Principiile contabile generale de raportare financiarăIFRS versus OMFP 1802

Profesor Univ. Dr. Ovidiu Constantin BUNGETDirector Departament Contabilitate și Audit

Utilizarea competențelor de contabilitate și fiscalitate înauditul financiar: cazuri și ilustrări privind aplicarea

principiilor contabile

1. Principiul continuității activității2. Principiul permanenței metodelor3. Principiul prudenței4. Principiul contabilităţii de angajamente5. Principiul intangibilității6. Principiul evaluării separate a elementelor de active și datorii7. Principiul necompensării8. Contabilizarea şi prezentarea elementelor din bilanţ şi din

contul de profit şi pierdere ţinând seama de fondul economic altranzacţiei sau al angajamentului în cauză.

9. Principiul evaluării la cost de achiziţie sau cost de producţie10. Principiul pragului de semnificație

1. Principiul continuității activității

CONTINUITATEA presupune:- evaluarea bunurilor se face în funcţie de utilitatea şi preţul pieţei;- se respectă toate celelalte principii (independenţa, prudenţa, permanenţametodelor, etc.);- se utilizează costul istoric pentru operaţiuni curente.

NECONTINUITATEA conduce la:- evaluarea bunurilor se face la valoarea de lichidare (nu mai are senscalculul amortizării, se realizează ajustări pentru depreciere);- se fac referiri exprese în notele explicative despre cauzele care au dus lalichidare.

Discuție:Capitalizarea cheltuielilor de constituire are legătură cu acest principiu?

1. Principiul continuității activității – Exemplu

Societatea „Forever” deține la închiderea exerciţiului N, unechipament al cărui cost este de 300.000 lei din care 100.000 leieste amortizat. Un echipament similar pe piață poate fi valorificat laprețul de 190.000 lei. Managementul estimează că va mai fi utilizatdoar o lună în producție pentru finalizarea a două comenzi deoareceplanul de reorganizare nu a putut fi dus la îndeplinire – prețul devânzare al produselor obținute fiind de 1.000 lei/buc, iar costurileunitare de producție 980 lei/buc. Cele două comenzi însumează 500de buc.O societate de intermediere a echipamentelor industriale estedispusă să achiziționeze activul în orice moment la prețul de 150.000lei.

La ce valoare se va reflecta acest echipament în bilanţ? Care sunttratamentele contabile?

1. Principiul continuității activității – Exemplu

- În contextul dat, prezumția de continuitate nu este asigurată.

- Valoarea de utilitate a activului pentru companie este extremde redusă.

- Valoarea contabilă = 300.000 – 100.000 = 200.000 lei

- Valoarea realizabilă – lichidativă este de 150.000 lei.

- Trebuie recunoscută o ajustare pentru depreciere:6813 = 291 50.000

2. Principiul permanenței metodelor

Politicile contabile şi metodele de evaluare trebuie aplicate în modconsecvent de la un exerciţiu financiar la altul.

Asigură COMPARABILITATEA – caracteristică amplificatoare ainformației contabile.

Nu înseamnă că o entitate nu își poate schimba niciodată politicile șimetodele de evaluare. Consecvența obligă, însă, la caracterulexcepțional al acestor schimbări.

Practic, orice schimbare de politică/metodă se aplică doar de laînceputul exercițiului financiar.

Par 60 (2) din OMFP 1802:Exemple de politici contabile sunt următoarele: alegerea metodei de amortizare aimobilizărilor; reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora;înregistrarea, pe perioada în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, a uneicheltuieli cu amortizarea sau a unei cheltuieli corespunzătoare ajustării pentru depreciereaconstatată; alegerea metodei de evaluare a stocurilor; contabilitatea stocurilor prininventarul permanent sau intermitent etc.

Par 62 (2)Modificarea de politică contabilă la iniţiativa entităţii poate fi determinată de:- o modificare excepţională intervenită în situaţia entităţii sau în contextul economico-financiar în care aceasta îşi desfăşoară activitatea;- obţinerea unor informaţii credibile şi mai relevante.Exemple de situaţii care justifică modificarea de politici contabile pot fi:- admiterea la tranzacţionare pe o piaţă reglementată a valorilor mobiliare pe termen scurtale entităţii sau retragerea lor de la tranzacţionare;- schimbarea acţionariatului, datorată intrării într-un grup, dacă noile metode asigurăfurnizarea unor informaţii mai fidele;- fuziuni şi divizări.(3)Schimbarea conducătorilor entităţii nu justifică modificarea politicilor contabile.

2. Principiul permanenței metodelor - Exemplu

O entitate a aplicat până la 31 decembrie N metoda de evaluare astocurilor la ieșire - FIFO. La data de 1.1.N+1 schimbă metoda șiaplică CMP. La 31 decembrie N+1, valoarea stocului de materiiprime este de 250.000 lei, iar cheltuielile cu materiile primerecunoscute în N+1 sunt de 4.300.000 lei. Dacă ar fi aplicat FIFO,cheltuielile cu materiile prime ar fi fost 4.350.000 lei în exercițiulN+1.

Cum ar trebui să procedeze entitatea la 31 decembrie N+1? Dece?

2. Principiul permanenței metodelor - Exemplu

- În nota explicativă dedicată politicilor contabile trebuie prezentatăschimbarea metodei de evaluare, precum și contextul care acondus la această opțiune din partea entității.

- În Nota explicativă în care se prezintă stocurile, ar trebui introdusun paragraf în care să fie prezentată valoarea stocului de materiiprime dacă entitatea ar fi aplicat FIFO și pentru exercițiul N+1:

- 250.000 – (4.350.000 – 4.300.000) = 200.000 lei(valoarea intrărilor rămâne constantă, iar diferența dintre valoarea consumurilor, setranspune asupra valorii stocului rămas, dar în sens invers)

3. Principiul prudenței

- Activele şi veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile şicheltuielile, subevaluate.

- în contul de profit şi pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la databilanţului;

- sunt recunoscute datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar curentsau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numaiîntre data bilanţului şi data întocmirii acestuia (ca eveniment ulterior);

- sunt recunoscute deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiuluifinanciar este pierdere sau profit.

Totuşi, exercitarea prudenţei nu permite, de exemplu, constituirea deprovizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, darnici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau cheltuielilor, deoarecesituaţiile financiare nu ar mai fi neutre şi nu ar mai avea calitatea de a ficredibile.

3. Principiul prudenței - Exemple

1. O entitate deține un stoc de porumb la 31 dec N de 1.000 de tone lacostul de producție de 800 lei/t. În luna februarie valorifică întregstocul de porumb la 790 lei/t. Situațiile financiare sunt emise la datade 15 aprilie N+1. Care sunt tratamentele contabile la data de 31decembrie N?

- aplicarea principiului prudenței => evaluarea în bilanț serealizează la min(cost, val. realizabilă netă), adică 790 lei/t

- valoarea realizabilă este obținută ca o informație ulterioară închideriiexercițiului financiar, dar care indică o depreciere a stocului existent la31 dec N.

- Tratamentul contabil la 31 dec N:6814 = 3947 Aj. pt. depr. prod. agricole 10.000

tate2. O entitate reflecta la 31 dec N o creanță de 100.000 lei față de undebitor comercial în insolvență. Având în vedere acceptarea prinplanul de reorganizare al debitorului doar a 80% din creanță, entitateaconstituise la data de 31 dec N-2 o ajustare pentru depreciere de20.000 lei. La data de 1.02.N+1 (înainte de data emiterii situațiilorfinanciare – 12.03.N+1) se declanșează procedura de faliment.Care sunt tratamentele contabile la 31 dec N?

Valoarea contabilă la 31 dec N era de 80.000 lei, însă intervine uneveniment ulterior care confirmă șansele de nerealizare a creanțeirespective și, astfel, trebuie recunoscută o depreciere suplimentară de80.000 lei:

6814 = 491 80.000

3. Principiul prudenței - Exemple

3. O entitate prezintă la data de 31 dec N o datorie comercială restantăa cărei scadență era 2 oct N în valoare de 300.000 lei. În contract seprevede o penalitate de întârziere de 0,05% pe zi. Până la data de 31dec N, creditorul nu a facturat aceste penalități. Care sunt tratamentelecontabile la entitatea debitoare?- Sunt datorii angajate contractual, iar în baza principiului prudenței

trebuie recunoscute chiar dacă nu au fost facturate.- Sunt îndeplinite condițiile de recunoaștere ca provizion: evenimentul

trecut – relația comercială, se așteaptă ieșiri de resurse, iar valoareapoate fi estimată: 300.000 lei * 0,05%/zi * 90 zile = 13.500 lei

- 6812 = 1518.

4. Provizioane pentru impozite când regimul de amortizare fiscală esteaccelerat, iar cel contabil – liniar.

3. Principiul prudenței - Exemple

4. Principiul contabilităţii de angajamente

- Efectele tranzacțiilor – atunci când se produc – nu la decontare!

- Veniturile şi cheltuielile care rezultă direct şi concomitent din aceeaşitranzacţie sunt recunoscute simultan în contabilitate, prin asociereadirectă între cheltuielile şi veniturile aferente, cu evidenţiereadistinctă a acestor venituri şi cheltuieli.

Exemple:- Scoaterea din funcțiune a unui activ imobilizat și recunoaștereaunor materiale rezultate (302 = 7588);- Recunoașterea utilităților pentru luna dec facturate în ian N+1:

31.12.N 605 = 408(Evidența cronologică se referă la data tranzacțiilor și nu la dataemiterii unui document!)

4. Principiul contabilităţii de angajamente

- Recunoașterea utilităților refacturate (aici se aplică și principiulnecompensării):

a) cheltuielile angajate de entitate in relatia cu furnizorul deutilități:

605 = 408b) reflectarea utilitatilor catre trebuie refacturate către chiriasi:

418 = 7588 (se include in cifra de afaceri 70X doarcând există o licentă/autorizatie ANRE de vanzare a energiei).

- Pe baza hotărârii AGA a Societății Distribuitorul din 30 martie N,entitatea Investitorul SA beneficiază de dividende (repartizate dinprofitul anului N-1) pe care le încasează în 25 ian N+1. În ce momenttrebuie să recunoască Investitorul SA veniturile financiare dindividende?

5. Principiul intangibilității

Bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie săcorespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent.

În cazul modificării politicilor contabile şi al corectării unor erori aferenteperioadelor precedente, nu se modifică bilanţul perioadei anterioare celeide raportare. (abordare diferită față de IAS 8)

Înregistrarea pe seama rezultatului reportat a corectării erorilorsemnificative aferente exerciţiilor financiare precedente, precum şi amodificării politicilor contabile nu se consideră încălcare a principiuluiintangibilităţii.

5. Principiul intangibilității - exemple

Situații de nerespectare:

- Aplicarea OMFP 94/2001.

- Aplicarea OMFP 1286/2012 – IFRS pentru societățile cotate de piațaprincipală la BVB. Au fost retratate soldurile de deschidere la 1.1.2011conform IFRS 1 – Situația poziției financiare (pe 3 coloane:31.12.2012, 31.12.2011 și 1.1.2011.

Discuție – corectarea erorilor din exercițiile precedente – 1174 sau 6xx,7xx pentru erori nesemnificative. Unde este definit ”semnificativ”?(legătura cu principiul pragului de semnificație din perspectivaCONTABILĂ, nu de audit așa cum se realizează deseori confuzii!)

Manualul de politici contabile

6. Principiul evaluării separate a elementelor de active șidatorii

Componentele elementelor de active şi de datorii trebuie evaluateseparat.

Continuând problema cu deprecierea stocului de porumb de laprudență, când ajustarea recunoscută pentru valoarea produseloragricole a fost de 10.000 lei, presupunem că entitatea deținea înstoc și 500t grâu la costul de producție de 770 lei/t, dar care estevalorificat în luna februarie la 790 lei/t.

Prudența ne spune că plusul de valoare de 20 lei nu se recunoaște,iar principiul evaluării separate interzice compensarea deprecieriistocului de porumb de 10.000 lei cu plusul de valoare de 10.000 leiaplicabil stocului de grâu.

7. Principiul necompensării

Orice compensare între elementele de active şi datorii sau întreelementele de venituri şi cheltuieli este interzisă.

Toate creanţele şi datoriile trebuie înregistrate distinct în contabilitate,pe bază de documente justificative.

Eventualele compensări între creanţe şi datorii faţă de aceeaşientitate efectuate cu respectarea prevederilor legale pot fiînregistrate numai după contabilizarea creanţelor şi veniturilor,respectiv a datoriilor şi cheltuielilor corespunzătoare. (existențadocumentelor – ordine de compensare)

Schimbul de active – presupune 2 tranzacții separate (atât contabil,cât și fiscal – incidențe asupra TVA).

7. Principiul necompensării - exemple

1. Refacturarea utilităților

2. O entitate evidențiază la 31 dec N, active circulante în sumă de3.000.000 lei, din care creanțe față de Alpha SRL 1.000.000 lei, iardatoriile pe termen scurt 1.500.000 lei din care datorii față de AlphaSRL – 500.000 lei. Pentru pregătirea raportării financiare, entitateaalege să compenseze datoria de 500.000 lei din creanța de 1.000.000lei față de Alpha fără a avea la bază un ordin de compensare. Careeste efectul acestui aspect?

- lichiditatea înainte de compensare = 3.000.000 / 1.500.000 = 2- lichiditatea după compensare = 2.500.000 / 1.000.000 = 2,5

7. Principiul necompensării - exemple

3. Scoaterea din evidență a unui activ imobilizat - teren (cost – 100.000lei) din care surplus din reevaluare – 70.000 lei pierdut ca urmare a unuilitigiu demarat în urmă cu 3 ani și cu hotărârea definitivă în prezent:a) % = 211 100.000

105 70.0006583 30.000

b) % = 211 100.000105 70.0001174 30.000

c) 1174 = 211 100.000105 = 1175 70.000

d) 6583 = 211 100.000105 = 1175 70.000

8. Contabilizarea şi prezentarea elementelor din bilanţ şi dincontul de profit şi pierdere ţinând seama de fonduleconomic al tranzacţiei sau al angajamentului în cauză

Forma juridică a unui document trebuie să fie în concordanţă cu realitatea economică.Atunci când există diferenţe între fondul sau natura economică a unei operaţiuni sautranzacţii şi forma sa juridică, entitatea va înregistra în contabilitate aceste operaţiuni,cu respectarea fondului economic al acestora.

Exemple de situaţii când se aplică acest principiu pot fi considerate:- încadrarea de către utilizatori a contractelor de leasing în leasing operaţional sau

financiar;- recunoaşterea veniturilor din chirii, respectiv a cheltuielilor din chirii în funcţie de

fondul economic al contractului şi de eventualele gratuităţi (stimulente) aferente;- încadrarea operaţiunilor la vânzare în nume propriu sau comision, respectiv

consignaţie;- recunoaşterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor în contul de profit şi pierdere sau

ca venituri în avans, respectiv cheltuieli în avans;- recunoaşterea participaţiilor deţinute ca fiind de natura acţiunilor deţinute la entităţi

afiliate sau sub forma altor imobilizări financiare;- încadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau

financiare.

9. Principiul evaluării la cost de achiziţie sau cost deproducţie

Principiul de bază de evaluare – costul istoric

Evaluarea la valoarea justă – o abatere de la acest principiu –doar pentru imobilizările corporale, investițiile financiare petermen scurt cotate pe o piață reglementată. Este luată înconsiderare la testele pentru depreciere în contextulprudențialității.

10. Principiul pragului de semnificație

Entitatea se poate abate de la cerinţele cuprinse în OMFP 1802 referitoarela prezentările de informaţii şi publicare, atunci când efectele respectării lorsunt nesemnificative.

Prag de semnificație – CONTABILITATE (manual de politici contabile)vs. AUDIT

Si alte aspecte:- stabilirea unei componente înlocuite pentru imobilizări – semnificativă sau

nu?- Prezentarea detaliată sau nu (cumulat cu alte poziții) în notele

explicative?- Corectarea unor erori din exercițiile precedente.