CAPITOLUL ICONSIDERAŢII GENERALE CU PRIVIRE LA EVAZIUNEA

FISCALĂ

SECŢIUNEA 1CARACTERIZARE GENERALĂ

La data de 15 iulie 2005 a fost publicată în „Monitorul oficial al României", partea I, nr. 672 din 27 iulie 2005, Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, urmând ca aceasta să intre în vigoare la 30 de zile de la data publicării ei. În art. 16 al acestei legi se prevede că se abrogă, printre altele, Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale.

În acest moment putem spune că legea organică pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale este Legea nr. 241/2005.1

Se remarcă, încă de la început, caracterul de prevenţie generală al dispoziţiilor Legii nr. 241/2005, comparativ cu Legea nr. 87/1994, care urmarea doar combaterea evaziunii fiscale, prin aplicarea unor pedepse sau a unor sancţiuni contravenţionale. Astfel, au fost majorate limitele pedepsei închisorii, nu mai sunt prevăzute contravenţii în cazul încălcării prevederilor acestei legi, multe dintre contravenţiile prevăzute de Legea nr. 87/1994 fiind sancţionate ca infracţiuni, au fost introduse infracţiuni noi şi s-a instituit obligativitatea măsurilor asigurătorii în cazul săvârşirii unei infracţiuni prevăzute de Legea nr. 241/2005.2

Această lege are o dublă destinaţie, pe de o parte de a aviza contribuabilii -persoane fizice şi juridice române ori străine -, despre obligaţia de a contribui, prin impozite şi taxe, la suportarea cheltuielilor publice şi de a preveni asupra consecinţelor sancţionatorii la care se expun în cazul sustragerii frauduloase de la îndeplinirea îndatoririlor fiscale, iar pe de altă parte, de a constitui instrumentul juridic în temeiul căruia să fie angajată răspunderea penală a celor care, cu rea-credinţă, încalcă prevederile legii.

Într-o concluzie generală, se poate aprecia că apariţia acestei legi constituie un pas important, menit să contribuie din plin la reducerea ratei criminalităţii pe această linie şi, implicit, a economiei subterane care aduce grave prejudicii bugetului general consolidat.

Chiar în art. 1 se prevede că în această lege sunt incriminate două categorii de infracţiuni, şi anume1: cele de evaziune fiscală; alte infracţiuni aflate în legătură cu cele de evaziune fiscală.

1 Revista Dreptul nr. 6/2006 Consideraţii teoretice şi practice in legătură cu Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, Gigel Potrivitu Avocat - Baroul Galaţi, pag. 155

2 Revista Dreptul nr. 6/2006 Cauzele de nepedepsire şi de reducere a pedepsei prevăzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale Iuliana Crişan Procuror - Parchetul de pe lângă Judecătoria Sector 4 Bucureşti, Marian Truşcă Procuror - Parchetul de pe lângă Judecătoria Sector 4 Bucureşti, pag 160

2

Având în vedere această selecţie, în capitolele următoare sunt incriminate separat cele două categorii de infracţiuni, respectiv: cele de evaziune fiscala, în art. 9 alin. 1 lit. a-g. cu două situaţii agravate la alin. 2 şi 3; infracţiuni aflate în legătură cu cele de evaziune fiscală, prevăzute la art. 3, 4, 5, 6, 7 alin. I şi 2 şi art. 8 alin. 1 şi 2.

Toate infracţiunile din prezenta lege au ca obicei juridic generic relaţiile sociale care privesc buna desfăşurare a activităţilor economico-financiare, a căror realizare presupune îndeplinirea obligaţiilor fiscale către bugetul general consolidat de către toţi contribuabilii, persoane fizice sau juridice ori alte autorităţi fără personalitate juridică, care au obligaţii de natură financiară.3

SECŢIUNEA a 2-aREGIM SANCTIONATOR GENERAL

Infracţiunile prevăzute de Legea nr. 241/2005 sunt pedepsite în funcţie de gradul de pericol social pe care îl prezintă. Astfel, în cazul infracţiunilor prevăzute de art. 3, pedeapsa este amenda de la 50.000.000 lei la 300.000.000; în cazul infracţiunilor prevăzute de art. 4 şi art. 5 pedeapsa este închisoarea de la 6 luni la 3 ani sau amenda; infracţiunea prevăzută de art. 6 este sancţionată cu închisoarea de la un an la 3 ani sau cu amendă; cea prevăzută de art.7 alin 1 este sancţionată cu pedeapsa închisori de la 2 la 7 ani şi interzicerea unor drepturi, iar cea de la alin. 2 cu închisoarea de la 3 la 12 ani şi interzicerea unor drepturi; art. 8 prevede că pedeapsa este închisoarea de la 3 la 10 ani şi interzicerea unor drepturi (alin. 1), respectiv închisoarea de la 5 la 15 ani şi interzicerea unor drepturi (alin. 2); art. 9 lit. a)-g) arată că se aplică pedeapsa închisorii de la 2 la 8 ani şi interzicerea unor drepturi.

În art. 10 alin. 1 şi 2 sunt prevăzute cauze de nepedepsire şi cauze de reducere a pedepsei.4

SECŢIUNEA a 3-aAUTORITĂŢI CU ATRIBUŢII ÎN APLICAREA LEGII

Organele competente să verifice modul în care contribuabilii respectă dispoziţiile legale de organizare şi de desfăşurare a activităţiilor economice producătoare de venituri impozabile sau bunurile supuse impozitelor şi taxelor sunt organele de control financiar- fiscal din cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi din unităţiile teritoriale subordonate, Garda Financiară şi alte organe de control abilitate potrivit legii.5

CAPITOLUL al II-lea3Revista Dreptul nr. 2/2006, Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale,Prof.

univ. dr. Alexandru Boroi, Ion Rusu, pag. 94Costică Voicu - Alexandru Boroi, Dreptul penal al afacerilor, Ediţia 3, Editura C. H. Beck, Bucureşti,

2006, pag.141 5 Costică Voicu - Alexandru Boroi, Dreptul penal al afacerilor, Ediţia 3, Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2006,

pag.142

3

INFRACŢIUNILE PREVĂZUTE DE ART. 7 DIN LEGEA nr. 241/2005

SECŢIUNEA 1NOŢINI GENERALE

II.1.1.Infracţiuni aflate în legătură cu cele de evaziune fiscală. Infracţiunile aflate în legătură cu cele de evaziune fiscală sunt prevăzute în art. 3, 4, 5, 6, 7 alin. 1 şi 2 şi art.8 alin. 1 şi 2.

Subiectul activ are calitatea de contribuabil în cazul tuturor infracţiunilor care sunt în legătură cu cele de evaziune fiscală, excepţie făcând infracţiunile de la art. 7 alin. 1 şi 2, unde subiectul activ poate fi orice persoană.

Latura obiectivă. Elementul material al laturii obiective la aceste infracţiuni se poate realiza printr-o acţiune sau inacţiune şi anume: nerefacerea documentelor de evidenţă contabilă distruse (art. 3); refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente documentele legale şi bunurile din patrimoniu (art. 4); împiedicarea organelor competente de a intra în sedii, incinte sau pe terenuri (art. 5); reţinerea şi nerabursarea în termen de cel mult 30 de zile de la scadenţă a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă (art. 6); punerea în circulaţie, fără drept, a timbrelor, banderolelor sau. formularelor tipizate cu regim special (art.7 alin. 1); tipărirea sau punerea în circulaţie, cu ştiinţă, de timbre, banderole sau formulare tipizate falsificate (art. 7 alin. 2); stabilirea cu rea-credinţa de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor (art. 8); asocierea în vederea săvârşirii faptei prevăzute la alin. 1 art. 8.

Urmarea imediată constă în starea de pericol care se creează prin săvârşirea fiecărei fapte în parte.

Latura subiectivă. Forma de vinovăţie cu care se săvârşeşte oricare din faptele analizate este intenţia directă, deoarece făptuitorul, indiferent de calitatea sa, prevede rezultatul faptei sale şi acţionează în vederea obţinerii rezultatului urmărit.

Scopul poate fi analizat de la o faptă la alta şi vizează, în general, rezultatul unnărit şi anume acela de a împiedica verificările financiar-contabile, de a nu vărsa sumele de bani obţinute, de a utiliza documente, formulare etc. false, de a obţine, fără drept, sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri etc.

Uneori, este necesar a se stabili cu exactitate scopul urmărit de făptuitor, pentru ca fapta respectivă să constituie infracţiune (art. 4, art. 8 alin. 1).

Forme. Modalităţi. SancţiuniForme. Actele pregătitoare şi tentativa sunt posibile pentru oricare din aceste infracţiuni.Tentativa se pedepseşte însă numai în cazul faptelor incriminate la art. 8 alin. 1 şi 2.Modalităţi. Infracţiunile analizate pot fi săvârşite în modalităţi diferite, în funcţie de

situaţiile concrete ce pot apărea şi care vizează, în primul rând, calitatea subiectului activ al infracţiunii şi scopul urmărit de acesta.

Sancţiuni. Pedepsele prevăzute pentru această categorie de infracţiuni sunt cu închisoare, amendă şi interzicerea unor drepturi, respectiv de la 6 luni la 15 ani şi de la 50 milioane la 300 milioane lei.

4

La art. 8 alin. 2 se prevede şi o agravată sancţionată cu închisoare- de la 5 la 15 ani şi interzicerea unor drepturi.

De menţionat este că dispoziţiile art. 10 alin. 1 ce se referă la cauze de nepe-depsirc şi de reducere a pedepselor nu sunt aplicabile pentru această categorie de infracţiuni.

În acelaşi timp, dispoziţiile art. 10 alin. 2 sunt aplicabile.II.1.2. Opinii critice: a) Chiar în art. 1 se stipulează că legea incriminează două categorii

de infracţiuni şi anume: cele de evaziune fiscală,; altele aflate în legătură cu cele de evaziune fiscală.

Conform dispoziţiilor art. 1, în capitolul II, aceste două categorii sunt diferenţiate după cum urmează: art. 3-8, infracţiuni aflate în legătură cu cele de evaziune fiscală; art. 9 alin. 1 lit. a-g, infracţiuni de evaziune fiscală.Infracţiunea de evaziune fiscală reprezintă în materialitatea ei o infracţiune de prejudiciu, dar şi de pericol. în acest context, principala deosebire care ar fi trebuit să apară între cele două categorii de infracţiuni prevăzute de lege ar fi trebuit să se refere la prejudiciu, în sensul că infracţiunile de evaziune fiscală creează un prejudiciu imediat, cert, uşor de estimat. Prin comparaţie, infracţiunile din categoria celor aflate în legătură cu cele de evaziune fiscală ar trebui să rămână doar de pericol şi rareori de prejudiciu.

De fapt, subiectul în discuţie se referă la modul în care legiuitorul a realizat diferenţierea celor două categorii.

Din analiza textelor aflate în discuţie rezultă că două dintre infracţiunile definite ca aflate în legătură cu cele de evaziune fiscală sunt infracţiuni de prejudiciu şi anume, cele de la art. 6 şi art. 8:

art. 6: „reţinerea şi nevărsarea, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de lascadenţă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă";

art. 8 alin. 1: „stabilirea cu rea-credinţă de către contribuabil a impozite lor, taxelor sau contribuţiilor, bani cu titlu de rambursare sau restituire de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat"12.

În baza acestor argumente, considerăm că cele două infracţiuni puse în discuţie trebuie menţionate în cadrul art. 9 ca fiind infracţiuni de evaziune fiscală şi nu aflate în legătură cu acestea.6

SECŢIUNEA a 2-a

6 Revista Dreptul nr. 2/2006, Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, Prof. univ. dr. Alexandru Boroi Ion Rusu,pag. 12-14

5

Infracţiunea prevăzută de art. 7 alin. 1 în Legea nr. 241/2005

Articolul 7 alin. 1 introduce o nouă infracţiune, care se impunea de mult a fi incriminată în mod distinct. Este vorba despre fapta de a pune în circulaţie, fără drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, cu regim special, utilizate în domeniul fiscal. Aceste fapte erau des întâlnite în practică şi stăteau la baza sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale, prin diminuarea masei impozabile, ca urmare a înregistrării unor cheltuieli fictive7.

Fapta de achiziţionare fără drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate puse în circulaţie fără drept de alte persoane nu constituie infracţiune. Dacă de exemplu formularele achiziţionate sunt folosite de către cel care le cumpără, pentru a se introduce în contabilitate cheltuieli nereale se va reţine infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005.

În ceea ce priveşte facturile emise de societăţile comerciale acestea nu se mai încadrează în categoria formularelor tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special. Fapta de vindere a unor facturi ştampilate şi cu semnătura emitentului, nu va atrage incidenţa legii nr. 241/2005, cu excepţia cazurilor când vor fi comise unele fapte de către cel care a achiziţionat respectivele facturi (art. 8 sau art. 9 din Legea nr. 241/2005).

Prin această nouă infracţiune prevăzută în art. 7 din Legea nr. 241/2005 se combate:-fapta de a folosi agenţi economici înfiinţaţi în acest scop sau alţi agenţi economici pentru

cumpărarea legală a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate utilizate în domeniul fiscal, cu regim special, şi punerea lor în circulaţie (vânzare, donare etc.) fără drept; aceste timbre, banderole sau formulare cu regim special sunt personalizate tocmai pentru a se folosi legal numai de agentul economic care le-a obţinut conform legii;

-vânzarea, donarea, schimbul etc, de timbre, banderole sau formulare tipizate utilizate în domeniul fiscal cu regim special (toate acestea fabricate şi puse în circulaţie potrivit legii de fabricantul autorizat sau furate ori obţinute în orice alt mod ilegal de la acesta) originale, de către o persoană fără drept;

-obiectul material al acestei infracţiuni îl constituie timbrele, banderolele şi formularele tipizate utilizate în domeniul fiscal, cu regim special, originale, şi nu fabricate ilegal.8

Din modul de redactare se constată că:-simpla deţinere fără drept a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate în

domeniul fiscal, cu regim special, nu se încadrează în dispoziţiile art. 7 din noua lege;-spre deosebire de art. 10 alin. 2 din Legea nr. 87/1994, republicată „deţinerea în vederea

punerii în circulaţie, fără drept, a documentelor financiare şi fiscale" nu mai este considerată infracţiune prin art. 7 din Legea nr. 241/2005, ceea ce ni se pare discutabil având în vedere frecvenţa şi periculozitatea a astfel de fapte;

-în noua lege se pedepseşte ca infracţiune numai punerea în circulaţie, fără drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate în domeniul fiscal cu regim special, şi

7 Revista Dreptul nr. 6/2006 Consideraţii teoretice şi practice in legătură cu Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, Gigel Potrivitu Avocat - Baroul Galaţi, pag. 158 Revista Dreptul nr. 4/2006, Noua lege pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale nr. 241/2005Conf. univ. dr. Valerică Dabu, pag.26-27

6

nu simpla deţinere fără drept sau deţinerea în vederea punerii în circulaţie, fără drept, a documentelor financiare şi fiscale.9

Obiectul juridic special este reprezentat de acele relaţii sociale privind corectitudinea în ceea ce priveşte punerea în circulaţie, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special.

Obiectul material este reprezentat de timbrele (de exemplu pentru ţigări), banderolele (pentru alcool) şi formularele tipizate cu regim special.

În prezent, începând cu 1 ianuarie 2007 nu mai există norme imperative privind folosirea formularelor tipizate cu regim special în domeniul fiscal (factură, factură fiscală şi aviz de însoţire a mărfii) decât în anumite cazuri (de exemplu persoanele juridice care prelucrează şi/sau comercializează materiale lemnoase folosesc următoarele formulare tipizate: bon de vânzare fiscal, aviz de însoţire; documentare realizată electronic în limba română utilizând. Potrivit art. 8 din Normele privind circulaţia materialelor lemnoase şi controlul circulaţiei acestora şi al instalaţiilor de transformat lemn rotund 10bonul de vânzare şi avizul de însoţire sunt documente cu regim special şi sunt prevăzute cu elemente de securizare specifice.

Subiectul activ poate fi, în principiu, orice persoană fizică care răspunde penal, întrucât cerinţele legii nu se referă la vreo calitate specială a făptuitorului. Cu toate acestea, considerăm că subiect activ poate fi numai o persoană care are tangenţă cu deţinerea sau manipularea legală a timbrelor, banderolelor ori a formularelor tipizate cu regim special, dar care, prin nerespectarea normelor legale, le pune în circulaţie.

Participaţia penală este posibilă sub orice formă.Subiectul pasiv este statul, titular al valorii sociale ocrotite, respectiv regimul legal de

exercitare a activităţii financiare.Latura obiectivă.Elementul material al infracţiunii prevăzute în art.7 alin. (1) se realizează printr-o acţiune de

punere în circulaţie a timbrelor, banderolelor, precum şi a formularelor tipizate cu regim special.Codul fiscal în vigoare precizează că asupra anumitor produse supuse accizării se vor aplica

timbre sau banderole11. Dimensiunea şi elementele ce vor fi inscripţionate pe marcaje vor fi stabilite prin norme. Antrepozitarul autorizat sau importatorul este obligat să aplice marcajele la loc vizibil, pe ambalajul individual al produsului accizabil, respectiv pe pachet, cutie sau sticlă, astfel încât deschiderea ambalajului să deterioreze marcajul.

Prin formulare tipizate cu regim special utilizate în domeniul fiscal înţelegem toate documentele legale ale căror tipărire, înseriere şi numerotare se realizează în condiţiile actelor normative în vigoare.

Punerea în circulaţie este operaţiunea prin care timbrele, banderolele ori formularele tipizate cu regim special sunt introduse în circuitul financiar şi fiscal. Această infracţiune se poate realiza, de exemplu, prin obţinerea unor formulare tipizate cu regim special (facturi), în condiţiile legii, de către administratorul unei societăţi comerciale dar care ulterior le vinde unor persoane străine. O cerinţă esenţială pentru existenţa acestei infracţiuni o constituie faptul că punerea în circulaţie trebuie făcută fără drept.

Urmarea imediată constă în crearea unui pericol pentru circuitul financiar şi fiscal prin

9 Revista Dreptul nr. 4/2006, Noua lege pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale nr. 241/2005Conf. univ. dr. Valerică Dabu, pag.26-27

10 prevăzute în Hotărârea Guvernului nr. 427/2004 (publicată în M. Of. nr. 328 din 16 aprilie 2004, cu modificările si completările aduse de: Hotărârea nr. 2.183 din 30 noiembrie 2004; Hotărârea nr. 363 din 22 martie 2006)

11 Art. 202 din Codul fiscal instituie obligativitatea marcării produselor alcoolice şi a produselor din tutun.

7

punerea în circulaţie a timbrelor, banderolelor şi a formularelor tipizate cu regim special. Legătura de cauzalitate între acţiunea făptuitorului şi rezultatul produs rezultă din însăşi

materialitatea faptelor – ex re.Latura subiectivă.Forma de vinovăţie cerută de norma de incriminare este intenţia, putând fi directă sau

indirectă.Tentativa la această infracţiune nu este pedepsită.Pentru infracţiunea analizată consumarea are loc în momentul punerii în circulaţie a

timbrelor, banderolelor ori a formularelor tipizate. În această modalitate a punerii în circulaţie infracţiunea poate îmbrăca forma continuată, dacă actele de punere în circulaţie se săvârşesc la intervale diferite de timp în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, infracţiunea epuizându-se la data efectuării ultimului act de punere în circulaţie.

Infracţiunea prevăzută de art. 7 alin. (1) cunoaşte o singură modalitate normativă, aceea a punerii în circulaţie, însă în plan faptic modalităţile se pot înfăţişa diversificat: vânzare, punere la dispoziţie, răspândire etc.

Pedeapsa aplicabilă pentru infracţiune este închisoarea de la 2 ani la 7 ani şi interzicerea unor drepturi.12

Se constată că art. 7 şi, în general, întreaga Lege nr. 241/2005 nu mai pedepseşte penal aşa cum pedepsea art. 10 alin. 2 din Legea nr. 87/1994, republicată, următoarele fapte: „punerea în circulaţie, în orice mod, fără drept, sau deţinerea în vederea punerii în circulaţie, fără drept, a documentelor financiare (altele decât cele fiscale cum ar fi de pildă avizele de expediţie, bonuri de consum şi altele); or, se ştie că astfel de acte pot fi folosite la micşorarea masei impozabile.

De aceea credem că reducerea protecţiei numai la formularele tipizate utilizate în domeniul fiscal nu este la adăpost de critică deoarece cu aceleaşi consecinţe prejudiciabile,13

periculoase, pot fi folosite celelalte formulare cum ar fi cele vamale, cele prevăzute de Ordinul M.F.P. nr. 1850/2004 din 14 decembrie 2004 privind registrele şi formularele financiar contabile (cu şi fără regim special) publicate în „Monitorul oficial al României", partea I, nr. 23 din 7 ianuarie 2005, Hotărârea Guvernului României nr. 831/1997, formulare C.E.C., bilet la ordin, ordin de plată etc, formulare a căror folosire are implicaţii negative asupra obligaţiilor fiscale.

SECŢIUNEA a 3-a

12 Sorin Corlăţeanu, Drept penal al afacerilor. Curs universitar, Editura Pro Universitaria, Bucureşti, 2008, pag.157-158

13 Revista Dreptul nr. 4/2006, Noua lege pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale nr. 241/2005Conf. univ. dr. Valerică Dabu, pag.26-27

8

Infracţiunea prevăzută de art. 7 alin. 2 înLegea nr. 241/2005

În art. 7 pct. 2 din Legea nr. 241/2005 se prevede: „Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 3 ani la 12 ani şi interzicerea unor drepturi tipărirea sau punerea în circulaţie, cu ştiinţă, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regimspecial, falsificate14.

Obiectul juridic special este reprezentat de acele relaţii sociale privind corectitudinea în ceea ce priveşte tipărirea sau punerea în circulaţie, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, fiind interzise activităţile de falsificare a unor astfel de acte.

Obiectul material este reprezentat de materialele din care au fost confecţionate timbrele, banderolele sau formularele tipizate falsificate.

Subiectul activ al infracţiunii poate fi orice persoană fizică care îndeplineşte condiţiile pentru a răspunde penal. Legea nu prevede o cerinţă specială pentru subiectul activ, fiind suficient ca acesta să ştie că timbrele, banderolele ori formularele tipizate cu regim special puse în circulaţie sunt false ori că a tipărit asemenea elemente.

Participaţia penală este posibilă în oricare din formele sale. Subiectul pasiv al infracţiunilor fiscale este statul.Latura obiectivă. Elementul material prin care se realizează infracţiunea constă în două

acţiuni alternative.Prima acţiune este reprezentată de tipărirea de timbre, banderole ori formulare tipizate cu

regim special falsificate. Practic nu se tipăresc timbre, banderole ori formulare tipizate cu regim special falsificate, ci se realizează fără drept o activitate de tipărire a unor asemenea ,,înscrisuri” în alte condiţii decât cele legale şi pe alt fel de suport, cu altă cerneală sau cu nerespectarea elementelor de siguranţă. Activitatea de tipărire constă în imprimarea pe suport adecvat şi care poate fi luat drept originalul a unor elemente asemănătoare cu banderolele, timbrele sau tipizatele care emană de la persoanele în drept. Considerăm că sunt îndeplinite elementele constitutive ale acestei infracţiuni şi în ipoteza în care un angajat al Imprimeriei Naţionale, instituţie abilitată să tipărească asemenea produse, tipăreşte un număr mai mare de timbre, banderole sau tipizate cu regim special decât fuseseră comandate, surplusul reţinându-l pentru sine.15

În ceea ce priveşte acţiunea de punere în circulaţie, facem trimitere pentru explicaţii la infracţiunea prevăzută la alin. (1) al art. 7, cu menţiunea că în cazul acestei infracţiuni ceea ce intră în circuitul fiscal sunt timbre, banderole sau tipizate falsificate16.

14 Într-o speţă Procurorii Direcţiei de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism au dispus reţinerea a 5 dintre membrii unui grup de criminalitate organizată care, în perioada 2007-2008, a derulat activităţi de producere, ambalare şi comercializare a unor importante cantităţi de ţigări contrafăcute, mărcile Winchester, Viceroy şi Ronhson, marcate cu timbre fiscale de marcare false - în ceea ce priveşte această ultimă faptă sunt aplicabile dispoziţiile art. art. 296¹ alin. 1 lit. h) din Codul fiscal ,,marcarea cu marcaje false a produselor accizabile supuse marcării ori deţinerea în antrepozitul fiscal a produselor marcate în acest fel” putându-se reţine şi infracţiunea pe care o analizăm (ca modalitate concretă mebţionăm tipărirea şi punerea în circulaţie, cu ştiinţă, de timbre falsificate); documentare realizată electronic în limba română utilizând site-ul http://www.mpublic.ro/presa/2008/c_17_07_2008.htm.15 Sorin Corlăţeanu, Drept penal al afacerilor. Curs universitar, Editura Pro Universitaria, Bucureşti, 2008, pag.159-160

16 Într-o speţă, prin rechizitoriul nr. 45/P/2005 din 19 iunie 2007, s-a dispus trimiterea în judecată a inculpaţilor D.G.D., procuror la Parchetul de pe lângă Judecătoria Turda pentru săvârşirea infracţiunilor: de punere în circulaţie,

9

Pentru întregirea elementului material, se cere îndeplinirea unei cerinţe esenţiale, respectiv autorul să fi tipărit sau să fi pus în circulaţie elementele falsificate cu ştiinţă.

Urmarea imediată constă în crearea unui pericol pentru circuitul financiar şi fiscal prin tipărirea sau punerea în circulaţie a timbrelor, banderolelor şi a formularelor tipizate cu regim special falsificate.

Latura subiectivă. Latura subiectivă socotim că este intenţia directă sau indirectă;17

Tentativa la această infracţiune, deşi posibilă, nu a fost incriminată de către legiuitor.Consumarea are loc în momentul tipăririi ori a punerii în circulaţie a timbrelor, banderolelor

ori a formularelor tipizate falsificate. Dacă actele de tipărire sau de punere în circulaţie se săvârşesc la intervale diferite de timp în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, infracţiunea se epuizează la data efectuării ultimului act de executare, fiind vorba despre o infracţiune continuată.

Infracţiunea prevăzută de art. 7 alin. (2) cunoaşte două modalităţi normative: tipărirea ori punerea în circulaţie. În plan practic, cele două acţiuni se pot comite într-o multitudine de modalităţi faptice.

Pedeapsa aplicabilă pentru infracţiune este închisoarea de la 3 ani la 12 ani şi interzicerea

cu ştiinţă, de timbre utilizate în domeniul fiscal, cu regim special, falsificate, prevăzute de art. 7 alin. (2) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale; de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.; de producere de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, prevăzută de art. 2961 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.; de marcare cu marcaje false a produselor accizabile supuse marcării, prevăzută de art. 296 1 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 571/2003; de fals în înscrisuri sub semnătură privată în forma participaţiei improprii, prevăzută de art. 290 C. pen. raportat la art. 31 alin. (2) C. pen., cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., totul cu aplicarea art. 33 lit. (a) C. pen., D.G. , C.B.N. şi C.A. , pentru săvârşirea infracţiunilor: de punere în circulaţie, cu ştiinţă, de timbre utilizate în domeniul fiscal, cu regim special, falsificate prevăzută de art. 7 alin. (2) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale; de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.; de producere de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, prevăzută de art. 296 1 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen.; de marcare cu marcaje false a produselor accizabile supuse marcării, prevăzută de art. 2961 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 571 /2003; de fals în înscrisuri sub semnătură privată în forma participaţiei improprii, prevăzută de art. 290 C. pen. raportat la art. 31 alin. (2) C. pen., cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen., totul cu aplicarea art. 33 lit. a) C. pen.

S-a reţinut că, în perioada ianuarie 2003 - februarie 2006, inculpatul D.G.D. (procuror), administrator de fapt al S.C. „Alcoolprod” S.R.L. Turda, cu participaţia inculpaţilor D.G. (asociat unic la S.C. „Alcoolprod” S.R.L. Turda), C.B.N. (director economic al S.C. „Alcoolprod” S.R.L.) şi C.A. au produs alcool şi băuturi alcoolice în cadrul S.C. „Alcoolprod” S.R.L. Turda, firmă căreia i-a fost revocată autorizaţia de antrepozit fiscal, au pus în circulaţie un număr de 7.000 de timbre false, aflate pe recipientele cu băuturi alcoolice, ce purtau astfel marcaje false, iar în scopul de a se sustrage de la plata obligaţiilor fiscale (impozit pe profit, accize şi TVA), în contabilitatea firmei nu au fost înregistrate operaţiunile comerciale, cheltuielile şi veniturile realizate, prejudiciul produs bugetului de stat fiind în sumă de 5.736.193,01 lei, echivalentul a 1,74 milioane euro; documentare realizată electronic în limba română utilizând site-ul

http://www.pna.ro/bilant_activitate.jsp?id=12.17 Revista Dreptul nr. 4/2006, Noua lege pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale nr. 241/2005Conf.

univ. dr. Valerică Dabu, pag.27-28

10

unor drepturi.18

CAPITOLUL al III-lea

18 Sorin Corlăţeanu, Drept penal al afacerilor. Curs universitar, Editura Pro Universitaria, Bucureşti, 2008, pag.159-160

11

ANALIZA INFRACŢIUNILOR DE EVAZIUNE FISCALĂ SĂVÂRŞITE ÎNTRE ANII 1994-2008

SECŢIUNEA 1

ANALIZA INFRACŢIUNILOR DE EVAZIUNE FISCALĂ SĂVÂRŞITE ÎNTRE ANII 1994-2008

Nivelul evaziunii fiscale identificate in Romania se situa, in sume absolute, la 316.466,6 milioane lei pentru trimestrul I al anului 1995. Privita in dinamica, evaziunea fiscala a scazut fata de aceeasi perioada a anului precedent cu 40,2%. Dupa unele aprecieri ale Curtii de Conturi, evaziunea fiscala inregistrata in 1997 reprezenta un volum de cel putin 24.000 miliarde lei, iar cea din 1998 unul de aproximativ 40.000 de miliarde lei. Fata de produsul intern brut, evaziunea fiscala reprezenta, in 1997, aproximativ 10%, in 1998 se mentine aproximativ la acelasi nivel, iar fata de bugetul consolidat al statului, reprezenta aproximativ 30% in anul 1997 si circa 32% in anul 1998. 

Perioada(anul) 1994 1995 Variatia

procentuala

Suma (total) 380487 316466 - 16,82 %

Persoane juridice 375716 304081 - 16,06 %

Persoane fizice si

asociatii familiale

6240 12385 + 98,01 %

Evaziunea fiscala la persoane fizice si asociatii familiale.

Teodora Vascu Barbu – Bugetul statului si agentii economici – E.D.P., Bucuresti, 1997

 

Pe parcursul anului 1997, organele specializate ale Ministerului de Finante au efectuat un numar de 741.455 de actiuni de verificare a subiectilor economici. S-au identificat 285.514 de cazuri de evaziune fiscala, reprezentand circa 1.819 mld. de lei, corespondente a 0,6% din P.I.B

12

al aceluiasi an si 4,3% din veniturile bugetare. Majoritatea acestei valori provine de la societatile comerciale cu capital privat si mixt (cca.56%), iar 42% de la societatile comerciale cu capital de stat si al regiilor autonome. In anul 1997, rata cazurilor de evaziune fiscala, in totalul verificarilor, a crescut la 38,5%, fata de 31,0% in anul 1996.

Directia de Combatere a Criminalitatii Economico-Financiare din cadrul IGP a oferit urmatoarele date corespunzatoare lunii februarie 1999: politistii au controlat peste 3000 de centre en-gross si peste 10.000 de firme in vederea prevenirii si combaterii evaziunii fiscale, a comertului cu marfuri de contrabanda si a altor incalcari ale legislatiei economice in sectorul privat. La nivelul intregii tari au fost descoperite 1.471 de infractiuni de evaziune fiscala si 1.1.92 de infractiuni la Legea privind protejarea populatiei impotriva unor activitati comerciale ilicite. In luna mai 1999, acelasi departament din cadrul Politiei, impreuna cu comisarii Garzii Financiare, au descoperit in urma controalelor peste 1000 de infractiuni de evaziune fiscala, valoarea amenzilor fiind de peste 4 miliarde de lei.

In primul semestru al anului 2000 prejudiciul adus bugetului de stat de unii agenti economici care comercializeaza produse petroliere a fost de peste 1000 de miliarde lei prin cesionarea societatilor respective cu toate obligatiile fiscale catre persoane fizice, de regula de cetatenie straina, care nu au putut fi identificate.

Potrivit estimarilor reprezentantilor asociatiei patronale din domeniul productiei si comercializarii alcoolului si bauturilor alcoolice, in anul 2000, 80% din productia de alcool a Romaniei se desface pe piata negra, mai mare cu 20% decat in 1999. Intr-o scrisoare a Romferment adresata fostului ministru de Finante, Decebal Traian Remes, se preciza ca situatia economica si financiara a societatilor comerciale producatoare de alcool si bauturi alcoolice este deosebit de grea si cerea ministrului masuri urgente pentru diminuarea productiei ilicite de alcool si micsorarea presiuinii fiscale asupra firmelor legal inregistrate. Toate masurile adoptate de Guvern nu au dus deloc la rezultatele scontate. Dimpotriva, pe de o parte, numarul evazionistilor este in continua crestere, iar pe de alta parte inlesnirile acordate la plata obligatiilor bugetare s-au dovedit total ineficiente, pe fondul incoerentei legislative si apresiunii fiscale, astfel incat arieratele producatorilor cinstiti continua sa creasca, iar esalonarile de plata nu pot fi respectate, ducand la prabusirea acestora.

În anul 2006 s-au identificat 5480 de cazuri de evaziune fiscală la Legea 241/2005cauzând un prejudiciu în valoare de 899680 RON.Dintre acestea 4734 s-au săvârşit în mediul urban, iar 746 în mediul rural, prejudiciul fiind de 815024 RON, respectiv 84647 RON .Evaziunea fiscală cu prejudiciul peste 5000000 euro, conform Legii 508/2004, cu modificăriile ulterioare a avut un total de 248 infracţiuni dintre care 207 s-au săvârşit în mediul urban, iar 41 în mediul rural, prejudiciul total fiind de 460759 RON din care 424563 RON fiind cauzat în mediul urban.

În anul 2007 s-au identificat 6371 de cazuri de evaziune fiscală la Legea 241/2005 cauzând un prejudiciu în valoare de 903977 RON.Dintre acestea 5605 s-au săvârşit în mediul urban, iar 766 în mediul rural, prejudiciul fiind de 814267 RON, respectiv 89700 RON .Evaziunea fiscală cu prejudiciul peste 5000000 euro, conform Legii 508/2004, cu modificăriile ulterioare a avut un total de 240 infracţiuni dintre care 218 s-au săvârşit în mediul urban, iar 22 în mediul rural, prejudiciul total fiind de 338122 RON din care 297333 RON fiind cauzat în mediul urban, iar 40788 în mediul rural.

Se observă că numărul infracţiunilor de evaziune fiscală la Legea 241/2005 creşte în anul 2007 cu 891, adică cu16%, prejudiciul crescând cu 4297.În schimb se observă o scădere la evaziunea fiscală cu prejudiciul peste 5000000 euro, conform Legii 508/2004, cu modificăriile ulterioare de 8 infracţiuni, adică cu 3%, prejudiciul scăyând şi el cu 122638, adică cu 27%.

13

SECŢIUNEA a 2-a

OBSERVATII, CONCLUZII, PARERI PERSONALE

 

Evaziunea fiscala este vectorul rezultant al defectelor, inadvertentelor, permisivitatii unei legislatii imperfecte si in mod nefericit asimilate, cu aplicabilitate defectuasa si greoaie, cu structuri pline de oportunisti si neprofesionisti urmarindu-si castigurile personale. Si fiscalitatea excesiva provoaca evaziune. Si nivelul de trai si constiinta publica, si cultura civica intrată, eventual, în memoria colectiva, toate acestea constituie tot atâtea elemente nuanţate dar importante în cadrul studierii, analizei, identificării soluţiilor de combatere a flagelului care în ultima instanţă încalca unul dintre principiile esentiale ale constituţiei oricarui stat de drept: “în faţa legii toti cetăţenii sunt egali”.

Una dintre cele mai dificile probleme, adusă în faţa opiniei publice de presă, problema care se adreseaza atât organelor fiscale cât si juriştilor, este identificarea si cunoasterea numărului foarte mare de acte normative care instituie obligaţii fiscale si prevăd detalii privind aşezarea impunerii si totodată prelevarea. Ambiguitatea, contradicţiile si instabilitatea sunt cuvintele de ordine în definirea cadrului legislativ în domeniu, iar consecinţa fireasca a unei astfel de situaţii este lipsa de corelaţie între soluţiile date de diverse instanţe în judecarea diferitelor litigii.

Gradul ridicat de specializare al infracţiunilor de evaziune fiscala reclamă pentru prevenirea si combaterea lor efortul concertat al mai multor institţtii ale statului: Garda Financiara, administraţiile financiare, serviciile secrete, precum si formaţiunile specializate din cadrul Poliţiei Romane.

Asa cum in orice ştiinţă teoria trebuie sa fie relationata natural si eficient cu practica, tot aşa şi în acest domeniu elementul legislativ si cel instituţional trebuie să fie într-o interdependenţaă profesionistă şi productivă. Este necesară unificarea legislaţiei financiar-fiscale prin elaborarea şi adoptarea unui Cod Fiscal, în care să fie reglementate unitar obligaţiile fiscale, procedura de stabilire şi impunere a lor, obligaţiile si drepturile contribuabililor, precum şi ale organelor fiscale, contravenţiile şi infracţiunile, precum si alte sancţiuni în concordanţa stricta cu prevederile constitutionale.

Printre masurile ce se pot lua sau elemente ce ar putea fi continuate de viitoare acte normative în domeniu se pot inscrie:

Corelarea sistemului fiscal cu realitatile socio-economice şi eventual realizarea unor strategii fiscale de minimum 4 ani, perioade pentru care cuvântul de ordine să fie stabilitatea;

Aplicarea unei fiscalităţi diferenţiate, adaptate fiecarui sector de activitate economică, de asemenea conform respectivei strategii, această măsură fiind extrem de utila în condiţiile lipsei iniţiale de capital;

Micşorarea numărului cheltuielilor nedeductibile atunci când se calculeaza profitul impozabil, în mod gradual;

14

Utilizarea unor modalităţi de rambursare a TVA mai eficiente pentru vânzările de bunuri şi prestările de servicii în favoarea persoanelor fizice nerezidente;

Eliminarea tratamentelor preferenţiale în ceea ce privşste obligaţiile de plată către bugetul de stat şi orice alt fel de obligatii fiscale;

In concluzie, adoptarea si aplicarea unui cadru legislativ modern si transparent, coroborate cu motivarea personalului din instituţiile respective ar fi de natură să diminueze efectele nocive ale acestui adevărat flagel economic al lumii contemporane, dar şi să creeze premise pentru o mai bună cooperare cu fiecare contribuabil, dar şi pentru dezvoltarea conştiinţei civice a acestuia în ce priveşte obligaţiile faţă de statul pe care trebuie să-l perceapă ca pe un protector.

BIBLIOGRAFIE:

15

Constituţia României

Codul de procedură penală

Codul de procedură fiscală

Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale.

Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale

Costică Voicu - Alexandru Boroi, Dreptul penal al afacerilor, Ediţia 3, Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2006

Sorin Corlăţeanu, Drept penal al afacerilor. Curs universitar, Editura Pro Universitaria, Bucureşti, 2008

Teodora Vascu Barbu – Bugetul statului si agentii economici – E.D.P., Bucuresti, 1997

Revista Dreptul nr. 2/2006, Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale,Prof. univ. dr. Alexandru Boroi, Ion Rusu

Revista Dreptul nr. 4/2006, Noua lege pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale nr. 241/2005, Conf. univ. dr. Valerică Dabu

Revista Dreptul nr. 6/2006 Consideraţii teoretice şi practice in legătură cu Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, Gigel Potrivitu Avocat - Baroul Galaţi

Revista Dreptul nr. 6/2006 Cauzele de nepedepsire şi de reducere a pedepsei prevăzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale Iuliana Crişan Procuror - Parchetul de pe lângă Judecătoria Sector 4 Bucureşti, Marian Truşcă Procuror - Parchetul de pe lângă Judecătoria Sector 4 Bucureşti

16