentru evitarea dubleiimpuneri ntruct: n primul rnd, se realizeaz corespondena n legislaia statelor semnatare aelementelor de evitare a acesteia, iar n al doilea rnd, se evit confuzia generat de un ansamblude acte normative prin emiterea unei singure reglementri cu valoare normativ aplicabilraporturilor fiscale dintre persoanele juridice ala statelor semnatare.

Conveniile multilaterale se caracterizeaz prin vastitatea sferei lor de reglementare i deciprin efectele mai largi pe care le produc asupra gradului de armonizare a msurilor de evitare adublei impuneri pe plan internaional.

Conveniile bilaterale n materie, ofera posibilitatea reglementrii tuturor aspectelorreferitoare la soluiile care corespund sistemelor naionale n cauz.

n perioada 1899-1919 au fost incheiate 24 de convenii fiscale de eliminare a dublei impunerii instituirea asistenei administrative. Activitatea desfurat n cadrul organizaiilor internaionaleinflueneaz dezvoltarea i modernizarea tratatelor bilaterale de evitare a dublei impuneri i astfelproblema crerii unei convenii s-a pus n mod concret prin intermediul Ligii Naiunilor, ncepndcu anul 1921. Rolul unei organizaii internaionale de tipul Ligii Naiunilor era de a oferi statelorlumii o orientare general, o armonizare a raporturilor fiscale. n atingerea obiectivelor sale, laConferina Financiar Internaional din 1922, Liga a angajat 4 specialiti de talie internaionaladin Italia, Olanda, Statele Unite ale Americii i din Regatul Unit al Marii Britanii. n decursul audoi ani a fost realizat un studiu, iar n urma cercetarilor s-a publicat un raport al Ligii Naiunilor, ceconinea informaii deosebit de importante i soluii preconizate concrete cu privire la eliminareadublei impuneri, i anume:

statul de reziden admite scderea din impozitele contribuabililor si a impozitelor pltiten strintate;

statul n care venitul ii are sursa excepteaz non-rezidenii de la plata, ca urmare, ei vor fitaxai numai in statul de reziden;

impozitele sunt imprite ntre cele dou state, i anume: cel n care contribuabilul esterezident i cel n care venitul ii are sursa;

anumite categorii de venituri sunt atribuite spre impozitare, fie numai statului de reziden,fie numai statului de surs a venitului. n acelai timp ns, statul de reziden menineamabilitatea de a taxa ntregul venit, dar cu obligaia de a admite folosirea taxei nstrinatate, ca un credit pentru taxele sale.

13


14/22

Punctul de plecare n adoptarea unor prevederi comune n ceea ce privete dubla impozitarel reprezint anul 1955, cnd Consiliul Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic aadoptat prima recomandare n acest sens. La acea dat existau ncheiate ntre state ce ulterior audevenit membre ale Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic, 70 de convenii generalebilaterale.

Prin urmare, soluia impus de ctre statele membre ale Organizaiei de Cooperare iDezvoltare Economic a fost redactarea i adoptarea unei Convenii Model (n anul 1963), care sasigure reglementarea mijloacelor de stabilire, pe o baz unitar, a celor mai ntlnite problemeaprute n materia dublei impozitri internaionale. Altfel spus, Convenia Model caut, acolo undeeste posibil, s precizeze, pentru fiecare situaie, o singur regul. Cu toate acestea, n anumitepuncte, a fost necesar s se lase reglementrilor din Convenie o oarecare flexibilitate, compatibilcu o implementare eficient a acesteia.

Statele membre se bucur de o anumit libertate n ceea ce privete stabilirea cotei de

impunere, prin reinere la surs, asupra dividendelor i dobnzilor, alegerea metodei pentrueliminarea dublei impuneri i cu ndeplinirea anumitor condiii, repartizarea profiturilor unui sediupermanent prin distribuirea proporional a profitului total al companiei. Mai mult dect att,pentru anumite situaii, sunt menionate n comentariile Conveniei Model dispoziii alternative sausuplimentare.

n ceea ce privete importana Conveniei Model, aceasta nu trebuie msurat numai prinnumrul mare al conveniilor ncheiate ntre statele membre ale Organizaiei de Cooperare iDezvoltare Economic, ci i prin prisma faptului c impactul acestei Convenii s-a extins, deveninddocument de referin n negocierea att ntre statele membre, ct i ntre statele nemembre ale

Organizaiei. Acest fapt se reflect i n includerea n cuprinsul Conveniei Model a unei seciunice prezint poziia unor state nemembre fa de prevederile acesteia.

Romnia a semnat peste 50 de acorduri sau convenii pentru evitarea dublei impuneri.Scopul acestor convenii este acela de a stabili reguli de impozitare unice pentru fiecare situaie nparte. De exemplu, acolo n cazul unor tipuri de venituri, statele contractante au convenit s seaplice impozitarea prin reinere la surs, o asemenea dispoziie este exprex prevzut n textulconveniei. Dc ns veniturile unei persoane rezidente ntr-un stat contractant nu sunt expresmenionate n coninutul conveniei, atunci acestea sunt impozitate numai n statul respectiv.

Structura acestor convenii este, n general aceeai, indiferent c ele s-au semnat nainte saudup 1989. Conveniile au la baz principiile coninute n modelele de convenii elaborate deOrganizaia pentru Cooperare Economic i Dezvoltare(O.E.C.D.) n anii 1963, 1977 i 1992.

Conveniile pentru evitarea dublei impuneri cuprind:

1. Persoanele vizate care sunt rezidente ale unuia dintre statele contractante;

14


15/22

2. Impozitele vizate n fiecare dintre statele contractante;

3. Definiii generale n care se enun n mod precis fiecare noiune utilizat n convenie, pentrua nu lsa loc interpretrii sau arbitrariului;

4. Domiciliul fiscal i sediul stabil pentru a se putea stabili principiul de impozitare aplicat nstatul de surs a venitului sau n statul de domiciliu al agentului economic;

5. Veniturile supuse impozitrii: venituri din bunuri imobiliare, beneficiile ntreprinderilor,veniturile ntreprinderilor de transport, dividendele, dobnzile, redevenele, ctigurile din capital,veniturile din profesii independente i dependente, veniturile artitilor i sportivilor, pensiile,veniturile obinute din funcii publice, personal didactic i studeni, impunerea averii.

6. Veniturile nemenionate expres care se impoziteaz numai n statul de domiciliu;

7. Dispoziia privind evitarea dublei impuneri, nediscriminarea, procedura amiabil i schimbul de

informaii;

8. Intrarea n vigoare, nceperea aplicrii i denunarea.

Capitolul 3:Studiu de caz

3.1. Impozitarea veniturilor de natur salarial ale unui cetean polonez detaat la o

sucursal din Romnia

Prezentul studiu de caz se bazeaz pe o situaie real cu care m-am confruntat la locul demunc i pentru care au fost necesare att studierea Codului Fiscal mpreun cu normelemetodologice i a Codului Civil, ct i a acordului ncheiat ntre Romnia i Polonia pentruevitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pecapital.

Warbud S.A., o companie polon, dorete detaarea unui cetean polonez n Romnia,solicitnd astfel informaii privind modul prin care se poate realiza acest lucru, dar i care estemetoda de plat a contribuiilor sociale pentru respectivul angajat.

Potrivit acordului dintre Guvernul Romniei i Guvernul Republicii Polone pentru evitarea

dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital, celedou ri, din dorina de a promova i ntri relaiile lor economice, au convenit urmtoarele:

- acordul se va aplica persoanelor care sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor statecontractante;- acord se va aplica impozitelor pe venit i pe capital n numele unui stat contractant, alautoritilor sale locale ori al unitilor administrativ-teritoriale, indiferent de modul n caresunt percepute;

15


16/22

- vor fi considerate impozite pe venit i pe capital toate impozitele stabilite pe venitul total,pe capitalul total sau pe elementele de venit sau de capital, inclusiv impozitele pe ctigurileprovenite din nstrinarea proprietii mobiliare sau imobiliare, precum i impozitele asupracreterii capitalului;- impozitele existente asupra crora se va aplica prezentul acord sunt:

a) n Romnia:- impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice;- impozitul pe profiturile persoanelor juridice;- impozitul pe salarii i alte remuneraii similare;- impozitul pe veniturile realizate din activiti agricole;- impozitul pe dividendeb) n Polonia:- impozitul pe venitul persoanelor fizice;- impozitul pe venitul corporaiilor.

n cazul de fa, impozitul asupra cruia se va aplica acordul de evitare a dublei impuneri fiscale, serefer la veniturile de natur salarial. n conformitate cu prevederile Codului Fiscal romn, un cetean strin european va fi considerat drept rezident romn i va fi supus impozitrii dac ndeplinete mcaruna dintre condiiile de mai jos:

- are domiciliul n Romnia;- centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat n Romnia;- este prezent n Romnia pentru o perioad sau mai multe perioade ce depesc n total 183de zile, pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive, care se ncheie n anulcalendaristic vizat.

n plus, avnd n vedere ultimele modificri in legislaia fiscal un cetean strin care devinerezident n Romnia este supus impozitrii tuturor veniturilor sale (att cele din Romnia ct i dinafar) ncepnd cu anul urmtor considerrii lui drept rezident romn.

Pentru a evita impozitarea din Romnia, ceteanul strin trebuie s aib un certificat dereziden emis de ctre autoritile competente din Polonia nainte de a veni n Romnia. Doarcnd acest cerificat de exist convenia pentru evitarea dublei impuneri poate fi aplicat.

Dac tratatul este aplicat, pentru ca un cetean strin s nu fie considerat rezident i implicit snu plteasc impozit pe salariu autoritilor romne, acesta trebuie sa ndeplineasc urmtoarelecondiii cumulate:

a) beneficiarul este prezent n Romnia pentru o perioad sau perioade care nu depesc n total183 de zile n anul calendaristic considerat;

b) remuneraiile sunt pltite de o persoan sau n numele unei persoane care nu este rezident nRomnia;

16


17/22

c) remuneraiile nu sunt suportate de un sediu permanent sau de o baz fix pe care cel careangajeaz le are n Romnia.

Una dintre deosebirile principale dintre a angaja un cetean polonez, i a detaa unul la ocompanie romn o constituie durata ederii. Spre deosebire de contractractul individual de munc

n cazul angajrii, care poate fi att pe perioad determinat, ct i pe ne determinat, detaareaeste ntotdeauna pe o perioad de timp determinat. Pe timpul detarii, ceteanul polonez va aveadrept angajator compania strin care l-a detaat n Romnia.

n orice caz , conform Codului Fiscal, toate veniturile obinute n Romnia trebuie supuseimpozitrii. n cazul n care respectivul st n Romnia o perioad care depete 3 luni cumulativ ntr-un an, va fi obligat s obin un certificat de inregistrare de la autoritile de imigrare pentru a ise acorda un cod numeric personal. Pentru ca ceteanul polonez detaat n Romnia s nuplteasc contribuiile salariale statului romn, ci doar celui polonez, acesta trebuie s aibcertificatul A1, care trebuie s fie emis nainte de venirea sa n Romnia. Chiar dac salariile ar fi

platite de ctre sucursala din Romnia, atta timp ct ceteanul polonez deine certificatul A1, elva plti contribuiile salariale doar Poloniei.3.2. Aplicaie privind calculul impozitului asupra veniturile realizate

O persoan fizic a realizat n anul 2011, n statul de reziden (Romnia) un venitimpozabil anual de 12.000 RON, iar n Polonia un venit de 19.200 . n statul de rezidenimpozabil se calculeaz folosind cota procentual de 16%, iar n Polonia impozitul secalculeaz folosind urmtoarele cote procentuale progresive compuse:

Venit impozabil anual Cota progresiv compus de impozit

Sub 15.000 25% (maxim 3.500 )

15.001 - 30.000 3.500 + 30% din ce depete 15.000

30.001 - 55.000 7.800 + 35% din ce depete 30.000

55.001 - 75.000 15.500 + 40% din ce depete 55.000

Peste 75.001 25.500 + 45% din ce depete 75.000

Cursul de schimb valutar folosit este de 4,3 RON/.

Vom determina volumul total ( ) al impozitelor datorate de contribuabil n cazul n care:

A. nu exist o covenie de evitare a dublei impuneri juridice internaionale;

17


18/22

B. exist o convenie de evitare a dublei impuneri juridice internaionale carestabilete ca metod: scutirea total; scutirea progresiv; creditarea total; creditareaordinar.

Vsr= 12.000 RON

Vss = 19.200 4,3 /RON = 82.560 RON

unde,

Vt- volumul total;

Vsr-venit realizat n statul de reziden (Romnia);

Vss- venit realizat n statul surs (Polonia);

IMPSR- impozitul de plat n statul de reziden;

IMPSS - impozitul de plat n statul surs;

IMPT - impozitul total de plat.

A. Dac nu nu exist o covenie de evitare a dublei impuneri juridice internaionale:

Vt = Vsr+ Vss = 12.000 RON + 82.560 RON = 94.560 RON

IMPSR= 16% = 84.160 16% = 15.129,60 RON

IMPSS = [3.500 + 30% (19.200 15.000 )] 4,3 /RON =

= [3.500 + (30% 4.200 )] 4,3 /RON =

= (3.500 + 1260 ) 4,3 /RON =

= 4.760 4,3 /RON =

= 20.468,00 RON

IMPT= IMPSR+ IMPSS= 15.129,60 RON + 20.468,00 RON = 35.597,60 RON

Venit rezultat dup impozitare =Vt - IMPT = 94.560 RON 35.597,60 RON = 58.962,4 RON

B. Dac exist o convenie de evitare a dublei impuneri juridice internaionale:

.Scutire total

IMPSR= Vsr 16% = 12.000 16% = 1.920 RON

IMPSS = (3.500 +1260 ) 4,3 /RON = 20.468,00 RON

18


19/22

IMPT = IMPSR+ IMPSS = 1.920 RON + 20.468,00 RON = 22.388,00 RON

Venit rezultat dup impozitare = Vt - IMPT = 94.560 RON 22.388,0 RON = 72.172,00 RON

Credit fiscal= IMPT(A) - IMPT( ) = 35.597,60 RON 22.388,00 RON= 13.209,60 RON

.Scutire progresiv

IMPSR= Vsr 16% = 12.000 16% = 1.920 RON

IMPSS = (3.500 +1260 ) 4,3 /RON = 20.468,00 RON

IMPT =IMPSR+IMPSS = 1.920 RON + 20.468,00 RON = 22.388,00 RON

Venit rezultat dup impozitare = Vt - IMPT = 94.560 RON 22.388,0 RON = 72.172,00 RON

Credit fiscal= IMPT(A) - IMPT( ) =

= 35.597,60 RON 22.388,00 RON= 13.209,60 RON

Credit fiscal= IMPT(A) - IMPT( ) = 35.597,60 RON 22.388,00 RON= 13.209,60 RON

.Creditare total

IMPSS = (3.500 +1260 ) 4,3 /RON = 20.468,00 RON

Impozitul pentru ambele venituri calculat n Romnia = Vt(A) 16% =

= 94.560 16% = 15.129,60 RON

Impozitul de plat n Romnia = 0 RON

.Creditare ordinar

IMPSS = (3.500 +1260 ) 4,3 /RON = 20.468,00 RON

Impozitele calculate n Romnia pentru venitul din Polonia = Vss 16% =

= 82.560 16% = 13.209,6 RON

Deoarece, impozitul datorat n Polonia este superior celui datorat n Romnia se va deducedin impozitul datorat pentru ambele venituri suma de 13.209,6 RON.

Impozitul pentru ambele venituri calculat n Romnia = Vt (A) 16% =

= 94.560 16% = 15.129,60 RON

19


20/22

Impozitul de plat n Romnia = 15.129,60 RON 13.209,6 RON = 1.920 RON

Venit rezultat dup impozitare = Vt(A) 1.920 20.468,00 =

= 94.560 1.920 20.468,00= 72.172,00 RON

Credit fiscal= 35.597,60 RON 1.920 RON 20.468,00RON = 13.209,60 RON

Concluzii

Dubla impunere afecteaz eficiena exportului i competitivitatea extern a mrfurilor,deoarece sarcina fiscal este mai mare dect dac venitul sau averea ar fi supuse numai legislaieifiscale dintr-un singur stat. n aceste condiii, dubla impunere devine un obstacol n caleadezvoltrii comerului exterior i a cooperrii economice i tehnico-tiinifice, dac nu se creeazinstrumente juridice prin care statele interesate s se oblige reciproc la msuri corespunztoarepentru nlturarea sau micorarea efectelor duntoare ale acestui fenomen.

Odat cu aderarea Romniei la Uniunea European, provocrile i oportunitile ndomeniul armonizrii legislaiei fiscale cu standardele europene i al stabilirii unei strategii fiscaleclare pe termen lung sunt numeroase i presupun eforturi susinute de asigurare a stabilitii,coerenei i consistenei cadrului legislativ, inclusiv prin reducerea barierelor birocratice i promovarea transparenei i consultrii publice. Caracteristic relaiilor din cadrul impuneriiinternaionale a veniturilor i capitalurilor este faptul c normele fiscale naionale acioneaz fie nraport cu obiectul internaional al impunerii, fie n raport cu subiectul strin al impunerii, ceea ce

20


21/22

genereaz problemele dublei impuneri i evaziunii fiscale. Evitarea dublei impuneri se poate facefie pe baza unor msuri legislative unilaterale, fie prin ncheierea de acorduri bilaterale saumultilaterale ntre diferite state, iar soluia cea mai potrivit este ncheierea de convenii bilateralesau multilaterale ntre state. Mijlocul legal de eliminare a unor asemenea conflicte pe planinternaional sunt conveniile fiscale, denumite Convenii de Evitare a Dublei Impuneri

Internaionale. Regimul fiscal al veniturilor obinute din Romnia se stabilete prin coroborareaprevederilor Codului Fiscal cu articolele din conveniile fiscale internaionale.

Integrarea sistemului fiscal al Romniei n sistemul internaional de impozitare aveniturilor i capitalurilor trebuie s se desfoare, att pe calea dezvoltrii cadrului legislativ, cti pe calea sensibilizrii contribuabililor i reprezentanilor organelor fiscale asupra problemelorprivind impozitarea internaional.

De asemenea, n viitor sunt necesare noi soluii i mijloace care s asigure o interpretareuniform i corect a celor circa 80 de convenii fiscale ncheiate de Romnia. Este ns un proces

dificil, datorat complexitii problemelor ridicate de fenomenul dublei impuneri internaionale, iarcei care sunt implicai n acest proces necesit solide cunotine multidisciplinare i o bunspecializare n domeniul fiscal.

n concluzie, dubla impunere internaional devine un obstacol n calea dezvoltriicomerului exterior i a cooperrii economice i tehnico-tiinifice, dac nu s-ar fi creatinstrumente juridice prin care, statele interesate, s oblige la msuri corespunztoare pentrunlturarea sau micorarea efectelor negative ale dublei impuneri.

Bibliografie

[1] Condor, Ioan Evitarea dublei impuneri pe venit si pe avere : drept fiscal, TribunaEconomic, 1999

[2] Lefter, Cornelia

Chiric, Simona

Evitarea dublei impuneri internaionale - (Reglementri legale

interne i convenii fiscale ncheiate de Romnia), Economie teoretici aplicat, Volumul XVII (2010), No. 9(550), pp. 38-51

[3] Vcrel, Iulian Relaii financiare internaionale, Editura Academiei Romne, 1995

[4] Vcrel, Iulian Finane publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1999

[5] *** Codul Fiscal al Romniei, Legea nr. 571/2003, cu modificrile icompletrile ulterioare

[6] *** Legea nr. 32/1991 privind impozitul pe salarii, Republicat n MO nr.185 din 12.08.1996

21
http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/detalii.php?c=2&q=Condor%2C%20Ioan&st=s&tp1=0&tp2=0&tp3=0&tp4=0&tp5=0&tp6=0&ct=108126http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/detalii.php?c=2&q=Condor%2C%20Ioan&st=s&tp1=0&tp2=0&tp3=0&tp4=0&tp5=0&tp6=0&ct=108126


22/22

[6] *** Codul de Procedur Fiscal, OG 92/2003, aprobat prin Legea nr.174/2004;

[7] *** LEGE Nr. 6 din 10 ianuarie 1995 privind ratificarea Acorduluidintre Guvernul Romniei i Guvernul Republicii Polone pentru

evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire laimpozitele pe venit i pe capita,l publicat n Monitorul Oficial nr. 7din 17 ianuarie 1995

[8] *** http://www.pwc.com/ro/en/publications/pwc_articles/consultantul_fiscal/impozitulretinerelasursa.jhtml

[9] *** http://www.studiijuridice.ro

22
http://www.studiijuridice.ro/http://www.studiijuridice.ro/

Evitarea Dublei Impuneri Juridice Inter Nation Ale

Documents

Transcript of Evitarea Dublei Impuneri Juridice Inter Nation Ale