Cadrul juridic general al măsurilor pentru evitarea dublei impozitări internaţionale în...

7/28/2019 Cadrul juridic general al msurilor pentru evitarea dublei impozitri internaionale n conveniile fiscale ncheiate de Romnia. Dreptul la impunere a veniturilor i

1/61

UNIVERSITATEA SPIRU HARETFACULTATEA DE DREPT I ADMINISTRAIE PUBLIC

MASTER FISCALITATE N CONTEXT COMUNITARDISCIPLINA EVITAREA DUBLEI IMPOZITRI INTERNAIONALE

LUCRARE DE DISERTAIE

Cadrul juridic general al msurilor pentru evitarea dubleiimpozitri internaionale n conveniile fiscale ncheiate deRomnia. Dreptul la impunere a veniturilor imobiliare, acatigurilor din capital, a averii i a profiturilor n aceleai

convenii fiscale.

ndrumtor tiinificProf.univ.dr. IOAN CONDOR


2/61

CUPRINS

CAPITOLUL I

CONSIDERAII GENERALE PRIVIND PROBLEMATICA DUBLEI

IMPUNERI INTERNAIONALE 1. EVOLUIIISTORICEPRIVINDDUBLAIMPUNEREINTERNAIONAL.

1.1.Aspecte generale.

1.2.Impactul activitii Ligii Naiunilor n domeniul dublei impuneri internaionale.

1.3.Activitatea n cadrul O.N.U.

1.4.Organizaia pentru Cooperare Economic i Dezvoltare (OECD) i Tratatele Model

OECD de eliminare a dublei impuneri.

2. TIPOLOGIATRATATELORINTERNAIONALEDEELIMINAREADUBLEIIMPUNERI.

CAPITOLUL II

ELIMINAREA DUBLEI IMPUNERI

SECTIUNEA I

ASPECTE GENERALE CU PRIVIRE LA METODELE DE ELIMINARE A DUBLEI

IMPUNERI

SECIUNEA A II-A

METODE DE ELIMINARE A DUBLEI IMPUNERI CUPRINSE N TRATATUL MODEL

OECD 1992

1. Metoda exceptrii de la impunere. Metoda credit.

2. Exceptarea complet i exceptarea n progresie.

3. Creditul complet i creditul ordinar.

SECIUNEA A III-A

ROMNIA I ELIMINAREA DUBLEI IMPUNERI

CAPITOLUL III

SOLUII I REGULI PRIVIND IMPUNEREA UNOR VENITURI

2


3/61

1.I 1.IMPUNEREAMPUNEREA VENITURILORVENITURILOR IMOBILIAREIMOBILIARE,, AA CTIGURILORCTIGURILOR DINDIN CAPITALCAPITAL II AA AVERIIAVERII

PROPRIUPROPRIU--ZISEZISE..

2. I 2. IMPUNEREAMPUNEREA PROFITURILORPROFITURILORNTREPRINDERILORNTREPRINDERILOR..

3. D 3. DETERMINAREAETERMINAREAPROFITURILORPROFITURILORNTREPRINDERILORNTREPRINDERILOR..

4. I 4. IMPUNEREAMPUNEREA VENITURILORVENITURILORADUSEADUSEDEDECAPITALULCAPITALULMOBILIARMOBILIAR..

4.1. Dividendele.

4.2. Dobnzile.

4.3. Comisioanele.

4.4. Redevenele.

CAPITOLUL IV

CONCLUZII

BIBLIOGRAFIE

3


4/61

CAPITOLUL I

CONSIDERAII GENERALE PRIVIND PROBLEMATICA DUBLEI

IMPUNERI INTERNAIONALE

Intensificarea schimburilor internaionale ntr-o lume tinznd spre globalizare a fcut

ca n ansamblul raporturilor de drept internaional contemporan nlturarea fenomenului

dublei impuneri i a efectelor sale negative s constituie o important preocupare, att la

nivel mondial ct i pentru fiecare stat n parte.

1. EVOLUIIISTORICEPRIVINDDUBLAIMPUNEREINTERNAIONAL.

1.1. Aspecte generale.Pe plan internaional problemele generate de fenomenul dublei impuneri a aprut

pentru prima dat n perioada evului mediu. Situaiile de dubl impunere erau cel mai adesea

cauzate de faptul juxtapunerii a dou sau mai multe jurisdicii. O prim consemnare a acestor

cazuri dateaz din secolul al XIII-lea i este semnalat cu privire la regimul taxelor percepute

n Frana i Italia1. Corespunztor legislaiei existente la acea dat, n situaia n care

deintorul unor proprieti situate n Frana locuia n Italia, impozitele corespunztoare erau

percepute n ambele state.Primele ncercri de soluionare a acestor aspecte au fost ns realizate doar n a doua

jumtate a secolului XIXi se ncadreaz, potrivit opiniilor din literatura internaional 2, n

trei etape i anume:

etapa msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre statele federale

ale aceleiai uniuni (de exemplu legile federale germane din 1870 i Constituia

elveian din 1874);

etapa msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre statele quasi-independente ale aceluiai imperiu (de exemplu n relaiile dintre statele

ncorporate n Imperiul Britanic) i,

etapa msurilor de nlturare a dublei impuneri n relaiile dintre statele suverane

independente (de exemplu legea olandez din 1819 care acorda excepii de la

1 N. Seligman, Double Taxation and International Fiscal Cooperation, New York,

1982, p. 32-33.

2N. Seligman, op. cit.,p. 33.

4


5/61

plata taxelor maritime cu condiia reciprocitii pentru vasele olandeze).

Ca o ncununare a acestor etape de dezvoltare a msurilor de eliminare a dublei

impuneri n relaiile dintre state, primul tratat bilateral de nlturare a dublei impuneri

pe venit a fost ncheiat n 1899 avnd ca pri semnatare Prusia i Imperiul Austro-Ungar.

1.2. Impactul activitii Ligii Naiunilor n domeniul dublei impuneri

internaionale.

n epoca modern i contemporan, dezvoltarea i armonizarea tratatelor bilaterale de

nlturare a dublei impuneri a fost i este influenat puternic de activitatea desfurat n

cadrul organizaiilor internaionale.

n 1921 aceste probleme au fost aduse pentru prima dat n atenia Ligii Naiunilor3

prin rezoluia Conferinei Financiare Internaionale care avusese Ioc la Bruxelles n anul

anterior4. Ca urmare, Liga Naiunilor a angajat patru specialiti de talie internaional 5 n

vederea realizrii studiului detaliat al problematicii dublei impuneri.

Cercetrile necesare ntocmirii acestui studiu s-au desfurat pe o perioad de 2 ani,

dup care un raport oficial a fost publicat sub efigia Ligii Naiunilor. Importana acestui

raport este deosebit, att din punct de vedere al informaiilor sintetizate, dar mai ales al

soluiilor preconizate n vederea eliminrii dublei impuneri.Prima seciune a raportului reprezint o analiz a efectelor negative ale dublei

impuneri asupra liberei circulaii a capitalurilor, precum i asupra investiiilor internaionale.

n seciunea a doua, cei patru autori examineaz principii care guverneaz

competena impunerii taxelor pe plan internaional i propun aplicarea doctrinei loialitii

economice n materia impozitelor i taxelor. Potrivit acestei doctrine, soluia ideal este

utilizarea de ctre stat a ntregii capaciti contributive a ceteanului dar, n acelai timp,

taxele i impozitele pltite de acesta ar trebui distribuite ntre acele autoriti n care el este

3 Precursoarea Organizaiei Naiunilor Unite (ONU)

4 Pentru detalii privind Conferina internaional financiar de la Bruxelles, din 1920, a se

vedea Ioan Condor,Drept fiscal. Evitarea dublei impozitri internaionale, Monitorul

Oficial, Bucureti, 1999, p. 49; Ioan Condor,Evitarea dublei impuneri pe venit i avere,

Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1999, p. 46-47.

5 Cei patru specialiti au fost: prof. Bruins (Olanda), prof. Einaudi (Italia), prof. Seligman

(S.U.A.) i prof. Sir Stamp (Regatul Unit al Marii Britanii).

5


6/61

interesat6.

n opinia celor patru specialiti, principalii factori de determinare a loialitii

economice a contribuabililor sunt: originea venitului, pe de o parte i rezidena sau

domiciliul deintorului su, pe de alt parte.

n ultima parte a raportului sunt prezentate patru soluii concrete de eliminare a

dublei impuneri i anume7:

statul de reziden admite scderea din impozitele contribuabililor si i a

impozitelor pltite n strintate;

statul n care venitul i are sursa excepteaz non-rezidenii de la plata impozitelor

(ca urmare ei vor fi impozitai numai n statul de reziden);

impozitele sunt mprite ntre cele dou state (cel n care contribuabilul esterezident i cel n care venitul i are sursa);

anumite categorii de venit sunt atribuite spre impozitare fie numai statului de

reziden, fie numai statului de surs. In acelai timp ns, statul de reziden

menine abilitatea de a impozita ntregul venit, dar cu obligaia de a admite

folosirea impozitului pltit n strintate ca un credit pentru impozitele sale.

Dintre toate metodele propuse, cea din urm a fost acceptat pe plan internaional i

ca rezultat a fost ncorporat n tratatele de eliminare a dublei impuneri. n vedereacontinurii eforturilor de soluionare a problemelor ridicate de dubla impunere pe plan

internaional, Liga Naiunilor a convocat un comitet de experi tehnici format din

reprezentanii autoritilor fiscale din apte state europene8. Obiectivul acestui comitet a fost

studierea aspectelor practice ale dublei impuneri i evaziunii fiscale.

Primul raport al comitetului tehnic a fost publicat n 1925 i a reprezentat o ampl

analiz a aspectelor teoretice i practice privind dubla impunere. Totodat, datorit

multitudinii i diversitii sistemelor fiscale Ia scar internaional, comitetul tehnic a ajunsla concluzia c aplicarea unei scheme unice de eliminare a dublei impuneri este o soluie

6Report on Double Taxation, League of Nations, 1923, League of Nations Documents,

C l15, 1923.

7 Report on Double Taxation, League of Nations, 1932, League of nations Documents, C

115.

8 Belgia, Cehoslovacia, Elveia, Frana, Italia, Olanda, Regatul Unit al Marii Britanii au

fost membrele iniiale ale comitetului tehnic.

6


7/61

nerealist i, ca atare, metodele precise folosite n vederea realizrii acestui scop trebuie

stabilite n detaliu de ctre rile interesate9. n 1926 i 1927 componena comitetului tehnic a

fost lrgit10, cuprinznd alte noi state membre. n noua alctuire comitetul a elaborat patru

proiecte de convenii referitoare la dubla impunere a veniturilor i capitalurilor, dubla

impunere a proprietilor i motenirilor, i, respectiv, asistena reciproc n domeniul

administrrii i perceperii taxelor i impozitelor.

Pe baza acestui raport al comitetului tehnic, Liga Naiunilor a organizat n 1928 la

Geneva o conferin internaional avnd ca obiect dubla impunere i evaziunea fiscal,

conferin ce dovedete din plin importana acordat acestor probleme la nivel internaional.

In urma hotrrilor conferinei, comitetul tehnic i-a continuat activitatea i, pe lng

proiectele iniiale de convenii (care au fost convenional denumite 1 A), a ntocmit alte douproiecte de convenii (1 B i 1 C). Din punctul de vedere al structurii i al conceptelor

folosite, cele trei convenii au fost similare dar soluiile concrete oferite pentru eliminarea

dublei impuneri au fost diferite.

n primul set de convenii (1 A), comitetul tehnic a optat pentru acordarea dreptului

de impozitare ambelor state (de reziden i de surs) n funcie de diferitele categorii de

venit realizate de subiecii impozabili.

n cel de al doilea proiect (1 B), soluia oferit presupunea impozitarea tuturorveniturilor de ctre statul de reziden cu anumite excepii pentru acele categorii de venit

care puteau fi impozitate de ctre statul de surs cum ar fi: veniturile proprietilor

imobiliare, veniturile din activiti comerciale i industriale.

n situaia n care impozitul era pltit statului de surs (pentru veniturile sus

menionate), statul de reziden era obligat s permit folosirea impozitului strin ca un-

credit pentru calcularea impozitului de acas.

n cadrul ultimului proiect, o alt soluie pentru eliminarea dublei impuneri a fostpropus de ctre comitetul tehnic i anume impozitarea tuturor veniturilor n statul de surs

cu excepia capitalurilor destinate investiiilor care urmau s fie impozitate n statul de

9 Report and Resolutions Submitted by the Technical Experts to the Financial

Committee of the League of Nations, Doc. C. 1 15, 1925.

10 n 1926 comitetul tehnic a inclus specialiti din Germania, Japonia, Polonia i

Venezuela, iar n 1927 din Argentina i Statele Unite ale Americii.

7


8/61

reziden11.

Una dintre cele mai importante caracteristici ale celor trei convenii o reprezint

folosirea aceluiai criteriu de determinare a drepturilor de impozitare de ctre statul de surs

a veniturilor rezultate din activitile companiilor comerciale ale non-rezidenilor. Este vorba

de stabilirea permanent de ctre companie a desfurrii activitilor n statul de surs

(permanent stablishment). n situaia n care compania desfura activitile n statul de surs

n mod permanent, acestui stat i se acorda dreptul de impozitare a profiturilor realizate de

teritoriul su.

Modalitile de determinare ale criteriului stabilirii permanente a activitilor de ctre

companie au constituit ns un subiect de controvers. n cele din urm s-a hotrt ca s se

considere stabilire permanent a activitilor deschiderea de fabrici, mine, birouri,agenii, exploatri petroliere. Din punct de vedere al naturii activitilor desfurate era

necesar pentru ndeplinirea criteriului, desfurarea activitii de administrare i control a

companiei pe teritoriul statului de surs. Desfurarea acestor activiti printr-un agent

independent de companie nu era considerat suficient pentru calificarea lor ca

permanente.

Acest concept al stabilirii permanente, utilizat nc din 1928, prezint i astzi o

importan deosebit, deoarece este folosit ca principal criteriu n admiterea impozitriiveniturilor non-rezidenilor n statul de surs. Desigur, forma modern a conceptului este

diferit, dar esena noiunii a rmas neschimbat.

n 1929 Liga Naiunilor a decis formarea unui comitet fiscal permanent care s

continue eforturile internaionale n vederea soluionrii problemelor ridicate de dubla

impunere. Activitatea de cercetare a acestui comitet a cuprins studiul sistemelor de

dezvoltare.

n centrul preocuprilor comitetului s-a situat problema aplicaiilor practice alecriteriului stabilirii permanente a activitilor n statul de surs de ctre companiile

strine. In acest sens dou metode de calculare a profiturilor impozabile au fost propuse i

anume: metoda conturilor separate i metoda alocrii proporionale a profiturilor.

Prima metod, cea a conturilor separate era bazat pe determinarea profiturilor

stabilimentului din statul de surs n mod separat vis-a-vis de cele totale ale companiei mam

11R. D. Davies, op. cit.,pag. 34.

8


9/61

(rezident n alt stat)12.

Cea de a doua metod (a alocrii proporionale a profiturilor) presupunea

determinarea profiturilor impozabile prin atribuirea unei cote din ntregul profit realizat de

compania mam sediului permanent situat n statul surs. Aceast metod a fost ns criticat

de ctre comitetul tehnic permanent deoarece implica verificarea bilanurilor companiei

mam de ctre autoritile fiscale ale mai multor state, ceea ce ar fi putut rezulta din dubla

impunere a profiturilor. De asemenea, alte dezavantaje ale acestei metode cum ar fi

diferenele de limb, valut i metode contabile au fost luate n considerare.

Ca urmare, metoda conturilor separate i tratarea companiilor mam ca entiti

separate de stabilimentele lor n alte state au fost consacrate n Convenia multilateral de

evitare a dublei impuneri din 1933 i respectiv n Convenia bilateral, model de evitare adublei impuneri din 1935.

Activitatea Ligii Naiunilor n domeniul dublei impuneri a fost continuat n 1940 i

1943 prin organizarea a dou conferine regionale n Mexic. La cea de-a doua conferin a

fost adoptat un nou proiect de convenie bilateral model de eliminare a dublei impuneri

cunoscut mai apoi sub numele de proiectul Mexico. Acest proiect a nlocuit pe cele

elaborate n 1 928 i respectiv n 1935 i a consacrat dreptul prioritar de impozitare al

veniturilor de ctre statul de surs13

.n 1946 a fost revizuit n cadrul reuniunii de la Londra a comitetului tehnic

permanent, proiectul Mexico14.

Noul proiect realizat n urma revizuirii proiectului Mexico a avut, n esen,

aceeai structur i coninut, dar a consacrat principiul prioritii dreptului de impozitare al

statului de reziden n ceea ce privea profiturile comerciale i industriale, dividendele i

dobnda capitalurilor.

Acest proiect a fost ultimul din seria celor realizate de ctre comitetul tehnicpermanent sub auspiciile Ligii Naiunilor. Eforturile internaionale financiare n vederea

eliminrii dublei impuneri n relaiile financiare au fost ns continuate de ctre organizaia

pentru Cooperare Economic European (devenit mai apoi Organizaia pentru Cooperare

12 League of Nations Documets, C 216, 1927.

13 League ofNations Document, C 88, M 88, 1946.

14 League of Nations Documents, C 88, M 88, 1946 IIA.

9


10/61

Economic i Dezvoltare) i, respectiv, de ctre Organizaia Naiunilor Unite15.

Prezentarea pe care am fcut-o aici, asupra activitii Ligii Naiunilor ntre anii 1921

- 1939 evideniaz din plin importana deosebit acordat nc din acea perioad

problematicii dublei impuneri n relaiile financiare internaionale, precum i necesitatea

elaborrii de convenii multilaterale i bilaterale, model care s ofere statelor lumii o

orientare general n efortul de armonizare a raporturilor fiscale.

1.3. Activitatea n cadrul O.N.U.

Activitatea desfurat n cadrul Organizaiei Naiunilor Unite a fost ndreptat n

special n direcia soluionrii problemelor ridicate de dubla impunere n relaiile dintre rile

dezvoltate i rile n curs de dezvoltare.n 1967, Organizaia Naiunilor Unite a angajat un comitet de experi n problemele

dublei impuneri n relaiile dintre statele dezvoltate i statele n curs de dezvoltare, iar n

1980 a fost publicat Convenia Model pentru Eliminarea Dublei Impuneri n Relaiile

dintre statele Dezvoltate i Statele n curs de dezvoltare.

n cadrul acestei convenii model, o atenie deosebit a fost acordat nu numai

problemelor generale ridicate de dubla impunere, dar mai ales problemelor specifice care pot

interveni n relaiile dintre statele dezvoltate i cele n curs de dezvoltare.Una dintre cele mai importante probleme de acest tip este acordarea dreptului

prioritar de impozitare statului de reziden, principiu consacrat n Tratatul Model OECD

i care favorizeaz rile dezvoltate specifice implicate de raporturile dintre statele dezvoltate

i cele n curs de dezvoltare, convenia model elaborat n cadrul O.N.U. ofer soluii care

sprijin interesele rilor n curs de Dezvoltare.

Aceste soluii au la baz ideea potrivit creia beneficiile tratatelor bilaterale de

eliminare a dublei impuneri sunt cu adevrat reciproce numai n situaia n care investiiiledintre cele dou state semnatare se afl n echilibru. Acesta nu este ns cazul n relaiile

dintre statele dezvoltate i statele n curs de dezvoltare, deoarece circulaia de bunuri i

capital are loc n principal ntr-o singur direcie i anume din statele dezvoltate n statele n

curs de dezvoltare.

De aceea, Convenia Model a O.N.U. confer dreptul prioritar (dar nu exclusiv) de

15 Pentru mai multe detalii, Ioan Condor, Drept fiscal. Evitarea dublei impozitri

internaionale,supra cit.,p. 50-51.

10


11/61

impozitare statului de surs a venitului i nu statului de reziden. Prin aceast prevedere se

urmrete acordarea posibilitii de impozitare de ctre rile n curs de dezvoltare a

veniturilor realizate pe teritoriile lor de ctre cetenii i respectiv societile comerciale ale

statelor dezvoltate16.

1.4. Organizaia pentru Cooperare Economic i Dezvoltare (OECD) i

Tratatele Model OECD de eliminare a dublei impuneri.

n 1958, urmnd eforturile Ligii Naiunilor, comitetul fiscal al organizaiei pentru

Cooperare Economic European a declanat activitatea de elaborare a unui nu proiect de

convenie, destinat s contribuie la eliminarea dublei impuneri n relaiile financiare

internaionale.Organizaia pentru Cooperare Economic European a fost extins prin Convenia de

la Paris din 14 decembrie 1960, i i-a continuat existena sub numele de Organizaia pentru

Cooperare Economic i Dezvoltare (OECD)17. Obiectivele acestei organizaii au fost

stabilite avnd n vedere cerinele de colaborare i cooperare internaional n domeniul

economic, comercial i financiar, de asigurare a stabilitii i creterii economice a statelor

membre i ne-membre.

n centrul preocuprilor OECD s-a situat ca atare fructificarea eforturilor nceputesub egida Ligii Naiunilor i continuate mai apoi de ctre Organizaia pentru Cooperare

Economic European. Astfel, n 1963 proiectul de convenie, nceput n 1958, a fost

publicat sub numele de Proiectul de Convenie pentru Eliminarea Dublei Impuneri, OECD

196318. Proiectul de Convenie din 1963 a Constituit de fapt o revizuire a Proiectului de Ia

Londra i a pstrat, n esen, aceleai caracteristici i aceeai structur. Cea mai important

16D. R. Davies, op. cit.,pag. 41.17 Statele membre ale OECD fiind: Australia, Austria, Belgia, Canada, Danenarca, Elveia,

Finlanda. Frana, Germania, Grecia, Italia, Irlanda, Islanda, Japonia, Luxemburg, Olanda,

Noua Zeeland, Norvegia, Portugalia, Regatul Unit al Marii Britanii, Spania. Suedia, Statele

Unite ale Americii, Turcia.

18 A se vedea, Ioan Condor, Drept fiscal. Evitarea dublei impozitri internaionale,

supra cit., p. 50; Ioan Condor,Evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere,supra cit.,

p. 47-48; Ioan Condor, Radu Stancu,Drept financiar i fiscal romn, Editura Fundaiei

Romnia de Mine, Bucureti, 2002, p. 259-260.

11


12/61

trstur a acestui proiect este atribuirea dreptului prioritar de impozitare statului de

reziden, astfel c poziia adoptat n cadrul Proiectului de la Londra a fost pe deplin

meninut.

n 1974 au fost publicate de ctre OECD noi propuneri pentru amendarea proiectului

de Convenie din 1963, iar n 1977 a fost publicat Tratatul Model OECD pentru

Eliminarea Dublei Impuneri.

Elaborarea i publicarea acestui tratat de ctre Organizaia pentru Cooperare

Economic i Dezvoltare a constituit momentul de ncununare a eforturilor desfurate pe o

perioad de peste 50 de ani Ia nivel internaional n vederea soluionrii problemelor ridicate

de dubla impunere. Aplicarea Proiectului 1963 i mai apoi a Tratatului Model n

activitatea de elaborare a tratatelor de eliminare a dublei impuneri a constituit un maresucces. ntr-adevr, cea mai bun dovad a viabilitii soluiilor impuse n Tratatul Model

o constituie numrul mare de tratate ce urmeaz structura i orientrile oferite de convenie.

n urma acestor rezultate, OECD a publicat n 1992 Tratatul Model de Eliminare a

Dublei Impuneri, care reprezint o variant revizuit a Conveniei Model din 1977.

Aplicarea Proiectului de Convenie 1963, iar mai apoi a variantelor revizuite n 1977

i 1992 n activitatea de elaborare a conveniilor bilaterale de eliminare a dublei impuneri a

constituit un mare succes pe plan internaional. ntr-adevr, existena unui model deconvenie pentru eliminarea dublei impuneri a fcut posibil desfurarea negocierilor dintre

state, pe baza unei platforme comune i a facilitat obinerea unor rezultate remarcabile n

procesul de armonizare a intereselor autoritilor fiscale i, respectiv, ale subiecilor

impozabili din statele semnatare.

2 . TIPOLOGIA TRATATELOR INTERNAIONALE DE ELIMINARE A DUBLEI

IMPUNERI.n ansamblul relaiilor financiare internaionale, tratatele ncheiate n vederea

eliminrii dublei impuneri ndeplinesc un rol deosebit. Aceast afirmaie i gsete

justificarea n multiplele consecine benefice determinate de nlturarea dublei impuneri. n

cadrul acestora se nscrie alocarea echilibrat a drepturilor de impozitare ntre statele

semnatare ale tratatului, ncurajarea dezvoltrii relaiilor comerciale i financiare dintre cele

dou ri i, nu n ultimul rnd, prevenirea fenomenelor de evaziune fiscal internaional.

n vederea atingerii acestor deziderate pe plan internaional sunt utilizate dou tipuri

12


13/61

fundamentale i anume tratatele multilaterale i tratatele bilaterale.n perioada interbelic

ideea folosirii tratatelor multilaterale a fost dominant, argumentele pentru aceast orientare

referindu-se la sfera larg de cuprindere a acestor tratate. ntr-adevr, n cadrul tratatelor

multilaterale, posibilitatea armonizrii msurilor legale de impunere a veniturilor pe plan

internaional este mai mare, iar rezultatele concrete ale acestei armonizri sunt mai bune.

Pe de alt parte, ns, avantajele oferite de tratatele bilaterale s-au dovedit mai

puternice n practica internaional. Explicaia acestui fenomen rezid n faptul c aceste

tratate ofer ansa reglementrii tuturor detaliilor referitoare acelor soluii care corespund

specificitii sistemelor naionale n cauz. Un alt argument n favoarea conveniilor

bilaterale este gradul lor ridicat de flexibilitate n aplicare, sau n ipoteza modificrii i

amendrii precum i faptul c nu presupun nfiinarea de instituii speciale care s asigureinterpretarea lor uniform n diversele state (ca n situaia conveniilor multilaterale).

n acest fel se explic modificarea a dou proiecte de convenii multilaterale

proiectul Ligii Naiunilor din 1933 i proiectul Organizaiei pentru Cooperare Economic

European din 1958 i publicarea lor sub form de convenii model bilateral n 1935 i

respectiv n 196319.

Opiunea pentru ncheierea unui tratat bilateral sau multilateral aparine ns statelor

interesate n eliminarea dublei impuneri n relaiile dintre ele. Astfel, convenii multilateralecum ar fi Pactul Andean i Convenia Statelor Nordice sunt utilizate de ctre anumite state

care au ales acest mod de soluionare a problemelor ridicate de dubla impunere.

n cadrul pactului Andean, de exemplu, statele membre20au decis acordarea dreptului

de impozitare statului de surs a veniturilor i astfel au rezolvat conflictele privitoare la

impunerea profiturilor companiilor comerciale rezidente n unul dintre state, dar avnd filiale

n alt stat membru al pactului.

n ceea ce privete Convenia Statelor Nordice21

, ea respect n general structuraTratatului Model OECD, bineneles cu anumite particulariti determinate de specificul

19S. Picciontto, International Business Taxation, Weidenfeld and Nicholson, London,

1992, pag. 48.

20 Aceste state sunt: Bolivia, Chile, Columbia, Ecuador, Peru i Venezuela, iar Pactul

Andean a intrat n vigoare n 1971.

21 Convenia Statelor Nordice a fost semnat de ctre Danemarca, Suedia, Finlanda,

Islanda, Norvegia i a intrat n vigoare de la 1 ianuarie 1984.

13


14/61

sistemelor lor de drept. De semnalat n cadrul conveniei sunt prevederile referitoare la

impozitele veniturilor realizate prin exploatarea resurselor naturale ale Mrii Nordului,

precum i cele referitoare la impozitarea proprietilor societilor comerciale care au ca

obiect de activitate transporturile aeriene i maritime.

De asemenea, Belgia, Olanda i Luxemburg au ncheiat o convenie special

referitoare la perceperea taxelor i dubla impunere. Ponderea cea mai mare n perioada

actual n relaiile internaionale o dein ns tratatele bilaterale de eliminare a dublei

impuneri, majoritatea fiind elaborate n concordan cu soluiile oferite n Tratatul Model

OECD22. Pe calea acestor tratate bilaterale s-a realizat armonizarea orientrilor care existau

la nivelul naional, cu privire la problematica dublei impuneri. Numrul mare al tratatelor

bilaterale ncheiate n relaiile dintre statele membre ale OECD (peste 200 de tratatebilaterale) dar i n relaiile cu statele nemembre reprezint cea mai bun dovad a succesului

Tratatului Model i a viabilitii soluiilor oferite de el.

22 A se vedea, Corina Leicu, Eliminarea dublei impuneri n relaiile financiar-

comerciale, EdituraLumina Lex, Bucureti, 1995, p. 24.

14


15/61

CAPITOLUL II

ELIMINAREA DUBLEI IMPUNERI

SECIUNEA I

ASPECTE GENERALE CU PRIVIRE LA METODELE DE ELIMINARE

A DUBLEI IMPUNERI

Avnd n vedere multiplele probleme create la nivelul relaiilor financiare i

comerciale internaionale de ctre consecinele nefaste ale dublei impuneri, diferite soluii au

fost propuse i aplicate n vederea nlturrii acestui fenomen. Dintre aceste ci i modaliti

de prevenire i eliminare a dublei impuneri cteva s-au impus n timp datorit rezultatelor

deosebite i anume: metoda scutirilor unilaterale;metoda scutirii prin deducerea taxei

strine; metoda exceptrii de la impunere i metoda credit - ultimele dou fiind

acordate n cadrul tratatelor bilaterale, ncheiate n vederea nlturrii dublei impuneri23.

Primele dou soluii (metoda scutirilor unilaterale i metoda scutirii prin

deducerea taxei strine) sunt aplicate de ctre state n mod individual n cazul n care

domeniul respectiv al relaiilor financiare externe nu este reglementat printr-un tratat de

eliminare a dublei impuneri. n esen aplicarea acestor remedii reprezint fie permiterea

utilizrii impozitului pltit n strintate ca un credit pentru calculare: impozituluicorespunztor n statul respectiv (scutirea unilateral), fie scderea impozitului pltit n

strintate din venitul impozabil n statul respectiv (scutirea prin deducerea taxei strine)24.

Metoda exceptrii de la impunere precum i metoda credit sunt folosite n

vederea nlturrii dublei impuneri pe calea tratatelor bilaterale.

Metoda exceptrii de la impunere presupune excluderea din calcul a venitului

impozabil a unor categorii de venituri realizate de ctre subiecii impozabili n unul din cele

dou state semnatare ale tratatului.Metoda creditrii este asemntoare cu cea a scutirilor unilaterale i const n

folosirea impozitului pltit n strintate ca un credit pentru calcularea impozitelor de acas.

Ambele metode sunt utilizate n cadrul tratatelor bilaterale sub diverse forme, fiecare

stat avnd posibilitatea sa s aleag metoda adecvat sistemului su fiscal intern. Astfel,

metoda exceptrii de la impunere poate fi aplicat pe dou ci i anume: exceptarea

23 British Master Tax Guide, 1993-1994, CCH Editions Ltd., pag. 1783.

24 Ibidem.

15


16/61

complet i exceptarea n progresie. De asemenea, metoda credit cunoate dou forme:

creditul completi creditul ordinar25.

SECIUNEA A II-A

METODE DE ELIMINARE A DUBLEI IMPUNERI CUPRINSE

N TRATATUL MODEL OECD 1992

1. Metoda exceptrii de la impunere. Metoda credit.

Prezentarea general a celor 4 tipuri de metode utilizate n practica financiar-

comercial internaional n vederea eliminrii dublei impuneri, a fost realizat n seciunea

anterioar a lucrrii26. Ca urmare, analiza de fa va trata doar cele dou metode de bazutilizate n cadrul tratatelor internaionale, i anume:metoda exceptrii(scutirii, exonerrii)

de la impunerei metoda credit.

Rezultatul aplicrii acestor ci practice de nlturare a fenomenelor dublei impuneri

este asemntor, dar esena celor dou metode este diferit. Aceast afirmaie i gsete

justificarea n faptul c metoda exceptrii de la impunere, const n excluderea din

calculul veniturilor impozabile a unor categorii de venituri, pe cnd metoda credit

presupune folosirea impozitului pltit n strintate ca un credit pentru stabilirea

impozitelor de acas.

Ambele metode pot fi aplicate n dou moduri. i anume, metoda exceptrii de la

impunere poate mbrca forma exceptrii n progresie sau a exceptrii complete, iar

metoda credit se concretizeaz fie n acordarea creditului complet, fie n folosirea

creditului ordinar.

2. Exceptarea complet i exceptarea n progresie.Exceptarea complet de la impunere intervine cu privire la veniturile i capitalurile

care pot fi impozitate n statul de surs, cum ar fi de exemplu veniturile din activitile

desfurate n cadrul unui sediu permanent, situat n statul de surs, dar aparinnd unei

societi comerciale rezidente n cellalt stat. Aceast variant a metodei exceptrii de la

25 Butterworths U.K. Tax Guide 1993-1994, Twelfth edition, Butterworths, London, pag.

1.893.

26 D. R. Davies, op. cit.,pag. 193.

16


17/61

impunere presupune neluarea n considerare de ctre statul n care subiectul impozabil este

rezident a veniturilor realizate n statul de surs27. Ca urmare, impozitarea va avea Ioc doar n

statul de surs a veniturilor, iar fenomenele de dubl impunere vor fi evitate.

Varianta exceptrii n progresie nseamn, de asemenea, neimpozitarea n statul de

reziden a veniturilor pentru care dreptul de impozitare aparine statului de surs.

Deosebirea n raport de exceptarea complet const n faptul c aceste venituri, dei

neimpozabile, sunt luate n considerare n calculul venitului global al subiectului impozabil

i vor determina n final aplicarea unei cote de impozit mai ridicat n statul de reziden28.

Pentru ilustrarea acestor variante ale metodei exceptrii de la impunere se impune

prezentarea unui exemplu practic n care datorit aplicrii lor dubla impunere este evitat.

Presupunnd c venitul total al subiectului impozabil este 100.000 dolari - din care60.000 dolari sunt obinui n statul de reziden, iar 40.000 dolari n statul de surs - i

considernd cota impozitului n statul de reziden ca fiind 30% pentru veniturile cuprinse

ntre 60.000 dolari -100.000 dolari i respectiv 25% pentru venituri pn la 60.000 dolari, iar

cota impozitului corespunztoare venitului realizat n statul de surs ca fiind 20%, se poate

stabili cu precizie modul practic de aplicare al exceptrii complete de la impunere, precum i

cel al exceptrii n progresie.

Exemple:1. Exceptarea complet.

Statul de reziden impoziteaz 60.000 dolari la 25% = 15.000 +

Statul de surs impoziteaz 40.000 dolari la 20% = 8.000

Impozitul total este = 23.000

2. Exceptarea n progresie.

Statul de reziden impoziteaz 60.000 dolari dar la 30% = 18.000 +

Statul de surs impoziteaz 40.000 dolari la 20% = 8.000Impozitul total este =26.000

n situaia n care ntre statul de reziden al subiectului impozabil i statul de surs a

venitului nu ar fi existat o convenie de eliminare a dublei impuneri, impozitul total ar fi fost

de 38.000 dolari (i anume 30.000 rezultai din impozitarea n statul de reziden a sumei de

27 Organisation for Economic Cooperation and Development, Model Double Taxation

Convention on Income and Capital, Paris, 1992, pag. 147.

28Ibidem.

17


18/61

100.000 la 30% i respectiv 8.000 din impozitarea n statul de surs a sumei de 40.000 la

20%). Pe baza aplicrii celor dou variante sus menionate ale metodei exceptrii de la

impunere evitarea dublei impuneri a veniturilor este ns realizat. n primul exemplu (cel al

exceptrii complete) veniturile realizate de subiectul impozabil n statul de surs nu sunt

luate n considerare n statul de reziden, iar drept consecin scutirea de la impozit este de

15.000 dolari (38.000 - 23.000 = 15.000). n cel de al doilea exemplu (cel al exceptrii n

progresie) veniturile realizate de subiectul impozabil n statul de surs nu sunt impozitate n

statul de reziden, dar sunt luate n considerare n calcularea impozitului pe venitul global.

Ca urmare, scutirea de impozit are valoarea de 12.000 dolari (38.000 - 26.000 = 12.000)29.

Articolul 23 A al Tratatului Model consacr varianta exceptrii n progresie. Anumite

dificulti pot aprea ns deoarece majoritatea legilor naionale ale diverselor state cuprinddispoziii specifice potrivit crora unele scutiri de la plata impozitelor sunt permise pentru

anumite categorii de subieci impozabili i astfel volumul veniturilor exceptate de la

impunere n final poate fi variabil.

Pentru toate aceste motive, dispoziiile Tratatului Model las deschis opiunea

statelor n alegerea cilor practice de aplicare a exceptrii n progresie.

n ceea ce privete tratamentul pierderilor care sunt deductibile din profitul total, n

general, statele de reziden nu vor permite scderea din profituri a acelor pierderi care suntrezultatul activitii defectuoase, desfurat n cadrul sediului permanent deinut de

subiectul impozabil n statul de surs. In situaiile de excepie n care o asemenea deducere

va fi permis, statul de reziden va avea toat libertatea s reduc scutirile conform

dispoziiilor articolului 23 A al Tratatului Model.

De asemenea, statul de reziden va fi liber s aleag ntre folosirea metodei

exceptrii de la impunere (mai precis a exceptrii n progresie reglementat de articolul 23

A), sau a metodei credit (mai exact a creditului ordinar consacrat n articolul 23 B).

3. Creditul complet i creditul ordinar.

Dup cum a fost precizat mai sus i metoda credit poate fi aplicat n dou variante

i anume: creditul complet i creditul ordinar. n aplicarea creditului complet statul de

reziden permite deducerea din volumul impozitului sau a impozitului pltit n statul de

29 Report of the OECD Committee on Fiscal Affaires, Paris, 1992 este utilizat pentru

construirea exemplelor.

18


19/61

surs. Varianta creditului ordinar permite, de asemenea, deducerea impozitului pltit n

strintate, dar numai pn la o valoare corespunztoare cu valoarea impozitului care ar fi

aplicabil n statul de reziden pentru venitul realizat n statul de surs.

Pentru ilustrarea acestor variante ale metodei credit este, de asemenea, necesar

prezentarea unor exemple practice.

Presupunnd c venitul total al subiectului impozabil este de 100.000 dolari - din care

80.000 dolari sunt realizai n statul de reziden, iar 20.000 dolari n statul de surs - i

considernd cota impozitului n statul de reziden ca fiind 35% pentru venituri pn la

100.000, iar cota impozitului n statul de surs ca fiind 20% (pentru cazul 1) i 40% (pentru

cazul 2), se poate stabili modul de aplicare al creditului complet, precum i al creditului

ordinar.Exemple:

1. Creditul complet.

A.

Statul de Reziden impoziteaz 100.000 la 35% = 35.000

Statul de Surs impoziteaz 20.000 la 20% = 4.000

Impozitul va fi = 31.000

Impozitul total ar fi fost = 35.000Scutirea de impozit este = 4.000

B.




Impozitul total ar fi fost = 35.000

Scutirea de impozit este = 8.000Dup cum se poate observa, n cadrul acestei variante a metodei credit, statul de

reziden impoziteaz venitul total la cota corespunztoare (100.000 la 35%), dup care

permite deducerea taxei pltite n statul de surs din impozitul su:

35.000 - 4.000 = 31 .000 pentru cazul 1 i, respectiv,

35.000 - 8.000 = 27.000 pentru cazul 2.

2. Creditul ordinar.

19


20/61

A.





Scutirea de impozit este = 4.000

B.



Deducerea maxim permis n Statul de Reziden = 7.000

(20.000 impozit la 35%)Impozitul va fi = 28.000


Scutirea de impozit este = 7.000

Varianta a doua a metodei credit este mai complicat i presupune respectarea limitei

deducerii maxime permise. Aceast deducere maxim permis reprezint impozitul pe

venitul realizat de ctre subiectul impozabil n statul de surs, calculat ns potrivit cotelor

corespunztoare din statul de reziden.Mai precis, la un venit de 20.000, realizat n statul de reziden 35% i astfel se

stabilete deducerea maxim admisibil de 7.000. Ca urmare, chiar dac n fapt impozitul

pltit n statul de surs va avea o valoare mai mare de 7.000, deducerea din impozitul statului

de reziden va fi ntotdeauna de 7.000. n cazul n care impozitul pltit n statul de surs are

o valoare mai mic dect valoarea deducerii maxime admisibile, el va fi dedus Ia valoarea sa

i nu la cea a deducerii maxime30.

Articolul 23 B al Tratatului Model consacr metoda creditului ordinar. Ca i narticolul 23 A, numai regulile principale de aplicare a acestor metode sunt prescrise de

dispoziiile acestui articol, urmnd ca detaliile exacte s fie stabilite de ctre state, n cazul

conveniilor lor bilaterale.

De asemenea, n numeroase convenii pot fi regsite combinri ale acestor dou

metode. Este vorba de situaiile n care unul dintre statele semnatare alege folosirea uneia

30 Report of the OECD Committee on Fiscal Affaires, Paris, utilizat pentru construirea

exemplelor.

20


21/61

dintre cele dou metode de eliminare a dublei impuneri, n timp ce opiunea celui de al

doilea stat este utilizarea celeilalte metode31.

SECIUNEA A III-A

ROMNIA I ELIMINAREA DUBLEI IMPUNERI

Fr ndoial c i Romnia, ca i celelalte state, n ncheierea conveniilor bi sau

multilaterale de evitare a dublei impuneri are la baz Tratatul Model OECD 1992. Cu toate

acestea ns, cea mai des utilizat metod utilizat n conveniile ncheiate de ctre ara

noastr cu alte state este metoda creditrii ordinare. Aa cum am mai, spus, poate sub o alt

form, metoda creditrii ordinare (a creditului ordinar) permite deducerea, din impozitulcalculat pe baza venitului total, a impozitului pltit n strintate, dar numai pn la o valoare

corespunztoare cu valoarea impozitului care ar fi aplicabil n statul de reziden pentru

venitul realizat n strintate (statul surs).

Prin Ordonana Guvernului Romniei nr. 73/1999 privind impozitul pe venit

(abrogat n prezent), au fost adoptate pentru prima dat unele reglementri incidente

relaiilor fiscale internaionale.

Astfel, venitul este considerat din Romnia (ca ar de surs) dac locul deprovenien a veniturilor persoanei fizice, a exercitrii activitii sau locul de unde acesta

obine venit se afl pe teritoriul Romniei, indiferent dac este pltit n Romnia sau din/n

strintate.

Prin art. 46 din O.G. nr. 74/1993 s-a impus aplicarea creditrii ordinare ca metod de

aplicare a impozitului pe venitul global, chiar n lipsa unei convenii de evitare a dublei

impuneri.

n prezent, contribuabilii persoane fizice romne cu domiciliul n Romnia carerealizeaz venituri din Romnia, ct i din strintate, i care, pentru acelai venit i n

decursul aceleiai perioade impozabile sunt supui impozitului pe venit att pe teritoriul

Romniei, ct i n strintate, au dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat n

Romnia, a impozitului pltit n strintate, n limitele prevzute n legea romn, operaiune

denumit credit fiscal extern.

Creditul fiscal extern se acord dac sunt ndeplinite, cumulativ, urmtoarele condiii:

31 De exemplu, convenia bilateral dintre Frana i Marea Britanie.

21


22/61

a) impozitul aferent venitului realizat n strintate a fost pltit direct sau prin reinere

la surs, lucru dovedit cu documente care atest plata, eliberate de autoritile fiscale ale

statului n care s-a realizat venitul;

b) impozitul datorat i pltit n strintate este de aceeai natur cu impozitul pe venit

datorat n Romnia.

Creditul fiscal se acord la nivelul impozitului pltit n strintate, aferent venitului

din sursa din strintate, dar nu poate fui mai mare dect partea de impozit pe venit datorat n

Romnia, potrivit dreptului intern, aferent venitului din strintate.

Calculul creditului fiscal extern se face separat pentru veniturile realizate pe fiecare

ar. n vederea calculului creditului extern, sumele n valut se transform la cursul de

schimb mediu anual al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei din anul derealizare a venitului.

n vederea aplicrii Conveniilor de evitare a dublei impuneri, beneficiarul venitului

trebuie s prezinte organelor fiscale din Romnia certificatul de reziden, prin care s se

ateste c este rezident al statului respectiv i c i sunt aplicabile prevederile conveniei de

evitare a dublei impuneri.

Analizate prin prisma instrumentului juridic folosit, conveniile pentru evitarea dublei

impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital,ncheiate de ara noastr sunt tratate internaionale, a cror ncheiere i ratificare este

subordonat normelor Legii nr. 4/1991.

Pentru negocierea i semnarea conveniilor n numele Guvernului Romniei este

mandatat ministrul finanelor.

Convenia cuprinde o serie de clauze referitoare la:

- persoanele vizate, acestea fiind persoane care sunt rezidente ale unui sau ale

ambelor state contractante;- impozitele vizate, determinndu-se impozitele pe venit i pe capital existente sau

viitoare, ale fiecrei ri participante la Convenia, asupra crora se aplic prevederile

acesteia;

- definiii generale cuprinznd interpretarea comun a unor noiuni, termeni, expresii

cele mai importante dintre acestea analizndu-le n Capitolul II al lucrrii de fa , n

sensul realizrii conveniei, cum ar fi:

- rezident;

22


23/61

- sediu permanent;

- venituri din proprietatea imobiliar;

- profiturile ntreprinderii;

- transporturi internaionale;

- ntreprinderi asociate;

- dividende;

- dobnzi;

- redevene;

- comisioane;

- ctiguri de capital;

- profesii independente;- profesii dependente;

- artiti i sportivi;

- pensii i anuiti;

- funcii publice;

- studeni i practicani;

- profesori i cercettori;

- alte venituri;- capital etc.

- metode de eliminare a dublei impuneri. Astfel, n Convenia dintre Guvernul

Romnie i Guvernul Georgiei pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale

cu privire la impozitele pe venit i pe capital, semnat la Bucureti la 12 decembrie 1977 la

art. 25 Eliminarea dublei impuneri se prevede:

Cnd un rezident al unui stat contractant realizeaz venituri sau deine capital

care, n conformitate cu prevederile acestei convenii, pot fi impuse n cellalt statcontractant, primul stat menionat va recunoate:

a) ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident, o sum egal cu impozitul

pe venit pltit n acel cellalt stat;

b) ca o deducere din impozitul pe capitalul acelui rezident, o sum egal cu

impozitul pe capital pltit n acel cellalt stat.

23


24/61

Aceast deducere, n ambele cazuri, nu va depi totui, acea parte din impozitul pe

venit sau pe capital, astfel cum a fost calculat nainte ca deducerea s fie acordat, care

este atribuit dup caz, venitului, sau capitalului care poate fi impus n acel cellalt stat;

- alte clauze, privind nediscriminarea, procedura amiabil, schimbul de informaii,

membrii misiunilor diplomatice i ai posturilor consulare;

- clauze privind intrarea n vigoare i denunarea conveniei.

Astfel, statele contractante se oblig s se informeze reciproc, pe ci diplomatice, n

legtur cu ncheierea procedurilor interne necesare pentru intrarea n vigoare a conveniei.

n convenia dintre Guvernul Romniei i Guvernul Georgiei pentru evitarea dublei

impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital, la art.

30 se prevede c aceasta va intra n vigoare n a 30-a zi dup data primirii ultimeinotificri i va avea ca efect:

a) n ceea ce privete impozitele reinute prin stopaj la surs la venitul realizat, n

sau dup prima zi a lunii ianuarie a anului calendaristic imediat urmtor anului n care

convenia a intrat n vigoare;

b) n ceea ce privete celelalte impozite pe profit, pe venit sau pe capital realizate, n

sau dup prima zi a lunii ianuarie a anului calendaristic imediat urmtor anului n care

convenia va intra n vigoare.n legtur cu condiiile pe care o convenie internaional trebuie s le ndeplineasc

pentru a intra n vigoare, relevm c, potrivit Legii nr. 4/1991 este necesar ratificarea

acesteia de ctre Parlamentul Romniei, prin lege (n cazul conveniei mai sus citate Legea

nr. 45/1999).

De asemenea, Ministerul Finanelor prin Ordin al ministrului aduce la cunotin

public data privind intrarea n vigoare i respectiv data de la care sunt aplicabile prevederile

conveniei.n cazul conveniei dintre Guvernul Romniei i Guvernul Georgiei pentru evitarea

dublei impuneri, a fost emis Ordinul Ministrului finanelor nr. 534/20 mai 1990, publicat n

M. Of. nr. 327 din 9 iulie 1999 care la pct. 1 stipuleaz:

La data 15 mai 1999 a intrat n vigoare Convenia dintre Guvernul Romniei i

Guvernul Georgiei pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire

la impozitele pe venit i pe capital, semnat la Bucureti la 12 decembrie 1997, ca urmare a

24


25/61

ndeplinirii procedurii stipulate la art. 30 din Convenie, ale crei prevederi se aplic

ncepnd cu data de 1 ianuarie 2000;

- clauze privind denunarea. n Convenia luat drept exemplu n aceast seciune, la

art. 31 se prevede:

Aceast Convenie va rmne n vigoare pn n momentul n care va fi denunat

de un stat contractant. Fiecare stat contractant poate denuna convenia dup o perioad de

5 ani de la data la care aceasta a intrat n vigoare, cu condiia s fie emis, pe ci

diplomatice, cu cel puin 6 luni nainte, o not de denunare. n aceast situaie, Convenia

va nceta s aib efect:

a) n ceea ce privete impozitele reinute prin stopaj la surs, la venitul realizat, n

sau dup prima zi a lunii ianuarie a anului calendaristic imediat urmtor anului n care a

fost remis nota de denunare;

b) n ceea ce privete celelalte impozite pe profit, pe venit sau pe capital realizate, n

sau dup prima zi a lunii ianuarie a anului calendaristic imediat anului urmtor anului n

care a fost remis nota de denunare.

25


26/61

CAPITOLUL III

SOLUII I REGULI PRIVIND IMPUNEREA UNOR VENITURI

1. I 1. IMPUNEREAMPUNEREA VENITURILORVENITURILOR IMOBILIAREIMOBILIARE ,, AA CTIGURILORCTIGURILOR DINDIN CAPITALCAPITAL II AA

AVERIIAVERIIPROPRIUPROPRIU--ZISEZISE

n continuare, vom dedica acest paragraf unei analize privind veniturile din

exploatarea ori nchirierea unor bunuri imobile, a ctigurilor din nstrinarea unor bunuri

imobile i mobile i a averii propriu-zise, alctuite din bunuri imobile i mobile. Aceste

obiecte impozabile - venituri, ctiguri i avere -, dei eterogene ca natur economic, au

totui un element comun, care le unete, i anume faptul c impunerea lor este de competena

aceluiai stat contractant.Prima categorie de obiecte impozabile, la care ne vom referi, o constituie veniturile

provenind de la bunuri imobile, inclusiv cele din agricultur i silvicultur. Termenul

bunuri imobile32 aici are sensul pe care i-l confer legislaia statului contractant n care sunt

situate bunurile n cauz. n orice caz, termenul respectiv cuprinde toate accesoriile la

bunurile imobile, inventarul viu i mort al exploataiilor agricole i forestiere; drepturile la

care se aplic dispoziiile dreptului comun cu privire la proprietatea funciar; uzufructul

bunurilor imobile i drepturile la rente variabile sau fixe pentru exploatarea sauconcesionarea exploatrii zcmintelor minerale, a izvoarelor si a altor resurse naturale. n

acest context, navele i aeronavele.nu utit considerate bunuri imobile.

Convenia model a O.C.D.E., ca .i cea a O.N.U., recomand (la art.. 6) ca venitul

obinut de un rezident al unui stat contractant de la bunurile imobile (inclusiv venitul din

agricultui si silvicultui) s fie impus n statul n care se afl situate acele bunuri. Aici este

vorb de venitul obinut din exploatarea direct, din nchirierea, arendarea, ca i de cel din

folosirea n orice alt form a proprietii imobiliare. Aceast soluie se aplic, n egalmsur, veniturilor provenind din bunurile imobile ale unei ntreprinderi, precum i

veniturilor din bunurile imobile folosite n exercitarea unei profesii libere.

Precizm, ns, c prile contractante pot conveni ca regimul impunerii la care ne-

am referit pn aici s nu se aplice beneficiilor agricole, acestea urmnd s fie considerate ca

beneficii ale ntrepiinderilor i impuse ca atare. Acest lucru se poate petrece mai cu seam n

cazurile n care, n conveniile fiscale, printre formele pe care le poate avea un sediu

32imovable property n englez i biens immobiliers n francez.

26


27/61

permanent, se menioneaz, dup caz, o proprietate agricol, o ferm, o plantaie sau un alt

loc n care se desfoar activiti agricole, forestiere etc.

O situaie particular este menionat n convenia fiscal ncheiat ntre Romnia i

Finlanda i care, datorit similitudinii, este rezolvat n spiritul soluiei la care ne-am referit

mai sus. Astfel, n cazul cnd deinerea n proprietate a aciunilor sau a altor pri sociale

ale unei societi ndreptete pe deintorul de aciuni sau pri sociale la folosirea unor

bunuri, imobile proprietatea societii, veniturile obinute din exploatarea direct, din

nchirierea sau din utilizarea n orice alt form a unui asemenea drept de folosin sunt

impozabile n statul contractant n care sunt situate bunurile imobile33.

Cea de-a doua categorie de obiecte impozabile, la care ne vom referi n continuare, o

constituie ctigurile din capital (capital gains n englez i gains en capital n francez).Ctigurile astfel denumite provin din nstrinare de bunuri imobile, de natura celor amintite

mai sus, precum i de bunuri mobile, prin vnzare sau schimb, expropriere, aport de capital

la o societate, transmitere pe cale de donaie sau de succesiune etc. 34, n conformitate cu

legislaia fiecrui stat contractant.

Unele state nu impun ctigurile din capital, deoarece nu le consider venituri, n

timp ce altele impun numai ctigurile din capital realizate de ntreprinderi, nu i pe cele

obinute de persoanele fizice. n cazul n care asemenea ctiguri sunt impozabile, estenecesar ca impunerea lor s se fac de ctre statul contractant cruia acest drept i-a fost

recunoscut prin convenia fiscal.

Potrivit recomandrilor conveniei model a OCDE (art. 13), preluate i de Convenia

model a ONU (art. 13), ctigurile realizate de un rezident al unui stat contractant din

nstrinarea bunurilor imobile, situate n cellalt stat contractant, sunt impozabile n statul n

care sunt situate acele bunuri.

Ctigurile provenind din nstrinarea bunurilor mobile (movable property n englezi biens mobiliers n francez), care fac parte din activul unui sediu permanent pe care o

33 A se vedea Convenia dintre Romnia i Finlanda, din 1977, art. 6 alin. 4.

34 n Convenia fiscal dintre Romnia i Sri Lanka (1984) se precizeaz (la art. 14, alin.

6) c termenul nstrinare nseamn vnzarea, schimbul, transferul sau renunarea la

dreptul de proprietate ori stingerea oricror drepturi componente sau dobndirea acestuia

obligatorie, n conformitate cu prevederile oricrei legi n vigoare n statele contractante

respective.

27


28/61

ntreprindere a unui stat contractant l are n cellalt stat contractant, sau a bunurilor mobile

innd de o baz fix de care dispune un rezident al unui stat contractant n cellalt stat

contractant pentru exercitarea unei profesii libere, inclusiv ctigurile provenind din

nstrinarea unui asemenea sediu permanent (singur sau cu ntreaga ntreprindere) sau a unei

asemenea baze fixe, sunt impozabile n statul n care se afl situate sediul permanent i,

respectiv, baza fix.

Prin derogare de la aceast din urm regul, ctigurile din nstrinarea navelor

maritime i aeriene exploatate n transporturile internaionale, precum i ambarcaiunile

utilizate n transporturile pe ci navigabile interioare sau bunurile mobile innd de

exploatarea unor asemenea nave maritime, aeronave sau ambarcaiuni se impun numai n

statul-contractant n care se afl sediul conducerii efective a ntreprinderii de transport.Ctigurile provenind din nstrinarea oricror bunuri, altele dect cele la care s-a

fcut referire mai sus, se impun n statul contractant al crui rezident este cel care

nstrineaz. La aceast recomandare, Canada, Sudan i Zambia, n conveniile fiscale

ncheiate cu ara noastr, au fcut rezerve, preciznd c prevederile textului n cauz (art. 33,

alin. 3 sau 4, dup caz), nu impieteaz asupra dreptului fiecruia dintre statele contractante

de a percepe, conform legislaiei sale, un impozit asupra ctigurilor provenind din

nstrinarea unui bun i realizate de o persoan fizic, rezident a celuilalt stat contractant icare, la un moment dat, n cursul a cinci ani imediat anterior nstrinrii bunului, a fost

rezident a primului stat contractant. Alte state - Olanda, Suedia, Norvegia i Iordania - au

fcut rezerve asemntoare, dar cu referire numai la ctigurile provenind din nstrinarea

aciunilor i a altor pri sociale.

Pe lng recomandrile cuprinse n convenia model a O.C.D.E., referitoare la

ctigurile din capital, n convenia model a O.N.U. se mai gsesc nc dou recomandri

proprii. Astfel, ctigurile provenind din nstrinarea aciunilor unei societi, ale creibunuri constau, n principal, direct sau indirect, n bunuri imobile situate ntr-un stat

contractant, s fie impuse de ctre acel stat. Aceast recomandare, prin care se urmrete ca

nu cumva ctigurile rezultate din vnzarea de bunuri imobile s scape de la impozitare, a

fost inserat, spre exemplu, n convenia fiscal ncheiat de ara noastr cu China.

Cea de-a doua recomandare se refer la ctigurile provenind din nstrinarea

aciunilor (altele dect cele menionate mai sus) i care reprezint o participare substanial

la societatea rezident a unui stat contractant. Se propune ca aceste ctiguri s fie impuse n

28


29/61

statul n care i are rezidena cel care nstrineaz o parte important din aciunile pe care le

deine.

Dintre conveniile fiscale la care Romnia este parte, singura care nu trateaz

problema impunerii ctigurilor din capital este cea ncheiat cu Germania.

Cea de-a treia categorie de obiecte impozabile, pe care o vom aborda n continuare,

se refer la averea propriu-zis. n epoca modern, impunerea averii constituie, de regul, o

impunere complementar a venitului produs de avere. Impozitul pe avere (tax on property

(capital) n englez i impot sur la propriete (fortune), n francez) se aeaz, dup caz,

asupra totalitii bunurilor imobile i mobile, corporale i necorporale, sau numai asupra

unora dintre ele. Adesea, de la persoanele fizice se percepe un impozit pe bunurile imobile

(lax on immovable property n englez i impot sur Ies biens immeubles n francez), iar dela societi i alte organizaii asimilate un impozit pe activul netsaupe capital (tax on net

wealih (capital) n englez i impot sur lactif net (patrimoine ) n francez). Dreptul de a

impune averea unui contribuabil revine unuia sau celuilalt stat contractant, n funcie de

structura materiei impozabile i de statutul juridic al deintorului acesteia.

Astfel, potrivit recomandrilor cuprinse n convenia model a O.C.D.E. (la art. 22),

averea format din bunuri imobile, proprietate a rezidentului unui stat contractant, i care

sunt situate n cellalt stat contractant, se impune n acest din urm stat, adic n statul ncare se afl acele bunuri.

Averea alctuit din bunuri mobile, care fac parte din activul unui sediu permanent,

pe care o ntreprindere a unui stat contractant l are n cellalt stat contractant, se impune n

statul n care se afl sediul permanent. La fel se procedeaz i cu bunurile mobile ale unei

baze fixe aparinnd rezidentului unui stat contractant n cellalt stat contractant, adic ele se

impun n statul n care este situat baza fix care servete pentru exercitarea unei profesii

libere.Averea constituit din nave maritime i aeriene exploatate n trafic internaional sau

din ambarcaiuni utilizate la transporturile pe ci navigabile interioare, precum i bunurile

mobile afectate exploatrii acestor nave i aeronave nu se impune dect n statul contractant

n care se afl sediul conducerii efective a ntreprind ii de transport.

Toate celelalte elemente ale averii unui rezident al unui stat contractant nu sunt

impozabile dect n statul contractant n care i are rezidena deintorul lor.

29


30/61

n convenia model a O.N.U. nu se fac recomandri concrete cu privire la impunerea

averii. Aici se menioneaz numai c grupul de experi care a elaborat-o a considerat c este

mai indicat ca aceast problem s- fie soluionat n cadrul negocierilor bilaterale

consacrate ncheierii conveniei fiscale.

Unele dintre conveniile ncheiate de ara noastr, consacrate evitrii dublei impuneri

exclusiv asupra veniturilor, nu abordeaz problema impunerii averii. Unele dintre acestea au

fost ncheiate cu ri industrializate (S.U.A., Marea Britanie i Japonia), iar altele cu ri n

curs de dezvoltare (Pakistan, Egipt, Maroc, Malayezia, Zambia, India, China etc.).

Conveniile care trateaz problema impunerii averii merg pe linia recomandrilor cuprinse n

convenia model a O.C.D.E.

Impunerea succesiunii35 are la baz convenia model a O.C.D.E. din anul 1966. Caregul general, aceasta recomand (la art. 8) ca bunurile unei succesiuni s fie impuse n

statul contractant n care defunctul i avea domiciliul n momentul decesului. De la aceast

regul, se fac trei derogri, pe care le regsim ca atare n convenia model a O.C.D.E. din

1977.

Aceste derogri sunt urmtoarele:

a. bunurile imobile sunt impozabile n statul contractant n care ele sunt situate (art.

5);b. bunurile care fac parte dintr-un sediu permanent sau care constituie baz fix

pentru exercitarea unei profesii libere sunt impozabile n statul contractant n care este situat

sediul permanent sau baza fix (art. 6);

c. navele maritime i aeronavele exploatate n transporturile internaionale, ambarca-

iunile folosite n transporturile pe cile de navigaie interioare, precum i bunurile mobile

afectate exploatrii acestor nave i aeronave sunt impozabile n statul contractant n care se

afl sediul conducerii efective a ntreprinderii de transport.Dintre impozitele abordate n acest paragraf, n conveniile fiscale ncheiate de ara

noastr sunt nominalizate:

impozitul pe veniturile realizate din activiti agricole;

impozitul pe veniturile din nchirieri de cldiri i terenuri;

impozitele pe cldiri i terenuri din orae;

taxele asupra mijloacelor de transport.

35 Se refer la impozitul pe succesiune sau taxa de motenire.

30


31/61

n prezent, pe lng impozitul pe venitul agricol exist impozitul pe profit, care se

percepe de la regiile autonome, societile comerciale, societile agricole, organizaiile

cooperatiste, instituiile financiare i de credit, ali ageni economici organizai ca persoane

juridice, inclusiv cele cu capital strin, precum si unitile economice ale altor persoane

juridice romne sau strine.

Impozitul pe venituri din nchirieri de imobile se percepe de la persoane fizice care

realizeaz venituri din nchirieri i subnchirieri de cldiri, terenuri i camere mobilate sau

nemobilate.

Impozitele pe cldiri i terenuri, precum i taxele asupra mijloacelor de transport

constituie impozite asupra averii, menite s alimenteze bugetele locale. Aceste impozite i

taxe locale sunt datorate de persoanele fizice, persoanele juridice, asociaiile familiale,asociaiile agricole, unitile economice ale unor persoane juridice, precum i cele ale

organizaiilor politice i obteti, instituiilor publice, fundaiilor i altora asemenea, unitile

de cult, filialele, sucursalele i reprezentanele autorizate s funcioneze pe teritoriul

Romniei, aparinnd persoanelor fizice i juridice strine. Impozitul pe cldiri se datoreaz

de ctre contribuabili pentru cldirile aflate n proprietatea acestora, indiferent de locul unde

acestea sunt situate i de destinaia lor. Impunerea se face cu cote proporionale aplicate

asupra valorii cldirilor.Impozitul pe terenurile ocupate de cldiri i alte construcii se stabilete n sum fix

pe metru ptrat de teren, difereniat pe categorii de localiti, iar n cadrul acestora pe zone.

Taxa asupra mijloacelor de transport cu traciune mecanic se stabilete n funcie de

capacitatea cilindric a motorului. Taxa asupia mijloacelor de transport pe ap se stabilete

n sume fixe, difereniat n funcie de felul acestora.

n ceea ce privete ctigurile din capital, pn nu demult n legislaia rii noastre nu

existau impozite distincte care s vizeze o asemenea materie impozabil. n condiiile createde Revoluia din decembrie 1989, tot mai frecvente au fost situaiile n care anumite bunuri

imobile - n special case i terenuri - aparinnd persoanelor fizice sau juridice, i-au mrit

valoarea de circulaie ca urmare a msurilor luate de autoritile publice. Este vorba de

transformarea unor terenuri agricole n terenuri de construcie prin extinderea intravilanului;

construirea de drumuri naionale i autostrzi care s lege diferite localiti sau zone

geografice; modernizarea reelei rutiere existente pentru creterea fiabilitii acesteia i

sporirea vitezei de circulaie; construirea de strzi i alte ci de acces n localiti;

31


32/61

dezvoltarea i modernizarea infrastructurii n localiti (aduciune de ap, canalizare, energie

electric i termic, gaz, telefon, radio etc.); amenajarea de parcuri i zone verzi, combaterea

polurii i meninerea echilibrului ecologic etc. Impozite asupra ctigurilor din capital,

denumite impozite asupra mutaiilor imobiliare, impozite asupra creterii valorii imobiliare

sau altfel, se ntlnesc n numeroase ri, printre care: Germania, Spania, Italia, Portugalia,

Irlanda, Marea Britanieetc.

2. I 2. IMPUNEREAMPUNEREA PROFITURILORPROFITURILORNTREPRINDERILORNTREPRINDERILOR..

n continuare, n cadrul acestui paragraf vom vorbi despre impunerea beneficiilor

realizate de diveri ntreprinztori, persoane fizice i juridice. Dei este vorba de una i

aceeai materie impozabil - beneficiul (profitul) obinut din activiti economice -,impozitul aferent este atribuit, n baza conveniei fiscale, unuia sau celuilalt stat contractant

n funcie fie de profilul ntreprinderii, fie de statutul su juridic. n consecin, n cele ce

urmeaz vor fi tratate mai nti problemele referitoare la impunerea beneficiilor

ntreprinderilor n general, apoi cele ale ntreprinderilor de transporturi i, n final,

problemele ntreprinderilor asociate.

Convenia model a O.C.D.E. trateaz (la art. 7) beneficiile (profitul) ntreprinderilor

din activiti economice, cu excepia celor obinute din transporturi navale i aeriene36

.Termenul profituri din afaceri sau beneficii ale ntreprinderilor are un sens larg,

dup cum se poate vedea din precizrile cuprinse n convenia fiscal ncheiat de ara

noastr cu S.U.A.

n principiu, beneficiile unei ntreprinderi a unui stat contractant sunt impozabile

numai n statul n care se afl acea ntreprindere.

Dac ntreprinderea desfoar activitate printr-un sediu permanent situat n cellalt

stat contractant, atunci beneficiile aferente acelui sediu permanent vor fi impuse n statul ncare se afl sediul respectiv.

Convenia model a ONU i nsuete aceast soluie, pe care ns o completeaz cu

elemente noi, referitoare la mprejurrile n care beneficiile ntreprinderii unui stat

contractant urmeaz s fie impuse n cellalt stat contractant. Astfel, la art. 7, alin. 1,

precizeaz c beneficiile ntreprinderii care desfoar activitate printr-un sediu permanent,

36 Care sunt prezentate la art. 8 din Convenia O.C.D.E.

32


33/61

situat n cellalt stat contractant, pot fi impuse n cellalt stat, dar numai aceaparte care este

atribuibil:

acelui sediu permanent;

vnzrilor, n acest stat, de produse sau de mrfuri de acelai fel sau similare cu

cele care se vnd prin acel sediu permanent;

altor activiti comerciale desfurate n cellalt stat contractant, de natur

identic sau similar cu cele desfurate prin intermediul acelui sediu permanent.

Completrile de la lit. b) i c) de mai sus au fost fcute la cererea experilor din ri n

curs de dezvoltare pentru a evita evaziunea fiscal. Uneori ntreprinderile dintr-un stat

contractant i creeaz sedii permanente n cellalt stat contractant, nu pentru a realiza

beneficii prin intermediul acestora, ci pentru a controla i ndruma o activitate comercial,adesea de proporii, care se desfoar prin intermediul unor independeni.

Experii rilor dezvoltate au apreciat ca nepotrivite completrile respective i ar fi

preferat textul din Convenia Model OCDE, fr adugiri.

Majoritatea conveniilor fiscale ncheiate de ara noastr reproduc textul recomandat

de Convenia Model OCDE. Conveniile ncheiate, ns, cu Sri Lanka (n 1984) i India (n

1987) preiau textul completat cu recomandrile fcute de experii rilor n curs de

dezvoltare, inserate n Convenia Model a ONU37

.Prevederi referitoare la sediul permanent din Eomnia al unei persoane juridice

nerezidente conin i reglementrile noastre interne.

Dup ce s-a convenit principiul potrivit cruia beneficiul aferent unui sediu

permanent se impune de ctre statul n care se afl acel sediu, urmeaz s se determine

mrimea acelui beneficiu. Aceast operaie poate s prezinte dificulti practice deloc

neglijabile n urmtoarele mprejurri:

atunci cnd sediul permanent nu ine contabilitatea activitii desfurate i nuncheie bilan propriu, ci transmite actele justificative la ntreprindere spre

nregistrare;

cnd, dei se bucur de autonomie funcional i i ine propria sa contabilitate

pn la bilan, aceasta escamoteaz realitatea, n ceea ce privete producia,

desfacerile, rezultatele etc., n scopuri evazioniste;

37 A se vedea art. 7 alin. 1 din Convenia ONU.

33


34/61

cnd practic cote de amortizare mai mari dect cele legale sau dect cele

corespunztoare uzurii nregistrate de capitalul fix;

cnd este obligat de ntreprindere s suporte o parte disproporionat de mare din

cheltuielile generale ale acesteia; cnd este obligat s plteasc ntreprinderii

redeven pentru utilizarea unor brevete, know-how, mrci de fabric etc.,

aparinnd acesteia;

cnd, n relaiile acestuia cu ntreprinderea i cu alte sedii permanente, se practic

preuri, tarife, dobnzi, comisioane etc., discordante fa de cele uzuale pe piaa

respectiv.

Asemenea manifestri apar acolo unde, ntre sediul permanent i ntreprinderea de

care acesta aparine, exist raporturi de subordonare, precum i n cazul n care gradul defiscalitate n statul sediului permanent este mai ridicat dect n statul de reziden al

ntreprinderii. Mobilul acestor procedee este evident: sustragerea de la impunere a unei pri

ct mai mari din beneficiul aferent sediului permanent. De aceea, autoritile fiscale ale

statului care gzduiete asemenea sedii trebuie s manifeste o preocupare permanent pentru

a contracara orice tentativ de evaziune din partea acestora.

Pentru evitarea fenomenelor negative evocate mai sus, care distorsioneaz rezultatele

financiare ale sediilor permanente i, n final, afecteaz veniturile fiscale cuvenite statului ncare sunt implantate asemenea sedii, n convenia model O.C.D.E. a fost inserat o prevedere

referitoare la natura raporturilor care trebuie s existe ntre o ntreprindere i sediile sale

permanente din strintate. Astfel, la art. 7 alin. 2, se precizeaz: cnd o ntreprindere a

unui stat contractant desfoar activitate i n cellalt stat contractant printr-un sediu

permanent aflat n acel stat, acelui sediu permanent i se vor atribui, n fiecare stat

contractant, beneficiile pe care le-ar fi putut realiza dac ar fi constituit o ntreprindere

distinct i separat desfurnd activiti identice sau similare, n condiii identice s-ausimilare, i tratnd cu toat independena eu ntreprinderea al crui sediu permanent este.

n continuare, convenia model a O.C.D.E. recunoate necesitatea lurii n

considerare, la stabilirea beneficiului aferent sediului permanent n vederea impunerii

acestuia, a tuturor cheltuielilor fcute pentru acel sediu. La determinarea beneficiilor unui

sediu permanent - se precizeaz la art. 7, al. 3 - se vor admite ca deduceri cheltuielile fcute

pentru scopurile urmrite de sediul permanent, inclusiv cheltuielile de conducere i

34


35/61

cheltuielile generale de administrare, indiferent de faptul c s-au efectuat n statul n care se

afl sediul permanent sau n alt parte38.

Aceste prevederi, care se regsesc i n Convenia model a ONU, sunt completate cu

recomandri menite s mpiedice diminuarea nejustificat, n scopuri evazioniste, a

beneficiilor sediilor permanente eu cheltuieli care nu s-au efectuat de ctre ntreprindere

pentru sediile sale sau pentru care nu exist temei s se pretind a fi rambursate de acele

sedii. Cu toate acestea - se arat n continuare la art. 7, al. 3 din Convenia model a ONU -

nici o astfel de deducere nu se va admite n legtur cu sumele pltite, dac este cazul, de

sediul permanent pentru alte motive dect pentru rambursarea cheltuielilor efective,

sediului central al ntreprinderii sau oricrui alt sediu al acesteia sub form de redevene,

onorarii sau alte pli similare pentru folosirea brevetelor sau altor drepturi, ori sub form

de comision pentru anumite servicii efectuate sau pentru o activitate de conducere, sau, cu

excepia cazului unei ntreprinderi bancare, sub form de dobnzi la sume mprumutate

sediului permanent.

ntruct motive de fiscalitate pot s determine sediile permanente i ntreprinderile de

care aparin s majoreze n mod nejustificat beneficiile primelor prin transferarea unor

cheltuieli asupra celor din urm, Convenia model a ONU face recomandri i n acest sens:

De asemenea, nu se va ine cont, la determinarea beneficiilor unui sediupermanent, de sumele pretinse (pentru alte motive dect pentru rambursarea cheltuielilor

efective) de sediul permanent de la sediul central al ntreprinderii sau de la oricare alte

sedii ale acesteia, sub form de redevene, onorarii sau alte pli similare, n schimbul

folosirii brevetelor sau a altor drepturi ori cu titlu de comision pentru anumite servicii efec-

tuate ori pentru activitate de conducere, sau, cu excepia cazului unei ntreprinderi bancare,

sub form de dobnzi la sume mprumutate sediului central al ntreprinderii sau oricror

alte sedii ale sale.Practica departajrii beneficiilor realizate ntre sediul central al ntreprinderii i

sediile sale permanente din strintate prezint particulariti de la o ar la alta. Pentru a

face fa unor astfel de situaii, Convenia model a O.C.D.E. i, la unison cu aceasta,

Convenia model a ONU recomand s se accepte soluia folosit n mod obinuit n statul

contractant, dac aceasta nu conduce la denaturarea rezultatelor. n msura n care, ntr-un

stat contractant, se obinuiete ca beneficiile de atribuit unui sediu permanent s fie

38 A se vedea art. 7 alin. 3 din Convenia OECD.

35


36/61

determinate pe baza unei repartizri a beneficiilor totale ale ntreprinderii ntre diversele ei

pri componente, nici o dispoziie a alin. 2 al acestui articol nu mpiedic acest stat

contractant s determine beneficiile de impus printr-o astfel de repartizare, dup cum este

uzual; metoda de repartizare trebuie, totui, s fie ca rezultat n concordan cu principiile

cuprinse n acest articol39.

Pentru a se evita denaturarea rezultatelor obinute prin schimbarea metodei de

repartizare a beneficiilor ntre ntreprindere i sediile sale permanente de peste grani,

ambele convenii recomand ca metoda folosit s nu se modifice n mod nejustificat.

Conveniile fiscale ncheiate de ara noastr, n majoritatea cazurilor, au adoptat

recomandrile conveniei model a O.C.D.E. Pe soluiile propuse n completare de experii

rilor n curs de dezvoltare i cuprinse n convenia model a ONU, s-a mers n conveniilencheiate de Romnia cu Sri Lanka, India, China etc.

n concepia Conveniei model a O.C.D.E., un loc fix de afaceri, folosit exclusiv

pentru cumprarea de produse sau mrfuri pentru ntreprindere, nu constituie sediu

permanent. Consecvent acestei interpretri, convenia respectiv recomand40 c nu se

atribuie nici un beneficiu unui sediu permanent numai pentru faptul c acest sediu cumpr

produse sau mrfuri pentru ntreprindere. Aceast soluie, nefiind mprtit de experii

rilor n curs de dezvoltare, n convenia model a ONU nu a fost inserat nici o recomandareconcret, problema respectiv urmnd a fi soluionat pe cale bilateral de ctre statele parte

la convenia fiscal.

O derogare de la regimul general de impozitare a beneficiilor aferente unui sediu

permanent, prezentat pn aici, a fost inserat n convenia ncheiat de ara noastr cu

Turcia. Astfel: beneficiile unei societi a unui stat contractant, care desfoar activiti

printr-un sediu permanent situat acolo, dup ce au fost impozitate n conformitate cu acest

articol, pot fi impozitate n statul n care este situat sediul permanent asupra sniei rmasei n conformitate cu legislaia fiscal a acelui stat, ns impozitul astfel stabilit nu va depi

15 la sut41.

Aa cum s-a artat mai sus, impunerea beneficiilor realizate de ntreprinderile de

transporturi maritime i aeriene nu cade sub incidena art. 7 din conveniile model consacrat

39 A se vedea art. 7, alin. 4 din ambele convenii model OECD i ONU.

40 A se vedea art. 7, alin. 5.

41 A se vedea art. 7 alin. 6 din Convenie.

36


37/61

impunerii beneficiilor ntreprinderilor industriale, comerciale, bancare etc. Aceste din urm

ntreprinderi, desfurndu-i activitatea n uniti de producie, comercializare etc., situate

n statul de reziden i n unul sau mai multe state strine, pot defalca beneficiile realizate

pe participani (sediul central i sediile permanente de peste grani), n funcie de contribuia

fiecruia la obinerea lor. Localizarea geografic a beneficiilor permite ca, la impunerea

acestora, s participe toate statele implicate, n calitatea lor de state de surs a beneficiilor.

Activitatea ntreprinderilor de transporturi navale i aeriene internaionale, constnd

n deplasarea pasagerilor i mrfurilor ntre diferite puncte geografice situate pe teritoriile

mai multor state, se preteaz mai greu la defalcarea beneficiilor realizate ntre statul de

reziden al ntreprinderii de transport i statele pe teritoriile crora sunt situate porturile i

aeroporturile reprezentnd puncte de mbarcare (ncrcare) a pasagerilor i mrfurilor. Laaceasta contribuie i faptul c la realizarea prestaiei de transport prile particip cu mijloace

diferite: ntreprinderea de transport cu nave, iar porturile i aeroporturile cu serviciile la sol

specifice acestora (aterizri - decolri, controlul circulaiei, aprovizionarea cu combustibil,

alimente, informaii meteorologice etc.). ntruct pentru serviciile prestate, porturile i

aeroporturile ncaseaz taxe de la utilizatori, beneficiile ntreprinderilor de transport sunt

deja afectate de aceste cheltuieli.

Spre deosebire de beneficiile celorlalte ntreprinderi, care sunt impuse n mai multestate dup acelai criteriu - sursa beneficiilor -, la impunerea beneficiilor ntreprinderilor de

transport, statele interesate i revendic acest drept pe baza a dou temeiuri diferite: statul

ntreprinderii de transport pe criteriul rezidenei, iar statele de la care pornete fluxul

persoanelor i mrfurilor transportate - pe criteriul sursei beneficiului respectiv. Este vorba

de beneficiul aferent veniturilor provenite de la transportul pasagerilor mbarcai pe teritoriul

unui stat i de cel aferent veniturilor de la transporturile de mrfuri realizate n statul

considerat.Iat de ce impunerea beneficiilor ntreprinderilor de transport este abordat distinct

de aceea a altor categorii de ntreprinderi.

Convenia model a O.C.D.E. recomand42 ca beneficiile provenind din exploatarea n

trafic internaional a navelor maritime i aeriene s fie impuse exclusiv n statul contractant

n care este situat sediul conducerii efective a ntreprinderii de transport. Aceeai soluie se

preconizeaz i la impunerea beneficiilor din exploatarea ambarcaiunilor utilizate n

42 A se vedea art. 8 din Convenie.

37


38/61

transporturile pe ci navigabile interioare. n situaia n care sediul conducerii efective a unei

ntreprinderi de transport maritim sau al uneia de transport pe cile de navigaie pe ape

interioare se afl la bordul unei nave, acesta se va considera c se afl n statul contractant n

care este situatportul de nregistrare sau de baz al navei sau, dac nu exist un asemenea

port, n statul contractant n care cel care exploateaz nava sau ambarcaiunea este rezident.

Beneficiile provenind de la participarea la un pool, la o ntreprindere mixt sau la o

agenie de transporturi internaionale, se impun n aceleai condiii ca i cele ale unei

ntreprinderi de transporturi maritime sau aeriene internaionale care i desfoar

activitatea n mod individual.

Soluia recomandat de Convenia model a O.C.D.E. pentru impunerea beneficiilor

ntreprinderilor de transporturi maritime i

Cadrul juridic general al măsurilor pentru evitarea dublei impozitări internaţionale în...

Documents

Transcript of Cadrul juridic general al măsurilor pentru evitarea dublei impozitări internaţionale în...