CUPRINS evaziune fiscala

8/3/2019 CUPRINS evaziune fiscala

1/81

CUPRINS

CAPITOLUL I - Notiuni introductive............. 2

Sectiunea I - Consideratii generale............. 3

1. Obligatia de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile

publice...................... 7

2. Succinte precizari de ordin terminologic......... 9

3. Necesitatea combaterii evaziunii fiscale.......... 12

Sectiunea a II-a - Reglementarea juridica a infractiunii de evaziunefiscala.................. 15

1. Notiune si modalitati de realizare a evaziunii

fiscale....................... 20

2. Reglementarea juridica a infractiunii de

evaziune fiscala.................... 26

3. Consideratii de ordin procesual penal........... 38

4. Aspecte de drept comparat................ 42

CAPITOLUL II - Metodologia investigarii infractiunilor de evaziunefiscala................... 51

Sectiunea I - Principalele probleme ce trebuie clarificate pe parcursul investigariicriminalistice............ 53

1. Activitatea ilicita a faptuitorului............. 57

2. Locul si timpul comiterii evaziunii fiscale......... 67

3. Faptuitorii, calitatea acestora, contributia la savrsirea infractiunii si forma devinovatie.................. 70

4. Existenta concursului de infractiuni............ 72

5. Prejudiciul cauzat prin infractiune si posibilitatea recuperariiacestuia...................... 76


2/81

Sectiunea a II-a - Particularitati privind administrarea

probelor n cazul infractiunii de

evaziune fiscala............. 78

BIBLIOGRAFIE ................ ....... 81

CAPITOLUL I

NOIUNI INTRODUCTIVE

SECIUNEA I

CONSIDERAII GENERALE

1.Obligatia de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice

Dupa cum este cunoscut, Constitutia Romniei statueaza expres - pentru toti cetateniitarii - ". obligatia de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice"[1]. De asemenea,normele constitutionale consacra faptul ca "sistemul legal de impunere trebuie sa asigureasezarea justa a sarcinilor fiscale"[2]. As cum subliniaza literatura de specialitate[3] cheltuielilepublice intereseaza ntreaga comunitate nationala, avnd n vedere ca ele se refera la cheltuielile

statului.Dar, cheltuielile publice intereseaza si comunitatile teritoriale, n masura n care au ca

obiect cheltuielile administratiei publice locale. Din acest considerent, suportarea cheltuielilor publice a devenit obligatie constitutionala. Desigur a atrage obligatie are anumite limite,prevazute de Legea fundamentala, aceste limite constituindu-se n garantii constitutionale.

Este vorba, n primul rnd, de faptul ca obligatia cetatenilor de a contribui la cheltuielilepublice poate consta numai din plata impozitelor si taxelor. Pe de alta parte, aceste impozite sitaxe pot fi stabilite numai prin lege. Impozitele si taxele locale pot fi stabilite, n conditiile legii,de consiliile locale si judetene[4]. n afara acestora, "orice alte prestatii sunt interzise, n afara

celor stabilite prin lege, n situatii exceptionale".[5]n referire la cele de mai sus este de subliniat faptul ca obligativitatea ca impozitele si

taxele[6] sa fie stabilite numai prin lege se constituie ntr-o garantie constitutionala a dreptuluide proprietate, a averii cetatenilor.

De asemenea, obligatia constitutionala de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice, numai n conditiile stabilite de lege, are menirea de a aseza pe o baza justa sarcinile


3/81

fiscale ce revin fiecarui cetatean. Altfel spus, aceste sarcini trebuie sa fie subordonate principiului echitatii. Aceasta pentru a oferi sanse egale pentru toti cetatenii si a elimina oricediscriminare sau privilegiu. Totodata, pornind de la caracterul social al statului, sistemul legal deimpuneri este subordonat principiului de justitie sociala, acesta avnd menirea de a protejacategoriile sociale defavorizate.[7]

n contextul celor aratate trebuie precizat ca atunci cnd se refera la cetateni, textulconstitutional are n vedere si subiectele colective de drept : regii autonome, societati comercialesi alte persoane juridice. si aceasta se constituie tot ntr-o garantie constitutionala a dreptului deproprietate. Este si normal sa fie asa atta timp ct cheltuielile ocazionate de plata impozituluisau taxei sunt, n final, suportate de cetatenii n beneficiul carora se desfasoara activitatea regieiautonome, societatii comerciale ori persoanei juridice respective.[8] Mai mult, aceasta garantieconstitutionala defineste att limitele, ct si continutul obligatiei cetatenilor[9] de a contribui -prin impozite si taxe - la constituirea resurselor necesare pentru finantarea cheltuielilor publice.Asa cum am precizat, impozitele si taxele locale se stabilesc[10] de consiliile locale sau judetene,acestea fiind o expresie a principiului autonomiei locale.[11]

2. Succinte precizari de ordin terminologic

Pentru ntelegerea corecta a fenomenului de evaziune fiscala si a legii pentrucombaterea acesteia consideram necesara reamintirea unor termeni, a lantului si semnificatiei lor.

Astfel, n acceptiunea curenta, prin impozit se ntelege acel mijloc de prelevare silita la bugetul de stat sau la bugetele locale, cu titlu nerambursabil, a unei parti din venitulnational.[12] Cu alte cuvinte, impozitul este plata obligatorie efectuata de catre o persoana -

fizica sau juridica -, pe plan central sau local, cu titlu definitiv si fara contraprestatii directe, nconformitate cu prevederile legii. Potrivit prevederilor legale n vigoare exista mai multecategorii de impozite :

- impozitul pe profit;

- impozitul pe salarii;

- impozitul pe venit;

- impozitul pe dividente;

- impozitul pe veniturile realizate de persoanele nerezidente, s.a.

Indiferent de natura lor, impozitele pot fi clasificate n doua mari categorii, respectiv :

- impozite reale;

- impozite indirecte.


4/81

Impozitele reale - denumite si impozite directe - sunt cele stabilite asupra bunurilorimobile[13], precum si asupra veniturilor brute ce rezulta n urma unor activitati industriale,comerciale, bancare, activitati desfasurate n baza liberei initiative etc.

Asa cum releva literatura de specialitate[14], aceste impozite reale - directe - sunt de tip

personal, nominativ, avnd cuantum si termen de plata prestabilit.[15]

La rndul lorimpozitele indirecte sunt cele stabilite asupra vnzarii bunurilor, n specialasupra celor de larg consum, precum si asupra prestarii unor servicii. Din rndul impozitelorindirecte mentionam :

- accizele - taxele de consumatie -, percepute la vnzarea marfurilor de largconsum prin majorarea preturilor;

- monopolurile fiscale, concretizate n vnzarea marfurilor a caror productie saudesfacere constituie monopol de stat la preturi mai mari dect valoarea acestora,

realizndu-se astfel, pe lnga profitul ntreprinzatorului, si un important impozit dela consumator;

- taxele vamale, respectiv impozite percepute la importul, exportul sau tranzitulunor marfuri;

- impozitele pe profit, stabilite n cote progresive, pe transe, n raport cu veniturilerealizate cu titlu de salariu ori ca urmare a desfasurarii altor activitati[16];

- alte taxe, n rndul acestora incluzndu-se formele de impozit percepute de catreorganele administratiei de stat, organele judecatoresti, notarii publici, etc.; de

exemplu, taxele de timbru, taxele pentru legalizarea unor acte s.a.[17]O ultima precizare se refera la faptul ca prin modul lor de stabilire, impozitele reale

sunt declarative. Aceasta deoarece platitorul de impozite este acela care pune la dispozitiaautoritatii fiscale datele necesare stabilirii si calcularii sumelor datorate cu acest titlu. [18] Prinurmare, impozitul - indiferent de forma n care se materializeaza - este un act unilateral alstatului, fiind consecinta directa a exercitarii suveranitatii sale. Pe de alta parte, impozitul seprezinta ca un raport obligatoriu personal de drept public, el derivnd cin apartenenta persoaneila un anumit stat.[19] n acelasi timp, el are drept suport - juridic si moral - participarea persoanei la avantajele, generale si particulare, ce decurg din societate, economia nationala siactivitatea statului.

n concluzie, impozitul este o institutie de drept public fara de care este de neconceputexistenta statului si a structurilor sale administrativ-teritoriale, facnd parte organica din

acestea.[20]

Debitorul sau platitorul de impozit, denumit generic contribuabileste persoana fizicasau juridica obligata - potrivit legii - sa efectueze o anumita prelevare catre bugetul de stat ori


5/81

care datoreaza statului o taxa sau un impozit. Altfel spus, contribuabilul este persoana -fizica sau juridica - obligata prin lege la plata de taxe si impozite.

Bugetul nationalse compune din :

- bugetul de stat;

- bugetul asigurarilor sociale de stat;

- bugetele locale.

Deci conceptul de "buget national"reprezinta sintetic cele trei institutii juridicementionate. Trebuie subliniat faptul ca acest concept nu se confunda cu "bugetele publice", cumar fi cele ale autoritatilor publice cu caracter bugetar.[21]

n sfrsit, "veniturile statului"sunt formate din totalitatea resurselor banesti instituite

prin lege, care contribuie la constituirea fondurilor banesti ale acestuia.[22] Datorita acestui fapt,veniturile statului se constituie ntr-un tot unitar, fiind cunoscut sub denumirea de "sistemulveniturilor bugetare". Aceste venituri bugetare au anumite trasaturi specifice care lecaracterizeaza, fiind determinate de modul de stabilire, provenienta, termenele sau nlesnirile deplata acordate platitorului s.a.

Totodata, pornind de la natura sa - economica, financiara, juridica - veniturile bugetarepoarta denumiri diferite : impozit, taxa, prelevare, contributie, varsamntetc.

3. Necesitatea combaterii evaziunii fiscale

Cum era si firesc, transformarile de ordin politic, economic si social survenite nsocietatea romneasca dupa 1989 au determinat profunde mutatii si n modul de organizare,derulare si finalizarea a tuturor activitatilor, pe criterii si coordonate specifice economiei depiata.[23] n acelasi timp, noile realitati au determinat si un nou sistem de constituire aveniturilor statului prin redistribuirea venitului national, adica o alta viziune asupra conceptuluidefiscalitate. Asa cum am vazut, mobilizarea resurselor banesti la bugetul de stat se face, n principal, pe calea prelevarilor obligatorii, fiecare din aceste prelevari fiind reglementata prinacte normative distincte si diferite sub raportul dimensiunilor acestora, inclusiv prin modalitatidiferite de plata.[24]

Modificarea substantiala a capitalului de stat n favoarea celui privat, cresterea si

diversificarea agentilor economici, atragerea capitalului strain si desfasurarea de catre agentiistraini de activitati economice pe teritoriul tarii nu au fost, din pacate, nsotite de o legislatiecoerenta, ancorata n realitate. Lacunele de ordin legislativ si organizatoric au facut posibil ca unmare numar de agenti economici sa se sustraga de la ndeplinirea obligatiilor de plata aimpozitelor, taxelor, contributiilor si altor sume datorate statului. si aceasta n conditiile n care pentru marea majoritatea a agentilor economici nou nfiintati s-au creat o serie de facilitati,mergnd pna la scutirea de plata pentru perioadele de nceput.


6/81

Practica judiciara a evidentiat faptul ca o mare parte din agentii economici au obtinutprofituri considerabile prin diferite manopere ilicite, cum ar fi :

- neevidentierea unor operatiuni comerciale;

- nregistrari eronate, uneori fictive, a unor activitati;

- nfiintarea unor societati comerciale avnd drept scop efectuarea unei singureoperatiuni comerciale, urmata de abandonarea acestora;

- crearea unor firme fictive - "de fatada", "firme fantoma", etc. - prin care sederulau activitati comerciale;

- distrugerea cu intentie a unor acte primare si de contabilitate;

- utilizarea unor evidente contabile duble;

- diminuarea cotei de adaos comercial;

- ntocmirea si prezentarea de date nereale n balante si bilanturi;

- folosirea de documente false la operatiile de import-export ori de tranzit;

- ascunderea unor activitati economice si comerciale prin nedeclarareasucursalelor, filialelor, depozitelor, punctelor de lucru etc.;

- folosirea unor angajati cu ncalcarea prevederilor legale, asa numita "munca la

negru";- nerespectarea legislatiei privind stabilirea bazei de impozitare, cumul, scutire si

reducerile de impozit s.a.

O atare stare de lucruri a condus implicit la crearea a ceea ce este cunoscuta subdenumirea de "economie subterana", cu toate consecintele negative ce decurg din acest adevaratflagel. La aceasta situatie s-a ajuns si datorita faptului ca anumite unitati bancare, n mod cu totulnejustificat, prelevndu-se de pastrarea secretului bancar, au refuzat sa comunice organelor decontrol datele privind disponibilitatile banesti - si dinamica acestora - apartinnd agentiloreconomici suspectati de sustragerea de la plata impozitelor si taxelor legale.

Cresterea alarmanta a cazurilor de ncalcare a normelor financiar-fiscale, prinsustragerea de l 222v218c a plata impozitelor si taxelor datorate bugetului national[25], fieascunznd valoarea reala a veniturilor, fie neprezentnd declaratiile de impunere[26] au impusadoptarea legii pentru combaterea evaziunii fiscale.[27] Aceasta lege constituie un instrumentjuridic cadru n materia evaziunii fiscale si are menirea sa contribuie la combaterea mai ferma aacestui fenomen cu profunde implicatii. Dar, interpretarea si ntelegerea corecta a acestei legi nu


7/81

pot fi facute fara coroborarea ei cu alte acte normative, adoptate fie nainte, fie dupa intrarea nvigoare a legii pentru combaterea evaziunii fiscale.

SECIUNEA a II-a

REGLEMENTAREA JURIDICA A INFRACTIUNII DE EVAZIUNE FISCALA

1. Notiune si modalitati de realizare a evaziunii fiscale

Potrivit legii[28], "evaziunea fiscala este sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului asigurarilor

sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare de catre persoanele fizice si persoanelejuridice romne sau straine, denumite n continuare contribuabili".

Pe scurt, evaziunea fiscala este definita ca o sustragere de la impunere a platitorului deimpozite.[29] n ntelesul obisnuit termenul de "sustragere"semnifica o actiune cu caracter ilicit,

constnd n luarea unui lucru aflat n posesia sau n detinerea altei persoane, fara consimtamntulacesteia, cu scopul de a si-l nsusi pe nedrept.[30] n cazul evaziunii fiscale, prin "sustragere" sentelege, n general, fie nedeclararea, fie diminuarea surselor de venit, n scopul neplatiiimpozitelor sau taxelor datorate ori, dupa caz, n vederea micsorarii cuantumului acestora.

Asa cum am precizat, fiscalitatea se compune dintr-o mare diversitate de impozite -impozite directe[31], impozite indirecte[32], taxe vamale etc. -, fiecare dintre ele afectndveniturile realizate de persoanele fizice si juridice. Tocmai din cauza acestei diversitati deimpozite si taxe, nu ntotdeauna explicate si argumentate, deriva tentatia de a fi sustrase de subincidenta legii venituri impozabile ct mai substantiale, fenomenul evazionist tinznd sa iaproportii de masa.

n raport cu modurile n care cei obligati la plata impozitelor si taxelor se sustrag de laefectele reglementarilor fiscale, literatura de specialitate distinge doua feluri de evaziune fiscala,respectiv :

evaziune fiscala legala;

evaziune fiscala frauduloasa, cunoscuta si sub denumirea de frauda fiscala.

v Sustragerea de la plata impozitelor si taxelor se poate realiza prin interpretareadispozitiilor fiscale n favoarea contribuabilului. Este vorba de ceea ce literatura de specialitate

denumeste evaziune fiscala legala. Alaturarea termenului "legala"celui de "evaziunefiscala"pare, la prima vedere, paradoxala. Dar, practica demonstreaza ca din cauza modului ncare legislatia fiscala stabileste obiectul impozabil, o anumita parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale sunt sustrase de la impunere.[33] Cu alte cuvinte, platitorul deimpozite speculeaza reglementarile fiscale n vigoare si ncearca sa se plaseze ntr-o pozitie ctmai favorabila pentru a beneficia n mai mare masura de avantajele oferite de lege. De regula, unastfel de contribuabil utilizeaza procedeele legale, sesiznd si facnd sa fie n folosul luiposibilitatile lasate de legiuitor. Este vorba de exonerarea de plata sau oferirea unor stimulente de


8/81

ordin fiscal pentru anumite activitati economice promotionale, dar de care profita si persoane cenu sunt ndreptatite. O astfel de evaziune - la adapostul legii - permite sustragerea de la o partedin materia impozabila, fara ca aceasta conduita sa fie considerata ca o vatamare a legii.[34] Prinurmare, evaziunea fiscala legala nu constituie infractiune.

Dintre numeroasele moduri de realizare a evaziunii fiscale legale mentionam :

- investirea de catre unele societati comerciale a unei parti din profitul realizat nachizitii de masini, utilaje si alte echipamente - care beneficiaza de reduceri aleimpozitului pe venit - n felul acesta stimulndu-se acumularea;

- utilizarea, n anumite limite, a prevederilor actualelor acte normative carereglementeaza donatiile, indiferent daca aceste acte filantropice au avut sau nu loc,permite sustragerea unei parti din veniturile realizate de la impunere;

- constituirea unor fonduri de rezerva sau amortizare, ntr-un cuantum mai mare

dect cel reclamat de activitatea economica, n felul acesta micsorndu-se masavenitului impozabil,

- posibilitatea oferita de lege ca un contribuabil sa opteze pentru impozitul pevenitul persoanelor fizice ori pentru impozitul aplicabil veniturilor realizate decorporatie; evident optiunea contribuabilului pentru cel de-al doilea regim fiscalconduce la o importanta sustragere din venitul impozabil deoarece sistemul deimpunere al corporatiilor prevede numeroase facilitati, implicit o reducereconsiderabila a sarcinilor fiscale;

- luarea n considerare a unor facilitati legale referitoare la excluderea din masa

veniturilor impozabile a cheltuielilor ocazionate de pregatirea profesionala sau practica n productie si sumele platite pentru contractele de cercetare care au caobiect programe prioritare de interes national;[35]

- interpretarea de catre contribuabil a dispozitiilor legale - evident n folosul sau -care prevad scutiri ori reduceri de impozit pentru contributiile la sprijinireaactivitatilor culturale, artistice, sportive sau sociale;[36]

- scaderea din venitul impozabil a sumelor cheltuite cu prilejul protocoalelor ori acelor pentru reclame si publicitate, chiar n situatia n care astfel de cheltuieli nu aufost facute;

- constituirea de depozite de pastrare si administrare de catre parinte sau tutore aunor fonduri n favoarea minorului, stiut fiind faptul ca venitul aferentdepozitului[37]conduce la un impozit mai mic, comparativ cu suma ce ar trebuiplatita cu acest titlu pe venitul astfel realizat;


9/81

- mpartirea n mod egal a venitului total al membrilor familiei, indiferent decontributia fiecaruia la realizarea lui, rezultnd n final o diminuare a cuantumuluiimpozitului pe venit datorat statului;

- asocierile de familie[38], avnd ca rezultat impunerea separata a membrilor sai,

repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducnd la micsorarea sarcinilor fiscale.

Printr-o astfel de manevra sunt speculate prevederile actelor normative ce stabilesc cotede impunere mai mici - ori reduceri sau scutiri de impozit - pentru veniturile pna la un anumitplafon.[39]

Asa cum subliniaza literatura de specialitate[40] si practica judiciara n domeniumultitudinea reglementarilor si a impozitelor stabilite de acestea constituie mai degraba unndemn la eludarea acestora sau la gasirea de "solutii"[41] care sa conduca la diminuareaobligatiilor de plata. Fenomenul este explicabil, aria lui de cuprindere fiind pe tot globul, att ntarile straine dezvoltate. Astfel, n majoritatea tarilor lumii este instituit un regim special de

impozitare al veniturilor realizate din plasamente cu caracter de economii personale, mai ales ncazul n care sunt reinvestite. Tot astfel, multe tari aplica cote reduse ori chiar exonerari deimpozite pentru cetatenii nerezidenti care efectueaza pe teritoriul lor operatiuni financiare,investitii sau participari al capital. O astfel de politica deschide larg drumul evaziunii fiscalepentru cetatenii din alte tari. De fapt, mecanismul evaziunii fiscale legale se realizeaza tocmai naceste spatii financiare cunoscute sub denumirea de "paradisuri fiscale"unde exista legislatiisuperliberale si un regim de impunere deosebit de indulgent. Aceste "tax heavens"[42], adevarate"oaze fiscale" - Luxemburg, Liechtenstein, Panama, Antilele Olandeze, Arhipelagul Bahamass.a. - atrag att marile capitaluri, ct si personalitati din lumea financiara, politica, artistica sausportiva, creindu-se o adevarata retea de evitare a impunerilor fiscale si a controlului financiar.

De exemplu, multe personalitati artistice si sportive si stabilesc domociliul n acestezone, deoarece impozitul pe venit este mai mic dect n S.U.A., Marea Britanie, Suedia etc. lafel, milionarii americani sau britanici prefera sa-si stabileasca domiciliul n Monaco, ArhipelagulBahamas sau Antilele Olandeze pentru a evita impozitele mari pe avere practicate n tarile deorigine.[43] si exemplele ar putea continua.

v Evaziunea fiscala frauduloasa sau frauda fiscalaconsta n disimulareaobiectului impozabil, n subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor cai desustragere de la plata impozitului datorat.[44] Astfel de fapte constituie infractiuni. Altfel spus,spre deosebire de evaziunea fiscala legala - care presupune o mentinere prudenta n limitele legii-, frauda fiscala se comite prin ncalcarea flagranta a legii, platitorul de impozite sau taxe profitnd de modul n care se face impunerea. Asa cum am vazut, de regula, impunerea estestabilita pe baza declaratiei platitorului de impozite, acesta fiind obligat sa comunice organelorfiscale toate elementele necesare fixarii obligatiilor fiscale.

ntruct modalitatile normative de savrsire a infractiunii de evaziune fiscalafrauduloasa vor fi analizate n detaliu pe parcursul lucrarii[45], n cele ce urmeaza vom amintidoar cteva din modalitatile practice de savrsire, reliefate att de practica judiciara, ct si deliteratura de specialitate :


10/81

- ntocmirea de declaratii false cu privire la veniturile obtinute[46];

- alcatuirea de registre contabile ce contin date nereale;

- nedeclararea materiei impozabile;

- ntocmirea unor documente de plata fictive;

- tinerea de registre de evidenta duble;

- efectuarea de vnzari fara factura ori emiterea de facturi fara vnzarea efectiva,ascunznd n felul acesta operatiuni reale supuse impozitarii;

- micsorarea materiei impozabile prin reducerea cifrei de afaceri, actiune ce constan nregistrarea n cheltuielile societatii a unor cheltuieli personale a patronilor;

- nregistrarea unor cheltuieli care nu s-au efectuat n realitate;

- falsificarea bilantului unitatii etc.[47]

Frauda fiscala se mpleteste deseori cu evaziunea fiscala legala, fapt ce creaza serioasedificultati n descoperirea faptuitorilor si stabilirea vinovatiei acestora. n acest sens estecunoscuta modalitatea practicata de marile corporatii internationale, prin asa-numitele "preturi detransfer". De exemplu, o firma internationala dintr-o tara exporta marfuri n alta tara prinintermediul a doua filiale ale sale, dupa urmatoarea formula : o filiala dintr-o tara a uneicompanii cu baza ntr-o alta tara vinde marfuri unui beneficiar dintr-un alt stat, dar nu direct, ci prin intermediul altei filiale cu sediul ntr-un "tax heavens", pretul de vnzare fiind minim. La

rndul ei, ultima filiala revinde marfa, la pretul real al pietei, firmei careia i era destinata initial.Cum "vnzatorul" este dintr-o "oaza fiscala", acesta va plati impozite reduse, asa-numitele"paradisuri fiscale" practicnd o fiscalitate redusa. Este de subliniat faptul ca printr-un asemenea procedeu, cea mai mare parte a profitului apare realizata scriptic n cadrul filialelor din statulunde se practica un nivel redus al impozitelor, acest fapt conducnd implicit la o reducere asarcinii fiscale pe ansamblul corporatiei. n realitate, marfurile vndute nu ajung niciodata pe piata statelor unde sunt situate filialele intermediare, operatiunile fiind evidentiate doar ncontabilitate. Cum profiturile rezultate din bilanturi au la baza documente nregistrate corectdevine extrem de dificila depistarea fraudei. Acest mecanism a nceput sa fie pus n aplicare si deunele firme romnesti, acestea speculnd din plin de imperfectiunile legii, att a legii pentrucombaterea evaziunii fiscale, ct si a multora din actele normative din domeniul financiar-fiscal.

Micsorarea ncasarilor bugetare din impozite si taxe, datorita evaziunii fiscale[48] adevenit si n tara noastra o problema acuta. Pe buna dreptate, doctrina de specialitate considerafrauda fiscala un adevarat "cancer" care afecteaza, deopotriva, att viata politica, n toatesegmentele sale, ct si societatea civila. Studiile ntocmite de organismele de specialitate dintarile dezvoltate atesta faptul ca frauda fiscala se cifreaza la aproximativ 25% din valoareabugetelor acestor tari[49], n timp ce n tarile n curs de dezvoltare - ori n cele aflate n perioadade tranzitie spre economia de piata - frauda fiscala se ridica la procente ce depasesc cu mult 50%


11/81

din valoarea bugetului. Desi n tara noastra nu s-au facut astfel de studii, avem toate motivele sacredem ca situatia este la fel de alarmanta, cel putin din perspectiva practicii judiciare n materie.Cauzele sunt multiple si analiza detaliata a lor excede lucrarii de fata.

Este nsa clar faptul ca oriunde n lume fenomenul evaziunii fiscale - si n special a

fraudei fiscale - are la baza resorturi de ordin psihologic, de natura a-I determina pe contribuabilisa nu-si ndeplineasca obligatiile fiscale. Dintre acesta, amintim :

- inegalitatea taxarii ntre contribuabili din aceiasi categorie;

- nu de putine ori, caracterul spoliator al taxelor;

- justificarea fraudei prin asa-zisul caracter "sportiv" al acesteia[50] s.a..

Cu alte cuvinte, asa cum releva literatura de specialitate, prima cauza a fraudei fiscaleeste sistemul fiscal n cadrul caruia se dezvolta, bazat pe principiul declarativitatii

contribuabilului. n cazul acestuia opereaza prezumtia de sinceritate, ceea ce constituie, de fapt,"o incitatie la disimulare".[51] Nu trebuie separata de aceasta nici tehnica impozitarii, cunumeroase reduceri, deduceri, scutiri, reesalonari etc. prin urmare, cauza principala a evaziuniifiscale frauduloase este nsusi impozitul, fiecare impozit continnd n sine baza propriei fraude.

2. Reglementarea juridica a infractiunii de evaziune fiscala

Aparuta din necesitatile amintite[52], legea privind combaterea evaziunii fiscale[53],desi susceptibila de mbunatatiri, constituie actul normativ cadru n domeniu. Din acestconsiderent, pe lnga explicarea termenilor specifici[54], consideram utila si analiza elementelorconstitutive ale acestei infractiuni, pentru fiecare din modalitatile normative prevazute de lege.

Astfel, potrivit dispozitiilor imperative ale legii[55], "contribuabilii au obligatia de apermite efectuarea controlului si de a pune la dispozitia organelor de control toate documentele

contabile, evidentele si orice alte elemente materiale sau valori solicitate, n vederea cunoasteriirealitatii obiectelor surselor impozabile sau taxabile."

Corelativ acestor obligatii instituite n sarcina contribuabililor constituie infractiune si se pedepseste cu nchisoare de la 3 luni la 2 ani sau cu amenda de la 200.000 la 1.000.000lei "refuzul de a prezenta organelor de control prevazute de lege documentele justificative siactele de evidenta contabila necesare pentru stabilirea obligatiilor fata de stat."[56]

n cazul acestei modalitati normative, obiectul juridic special este constituit din relatiilesociale privind buna desfasurare a activitatilor economico-financiare si a caror realizare implicandeplinirea cu onestitate de catre fiecare contribuabil a obligatiilor fiscale. Subiect activ al uneiastfel de fapte poate fi orice persoana, legea neprevaznd nici o calitate pe care trebuie sa o aibafaptuitorul. Trebuie retinut totusi ca aceasta necircumstantiere a subiectului activ este relativa, nsensul ca, potrivit aceluiasi act normativ, sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si a altorsume datorate bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare nu poatefi savrsita dect de catre un "contribuabil".[57] Termenul "contribuabil" - sinonim cu acela de


12/81

subiect impozabil - are acelasi nteles ca si n vorbirea curenta, desemnnd persoana - fizica sau juridica - obligata prin lege sa participe pe cale impozitelor la formarea fondurilor banesti alestatului.[58] mai mult, n cazul persoanelor juridice, raspunderea penala revine reprezentantilorlegali ai acestora. Din maniera n care este redactata aceasta modalitate normativa de comitere,ea este susceptibila de participatie penala, fie sub forma coautorului, fie sub forma instigarii sau

complicitatii.[59]Subiect pasiv este, n primul rnd, statul, ca titular al valorii sociale ocrotite - adica

regimului instituit de lege pentru exercitarea activitatilor financiare si fiscale -, iar, n al doilearnd, organul de control. Prin urmare, n cazul acestei modalitati se poate vorbi de un subiectpasiv complex. Ct priveste latura obiectiva, aceasta se realizeaza printr-o manifestare de vointadin partea autorului, constnd n refuzul de a prezente organelor de control documentele expresindicate de lege. Asadar, este vorba de o ncalcare a obligatiei sale, statuata n mod imperativ delegea pentru combaterea evaziunii fiscale. Este de subliniat nsa faptul ca refuzul faptuitoruluiimplica ntotdeauna existenta unei cereri exprese din partea organelor de control. Asa cum relevaliteratura de specialitate[60], pentru existenta evaziunii fiscale n aceasta modalitate trebuie sa se

constate ndeplinirea cumulativa a urmatoarelor conditii :- refuzul faptuitorului trebuie sa se manifeste n fata unor persoane care au calitatea

de organ de control;

- refuzul faptuitorului sa vizeze documente justificative si acte de evidentacontabila;

- documentele[61] solicitate de organele de control sa fie apte de a conduce lastabilirea obligatiei fiscale fata de stat.

Refuzul faptuitorului poate fi explicit ori poate rezulta din comportamentul acestuia.Documentele justificative si actele de evidenta contabila sunt cele definite de Legea

contabilitatii[62] si de Regulamentul pentru aplicarea acestei legi.[63] Potrivit acestor actenormative "orice operatiune patrimoniala se consemneaza n momentul efectuarii ei ntr-unnscris care sta la baza nregistrarilor contabile, dobndind astfel calitatea de documentjustificativ". De asemenea, aceleasi norme legale statueaza ca "documentele justificative cuprind,de regula, urmatoarele elemente principale : denumirea documentelor, denumirea si sediulunitatii patrimoniale care ntocmeste documentul, numarul si data ntocmirii acestuia .".[64]

Crearea unei stari de pericol pentru buna desfasurare a relatiilor privind stabilirea si

ndeplinirea obligatiilor bugetare constituie urmarea imediata, aceasta producndu-se nmomentul savrsirii faptei, respectiv dupa consumarea refuzului faptuitorului de a prezentedocumentele justificative si actele de evidenta contabila. Att urmarea imediata, ct si raportul decauzalitate rezulta "ex re", din materializarea faptelor si nu mai necesita alte probatorii.

Sun aspectul laturii subiective, evaziunea fiscala n aceasta modalitate se savrsestenumai cu intentie, fie directa, fie indirecta.[65]


13/81

A doua modalitate normativa de comitere a evaziunii fiscale consta n "ntocmireaincompleta sau necorespunzatoare de documente primare sau de evidenta contabila ori

acceptarea unor astfel de documente, cu scopul de a mpiedica verificarile financiar-contabilepentru identificarea cazurilor de evaziune fiscala .".[66]

Agentii economici - contribuabilii - au obligatia de a ntocmi documentele primare si decontabilitate n mod complet si n conformitate cu dispozitiile legale.

Prin "evidenta contabila" se ntelege acea forma a evidentei economice cu ajutorulcareia se nregistreaza - prin intermediul conturilor -, se urmareste si se controleaza - dupametode proprii - diferite faze ale activitatii.[67] La rndul ei, "evidenta primara" cuprinde primele nregistrari - facute zilnic - ale operatiilor privind evidenta, miscarea si transformareamijloacelor economice si a surselor acestora, inclusiv rezultatele obtinute.[68]

Rezulta ca obiectul material al evaziunii fiscale savrsita n aceasta modalitate esteconstituit din documentele primare si de evidenta contabila, asa cum sunt ele definite de Legea

contabilitatii si de Regulamentul de aplicare a acesteia. si n acest caz, subiectul activ estenecircumstantiat, iar subiectul pasiv este statul, titular al valorii sociale protejate. Cu privire lasubiectul activ - autor - al evaziunii fiscale comise n aceasta modalitate normativa se cuvin a fifacute anumite precizari :

- ntocmirea incompleta sau necorespunzatoare a documentelor si actelor expresprevazute de lege - registre, bilanturi, dari de seama etc. - nseamna, n fapt, un falsintelectual, autorul atestnd fie fapte sau mprejurari necorespunzatoare adevarului,fie omitnd sa insereze n actele respective date ori mprejurari existente n realitatesi care trebuiau mentionate n nscrisul ntocmit;

- pornind de la cele mentionate mai sus, att n doctrina, ct si n practica judiciaras-au purtat discutii, sustinndu-se, pe de o parte, ca actele primare si de evidentacontabila ntocmite de persoanele fizice nu ar avea calitatea de "nscrisuri oficiale",iar, pe de alta parte, ca aceste persoane fizice nu pot fi asimilate "functionarilor", nsensul precizat de dispozitiile Codului penal;[69]

- n opinia noastra, discutiile de mai sus pornesc de la o premisa falsa, ntructtextul de lege care incrimineaza evaziunea fiscala n aceasta modalitate are n vederedoar persoanele juridice care au calitatea de contribuabili. Numai acestea auobligatia de a ntocmi documentele primare sau de evidenta contabila. Persoanelefizice au doar obligatia de a declara cu sinceritate veniturile obtinute si sursa

acestora, bunurile mobile si imobile aflate n proprietatea sa ori obtinute cu oricetitlu legal, precum si alte valori care genereaza titluri de creanta fiscala;[70]

- contribuabilul persoana fizica nu are motiv sa accepte astfel de documente primare sau de evidenta contabila, deoarece, asa cum am vazut, cuantumulimpozitelor sau taxei se face n baza declaratiei sale;


14/81

- n contextul celor aratate, caracterul de "nscrisuri oficiale" al actelor sidocumentelor emise de o persoana juridica este evident si nu mai necesita altecomentarii; ele emana de la un "functionar", adica de la un salariat care executa onsarcinare n serviciul unei alte persoane juridice dect cele cuprinse n termenul de"public".[71]

Avnd n vedere cele de mai sus consideram ca necircumstantierea subiectului activ esterelativa, nuantarile urmnd a fi avute n vedere cu ocazia cercetarii. Tot n legatura cu subiectulactiv trebuie precizat ca si aceasta modalitate normativa poate fi comisa n participatie.[72]

Sub aspectul elementului material al laturii obiective, aceasta fapta poate fi savrsitafie printr-o actiune, constnd n ntocmirea incompleta sau necorespunzatoare a actelor deevidenta contabila, fie printr-o inactiune, respectiv prin acceptarea unor astfel de documenteincomplete sau nesatisfacatoare.

Pentru existenta infractiunii, textul de lege impune o cerinta esentiala, respectiv ca

ntocmirea ori acceptarea actelor incomplete sau necorespunzatoare sa fie n masura sa mpiediceverificarile financiar-contabile pentru identificarea cauzelor de evaziune fiscala. Cu alte cuvinte,actiunea ori inactiunea faptuitorului, trebuie sa vizeze un scop, precis determinat de textulincriminator.

Ca si n cazul primei modalitati normative si n acest caz urmarea imediata consta ncrearea unei stari de pericol pentru relatiile sociale ce au ca obiect desfasurarea cu onestitate aactivitatilor economico-financiare si fiscale. Att urmarea imediata, ct si legatura de cauzalitaterezulta din materialitatea faptelor (ex re).

n privinta laturii subiective trebuie retinut faptul ca pentru existenta infractiunii este

necesara o intentie calificata, determinata de scopul activitatii ilicite a faptuitorului. Altfel spus, pentru a subzista infractiunea n aceasta forma nu este suficient ca faptuitorul sa fi prevazutcrearea starii de pericol, ci sa fi urmarit producerea rezultatului pagubitor.[73]

"Sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si a contributiilor datorate statului prinnenregistrarea unor activitati, pentru care legea prevede obligatia nregistrarii, n scopulobtinerii de venituri" constituie o alta modalitate normativa de savrsire a evaziuniifiscale.[74] si aceasta fapta[75] are ca obiect material actele si documentele n care trebuie sa senregistreze activitatile desfasurate de contribuabili si care constituie baza de calcul aimpozitelor, taxelor si celorlalte contributii datorate statului.

Dupa cum rezulta din textul de lege, elementul material al laturii obiective se realizeazaprintr-o actiune ce consta din sustragerea de al plata impozitelor, taxelor si celorlalte contributiidatorate. Al rndul ei, aceasta sustragere de la plata obligatiilor fiscale se concretizeaza nnenregistrarea unor activitati pentru care legea prevede obligatia nregistrarii.

Asa cum releva si literatura de specialitate, prin "nenregistrarea unor activitati" sentelege efectuarea acelor activitati ce constituie obiect de activitate al societatii comerciale si pecare aceasta nu le-a nregistrat la Registrul Comertului.[76]


15/81

Pentru nregistrarea laturii obiective si a elementului sau material, deci pentru a subzistaevaziunea fiscala n aceasta forma, legea cere imperativ ndeplinirea unei cerinte esentiale sianume ca activitatile prin care s-a realizat sustragerea de la plata obligatiilor fiscale sa fie dinrndul acelora pentru care este prevazuta obligatia nregistrarii.

Pornind de la textul de incriminare, opiniile exprimate n literatura de specialitate ti practica judiciara n materie ajungem la concluzia ca subiectul activ al unei astfel de fapte nu poate fi dect o persoana ce are o anumita calitate, n speta fie conducatorul societatiicomerciale, mputernicitul acestuia ori un alt reprezentant legal. Prin urmare avem de a face cu opersoana juridica, subiectul activ fiind de data aceasta circumstantiat. Evident, si n cazul acesteiforme de evaziune fiscala subiectul pasiv este satul, titular al valorii sociale ocrotite. Tot astfel,urmarea imediata consta n crearea starii de pericol pentru desfasurarea normala a obligatiilorreferitoare la stabilirea si executarea obligatiilor bugetare, producndu-se n momentul savrsiriifaptei. Ca si n cazul celorlalte forme de evaziune fiscala analizate, att urmarea imediata, ct silegatura de cauzalitate rezulta "ex re" si nu necesita probatorii suplimentare sau speciale.

Latura subiectiva consta ntr-o intentie calificata, actiunea faptuitorului fiind facuta "nscopul obtinerii de venituri".

Tot evaziune fiscala este si "sustragerea de la plata obligatiilor fiscale, n ntregime saun parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei

impozabile sau taxabile, sau efectuarea oricaror alte operatiuni n acest scop" o astfel de faptafiind pedepsita cu nchisoare de la 2 la 7 ani si interzicerea unor drepturi. [77]

Asa cum am precizat, contribuabilii sunt obligati sa declare cu sinceritate veniturilerealizate, bunurile mobile si imobile aflate n proprietatea sa - ori obtinute cu orice titlu legal -precum si alte valori care genereaza titluri de creanta fiscala.[78]

Obiectul juridic special este comun cu cel al formelor de evaziune fiscala analizateanterior, constnd n fascicolul de relatii sociale ce privesc formarea, desfasurarea normala sidezvoltarea activitatilor economico-financiare a caror realizare implica nemijlocit ndeplinirea decatre contribuabili a obligatiilor fiscale.

Aceeasi observatie si n privinta subiectelor infractiunii. Astfel, subiectul activ poate fiorice contribuabil, respectiv orice persoana fizica sau juridica - romna ori straina - caredatoreaza statului impozite, taxe sau alte sume.

La fel, subiectul pasiv este complex, statul fiind principalul subiect pasiv, n calitate de

titular al valorilor sociale ocrotite.Elementul material al laturii obiective se poate realiza fie printr-o actiune, fie printr-o

inactiune :

- nedeclararea veniturilor impozabile;

- ascunderea obiectului ori sursei impozabile sau taxabile;


16/81

- efectuarea oricaror alte operatiuni n scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale.

Legatura de cauzalitate rezulta "ex re", iar urmarea imediata consta n producerea uneistari de pericol pentru relatiile sociale privind desfasurarea cu onestitate a activitatiloreconomico-financiare, inclusiv pentru stabilirea si ndeplinirea obligatiilor fiscale. Ea se produce

n momentul savrsirii faptei.

Sub aspectul laturii subiective, aceasta forma de evaziune fiscala se savrseste cuintentie calificata, faptuitorul actionnd pentru realizarea unui scop precis determinat, respectivsustragerea de la plata obligatiilor fiscale.

Dovada a pericolului social ridicat al acestei infractiuni sta si faptul ca legiuitorul anteles sa sanctioneze tentativa la o astfel de fapta.[79]

Legea pentru combaterea evaziunii fiscale obliga pe toti contribuabilii " sa evidentiezeveniturile realizate si cheltuielile efectuate din activitatile desfasurate, prin ntocmirea

registrelor sau a oricaror alte documente prevazute de lege".[80] n situatia n carecontribuabilul nu-si ndeplineste aceasta obligatie devin incidente prevederile legii sus-mentionate, fapte mbracnd aspect infractional. Potrivit textului legal "fapta de a nu evidentiaprin acte contabile sau alte documente legale, n ntregime sau n parte, veniturile realizate ori dea nregistra cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale, daca a avut ca urmare neplata saudiminuarea impozitului, taxei si a contributiei, se pedepseste cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani siinterzicerea unor drepturi sau amenda de la 1.000.000 la 10.000.000 lei".[81]

Din analiza acestui text incriminator rezulta ca obiectul material al acestei forme deevaziune fiscala este dat de actele contabile - sau alte documente legale - n care contribuabiluleste obligat sa nregistreze att veniturile realizate, ct si cheltuielile efectuate.

Potrivit prevederilor Legii contabilitatii, principalele registre ce se formeaza ncontabilitate sunt :

- registrul-jurnal;

- registrul inventar:

- cartea mare.[82]

Acelasi act normativ statueaza ca " pentru verificarea nregistrarilor corecte n

contabilitate a operatiunilor patrimoniale se ntocmeste lunar balanta de verificare".[83]Dupa cum este cunoscut, balanta de verificare este tabloul care contine simbolul si

denumirea conturilor contabile, suma totala a miscarilor debitoare si creditoare ale fiecarui cont.Ea se ntocmeste periodic - lunar, anual, etc. - si serveste la controlul exactitatii nregistrarilor nconturi, ca mijloc de legatura ntre conturile sintetice si bilant si ca sursa de documentara pentrucontrolul si analiza activitatii economice.[84]


17/81

Pe de alta parte, asa cum rezulta din nsasi prevederile legii pentru combaterea evaziuniifiscale, contribuabilului i revine att obligatia ntocmirii corecte a nregistrarilor contabile, ct sia documentelor justificative.[85]

Rezulta din cele de mai sus ca elementul material al laturii obiective se realizeaza fie

printr-o inactiune[86], fie printr-o actiune[87]. Fiind singura actiune de rezultat prevazuta delegea pentru combaterea evaziunii fiscale, urmarea imediata consta n neplata sau diminuareaimpozitului, taxei sau contributiei datorate statului.

Infractiunea se poate savrsi numai cu intentie.[88]

Pentru stabilirea corecta a veniturilor supuse impozitarii este necesar ca evidentelecontabile sa fie tinute n conformitate cu prevederile legale n vigoare, legea contabilitatiistatund n acest sens ca "registrele de contabilitate se utilizeaza n strnsa concordanta cudestinatia acestora si se prezinta n mod ordonat si completate, astfel nct sa permita n orice

moment identificarea si controlul operatiunilor patrimoniale efectuate".[89] De asemenea,

acelasi act normativ precizeaza ca " persoanele fizice si juridice care utilizeaza sisteme deprelucrare automata a datelor au obligatia sa asigure respectarea normelor contabile, stocarea, pastrarea sub forma suporturilor tehnice si controlul datelor nregistrate n contabilitate.

Unitatile de informatica poarta raspunderea prelucrarilor cu exactitate a informatiilor dindocumente, iar beneficiarii raspund pentru exactitatea si realitatea datelor pe care le transmit

pentru prelucrare ."[90]. n conformitate cu dispozitiile aceluiasi act normativ, att registrele decontabilitate, ct si celelalte documente justificative care stau la baza nregistrarilor ncontabilitate se pastreaza arhive timp de 10 ani.[91] Tot astfel, n cazul pierderii, distrugerii orisustragerii acestor documente, persoanele fizice si juridice au obligatia sa ia masuri dereconstituire a acestora n cel mult 30 de zile de la data constatarii pierderii ori, dupa caz, asustragerii sau distrugerii lor.[92]

Nerespectarea prevederilor imperative ale legii contabilitatii atrage, n anumite conditii,raspunderea penala a faptuitorului. Astfel, constituie evaziune fiscala "organizarea sauconducerea de evidente contabile duble, de catre conducatorul unitatii sau alte persoane cu

atributii financiar-contabile, ori alterarea memoriei aparatelor de taxat, de marcaj sau altormijloace de stocare a datelor, n scopul diminuarii veniturilor supuse impozitelor, taxelor si a

contributiilor"[93], o astfel de fapta fiind pedepsita cu nchisoare de la 2 la 7 ani si interzicereaunor drepturi.

Avnd un continut alternativ, elementul material al laturii obiective consta ntotdeaunantr-o actiune, respectiv :

- organizarea si conducerea de evidente contabile duble;

- alterarea memoriilor aparatelor de taxat ori a altor mijloace de stocare a datelor;

- distrugerea actelor contabile, a altor documente, precum si a memoriiloraparatelor de taxat sau de marcaj.


18/81

Este evident ca obiectul juridic special este acelasi ca si n cazul formelor de evaziunefiscala analizate anterior, n timp ce obiectul material este constituit din actele contabile - sau altedocumente -, memoriile aparatelor de taxat sau de marcaj ori a altor mijloace de stocare adatelor. Pentru existenta acestei infractiuni trebuie sa se constate ndeplinirea cerintei esentialeimpuse de lege si anume ca actiunile ce configureaza elementul material sa vizeze realizarea unui

scop precis determinat, adica sa conduca la diminuarea veniturilor supuse impozitelor, taxelorsau contributiilor datorate fie bugetului asigurarilor sociale de stat, fie fondurilor specialeextrabugetare.

Trebuie remarcat si faptul ca n cazul primei variante alternative, teza I, fapta arecaracter continuu, natura sa fiind data de actiunile concrete ale faptuitorului : "organizare" sau"conducere".[94] Asa cum este cunoscut, infractiunea este continua atunci cnd are loc"prelungirea n mod natural a actiunii[95] ce constituie elementul material al laturii obiective,dupa consumare, pna la interventia unei fapte contrare".[96] Or, "organizarea", ct si"conducerea" presupun actiuni de durata, prima constnd n ndrumarea unei anumite activitati,n timp ce a doua semnifica ntreprinderea de actiuni necesare pentru desfasurarea activitatii.[97]

Subiectul activ al infractiunii este calificat, acesta neputnd fi dect "conducatorulunitatii" sau "alte persoane cu atributii financiar-contabile". Avnd n vedere scopul urmarit defaptuitor, forma de vinovatie este intentia calificata.

De asemenea, tentativa este incriminata[98].

n sfrsit, ultima forma de evaziune fiscala consta n "declararea fictiva facuta decontribuabili sau mputernicitii acestora cu privire la sediul unei societati comerciale sau la

schimbarea acestuia fara ndeplinirea obligatiilor prevazute de lege, n scopul sustragerii de lacontrolul fiscal .".[99]

Obligatiile la care se refera textul incriminat sunt precizate chiar n cuprinsul legiipentru combaterea evaziunii fiscale. Astfel, "contribuabilii au obligatia ca, n termen de 5 zile dela nregistrare, sa declare la organul fiscal pe a carui raza teritoriala si are sediul, datele nlegatura cu subunitatile constituite n sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine si cuoricare alte locuri n care se desfasoara activitati producatoare de venituri, bancile si conturile bancare n lei si valuta, indiferent de locul unde functioneaza, n tara sau strainatate.".[100] Declararea sediilor si subunitatilor mentionate "de pe teritoriu tarii se face si ala organulteritorial unde acestea functioneaza".[101] De asemenea, orice schimbare intervenita n legaturacu datele privitoare la subunitatile constituite - sucursale, filiale, puncte de lucru etc. - ". se vacomunica organelor fiscale competente n termen de 15 zile de la data cnd a avut loc . Lasolicitarea organelor de control, bancile sunt obligate sa comunice existenta conturilor deschisede contribuabili".[102]

si n cazul acestei infractiuni, obiectul juridic special este format din totalitatea relatiilorsociale ce privesc buna desfasurare a activitatilor economico-financiare si a caror realizare esteconditionata nemijlocit de ndeplinirea de catre contribuabili, cu onestitate, a obligatiilor fiscale.Subiectul activ al acestei forme de evaziune fiscala poate fi numai o persoana ce are o anumitacalitate. n fond, la o analiza atenta a textului lege observam ca, n afara de calitatea de


19/81

"contribuabil", faptuitorul trebuie sa-si desfasoare activitatea ntr-o societate comerciala. Pe dealta parte, obligatia nregistrarii si declararii sediilor[103] sau a schimbarii acestora revineconducatorului societatii comerciale respective sau mputernicitilor acestuia.[104] Prin urmare,autorul acestei forme de evaziune fiscala este calificat, n sensul ca trebuie sa aiba calitateaexpres ceruta de lege pentru a efectua operatiunile de declarare a sediilor ori a subunitatilor

societatii comerciale. De aici concluzia fireasca potrivit careia subiectul activ al acesteiinfractiuni este un "contribuabil", persoana juridica.

Ca si n cazul celorlalte infractiuni de evaziune fiscala analizate, subiectul pasivprincipal este statul, iar subiectul pasiv secundar este organul fiscal pe raz caruia si are sediulsocietatea respectiva.

Elementul material al laturii obiective se realizeaza printr-o actiune, aceasta realizndu-se prin declararea fictiva cu privire la sediul unei societati comerciale sau schimbarea sediuluifara ndeplinirea obligatiilor prevazute de lege.

Pentru a subzista sau nu infractiunea n aceasta forma trebuie sa se constate ndeplinireacerintei esentiale cerute de lege, respectiv ca actiunea ce constituie elementul material alinfractiunii sa fie realizata n scopul sustragerii de la controlul fiscal.[105]

Urmarea imediata a actiunii faptuitorului nu este de natura materiala, ci consta ncrearea unei stari de pericol cu privire la posibilitatea pentru contribuabil de a savrsi acte deevaziune fiscala fara a fi descoperit, deoarece organele fiscale nu-I cunosc sediul real.[106] Cualte cuvinte, si aceasta fapta este o infractiune de pericol. si n acest caz, urmarea imediata silegatura de cauzalitate rezulta "ex re", iar consumarea activitatii ilicite are loc instantaneu, nmomentul depunerii declaratiei fictive.

Latura subiectiva consta n vinovatie, sub forma intentiei directe, calificata de un anumitscop.[107]

3. Consideratii de ordin procesual penal

Sub aspectul procesual penal, competenta de cercetare revine organelor de cercetare penala ale politiei. Actiunea penala se pune n miscare din oficiu, urmarirea penala urmndregulile procedurale obisnuite. Constatarea faptelor de evaziune fiscala poate fi facuta att deorganele financiar-fiscale, ct si alte persoane mputernicite de lege. n acest sens legea statueazaca "organele financiar-fiscale din cadrul Ministerului Finantelor si din unitatile teritorialesubordonate, Garda Financiara si alte persoane mputernicite de lege au dreptul de a verifica

contribuabilii cu privire la respectarea de catre acestia a dispozitiilor legale de organizare sidesfasurare a activitatilor economice producatoare de venituri impozabile supuse impozitelor si

taxelor".[108]

Prin urmare, organelor financiar-fiscale sunt conferite toate drepturile si obligatiile prevazute de legea procesuala penala organelor de constatare. Reamintim faptul ca potrivitnormelor procesuale, aceste organe sunt obligate sa procedeze la luarea de declaratii de lafaptuitor si de la martorii care au fost de fata la savrsirea unei infractiuni si sa ntocmeasca


20/81

proces-verbal despre mprejurarile concrete ale savrsirii acesteia.[109] Totodata, acestora lerevine obligatia de a nainta procuratorului - n cel mult 3 zile de la descoperirea faptei ceconstituie infractiune - actele ncheiate, cu exceptia cazurilor cnd legea dispune altfel.[110]

Revenind la textul din legea pentru combaterea evaziunii fiscale care stabileste organele

care au dreptul sa constate infractiunile de acest gen si de la formularea " .si alte persoanemputernicite de lege .", nca de la intrarea n vigoare a acestui act normativ s-au iscat discutii, nspecial n rndul practicienilor, cu privire la competenta organelor de politia pe linia constatariifaptelor din sfera evaziunii fiscale.[111] S-a sustinut bunaoara ca, din moment ce nu suntnominalizate expres, organelor de politie nu le revine sarcina de a constata astfel de fapte,expresia ". si alte persoane mputernicite de lege" desemnnd pe cei abilitati n acest sens, fie deMinisterul Finantelor, fie de Garda Financiara. Cum acestea nu pot mputernici organele de politie, rezulta, sustinea adeptii acestei "teorii", ca politia nu are nici o competenta n materiaconstatarii si stabilirii sustragerilor de la plata impozitelor si taxelor datorate statului.

Astfel de "interpretari" nu mai necesita nici un alt comentariu. A considera ca organele

de politie nu au dreptul sa constate cazurile de evaziune fiscala, dar, n acelasi timp, au ncompetenta cercetarea acestora este un non-sens.

Potrivit legii, supravegherea urmaririi penale este realizata de procurorul de la parchetulcorespunzator instantei care judeca n prima instanta cauza. n faza de judecata competentamateriala n prima instanta revine judecatoriei.[112]

Ct priveste competenta teritoriala, aceasta este determinata de urmatoarele criteriistabilite expres de dispozitiile legii procesuale penale[113] :

- locul unde a fost savrsita infractiunea;

- locul unde a fost prins infractorul;

- locul unde locuieste infractorul;

- locul unde locuieste persoana vatamata.

Corobornd prevederile legii pentru combaterea evaziunii fiscale cu dispozitiile legiiprocesuale penale observam ca n materia infractiunilor n discutie opereaza, n general, primulcriteriu, respectiv cel al savrsirii faptei.[114]

Aceasta deoarece, asa cum am vazut, contribuabilii sunt obligati sa declare veniturile orisediile societatilor comerciale[115] la organul fiscal teritorial. Dupa cum, tot organele fiscale sicele de politie teritoriale sunt acelea carte efectueaza controalele n vederea stabilirii obligatiilorcontribuabililor fata de stat si constata ntocmirea incompleta sau necorespunzatoare adocumentelor primare sau de evidenta contabila, nenregistrarea activitatilor aducatoare devenituri supuse impozitarii, organizarea sau conducerea de evidente contabile duble oridistrugerea actelor contabile sau a altor documente inclusiv a aparatelor de taxat, de marcaj ori aaltor mijloace de stocare a datelor.


21/81

O problema controversata - att n doctrina, ct si n jurisprudenta - o reprezintaexercitarea actiunii civile. Pornind de la faptul ca toate infractiunile de evaziune fiscala auaptitudinea de a produce o paguba, devine operabil principiul raspunderii civile potrivit caruia"orice fapta a omului care cauzeaza altuia un prejudiciu obliga pe acela din a carui greseala s-aocazionat a-l repara".[116] Acesta este temeiul juridic care face ca n cazul unei infractiuni

generatore de prejudicii sa se nasca, o data cu dreptul la actiunea penala, si un drept de actiunecivila. Asa cum este cunoscut, actiunea civila are ca obiect tragerea la raspundere civila ainculpatului, precum si a partii responsabile civilmente[117], inculpatul putnd fi actionat numain raport cu nerespectarea obligatiilor civile ce decurg din repararea prejudiciului cauzat prininfractiune.[118] n cazul infractiunilor de evaziune fiscala subiect pasiv este statul, acestaurmnd sa se constituie parte civila n procesul penal prin reprezentantii sai. n conformitate cuactele normative n vigoare[119], Ministerul Finantelor "reprezinta statul, ca subiect de drepturisi obligatii, n fata organelor de justitie, precum si n orice alte situatii n care acesta participanemijlocit, n nume propriu, n raporturile juridice, daca legea nu stabileste n acest scop un alt

organ". Rezulta deci ca n procesul penal statul este reprezentat de Ministerul Finantelor,acestuia revenindu-i obligatia de a prezenta cuantumul prejudiciului cauzat prin evaziune fiscala,

precum si orice alte date necesare n vederea stabilirii si repararii prejudiciului cauzat.Dispozitiile legii procesuale penale statueaza ca "actiunea penala se porneste si se exercita dinoficiu cnd persoana vatamata este o unitate dintre cele la care se refera art.145 din Codulpenal".[120] Mai mult, n cazul exercitarii din oficiu a actiunii civile, " instanta este obligata sase pronunte din oficiu asupra repararii pagubei, chiar daca unitatea pagubita nu este constituitaparte civila".[121] De asemenea, cnd persoana vatamata este o unitate dintre cele la care serefera art.145 din Codul penal, procurorul - cnd participa la judecata - ".este obligat sa sustinainteresele civile ale acesteia, chiar daca nu este constituita parte civila".[122]

n concluzie, exercitarea din oficiu a actiunii civile are drept scop repararea deplina apagubei pricinuite prin evaziune fiscala si asigurarea integritatii avutului public.

Dar textele de lege mentionate[123] au fost declarate neconstitutionale[124]. Fata deaceasta situatie suntem n deplin consens cu opiniile exprimate n literatura despecialitate[125] din care rezulta ca aceasta neconstitutionalitate se limiteaza doar la pricina judecata, autoritatea lucrului judecat fiind relativa. Cu alte cuvinte, legea si pastreazavalabilitatea n toate celelalte cazuri, neputnd fi considerata abrogata. Aceasta deoarececonstatarea neconstitutionalitatii textelor de lege mentionate se refera n exclusivitate la proprietatea privata a statului. ne ntemeiem aceasta afirmatie chiar pe dispozitiile CurtiiConstitutionale n care - referindu-se la prevederile art.17 alin. 1 si 2 si art.18 alin. 2 Codprocesual penal - se constata ca "aceste dispozitii contravin art.41 alin. 2 din Constitutie, careasigura o egala ocrotire a proprietatii apartinnd persoanelor fizice sau juridice de drept privat si a proprietatii private a statului. asa fiind, n privinta exercitarii din oficiu sau a sustinerii

actiunii civile de catre procurori, cnd persoana vatamata este o unitate dintre cele la care serefera art.145 Codul penal, Statul nu poate beneficia de ocrotire judiciara diferita de aceea a

persoanelor fizice sau juridice de drept privat".

Dar, asa cum am precizat, n cazul infractiunilor de evaziune fiscala se aduce atingereavutului public[126], fiind diminuate veniturile publice ca urmare a micsorarii ori neplatiiimpozitelor sau taxelor datorate. Deci, n aceste cazuri nu sunt incidente dispozitiile


22/81

constitutionale.[127] Altfel spus, n cazul infractiunilor de evaziune fiscala ramn n vigoare sisunt aplicabile prevederile nscrise n legea procesuala penala privitoare la exercitarea din oficiua actiunii civile si la sustinerea acesteia de catre procuror.

4. Aspecte de drept comparat

Problema evaziunii fiscale constituie o preocupare constanta a tuturor tarilor lumii. Eaeste reglementata diferit, n raport cu implicatiile economico-financiare, modul se savrsire,principiile care stau la baza politicii fiscale a autoritatilor s.a..

Astfel, legislatia germana face distinctie ntre frauda fiscala si fapta de a aduceprejudicii intereselor fiscale ale statului. este vinovata de frauda fiscala persoana care obtine, nmod fraudulos, pentru sine sau pentru altii, avantaje fiscale nejustificate, de natura sa diminuezeveniturile statului. n situatia n care fapta a fost savrsita din neglijenta, pedeapsa este amendade pna la 100.000 DM. Daca faptuitorul a actionat cu intentie amenzile sunt nelimitate, iar ncazurile grave se aplica pedeapsa cu nchisoarea pna la 5 ani. Complicitatea si tentativa sunt

sanctionate n acelasi mod ca si frauda. Anumitele fapte prin care se aduc prejudicii intereselorfiscale ale statului[128] sunt calificate drept contraventii si sanctionate cu amenda de pna la100.000 DM ori, dupa caz, cu nchisoare pna la 2 ani.


23/81


24/81

- n literatura economica de specialitate[134] se considera ca exista un sistem aldocumentelor contabile, deosebit de complex, cu numeroase particularitati de continut sirestrictii de completare si circulatie, acre pot fi grupate n trei mari categorii .

documente justificative - primare si centralizatoare - prin intermediul carora

se atesta efectuarea operatiunilor economice;[135]

documentele de evidenta si prelucrare contabila;

documentele de sinteza si raportare contabila si financiar-fiscala;

Trebuie retinut faptul ca ultimele doua categorii de documente se refera la instrumentelede lucru contabil - cu un continut si un circuit precis stabilit - ncepnd de la fisele de cont, notecontabile, jurnale etc., continund cu setul formularelor de raportare fiscala periodica siterminnd cu registrele si bilantul contabil anual.[136]

- expresia "document justificativ" se refera la nscrisul n care se consemneaza oriceoperatie comerciala n momentul efectuarii ei si care sta la baza nregistrarilor n contabilitate

Asa cum a am precizat[137] aceste nscrisuri trebuie sa cuprinda, de regula, urmatoareleelemente principale :

denumirea documentului;

denumirea si sediul unitatii patrimoniale care ntocmeste documentul;

numarul si data ntocmirii documentului;

mentiune[138] cu privire la partile care participa la efectuarea operatiunilorpatrimoniale;

continutul operatiunii patrimoniale si - atunci cnd este cazul - temeiul legalal efectuarii acesteia;

datele cantitative si valorice aferente operatiunii patrimoniale efectuate;

alte elemente de natura sa asigure consemnarea corecta a operatiunilorefectuate;[139]

numele, prenumele si semnaturile persoanelor care au ntocmit nscrisurilen cauza ori, dupa caz, le-au vizat si aprobat.[140]

Prin urmare, atunci cnd analizeaza activitatea infractionala, organele de urmarirepenala trebuie sa faca referire la "documentele contabile oficiale" - asa cum sunt ele definite nlegislatia speciala contabila -, "documentele justificative" constituind doar o parte a acestora,fiind incluse n ele.[141]


25/81

v Refuzul - neacceptarea sau respingerea - sa fie adresat organelor de controlprevazute de lege;

Prin "organe de control prevazute de lege" se nteleg organele expres mentionate ndispozitiile legii pentru combaterea evaziunii fiscale, respectiv organele financiar-fiscale din

cadrul Ministerului Finantelor si din unitatile teritoriale subordonate[142], Grade Financiara sialte persoane mputernicite de lege.[143] Aceste organe au dreptul sa verifice contribuabilii cu privire la respectarea de catre acestia a dispozitiilor legale care reglementeaza modul deorganizare si desfasurare a activitatilor economice producatoare de venituri impozabile, precumsi bunurilor supuse impozitelor si taxelor.

n legatura cu organele abilitate sa efectueze controalele pentru a stabili obligatiilefiscale ale contribuabililor, n conformitate cu prevederile legale n vigoare[144], controlulfinanciar al statului se organizeaza si functioneaza n Ministerul Finantelor si se realizeaza prin :

- Directia generala a controlului financiar de stat;

- Garda financiara.

n judete si n municipiul Bucuresti sunt organizate directii sau directii generale alecontrolului financiar de stat, avnd n structura sectii ale Garzii financiare.[145] Directia generalaa controlului financiar de stat si unitatile subordonate acesteia au urmatoarele atributii :

- Controleaza administrarea si utilizarea fondurilor acordate de la bugetul pentrucheltuielile de functionare si ntretinere a organelor centrale si locale aleadministratiei de stat si a unitatilor finantate de la buget;

- Controleaza utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investitiide interes general, subventionarea unor activitati si produse si pentru alte destinatiiprevazute de lege;

- Verifica folosirea mijloacelor si fondurilor din dotare, precum si respectareareglementarilor financiar-contabile n activitatea regiilor autonome si a societatilorcomerciale cu capital de stat;

- Verifica exactitatea si realitatea nregistrarilor n evidentele prevazute de lege side actele de constituire a societatilor comerciale si a celorlalti agenti economici,urmarind stabilirea corecta si ndeplinirea integrala si la termen a tuturor

obligatiilor financiare si fiscale fata de stat;[146]- ndeplineste si alte atributii de control stabilite, potrivit legii, n sarcina

Ministerului Finantelor.[147]

Acelasi act normativ statueaza ca, n baza constatarilor rezultate din controlul efectuatde catre organele sale specializate, Ministerul Finantelor are dreptul sa dispuna, printre altele,


26/81

"corectarea si completarea bilanturilor contabile si varsarea la buget a impozitelor si altevenituri legale datorate statului".[148]

La rndul ei Garda financiara - corp de control militarizat - exercita controlul operativ siinopinat n legatura cu :

- aplicarea si executarea legilor fiscale si a reglementarilor vamale, urmarindmpiedicarea oricaror sustrageri sau eschivari de la plata impozitelor sau taxelor;

- respectarea normelor de comert, urmarind sa mpiedice activitatile decontrabanda si orice procedee interzise de lege.[149]

Printre atributiile ce revin Garzii financiare amintim :

- efectuarea de controale n localurile si dependintele n care se produc, sedepoziteaza, se comercializeaza bunurile sau se desfasoara activitati care fac

obiectul impozitarii;- verificarea existentei si autenticitatii documentelor justificative pe timpul

transportului, precum si n locurile de desfasurare a unor activitati de productie, prestari servicii, acte si fapte de comert, cnd exista indicii de sustragerea de landeplinirea obligatiilor fiscale sau de realizare a unor procedee interzise de lege;

- verificarea registrelor si a oricaror alte documente din care rezulta ndeplinireaobligatiilor fiscale;

- efectuarea de perchezitii, n conditiile si potrivit dispozitiilor Codului de

procedura penala n localuri publice sau particulare - case, curti, dependinte sigradini - daca exista indicii ca n aceste locuri sunt ascunse marfuri sau instalatii cucare se fabrica produse fara ndeplinirea obligatiilor fiscale sau daca se comit altefraude fiscale;

- confiscarea, n conditiile legii, a obiectelor sau produselor, corpurilor delicte,sustrase de la plata impozitelor si taxelor sau a caror fabricatie si desfacere esteinterzisa, precum si ridicarea documentelor care pot servi la dovedirea fraudelor saucontraventiilor descoperite;

- sesizarea organelor de urmarire penala n legatura cu infractiunile descoperite cu

ocazia exercitarii atributiilor de serviciu s.a.[150]Asa cum am precizat[151], organele de politie, avnd dreptul de a constata infractiunile

de evaziune fiscala au, implicit, calitatea de organe de control, intrnd n categoria "altepersoane mputernicite de lege".

Potrivit legii[152], organele de politie au si urmatoarele atributii :


27/81

- apararea vietii, integritatii corporale si libertatii persoanelor, avutului privat sipublic, celorlalte drepturi si intereselor legitime ale cetatenilor si ale statului;

- asigurarea mentinerii ordinii si linistii publice si respectarii legii;

- desfasurarea, potrivit competentei stabilite prin lege, de activitati pentrucombaterea savrsirii faptelor prevazute de legea penala si efectuarea cercetarilor nlegatura cu aceste fapte.

v Refuzul sa priveasca prezentarea documentelor contabile oficiale;

Este vorba, asa cum am vazut, de ceea ce legea denumeste "documente justificative" si"acte de evidenta contabila". Totodata, cercetarea trebuie sa stabileasca faptul ca acestedocumente[153] sunt necesare pentru stabilirea obligatiilor fiscale ale contribuabilului.

Ar fi de subliniat si faptul ca expresia din textul ncriminator "obligatii fata de stat" este

inadecvata si ar putea da nastere la confuzii, n sensul ca s-ar referi la orice obligatie fata de stat,inclusiv la creantele izvorte din contracte si la delictele ori cvasidelictele civile. De aceea, ndeplin consens cu opiniile exprimate de doctrina, consideram ca expresia mentionata trebuienteleasa n sensul de "obligatii fiscale catre stat".[154]

Aspectele pe care trebuie sa le clarifice investigarea criminalistica reprezinta, n acelasitimp, conditii pentru existenta infractiunii, organul de urmarire penala avnd obligatia de a stabilintrunirea lor cumulativa. Lipsa oricareia din aceste conditii atrage dupa sine inexistenta laturiiobiective , deci a infractiunii n discutie.

Pentru conturarea activitatii ilicite a faptuitorului este necesara si suficienta exprimarea

refuzului de a prezenta organelor de control chiar si a unui singur document de contabilitateoficial, evident cu ndeplinirea conditiei ca acesta sa fie necesar pentru stabilirea obligatiilorfiscale catre stat.[155]

n cazul infractiunii de ntocmire sau acceptare a unor documente primare sau deevidenta contabila incomplete sau necorespunzatoare pentru mpiedicarea identificarii cazurilorde evaziune fiscala[156] organele de urmarire penala trebuie sa lamureasca n care dinmodalitatile alternative a fost savrsita fapta, respectiv :

- ntocmirea incompleta a unor documente primare sau de evidenta contabila;

- ntocmirea necorespunzatoare a documentelor mentionate;- acceptarea unor astfel de documente.

si n cazul acestei forme de evaziune fiscala termenii improprii utilizati - "documenteprimare" si "documente de evidenta contabila" - trebuie ntelesi n sensul de "documentecontabile oficiale", asa cum au fost analizati la infractiunea de refuz a prezentarii documentelorjustificative si a actelor de evidenta contabila necesare stabilirii obligatiilor fiscale.[157]


28/81

Prin "ntocmirea incompleta" a documentelor se ntelege elaborarea, alcatuirea,pregatirea, njghebarea unor documente contabile continnd lipsuri, omisiuni care nu corespundoperatiunilor patrimoniale efectuate n realitate si care sunt supuse nregistrarilor ncontabilitate.[158] Trebuie retinut ca aceasta "ntocmire incompleta" poate privi toatedocumentele justificative ce trebuie ntocmite cu prilejul oricarei operatiuni patrimoniale, adica :

- registrele contabile;[159]

- balantele contabile lunare de verificare,

- fisele unor conturi analitice sau sintetice,

- bilantul contabil cu anexele sale;[160]

- raportul administratorilor;

- raportul cenzorilor;

- raportul explicativ al bilant s.a.

La rndul ei "ntocmirea necorespunzatoare" trebuie nteleasa n sensul de elaborare,alcatuire, pregatire, njghebarea unor documente contabile oficiale fara respectarea normelorcontabile, respectiv :

- pe formulare aprobate, dar cu ncalcarea normelor de utilizare a acestora;

- cu ncalcarea principiilor nscrise n regulamentul de aplicare a Legii

contabilitatii;[161]- prin nerespectarea caracterului cronologic si sistematic al ntocmirii si

nregistrarii n contabilitate a documentelor contabile oficiale.[162]

n legatura cu cele mentionate, literatura de specialitate subliniaza "obligatia respectariicu strictete a metodologiei de ntocmire si de circulatie a documentelor primare si introducerealor n procesul de prelucrare contabila dupa reguli si folosind procedeele cele mai potrivitespecificitatii organizatorice si pretentiilor manageriale ale fiecarui agent economic".[163]

n sfrsit "acceptarea unor documente[164] ntocmite incomplet sau necorespunzator"

nseamna a admite, a aproba documentele contabile oficiale ntocmite, fie de alte persoane, fie densasi persoana care la accepta.

Concluzionnd, se poate afirma ca n timp ce primele doua modalitati alternative serealizeaza ntotdeauna prin fapte comisive, a treia modalitate se realizeaza att prin faptecomisive[165], ct si prin acte de omisiune.[166]


29/81

Trebuie retinut faptul ca stabilirea continutului celor trei modalitati alternative nu poatefi facuta fara luarea n considerare a altor dispozitii legale, unele cuprinse n alte acte normative.Dintre acestea amintim :

- Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, n care, asa cum am vazut, se instituie

n sarcina contribuabililor obligatia de a evidentia veniturile realizate si cheltuielileefectuate din activitati desfasurate, prin ntocmirea registrelor sau a oricaror altedocumente prevazute de lege.[167]

- Legea contabilitatii, acre statueaza urmatoarele :

nregistrarile n contabilitate se fac cronologic si sistematic, potrivitplanurilor de conturi, a modelelor de registre, bilanturi si formulare comuneprivind activitatea financiara si contabila si a normelor metodologice privindntocmirea si utilizarea acestora, emise de Ministerul Finantelor;[168]

orice operatie patrimoniala se consemneaza n momentul efectuarii ei ntr-un nscris care sta la baza nregistrarilor n contabilitate, dobndind calitateade document justificativ, care angajeaza raspunderea persoanelor care le-auntocmit, vizat si aprobat, ori le-au nregistrat n contabilitate, dupacaz;[169]

contabilitatea se organizeaza n compartiment strict condus de directorulfinanciar-contabil, contabilul sef sau alta persoana mputernicita sandeplineasca aceasta functie;

contabilitatea poate fi organizata si tinuta si de persoane juridice autorizate

sau de persoane fizice care au calitatea de contabil, care raspund potrivitlegii;

raspunderea pentru organizarea si tinerea contabilitatii, potrivit acestei legi,revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care areobligatia gestionarii patrimoniului agentului economic, mpreuna cupersonalul din subordine;

cnd contabilitatea nu este tinuta de persoane autorizate, raspunderea revinepatronului;[170]

sunt interzise detinerea de valori materiale si banesti sub orice forma si cuorice titlu, a oricaror drepturi si obligatii patrimoniale, precum si efectuareade operatiuni patrimoniale fara nregistrarea lor n contabilitate;[171]

registrele de contabilitate se utilizeaza n stricta concordanta cu destinatiaacestora si trebuie sa se prezinte n mod ordonat si complete, astfel nct sase permita, n orice moment, identificarea si controlul operatiunilorpatrimoniale efectuate.[172]


30/81

- Regulamentul de aplicare a Legii contabilitat ii, din care retinem :

Controlul operatiunilor patrimoniale n contabilitate se efectueaza de catrepersoane care conduc contabilitatea, de catre organele de control financiar sifiscal ale statului si de alte organe cu atributii de control, potrivit legii;[173]

Pentru a da o imagine fidela patrimoniului, a situatiei financiare si arezultatelor obtinute trebuie sa se respecte, cu buna-credinta, regulile privindevaluarea patrimoniului si celelalte norme si principii contabile, cum sunt : principiul prudentei, principiul permanentei metodelor, principiulcontinuitatii activitatii, principiul independentei exercitiului financiar, principiul intangibilitatii bilantului de deschidere a unui exercitiu financiarsi principiul necopensarii elementelor de activ cu cele de pasiv ale bilantului, precum si ntre veniturile si cheltuielile din contul de rezultates.a.[174]

Avnd n vedere cele expuse, investigarea criminalistica trebuie sa clarifice, n primulrnd, n care din modalitatile alternative a fost savrsita evaziunea fiscala si, n al doilea rnd,daca activitatea ilicita a fost comisa n urmatoarele scopuri cumulative :

a) mpiedicarea verificarilor financiar-contabile efectuate de organele de controlabilitate;

b) neidentificarea cazurilor de evaziune fiscala.

n cazul infractiunii de sustragere de la plata obligatiilor fiscale prin nenregistrareaunor activitati[175], cercetarii i revine sarcina de a lamuri n ce a constat n concret activitatea

faptuitorului, respectiv modalitatea prin care acesta s-a sustras de la plata obligatiilor fiscale fatade stat.

Din maniera n care este redactat acest text incriminator observam ca se suprapuneincriminarii din Legea privind accizele la produsele de import si din tara si a impozitului petiteiul din productia interna si gazele naturale[176], care statueaza ca "n situatiile n care seconstata nenregistrari, precum si nregistrari eronate ale operatiunilor supuse accizelor sau

impozitului la titeiul din productia interna si gazele naturale, care au drept consecintadiminuarea acestor obligatii fata de bugetul de stat, faptele constituie infractiuni si se pedepsesc

conform legii".[177]

De asemenea, Legea contabilitatii prevede ca "efectuarea cu stiinta de nregistrariinexacte, precum si omisiunea cu stiinta a nregistrarilor si contabilitate avnd drept consecintadenaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare si elementelor patrimoniale ce sereflecta n bilantul contabil constituie infractiunea de fals intelectual si se pedepseste conform

legii".[178]

Revenind la textul legal care incrimineaza aceasta forma de evaziune fiscala, trebuieretinut faptul ca expresia "sustragere" ar sensul de eschivare, de nsusire prin frauda sau viclenie


31/81

a unui lucru strain, de folosire a sireteniei sau fraudei pentru a nu presta un serviciu legalmentedatorat.[179] Cu alte cuvinte este vorba de o fapta comisiva care se circumscrie notiunii generalede "nselare" sau de "inducere n eroare".[180]

Prin "nenregistrarea unor activitati" se ntelege operatiunea de a nu declara activitatile

desfasurate de un agent economic la organele fiscale competente, n termenul si n forma prevazuta de lege, dupa ce n prealabil activitatile respective au fost incluse n obiectul deactivitate al agentului economic respectiv - contribuabilului -, la rndul sau autorizat sau, dupacaz, aprobat, de catre autoritatea competenta.[181]

Ca si la infractiunea analizata anterior si n cazul acestei forme de evaziune fiscalatrebuie tinut cont de faptul ca nregistrarea unor activitati producatoare de venituri impozabilesau taxabile este prevazuta si n alte acte normative, cum ar fi :

- Legea privind societatile comerciale

Dispozitiile acestui act normativ prevad, printre altele, urmatoarele : Obligatia nregistrarii actelor constitutive - contracte de societate sau

statutele acestora - si a modificarii lor la administratia financiara n a careiraza teritoriala se afla sediul societatii comerciale, dupa aprobarea sauautorizarea acestora de catre instanta judecatoreasca competenta;

Aceeasi obligatie exista si pentru sucursale, filiale sau alte subunitati alesocietatii comerciale situate n alte judete.[182]

- Hotarrea Guvernului Romniei nr.349/1993 privind nregistrarea fiscala a

agentilor economici platitori de impozite si taxe n care se arata ca : agentii economici - persoane fizice sau juridice - care prin actul legal de

constituire sau prin autorizatii eliberate n acelasi scop au dreptul sa produca, sa execute lucrari ori sa presteze servicii, sa importe ori sacomercializeze produse, nfiintate pna la data de 1 iunie 1992, sunt obligatisa ntocmeasca si sa depuna la organul fiscal pe raza caruia si desfasoaraactivitatea, pna la data de 15 iulie 1992, formularul anexa la aceastahotarre, n vederea atribuirii codului fiscal;[183]

agentii economici constituiti dupa dat de 1 iunie 1992 sunt obligati sa

ntocmeasca si sa depuna formularul anexa - la acelasi organ fiscal - ntermen de 15 zile de la dat eliberarii autorizatiei de functionare;

n acelasi termen de 15 zile trebuie comunicate organelor fiscale teritorialesi modificarile intervenite n datele declarate initial .

- Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, care prevede :


32/81

efectuarea de activitati permanente sau temporare generatoare de venituriimpozabile poate avea loc numai n baza unei autorizatii emise de organulcompetent sau a unui alt temei prevazut de lege;[184]

contribuabilii au printre altele, obligatia ca n termen de 5 zile de la

nregistrare - nmatricularea la Registrul Comertului si nregistrarea laorganul fiscal teritorial - sa declare la organul fiscal pe a carui razateritoriala si au sediul datele n legatura cu subunitatile constituite nsucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine, precum si datele nlegatura cu oricare alte locuri n care se desfasoara activitati producatoare devenituri; n cazul schimbarilor intervenite n legatura cu datele aratate se vacomunica organelor fiscale competente aceste schimbari n termen de 15zile de la dat la care au avut loc.[185]

innd cont si de dispozitiile legale mentionate, prin "nenregistrarea unor activitatipentru care legea prevede obligatia nregistrarii" trebuie sa se nteleaga nendeplinirea- corecta

si n termenul stabilit - a obligatiilor stipulate n normele legale n vigoare. Asa cum remarcaliteratura de specialitate[186], mentiunea nscrisa n textul incriminator "n scopul obtinerii devenituri" este inutila, atta timp ct "sustragerea de laplata obligatiilor fiscale" presupune - prindefinitie - obtinerea unor venituri ca urmare a sustragerii de la plata obligatiilor fiscale ori, estede neconceput sustragerea de la plata obligatiilor fiscale n alt scop dect acela de a obtinevenituri suplimentare.

Infractiunea de evaziune fiscala constnd n "nedecalrarea unor venituri ori ascundereaobiectului sau a sursei impozabile ori taxabile n scopul sustragerii de la plata obligatiilor

fiscale"[187] constituie o ncalcare si a altor dispozitii ale legii pentru combaterea evaziuniifiscale, respectiv :

- obligatia bancilor de a comunica, la cererea organelor de control, a existenteiconturilor deschise de contribuabili;[188] refuzul de a comunica organelor decontrol conturile respective reprezinta o modalitate de ascundere a surseiimpozabile, sumele depuse n conturile bancare fiind purtatoare de dobnzi, adica devenituri;

- obligatia contribuabililor de a evidentia veniturile din activitatile desfasurate, prinntocmirea registrelor sau a oricaror alte documente prevazute de lege[189],neevidentierea n documentele contabile a veniturilor realizate constituie tot o formade ascundere a sursei impozabile sau taxabile;

- obligatia impusa contribuabililor de a declara, cu sinceritate, veniturile realizate, bunurile mobile si imobile aflate n proprietate ori obtinute cu orice titlu legal,precum si alte valori generatoare de titluri de creanta fiscala.[190]

Cu alte cuvinte, asa cum pe buna dreptate remarca literatura de specialitate[191], textelementionate constituie dispozitia normei penale de incriminare a cestei forme de evaziune fiscala,textul care o ncrimineaza aratnd numai ipoteza si sanctiunea ei. Prin urmare, necunoasterea


33/81

sau, dupa caz, cunoasterea gresita a taxelor aratate nu pot fi invocate drept cauza care nlaturacaracterul penal al faptei.[192] Investignd aceasta fapta organele de urmarire penala trebuie salamureasca daca sunt ndeplinite conditiile - cerintele necesare - pentru existenta infractiunii :

- existenta obligatiei legale de a plati impozite sau taxe pentru anumite activitati

efectuate ori pentru anumite bunuri detinute, stiut fiind faptul ca nici o obligatiefiscala nu poate fi instituita dect prin lege;

- existenta unei activitati sau a unui bun care se ncadreaza n ipotezele prevazutede lege;

- comiterea vreunei fapte prin care se urmareste sustragerea de la plata obligatiilorfiscale pentru activitatile desfasurate ori, dupa caz, pentru bunurile detinute.

n lumina celor aratate, prin "nedeclararea veniturilor impozabile" trebuie sa senteleaga acea fapta omisiva dea nu depune la organul fiscal competent[193] declaratia privitoare

la veniturile realizate n vederea stabilirii impozitului sau a taxei datorate statului. Ca si nvorbirea curenta, prin "ascundere" se ntelege actiunea de punere la adapost, de sustragere de lavedere a obiectului sau a sursei impozabile, astfel nct acesta sa nu fie depistat de organelefiscale.[194] n contextul normei incriminatoare cuvntul "obiect" nu are sensul atribuit nvorbirea curenta - corp solid, prelucrat, utilizat n diverse mprejurari, cladiri, marfuri, utilaje s.a.- ci acela de "baza de impozitare sau taxare". Tot n sensul precizat de "baza de calcul" trebuienteles si termenul de "sursa".

Asadar, expresia "obiectul sau sursa impozabila sau taxabila" constituie o entitate de lacare se pleaca n calculare a oricaror impozite sau taxe.[195] n acelasi context al normei deincriminare, prin "efectuarea oricaror alte operatii" se nteleg orice alte activitati desfasurate de

catre faptuitor - fie comisive, fie omisive - cu scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale.Asa cum am vazut, legea incrimineaza ca infractiune de evaziune fiscala si "fapta de a

nu evidentia prin acte contabile sau alte documente legale - n ntregime sau n parte - veniturilerealizate ori de a nregistra cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale, daca nu au avut ca

urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei si a contributiei .".[196]

Denumita pe scurt "infractiunea de aplicatii nereale n documente contabile oficiale saun alte documente legale", aceasta fapta nu este o varianta de specie a vreunei infractiuni de dreptcomun.

Din modul de redactare a textului de lege se observa ca latura obiectiva este formatadintr-o activitate ce poate fi savrsita n doua modalitati alternative :

- neevidentierea, n ntregime sau n parte, n doc

CUPRINS evaziune fiscala

Documents

Transcript of CUPRINS evaziune fiscala