TEORIILE CONTABILE ACTUALE

SCHIFIRNEŢ MIHAELA ANUL I

1. SCURT ISTORIC AL EVOLUŢIEI CONTABILITĂŢII

2. DEFINIŢIA CONTABILITĂŢII 3. OBIECTUL CONTABILITĂŢII 4. FUNCŢIILE CONTABILITĂŢII 5.PRINCIPALELE FORME DE ORGANIZARE

CONTABILĂ 6.TENDINŢE RECENTE ALE CONTABILITĂŢII 7. STADIUL ACTUAL AL CERCETĂRII ŞI

CUNOAŞTERII DIN PERSPECTIVA SITUAŢIILOR FINANCIARE

Evoluţia contabilităţii a fost impulsionată în principal de limitarea treptată a resurselor disponibile, dar şi de nevoia de creştere a societăţii omeneşti, în ansamblul său. În perioada antică, tehnicile, pe care contabilitatea se va baza mai târziu, capătă un avânt deosebit, servind în principal intereselor conducătorilor cetăţilor sau statelor antice sau, astfel spus, servind pentru controlul şi menţinerea puterii, prin controlul şi evidenţierea resurselor disponibile.

Primul instrument al contabilităţii a fost dezvoltarea capacităţii de a socoti. Contabilitatea, în forma sa primară, a apărut în momentul când primul om a numărat câte animale sunt în turma sa, acesta putând fi considerat primul inventar parţial al averii sale.

Instrumentele contabilităţii s-au dezvoltat în decursul timpului, pe măsură ce resursele au devenit tot mai limitate în raport cu nevoile omeneşti.

În momentul în care oamenii nu şi-au mai putut permite să irosească, s-a impus utilizarea unui instrument care să-i ajute în evidenţierea averii lor. „În mileniul al IV-lea î.H., în Mesopotamia de Jos, o civilizaţie strălucită, aceea a sumerienilor, utiliza tăbliţe dreptunghiulare de argilă umedă, pentru a trasa pe ele, cu un obiect ascuţit, desene reprezentând oameni şi obiecte. Aceste semne permiteau efectuarea inventarelor depozitelor şi, o dată argila uscată, păstrarea lor ca documente.”

Una dintre primele scrieri care s-a păstrat este din timpul regelui Hammurabi al Babilonului (cca 2002-1960 î.H.). Tăbliţele din vremea lui conţin texte preţioase privind ţinerea legală a conturilor. Se pare totuşi că tehnica contabilă fusese dezvoltată de mai înainte, deoarece în timpul regelui babilonian operaţiunile efectuate erau destul de complexe pentru a putea crede că atunci au fost „inventate”: „Detalii referitoare la depozite, împrumuturi, dobânda percepută şi rambursarea creditelor se găsesc deja în Codul lui Hammurabi, descoperit la Susa.

Un alt pas în ceea ce priveşte dezvoltarea tehnicilor şi instrumentelor de care se va folosi ulterior şi contabilitatea îl constituie dezvoltarea comerţului.

Templele au constituit şi primele instituţii care au efectuat operaţiuni de tip bancar: „Primele dovezi ale unei activităţi bancare se regăsesc în Orientul Apropiat (Babilon) şi Egiptul Antic. În aceea perioadă, templele erau loc de rugăciune şi loc de păstrare a banilor şi tezaurelor.

Este adevărat că în toată perioada antică nu se poate vorbi de o tehnică contabilă în sensul modern al cuvântului, dar cu siguranţă că deja exista o tehnică bine pusă la punct în ceea ce privea ţinerea registrelor, pornind de la modul lor de întocmire, până la prezentarea şi controlul acestora.

Contabilitatea este ştiinţa şi arta stăpânirii afacerilor, în care scop se ocupă cu "măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor fizice şi juridice", în care scop "trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori" (Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în iunie 2007, art.2, al (1).

Din punct de vedere istoric, câteva repere merită a fi reţinute. În lucrarea "Contabilitate generală" din 1947, ediţia a 13-a, autorul, prof. univ. C. G. Demetrescu defineşte contabilitatea pe trei coordonate:

a) obiectul - contabilitatea este o ramură a ştiinţelor sociale care asigură înregistrarea metodică şi ordonată a tuturor operaţiilor privind mişcările de valori, de drepturi şi obligaţii, precum şi modificările determinate de rezultatele activităţii desfăşurate;

b) scopul - contabilitatea are drept scop stabilirea situaţiei economice şi juridice a întreprinderii, exercitarea permanentă a unui control;

c) mijloacele - contabilitatea se foloseşte de mijloace proprii: conturi, balanţe de verificare, jurnale.

Contabilitatea este procesul prin care informaţiile financiare a unei entităţi sunt înregistrate, clasificate, sumarizate, interpretate şi comunicate.

Înregistrările care se efectuează zilnic constituie contabilitatea primară. Contabilitatea este o componentă a sistemului informaţional economic.

Evidenţa cronologică şi sistematică a informaţiilor economice se face pe baza documentelor justificative, având ca modalitate de exprimare şi evaluare etalonul bănesc.

Contabilitatea modernă se bazează principiul dublei înregistrări. Această formă este cunoscută şi sub numele de contabilitate în partidă dublă. Acest sistem presupune efectuarea a cel puţin două înregistrări pentru fiecare tranzacţie: debitarea unui cont contabil şi creditarea altuia. Suma tuturor debitărilor trebuie să fie întotdeauna egală cu suma tuturor creditărilor, putând astfel verifica uşor existenţa erorilor. Acest sistem a fost folosit deja în Europa medievală, posibil chiar în Grecia antică.

În anumite cazuri se foloseşte şi contabilitatea în partidă simplă. Înregistrerea cronologică a informaţiilor economice se realizează cu

ajutorul conturilor contabile, întocmindu-se Registrul-jurnal, iar înregistrarea sistematică se realizează prin întocmirea Registrului de Inventar şi a Registrului Cartea Mare. Lucrările de sinteză care se întocmesc periodic sunt Bilanţul contabil şi Contul de profit şi pierdere. Verificarea corelaţiilor se realizează cu ajutorul Balanţei de verificare.

Concepţia juridică consideră că obiectul contabilităţii îl formează patrimoniul unui subiect de drept, privit prin prisma relaţiilor juridice, adică drepturi şi obligaţii ale unei persoane fizice sau juridice, în corelaţie cu obiectele (bunurile, valorile) corespunzătoare.

Concepţia economică defineşte ca obiect al contabilităţii circuitul capitalului privit sub aspectul destinaţiei lui, respectiv capital fix şi capital circulant, şi sub aspectul modului de dobândire, respectiv capital propriu şi capital străin (atras şi împrumutat).

Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, obiectul contabilităţii patrimoniului îl constituie reflectarea în expresie bănească a bunurilor mobile şi imobile, inclusiv solul, bogăţiile naturale, zăcămintele şi alte bunuri cu potenţial economic, disponibilităţile băneşti, titlurile de valoare, drepturile şi obligaţiile persoanelor fizice sau juridice (subiecţi de drept), precum şi mişcările şi modificările intervenite în urma operaţiunilor patrimoniale efectuate, cheltuielile, veniturile şi rezultatele obţinute de acestea.

Funcţia de înregistrare şi prelucrare a datelor constă în consemnarea, potrivit unor principii şi reguli proprii, a proceselor şi fenomenelor economice ce apar în cadrul unităţilor patrimoniale şi se pot exprima valoric.

Funcţia de informare constă în furnizarea de informaţii privind structura şi dinamica patrimoniului, a situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute în scopul fundamentării deciziilor. Contabilitatea are o funcţie de informare internă (pentru conducerea unităţii) şi o funcţie de informare externă (a terţilor).

Funcţia de control gestionar constă în verificarea cu ajutorul informaţiilor contabile a modului de păstrare şi utilizare a valorilor materiale şi băneşti, de gospodărire a resurselor, controlul respectării disciplinei financiare etc.

Funcţia juridică - datele furnizate de contabilitate şi documentele de evidenţă servesc ca mijloc de probă în justiţie, pentru a dovedi realitatea unor operaţii economice şi a stabili răspunderea patrimonială pentru pagubele produse.

Funcţia previzională - informaţiile contabile aferente unei perioade deja încheiate pot fi folosite pentru determinarea tendinţelor de evoluţie a fenomenelor şi proceselor economice viitoare.

contabilitatea financiară presupune urmărirea, controlul şi prezentarea fidelă a patrimoniului, în ansamblu şi pe structură, a situaţiei financiare şi rezultatului exerciţiului, prin intermediul documentelor de sinteză, în scopul furnizării informaţiilor necesare elaborării deciziilor economice. Are un caracter unitar pentru toţi agenţii economici, se organizează pe baza unor norme elaborate de autorităţi.

contabilitatea internă de gestiune (numită şi managerială) are ca scop urmărirea analitică a gestiunii interne a unităţii, calcularea costurilor de producţie, stabilirea rentabilităţii pe produse, lucrări, servicii, întocmirea bugetelor pe feluri de activităţi, furnizarea de informaţii necesare în procesul decizional.

contabilitatea instituţiilor publice este organizată la nivelul instituţiilor şi administraţiei publice, unităţilor publice autonome persoane juridice din învăţământ, sănătate, apărare, cultură şi artă etc. şi urmăreşte execuţia de casă a bugetului statului, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, gestiunea datoriilor publice şi alte operaţii financiare specifice sectorului neproductiv.

contabilitatea naţională este organizată la nivelul economiei naţionale şi prezintă sintetic activitatea economică a unei naţiuni urmărind evoluţia indicatorilor macroeconomici, modificările în structura de ramură şi teritorială a economiei, mărimea şi structura avuţiei naţionale, relaţiile financiare şi fluxurile monetare. Contabilitatea naţională se obţine pe alte căi decât prelucrarea documentelor justificative, apelându-se la statistică, serii matematice, centralizări de situaţii financiare ale entităţilor juridice şi multe alte proceduri, toate însă respectând regulile contabile.

1.Contabilitatea în partide multiple sau contabilitatea multidimensională, presupune clasificarea şi înregistrarea operaţiilor şi tranzacţiilor organizaţiei conform unei multitudini de criterii, fiecare criteriu răspunzând fie unei anumite evaluări a operaţiei sau tranzacţiei respective, fie unui anumit utilizator posibil.

2.Contabilitatea evenimenţială: are drept obiectiv nu formularea de informaţii multidimensionale (ca în contabilitatea în partide multiple ci, dimpotrivă, formularea de informaţii cât mai brute cu privire la toate evenimentele care afectează organizaţia. Raţiunea contabilităţii evenimenţiale este aceea că prelucrarea informaţiei este însoţită de pierdere de semnificaţii pentru utilizatori.

3.Sistemul încrucişat: aceeaşi înregistrare contabilă sesizează concomitent, atât aspectul analitic al informaţiei (contabilitatea de gestiune) cât şi aspectul global, care se refera la organizaţia ca un tot (contabilitatea finaciară), în maniera unei matrice cu dublă intrare: pe linii se regăsesc informaţii de natura contabilităţii de gestiune, iar pe coloane informaţii de natura contabilităţii financiare.

4.Contabilitatea integrată (triadică): constă în introducerea în formula contabilă în partidă dublă a unei a treia dimensiuni - obiectul înregistrării, adică raţiunea pentru care sunt afectate conturile. Aşadar, pe lângă informaţii de natura resurselor - utilizărilor (esenţa partidei duble) se mai adaugă şi informaţia privind obiectul înregistrării

Cercetarea contabilă referitoare la situaţiile financiare s-a dezvoltat pe fundamentele a două teorii importante: teoria normativă a contabilităţii şi teoria pozitivă a contabilităţii, care s-au succedat în timp. Astfel, până în anii 1970 o utilizare mai mare a avut teoria normativă.

Prin intermediul acesteia, contabilii şi managerii au încercat să analizeze o serie de elemente referitoare la valoarea economică şi la cerinţele raportării financiare.

Abordarea normativă se concretiza fie într-o cercetare uni-direcţionată, fie într-una prea complexă, astfel încât, a fost abandonată o dată cu calmarea fenomenului inflaţionist, la mijlocul anilor 1980.

A fost înlocuită cu teoria pozitivă a contabilităţii, care s-a dezvoltat ca urmare a reacţiei de acceptare fragilă a normativismului, dar şi ca răspuns la abundenţa informaţiilor generate şi stocate pe suport electronic, ce nu puteau fi prelucrate într-o teorie normativă.

J. Flanagan susţine că ambele teorii sunt importante şi necesare pentru dezvoltarea unei politici contabile eficiente. Teoria pozitivă oferă explicaţii a ceea ce se întâmplă, în timp ce teoria

normativă arată căi posibile de urmat în rezolvarea unei probleme. Se poate afirma că teoria pozitivă ajută menţinerea utilităţii cercetării normative prin teste empirice.

Dacă teoria normativă nu poate fi confirmată sau infirmată prin date concrete, ci oferă mai degrabă o sugestie despre abordarea corectă a unei probleme, teoria pozitivă observă mediul şi emite ipoteze ce pot fi verificate prin informaţii concrete.

Teoria normativistă Teoria pozitivistă

Scop - prezentări ale practicilor- codificarea practicilor ( fenomen inductiv )- premise pentru normalizarea ( fenomen deductiv )

- explicaţii ale practicilor- observarea- generarea de ipoteze ce pot fi testate în practică

Metode - nu necesită verificări şi justificări- implică prescrierea unei abordări corecte

- necesită verificări sau justificări prin teste empirice

Utilitate - standardizarea practicilor- oferă cadrul pentru pregătirea practică

- o mai bună înţelegere- o mai bună predicţie

În literatura contabilă teoria pozitivă este asociată cu o abordare distinctă a evoluţiei procesului de normalizare, care completează sfera normativului.

Această abordare porneşte de la faptul că teoria normativă poate fi utilizată atât pentru susţinerea cadrului de normalizare existent, cât şi pentru clarificarea şi asimilarea lui.

În opinia lui Jensen, teoria pozitivă a contabilităţii caută să explice mai degrabă de ce contabilitatea este ceea ce este, de ce contabilii fac ceea ce fac şi ce efecte au aceste fenomene asupra utilizării resurselor materiale şi umane.

Astfel, cercetarea pozitivă este îndreptată către dezvoltarea unei teorii care să explice fenomenele observate şi să previzioneze practicile contabile, în timp ce cercetarea normativă prescrie cum ar trebui să se întâmple în practică.