Facultatea de Economie și Administrare a Afacerilor

Universitatea de Vest

Evitarea dublei impuneri

1

CUPRINS

Bibliografie - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 3 Introducere - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 4

Capitolul I Fenomenul de dublă impunere internaţională ----------------------------------------- 51.1. Definiţie - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 51.2. Formele şi criteriile dublei impuneri - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 6 1.2.1. Formele dublei impuneri - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 61.2.2. Criteriile dublei impuneri ----------------------------------------------------------------------- 7

Capitolul II Necesitatea evitării dublei impuneri internaţionale ---------------------------------- 8

2.1.Necesitatea eliminării dublei impuneri - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 8

2.2.Modalităţi de evitare a dublei impuneri - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 9

2.3. Prevederi ale legislatiei fiscale interne pentru evitarea dublei impuneri internationale---- 9

2.4. Conventii internationale pentru evitarea dublei impuneri ----------------------------------- 10

2.5. Convenții bilaterale de evitare a dublei impuneri încheiate în România-------------------- 11

3.Concluzii - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 1 5

2

Bibliografie

1. I. Condor, Drept fiscal, Editura Romania de Mâine, Bucureşti, 2007 2. I. Condor, Drept fiscal. Evitarea dublei impozitări internaţionale/ Taxation International Double Tax Avoidance, Ed. R.A. Monitorul Oficial, Bucureşti, 1999 3. G. Tixier si J. Kerogues, Droit fiscal international. Pratique francaise, Ed. Berger-Levrault, Paris, 1974 4. D.R. Davis, Principles of International Double Taxation Relief, Sweet&Maxwell, London, 1985 5. B. Spitz, International Tax Planning, London, Butterworths,1972 6. I. Văcărel, Relaţii financiare internaţionale, Ed. Academiei Romane, 1995 7. Codul Fiscal al României (Legea nr. 571/2003), cu modificarile si completările ulterioare 8. Codul de Procedură Fiscala (OG 92/2003) aprobat prin Lg. 174/2004

3

INTRODUCERE            

În perioada actuală, asistăm la o amplă dezvoltare a relațiilor de cooperare economice internaționale; persoanele fizice si juridice realizand venituri si detinand bunuri nu numai pe teritoriul statului lor national, ci si pe teritoriul altor state. În aceeași situație, firesc, se pune problema care este autoritatea publica competenta sa procedeze la impunerea veniturilor si bunurilor (mobile si imobile) detinute de persoanele fizice sau juridice ale unui stat pe teritoriul altui stat.            Orice stat, in virtutea suveranitatii sale fiscale, are "puterea de a avea impozite pe un teritoriu determinat. O asemenea putere de a aplica impozitul in sarcina contribuabilului se realizeaza prin intermediul autoritailor competente, administrative sau juridice ale unui stat, fara a fi posibila aplicabilitatea in materie de fiscalitate a unor prevederi legislative straine".            Asa stand lucrurile, se poate usor deduce cu un anumit venit poate si face obiectul impunerii si in statul de origine, si in cel de destinatie al respectivului venit. La fel se poate intampla si cu impozitul pe avere: si se pretinde impozit asupra ei atat de statul pe teritoriul caruia se afla bunurile supuse impunerii, ca si cel in care domiciliaza proprietarul averii in cauza sau cel al carui cetatean este.

Are loc, deci, un fenomen de dubla impunere a aceleiasi materii impozabile, apartinand aceluiasi subiect, pentru aceeasi perioada de timp, ceea ce este evident, excesiv.            In general, fenomenul de dubla impunere internationala poate fi definit ca o impunere la impozite, comparabile in doua sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiasi contribuabil, pentru o perioada de timp limitat.

Ca urmare a dezvoltării şi perfecţionării mijloacelor de producţie şi a tehnologiilor, adâncirii diviziunii sociale a muncii, lărgirii pieţei, amplificării schimburilor de mărfuri intermediate de bani dincolo de graniţele statului, extinderea şi diversificarea tranzacţiilor cu efecte comerciale şi hârtii de valoare, apar tot mai frecvent situaţii în care acelaşi individ se află în legatură politică, economică sau socială faţă de două sau mai multe state.

În condiţiile economiei contemporane, circulaţia liberă a capitalurilor este o realitate, iar numeroase persoane fizice şi juridice desfasoară activităţi diverse, din care obţin venituri sau deţin averi în mai multe ţări, astfel încât se vorbeşte tot mai des despre dubla impunere fiscală internaţională, atât în discuţiile cu partenerii externi, cât şi în cele purtate cu organele administraţiei fiscale (mai ales cu ocazia derulării unui proces de inspecţie fiscală).

Datorită acestei realitaţi, a devenit o necesitate, pentru amplificarea cooperării economice şi financiare internaţionale, stabilirea autorităţii publice competente să procedeze la impunerea veniturilor realizate şi a averilor deţinute de persoane fizice si juridice în alte ţări, decât cea careia îi aparţin, astfel încât să se evite dubla impunere fiscala.

Subiectul „dubla impunere internaţionala” se constituie într-o materie de studiu academic şi practic aparte în cadrul disciplinei dreptului fiscal internaţional, iar principiile, tehnicile şi metodele specifice evitării dublei impuneri, precum şi doctrina şi jurisprudenţa complexe create în special de-a lungul ultimului deceniu sunt susceptibile unor analize detaliate, cu atât mai mult cu cât România a devenit membru al OECD (Organizaţia pentru Cooperare Economică şi Dezvoltare) din momentul aderării sale la Uniunea Europeană.

4

CAPITOLUL I Fenomenul de dublă impunere internaţională

1.1. Definiţie

Amplificarea relaţiilor economice, financiare şi de credit dintre statele lumii, ca o caracteristică a economiei mondiale, impune şi o bună cunoaştere atât a practicilor fiscale ale fiecărui stat cât şi a reglementărilor existente pe plan internaţional.

Ca urmare a mobilităţii transfrontaliere contemporane a persoanelor şi a capitalurilor, apare frecvent fenomenul dublei impuneri internaţionale. Dubla impunere fiscala internaţională reprezintă supunerea la impozit a aceleiaşi materii impozabile şi pentru aceeaşi perioadă de timp şi care priveste pe acelaşi contribuabil de către două autorităţi fiscale din ţări diferite.

Dubla impunere fiscală internaţională poate apărea numai în cazul impozitelor directe, respectiv al impozitelor pe venit şi al celor pe avere, deoarece pentru mărfurile şi serviciile cumpărate de cetaţenii unei ţări din altă ţară, ei nu mai plătesc în ţara lor impozite indirecte similare cu cele incluse în preţul de cumpărare al mărfurilor sau serviciilor respective. O astfel de impunere se poate manifesta doar în cazul în care rezidenţii unei ţări realizează venituri sau deţin proprietăţi în alte ţări.

Căci, în cazul extrem al perceperii unor impozite o singură dată, dar de două sau mai multe autorităţi fiscale juxtapuse din aceaşi ţară, dubla sau multipla impunere este o realitate, dar aceasta nu este considerată în teoria finanţelor publice o dublă, triplă sau multiplă impunere juridica, ci una de natură economică, care se concretizează în creşterea presiunii fiscale medii suportate de contribuabil în propria ţară.

Dependenţa politică sau apartenenţa politică este caracterizată în funcţie de naţionalitate. Dependenţa sau apartenenţa socială se manifestă prin şederea individului în ţara în care se află reşedinţa sa ori domiciliul său. Dependenţa economică rezultă din participarea individului la activitatea de producţie, de circulaţie sau la consumarea bunurilor din statul respectiv. Atunci când aceste trei categorii de dependenţe sunt reunite la acelasi individ, se poate spune că există o apartenenţă totală la suveranitatea fiscală a unui stat.

Ca atare, "Statul are jurisdicţie fiscală completă, absolută asupra tuturor naţionalilor care participă la viaţa sa economică si socială care, în alţi termeni, trăiesc în ţară participând la actele de producţie, de circulaţie sau la consumul bogăţiilor. Apartenenţa politică, economică şi socială se combină şi se confundă spre a-i situa pe aceşti naţionali într-o situaţie de legatură fiscală faţă de stat".

Într-o definiţie mai completă şi de largă accepţiune în doctrina fiscală, "dubla impunere reprezintă impunerea la două (sau mai multe) impozite, care sunt similare, asupra aceluiaşi subiect al impunerii, pentru acelaşi obiect impozabil şi cu privire la aceeaşi perioadă de timp."

Fenomenul de dublă impunere internaţională poate fi caracterizat, în general, ca reprezentând impunerea la impozite comparabile, în două sau mai multe state, a venitului sau elementelor de avere ale aceluiaşi contribuabil, pentru o perioadă de timp identică; deci, dubla impunere reprezintă „supunerea la impozit a aceleiaşi materii impozabile şi pentru aceeaşi perioadă de timp, de către două autorităţi fiscale din ţări diferite”.

Fenomenul de dublă impunere internaţională a mai fost definit şi ca „o impunere la impozite comparabile în două sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiaşi contribuabil, pentru o perioadă de timp limitată”. „Dubla (multipla) impunere internaţională se produce atunci când autorităţile fiscale a două sau mai multe state încasează concomitent impozite având aceeaşi incidenţă, în asemenea mod încât o persoană suportă o obligaţie fiscală mai grea decât dacă ar fi fost supusă unei singure autorităţi fiscale”.

5

2. Formele si criteriile dublei impuneri 2.1. Formele dublei impuneri

Dubla impunere trebuie să fie examinată prin prisma particularităţilor politicii fiscale şi a modalităţilor de impunere folosite de către diferite ţări.

Dubla impunere se poate ivi sub doua forme şi anume:a) voită, intenţionată de legiuitorb) nevoită, neintenţionată de legiuitor.

Dubla impunere voită constă în aceea că statul încearcă prin această metodă să îngreuneze concurenţa exercitată de capitalul extern într-o ramură economică.

Dubla impunere neintenţionată, intâmplătoare, se întâlneşte în cazul în care nu se urmăreşte, dar se realizează prin coincidenţa diferitelor impozite din aceeaşi ţară şi din străinatate determinând afectarea aceluiaşi venit sau bun din două ţări.

Dubla impunere internaţională poate îmbrăca două forme: a. dubla impunere economică – impunerea în cadrul unui stat a aceluiaşi venit sau a aceleiaşi averi la mai multe impozite; b. dubla impunere juridică – impunerea aceleiaşi materii impozabile de două ori în state diferite.

Se consideră că fenomenul de dublă impunere economica constă în "supunerea unei anumite materii impozabile la două sau mai multe impozite în favoarea aceleiaşiautorităţi sau a unor autorităţi publice diferite, în acelaşi exerciţiu financiar.”

Dubla impunere juridică se consideră a fi fenomenul de supunere a aceleiaşi persoane de două ori pentru acelaşi obiect al impozitării.

Fenomenul de dublă impunere juridică internaţională se produce nu datorită structurilor diferite ale sistemelor fiscale, ci datorită concepţiilor diferite care stau la baza impunerii.

2.2 Criteriile dublei impuneri

În practica fiscală se aplică două concepţii: concepţia teritorială, care are la bază criteriul sursei veniturilor ori locul unde este situată averea, şi concepţia globală sau mondială, care are la bază criteriul rezidenţei sau al naţionalităţii contribuabilului persoană fizică, respectiv a sediului contribuabilului persoană juridică.

În ţara în care se aplică concepţia teritorială, sunt impuse toate veniturile, indiferent de natura lor dacă au sursa pe teritoriul pe care statul respectiv îsi exercită suveranitatea fiscală. Nu are relevanţă locul unde îsi are rezidenţa beneficiarul veniturilor respective. În cadrul acestei concepţii, importanţa decisivă o are sursa venitului sau locul unde se află situată averea care face obiectul impunerii şi nu beneficiarul acestuia, indiferent de statul în care îsi are rezidenţa.

În ţara în care se aplică concepţia mondială sau globală, fac obiectul impunerii toate veniturile (şi bunurile) persoanelor fizice şi juridice care au rezidenţa în statul respectiv. Nu are importanţă de unde provin acele venituri sau unde se află situate bunurile considerate. Ca atare, factorul decisiv îl reprezintă persoana (fizică sau juridică) căreia îi sunt destinate veniturile, respectiv proprietarul averii, în calitatea lui de contribuabil, şi nu sursa acesteia sau locul de situare. În aplicarea acestei concepţii statul impune totalitatea veniturilor realizate de contribuabili, indiferent dacă sursa veniturilor se află în statul considerat sau în alt stat. Prin urmare, venitul contribuabilului realizat în străinătate va face obiectul impunerii atât în statul de sursă (origine) a venitului, cât şi în statul al cărui rezident este, respectiv de destinaţie a venitului.

6

Apariţia dublei impuneri internaţionale este posibilă datorită folosirii următoarelor criterii de impunere: criteriul rezidenţei (domiciliului fiscal), criteriul cetăţeniei şi criteriul teritorialităţii.

Criteriul rezidenţei. Problema domiciliului fiscal al unei persoane fizice care este rezidentă a celor două state între care s-a încheiat convenţia de evitare a dubleiimpuneri este rezolvată în practica internaţională astfel: persoana fizică este considerată ca fiind rezidentă în statul în care ea are o locuinţă permanentă, indiferent dacă aceasta îmbracă forma unei case sau a unui apartament, aflat în proprietate personală sau închiriat. Dacă persoana dispune de câte o locuinţă cu caracter permanent în fiecare din cele două state semnatare ale convenţiei, atunci ea este considerată ca fiind rezidentă a statului cu care are legături personale şi economice mai strânse. La determinarea acestui stat se ţine cont de unii factori (relaţiile familiale şi sociale, ocupaţia etc.).

Dacă statul cu care persoana fizică are legăturile cele mai strânse nu poate fi determinat sau dacă ea nu dispune de o locuinţă cu caracter permanent în nici unul din cele două state, atunci persoana fizică este considerată rezidentă a statului în care locuieşte în mod obişnuit. Dacă persoana în cauză locuieşte în mod obişnuit în ambele state sau dacă nu locuieşte în mod obişnuit în nici unul din ele, atunci ea este considerată rezidentă al statului al cărei cetăţean este.

Dacă are cetăţenia ambelor state ori a nici unuia dintre ele, atunci problema domiciliului fiscal va fi rezolvată prin înţelegere între cele două părţi interesate. În cazul unei persoane juridice, aceasta se consideră ca fiind rezidentă a statului în care se află situat sediul conducerii sale efective. Prin sediu permanent, se înţelege o instalaţie fixă de afaceri prin intermediul căreia o întreprindere exercită, total sau parţial activitatea sa. Noţiunea de sediu stabil cuprinde un sediu al conducerii, o sucursală, un birou, o uzină, un atelier etc.

Criteriul cetăţeniei. Impozitele şi taxele se aplică cetăţenilor pentru veniturile şi bunurile obţinute atât în ţară cât şi în străinătate. Pentru bunurile şi veniturile obţinute în străinătate, perceperea impozitelor şi a taxelor prevăzute de legislaţia fiscală este justificată numai dacă pentru aceleaşi venituri sau bunuri nu s-au plătit impozite sau taxe în statul pe teritoriul căruia au fost obţinute sau dobândite, ori numai pentru diferenţa eventuală dintre impozitele şi taxele plătite în străinătate şi cele datorate pe teritoriul statului în cauză, evident dacă acestea din urmă ar fi mai mari. În privinţa unor asemenea venituri, legislaţia unor ţări (România) prevede fie scutirea de impozit a drepturilor băneşti de autor primite din străinătate de către cetăţenii aflaţi în ţară, fie scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobândite în străinătate de către cetăţeni, la întoarcerea în ţară.

Criteriul teritorialităţii. Impozitele şi taxele se aplică veniturilor obţinute şi bunurilor dobândite pe teritoriul statului, indiferent dacă beneficiarul sau dobânditorul este cetăţean al statului respectiv sau e străin. Ca o excepţie la această regulă sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de cetăţeni în funcţie de convenţiile încheiate în acest sens.

7

CAPITOLUL II Necesitatea evitării dublei impuneri internaţionale

1.Necesitatea eliminării dublei impuneri           

  O dubla impozitare internationala nu poate sa aiba decat efecte negative asupra bunei dezvoltari a relatiilor economice mondiale; de aceea se impune cu necesitate evitarea acestui fenomen de catre toate statele lumii.            Combaterea fenomenului de dubla impunere internationala a devenit o necesitate si pentru Romania, mai ales dupa 1989, fiind o conditie importanta in extinderea relatiilor comerciale internationale.            Incercarea de a rezolva problema dublei impuneri nu apartine numai perioadei actuale, ci mergand pe firul timpului inapoi, vom descoperi ca in 1928, sub patronajul Ligii Natiunilor, a fost elaborat primul model de conventie bilaterala; urmat, de alte doua modele de conventii - Mexic (1943) si Londra (1946).            In 1963, Comitetul fiscal al Organizatiei pentru Cooperare si Dezvoltare Economica a elaborat un nou proiect de conventie-model revazut si imbunatatit (modificat ulterior in 1977); aceste modele de conventie au stat si la baza incheierii acordurilor bilaterale la care Romania este parte contractanta.            In scopul evitarii dublei impuneri, sunt utilizate atat instrumente juridice interne (unilaterale), cat si instrumente juridice internationale constand, in principal, in conventii pentru evitarea dublei impuneri, precum si in unele prevederi de natura fiscala incluse in acordurile internationale avand ca obiect transporturi (aeriene, navale, rutiere internationale), acorduri comerciale.

Factorul fiscal, mai cu seamă prin intermediul dublei impuneri juridice internaţionale, afectează buna desfăşurare a comerţului exterior şi a cooperării economice internaţionale. Într-adevăr, dezvoltarea schimburilor externe de valori materiale şi a cooperării economice internaţionale necesită, între alte măsuri, şi găsirea mijloacelor adecvate pentru evitarea dublei impuneri a veniturilor realizate din operaţiuni cu străinătatea, care să asigure o desfăşurare normală a acestora şi cointeresarea reciprocă a partenerilor în promovarea şi amplificarea în continuare a colaborării internaţionale, sub toate formele.

Apariţia dublei impuneri internaţionale este determinată de diversitatea sistemelor fiscale naţionale, de particularităţile politicilor fiscale precum şi de modul de folosire a impozitelor şi taxelor ca pârghii de stimulare sau limitare a unor activităţi economice şi nu are decât efecte negative asupra societăţii, în general, deoarece produce o presiune fiscală mai mare.

Eliminarea dublei impuneri internaţionale reprezintă o necesitate pentru a asigura dezvoltarea nestânjenită a relaţiilor economice internaţionale. Este necesară clarificarea şi garantarea situaţiei fiscale a contribuabililor (persoane fizice şi juridice) care sunt principalii „actori” ai activităţii economice si financiare.

În condiţiile existenţei statelor ca entităţi politice şi a economiilor naţionale, precum şi a folosirii impozitelor ca pârghie stimulatoare sau de limitare a unor activităţi economice, comerciale si financiare, dubla impunere este operantă pentru partenerul străin. Acest fenomen fiscal are un rol si efect restrictiv, constituind o frână în schimburile internaţionale de valori, întrucât sarcina fiscală devine mai mare în raport cu situaţia când venitul sau averea ar fi impusă o singură dată, într- un singur stat*6.

Dubla impunere devine un obstacol greu de depăşit în calea dezvoltării comerţului exterior şi lărgirii în continuare a cooperării economice, financiare şi tehnico-siinţifice internaţionale, astfel că eliminarea sau restrângerea ei capătă o importanţa deosebită pentru asigurarea evoluţiei pozitive ascendente a colaborării între state.

8

2.Modalităţi de evitare a dublei impuneri

Limitarea şi combaterea fenomenului de dublă impunere internaţională este o problemă destul de importantă. În acest scop sunt utilizate instrumente juridice interne, cât şi instrumente juridice externe, constând în convenţii pentru evitarea dublei impuneri, prevederi internaţionale de natură fiscală. Pentru evitarea propriu- zisă a dublei impuneri internaţionale se folosesc, în practica fiscală internaţională două metode:

1. Metoda scutirii (exonerării) – conform căreia statul de rezidenţă al beneficiarului unui anumit venit nu impozitează veniturile care, potrivit prevederilor convenţiilor fiscale, sunt impuse în celălalt stat. Această metodă poate fi aplicată sub două forme: a. scutirea totală – la care statul de rezidenţă al beneficiarului venitului, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al său, nu va lua în considerare venitul impozabil al acestuia în statul de sursă şi nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din celălalt stat contractant; b. scutirea progresivă – care impune ca venitul impozabil în celălalt stat (statul de sursă sau cel în care se află sediul permanent ori baza fixă) să nu se impună în statul de rezidenţă al beneficiarului acelui venit, în schimb, acest din urmă stat îşi rezervă dreptul de a lua în considerare acest venit atunci când determină impozitul aferent restului de venit. La fel se procedează şi în cazul impozitării averii.

2. Metoda creditării (imputării) – conform căreia statul de rezidenţă calculează impozitul datorat de un rezident al său pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil. Aceasta presupune că în venitul impozabil, statul de rezidenţă va include atât venitul impozabil în statul de sursă cât şi venitul impozabil în statul în care se află sediul permanent sau baza fixă. El nu va lua în calcul, evident, veniturile (averea) care nu sunt impozabile decât în celălalt stat contractant. Creditarea cunoaşte şi ea două forme: creditarea totală – la care statul de rezidenţă deduce din impozitul aferent totalului veniturilor impozabile ale contribuabilului suma totală a impozitului plătit de acesta în celălalt stat contractant; creditarea ordinară – la care statul de rezidenţă deduce, cu titlu de impozit plătit în celălalt stat contractant o sumă care poate să fie egală sau mai mică decât cea efectiv plătită statului de sursă. Aplelarea la unul sau altul din aceste procedee permite, după caz, diminuarea impozitelor datorate statului de rezidenţă sau recunoaşterea impozitelor plătite in strainatate.

Pentru reglementarea modalităţilor de evitare a dublei impuneri internaţionale, ca şi pentru restrângerea fenomenului de evaziune fiscala, România este, alături de celelalte state ale Uniunii Europene, semnatara mai multor convenţii şi acorduri internaţionale care au la bază principiile conţinute în modelele de convenţii elaborate de Organizaţia pentru Cooperare Economică şi Dezvoltare (O.E.C.D.) în anii 1963, 1977 şi 1992.

2.3. Prevederi ale legislatiei fiscale interne pentru evitarea dublei impuneri internationale

Un instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri internationale il reprezinta insusi unele prevederi de legislatiei fiscale interne.            Astfel, in Romania, in stabilirea impozitelor si taxelor se aplica principiul teritorialitatii si al cetateniei.            In conformitate cu principiul teritorialitatii, impozitele si taxele se percep asupra veniturilor obtinute si averii realizate pe teritoriul statului roman, indiferent daca beneficiarii sau dobanditorii sunt cetateni straini sau romani; legislatia fiscala cunoaste si o exceptie - scutire de plata impozitelor a unor venituri realizate de unii cetateni romani si straini; ca, de

9

exemplu, corespondentii de presa straini, care primesc salarii pe teritoriul Romaniei, sunt scutiti de la plata impozitului pe salarii, dar numai cu conditia reciprocitatiii[3].            Potrivit criteriului cetateniei, taxele si impozitele in Romania se aplica tuturor cetatenilor romani, pentru veniturile realizate si bunurile dobandite atat in varf, cat si in strainatate.            Daca pentru veniturile obtinute si bunurile dobandite in tara, cetatenii romani platesc, fara discutii, impozite si taxe, pentru cele dobandite in strainatate, perceperea impozitelor si taxelor, ar mai aparea ca justificate numai daca acestea nu s-au platit in statul pe teritoriul caruia au fost realizate veniturile sau dobandite bunurile ori numai pentru diferenta eventuala dintre impozitele si taxele platite in strainatate si cele datorate pe teritoriul statului roman, daca acestea din urma ar fi mai mari.            In privinta veniturilor si bunurilor dobandite in strainatate, legea romana prevede scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobandite in strainatate de cetatenii romani la intoarcerea in tara, scutirea de impozit a drepturilor banesti de autor primite din strainatate de catre cetatenii romani aflati in tara scutirea de taxe de timbru pentru activele succesoriale dobandite de cetatenii romani in strainatate, dar numai atunci cand aceste active se valorifica si contravaloarea lor este adusa in tara.

2.4. Conventii internationale pentru evitarea dublei impuneri

Asa cum am mai aratat, la baza incheierii conventiilor bilaterale privind evitarea dublei impuneri la care Romania este parte contractanta, a stat - in principal - Proiectul de conventie - model elaborat in anul 1963 de Comitetul fiscal al Organizatiei pentru Cooperare si Dezvoltare Economica (modificat in anul 1977).            Conventiile bilaterale privind evitarea dublei impuneri se aplica persoanelor rezidente ale unui stat contractant sau ambelor state contractante.            O persoana fizica este considerata rezidenta a statului in care isi are locuin\a permanenta, indiferent daca aceasta este o casa sau un apartament, proprietate personala sau inchiriat. Daca are locuinta permanenta in ambele state, este considerat rezident al statului cu care are legaturi personale si economice cele mai stranse.            Daca locuieste in mod obisnuit in ambele state sau in nici una dintre ele, persoana in cauza este considerata rezidenta a statului al carui cetatean este.            In cazul persoanei juridice, aceasta este considerata rezidenta a statului in care se afla sediul conducerii sale efective.            In conventiile internationale bilaterale incheiate de tara noastra au fost stabilite unele reguli, care cuprind criterii si solutii pentru evitarea dublei impuneri:             a) dividendele platite de catre o societate rezidenta, a unuia dintre statele contractante unui rezident al celuilalt stat contractant, pot fi impuse in ambele state contractante. Cota de impunere in tara noastra este limitata - spre exemplu 10% din venitul brut al dividendului in conventiile cu S.U.A., Franta, Belgia, etc, sau 15% in conventiile cu Austria, Canada, Turcia, etc.             b) redeventele - atat cele culturale, cat si cele industriale - se impun in ambele state contractante, in proportiile cuvenite de catre acestea. Statului de origine a redeventei i se limiteaza cota de impozit pe care poate sa o perceapa beneficiarul acestui venit, rezident al celuilalt stat contractant.             c) bunurile imobile si veniturile provenite din folosirea sau instrainarea acestora se impun in tara in care sunt situate; cu privire la cele mobile, solutia adoptata - in general -

10

prevede impunerea in statul in care se afla bunurile facand parte din activul unui sediu stabil sau dintr-o baza fixa pentru exercitarea unei  profesii; spre exemplu, in conventiile cu Germania, Franta, Belgia, Iugoslavia, S.U.A.             d) impunerea veniturilor realizate din exercitarea unei profesii pe cont propriu se face in tara de rezidenta sau in statul unde are loc sediul stabil pentru veniturile atribuite acelui sediu ori in care este prezent o anumita perioada de timp; spre exemplu, in conventiile cu Belgia, Italia, Japonia, S.U.A., etc.             Pe langa reguli de evitare a dublei impuneri, in aceleasi conventii vom intalni si metode, care sunt diferentiate in functie de principiul adoptat de statele participante la conventie.            Astfel, potrivit pricipiului scutirii, statul de resedinta (de destinatie) impune numai acele venituri care, potrivit conventiei, sunt impozabile in acel stat, scutind de impozit veniturile impozabile in statul de origine sau in statul in care se afla un sediu permanent; iar potrivit principiului impunerii, statul de resedinta calculeaza impozitul pornind de la suma totala a veniturilor subiectului impozabil, inclusiv cele realizate in statul de origine. Din impozitul care este datorat, se scade apoi, suma care a fost platita in celalalt stat.            Pana in prezent, Romania a incheiat conventii bilaterale de evitare a dublei impuneri cu peste 40 de tari; iar aceasta actiune de incheiere de conventii bilaterale va continua si in viitor.             In conditiile specifice relatiilor dintre statele din estul si centrul Europei foste socialiste, au fost incheiate doua conventii multilaterale cu Bulgaria, Cehoslovacia, Mongolia, Polonia, U.R.S.S. si Ungaria.            - Conventia asupra evitarii dublei impuneri pe venituri si averea persoanelor fizice, semnata la Miskolc, Ungaria, la 27 mai 1977 si ratificata de Romania prin Decretul nr. 605/1978.            - Conventia asupra evitarii dublei impuneri pe veniturile si bunurile persoanelor juridice, semnata la Ulan Bator, Mongolia, la 19 mai 1978 si ratificata de Romania prin Decretul nr. 432/1978.

2.5. Conventiile bilaterale de evitare a dublei impuneri incheiate de Romania

Conventiile bilaterale incheiate in acest sens de Romania se aplica persoanelor care sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante. Prin persoana se intelege o persoana fizica, o societate si orice alta asociere de persoane. Termenul societate inseamna orice persoana juridica sau orice entitate care este considerata persoana juridica in scopul impozitarii.Majoritatea conventiilor incheiate in acest sens urmaresc acelasi model si multe din prevederile lor sunt similare sau chiar identice, ceea ce se datoreaza faptului ca multe dintre ele sunt negociate in baze generale recunoscute si in baza unor modele internationale similare.Prin conventiile incheiate sunt vizate impozitele pe venit si pe capital stabilite in numele unui stat contractant sau al subdiviziunilor sale politice, al unitatilor administrativteritoriale ori al autoritatilor locale, indiferent de modul in care sunt percepute.Sunt considerate impozite pe venit si pe capital toate impozitele stabilite pe venitul total, pe capitalul total sau pe elementele de venit sau de capital, inclusiv impozitele pe castigurile provenite din instrainarea proprietatii mobiliare sau imobiliare, precum si impozitele asupra cresterii capitalului.

11

Impunerea veniturilor obtinute din Romania de persoane fizice sau juridice nerezidente

Veniturile obtinute din Romania de persoane fizice sau juridice nerezidente sunt impozabile potrivit prevederilor conventiilor de evitare a dublei impuneri, respectiv ale articolelor din aceste conventii care reglementeaza impunerea categoriilor de venituri respective. Pentru veniturile la care in conventiile de evitare a dublei impuneri este prevazut dreptul de impunere in statul de sursa, fara a fi precizata in mod expres o cota de impunere, veniturile respective sunt impozabile potrivit conventiilor de evitare a dublei impuneri coroborate cu legislatia romana in domeniu.Pentru persoanele rezidente ale statelor cu care Romania are incheiate conventii si care realizeaza venituri din Romania, impozitul ce se retine la sursa pentru dividende, dobanzi, comisioane, redevente este la nivelul cotei stabilite la paragraful 2 de la articolele: "Dividende", "Dobanzi", "Comisioane", "Redevente" din conventii. In cazul cand legislatia interna prevede in mod expres exceptarea de la impunere, scutirea sau o cota de impozitare mai favorabila, sunt aplicabile prevederile legislatiei interne – Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal referitoare la aplicarea conventiilor sau acordurilor de evitare a dublei impuneri.

Certificatul de rezidenta fiscala

Pentru aplicarea prevederilor conventiilor de evitare a dublei impuneri beneficiarii veniturilor din Romania, persoane rezidente ale celuilalt stat contractant, vor depune in anul realizarii venitului sau in anul urmator realizarii acestuia la platitorul de venituri originalul certificatului de rezidenta fiscala sau al documentului prin care se atesta rezidenta fiscala, tradus si legalizat de organul autorizat din Romania.

In cazul in care beneficiarul venitului, persoana rezidenta a celuilalt stat contractant, nu prezinta originalul certificatului de rezidenta fiscala sau al documentului care atesta rezidenta fiscala, tradus si legalizat, se aplica cotele de impozit prevazute in Titlul V al Codului Fiscal si nu cele stabilite prin conventie.

Dupa prezentarea certificatului de rezidenta fiscala sau a documentului se aplica pentru veniturile realizate in anul respectiv prevederile din conventiile de evitare a dublei impuneri si se va proceda la regularizarea impozitului. Este insa necesar ca certificatul de rezidenta fiscala sa mentioneaze ca beneficiarul venitului a avut, in termenul de prescriptie, rezidenta fiscala in statul contractant cu care este incheiata conventia de evitare a dublei impuneri, pentru toata perioada in care s-au realizat veniturile din Romania.

Un nerezident poate fi considerat rezident al unui stat si ca urmare a informatiilor primite pe baza schimbului de informatii initiat/procedurii amiabile declansate de o tara partenera de conventie de evitare a dublei impuneri.

Informatiile referitoare la eliberarea certificatului de rezidenta fiscala pentru persoanele fizice si juridice romane, precum si cele privind eliberarea certificatului de atestare a impozitului platit, conform conventiei de evitare a dublei impuneri, vor fi furnizate de:− serviciile de metodologie si asistenta pentru contribuabili si birourile(compartimentele) administrare monopol de stat din cadrul directiilor generale ale finantelor publice si controlului financiar de stat judetene; serviciul metodologie, relatii cu contribuabilii si serviciul monopoluri (tigari, bauturi, jocuri etc.) din cadrul Directiei generale a finantelor publice si controlului financiar de stat a municipiului Bucuresti; serviciile (birourile, compartimentele) de aplicare a conventiilor de evitare a dublei impuneri din cadrul directiilor generale ale finantelor publice si controlului financiar de stat judetene, respectiv a municipiului Bucuresti, cu exceptia judetului Ilfov;

12

− birourile de asistenta pentru contribuabili din cadrul administratiilor financiare municipale; serviciile juridice si relatii cu contribuabilii si serviciile de licente, mancare, tigari si bauturi alcoolice din cadrul administratiilor financiare ale sectoarelor municipiului Bucuresti;− si, respectiv, de Directia acorduri fiscale internationale din cadrul Ministerului Finantelor.

Certificatul de rezidenta fiscala se elibereaza pe baza unei cereri formulata de persoana interesata, al carei model este prevazut in Ordinul nr. 1798/1998 pentru aprobarea formularisticii referitoare la aplicarea conventiilor de evitare a dublei impuneri si stabilirea competentelor privind semnarea acestor formulare.

Restituirea impozitului

In cazul cand in Romania s-au facut retineri de impozit ce depasesc prevederile din conventiile de evitare a dublei impuneri, suma impozitului retinut in plus poate fi rambursata la cererea beneficiarului de venit, respectiv a persoanei nerezidente.

Cererea de rambursare a impozitului trebuie depusa de persoana nerezidenta in termenul legal de prescriptie, stabilit prin legislatia statului roman. Rambursarea impozitului catre persoana nerezidenta se va face prin intermediul rezidentului roman platitor al venitului.

Nediscriminarea

Conventiile incheiate in vederea evitarii dublei impuneri cuprind si prevederi referitoare la discriminare.

Astfel, se stipuleaza ca nationalii unui stat contractant nu vor fi supusi in celalalt stat contractant nici unei impozitari sau obligatii legate de aceasta, diferita sau mai impovaratoare decat impozitarea sau obligatia la care sunt sau pot fi supusi nationalii celuilalt stat aflati in aceeasi situatie, mai ales in ceea ce priveste rezidenta.

Aceleasi dispozitii se vor aplica, de asemenea, si persoanelor care nu sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante.

Impunerea unui sediu permanent pe care o intreprindere a unui stat contractant il are in celalalt stat contractant nu va fi stabilita in conditii mai putin favorabile in acel celalalt stat decat impunerea stabilita intreprinderilor acelui celalalt stat, care desfasoara aceleasi activitati. Aceasta prevedere nu va fi interpretata ca obligand un stat contractant sa acorde rezidentilor celuilalt stat contractant vreo deducere personala, inlesnire si reducere in ceea ce priveste impunerea pe considerente privind statutul civil sau responsabilitatile familiale pe care le acorda rezidentilor sai.

Cu exceptiile prevazute in conventii, dobanzile, redeventele si alte plati facute de o intreprindere a unui stat contractant unui rezident al celuilalt stat contractant se vor deduce, in scopul determinarii profiturilor impozabile ale unei asemenea intreprinderi, in aceleasi conditii ca si cum ar fi fost platite unui rezident al primului stat mentionat. In mod similar, orice datorii ale unei intreprinderi a unui stat contractant fata de un rezident al celuilalt stat contractant vor fi deductibile, in vederea determinarii capitalului impozabil al acestei intreprinderi, in aceleasi conditii ca si cand ar fi fost contractate fata de un rezident al primului stat mentionat.

Intreprinderile unui stat contractant, al caror capital este integral sau partial detinut ori controlat, in mod direct sau indirect, de unul sau de mai multi rezidenti ai celuilalt stat contractant, nu vor fi supuse in primul stat mentionat nici unei impuneri sau nici unei obligatii legate de aceasta, care sa fie diferita sau mai impovaratoare decat impunerea si obligatiile legate de aceasta, la care sunt sau pot fi supuse alte intreprinderi similare ale primului stat mentionat.

13

Procedura amiabilă

Cand o persoana considera ca datorita masurilor luate de unul sau de ambele state contractante rezulta sau va rezulta pentru ea o impozitare care nu este conforma cu prevederile conventiei, ea poate, indiferent de caile de atac prevazute de legislatia interna a acelor state, sa supuna cazul sau autoritatii competente a statului contractant al carui rezident este sau, daca situatia sa se incadreaza in prevederile legale, acelui stat contractant al carui national este. Cazul trebuie prezentat in termen de 3 ani de la prima notificare a actiunii din care rezulta o impunere contrara prevederilor conventiei.

14

ConcluziiEvitarea dublei impuneri se poate face fie pe baza unor măsuri legislative unilaterale,

fie prin încheierea de acorduri bilaterale sau multilaterale între diferite state, iar soluţia cea mai potrivită este încheierea de convenţii bi sau multilaterale intre state. Mijlocul legal de eliminare a unor asemenea conflicte pe plan internaţional sunt convenţiile fiscale, denumite Convenţii de Evitare a Dublei Impuneri Internaţionale (CEDI). Regimul fiscal al veniturilor obţinute din România se stabileşte prin coroborarea prevederilor Codului Fiscal cu articolele din convenţiile fiscale internaţionale. Fiind un factor cu influenţă directă asupra echilibrului tranzacţiilor transfrontaliere şi al mişcărilor internaţionale de capital, persoane, bunuri şi servicii, necesitatea încheierii convenţiilor de evitare a dublei impuneri este o prioritate în cadrul politicii fiscale a fiecărui stat.

Dubla impunere afectează eficienţa exportului şi competitivitatea externă a mărfurilor, deoarece sarcina fiscală este mai mare decât dacă venitul sau averea ar fi supuse numai legislaţiei fiscale dintr-un singur stat. În aceste condiţii, dubla impunere devine un obstacol în calea dezvoltării comerţului exterior şi a cooperării economice şi tehnico-ştiinţifice, dacă nu se creează instrumente juridice prin care statele interesate să se oblige reciproc la măsuri corespunzătoare pentru înlăturarea sau micşorarea efectelor dăunătoare ale acestui fenomen.

Odată cu aderarea României la Uniunea Europeană, provocările şi oportunităţile în domeniul armonizării legislaţiei fiscale cu standardele europene şi al stabilirii unei strategii fiscale clare pe termen lung sunt numeroase şi presupun eforturi susţinute de asigurare a stabilităţii, coerenţei şi consistenţei cadrului legislativ, inclusiv prin reducerea barierelor birocratice şi promovarea transparenţei şi consultării publice.

15