Coordonator ştiinţific:Prof.Univ.Dr. Niculai Tabără

1

Cuprins

CONTABILITATEA ÎN PREZENT 2

1. Descrierea sistemelor contabile din lume........................................................3

1.1 Contabilitatea in Statele Unite ale Americii................................................3

1.2 Contabilitatea în Regatul Unit al Marii Britanii...........................................4

1.3 Contabilitatea în Franţa........................................................................5

1.4 Contabilitatea în Germania....................................................................7

1.5 Contabilitatea în Olanda.......................................................................9

1.6 Contabilitatea în Belgia......................................................................10

1.7 Contabilitatea în Italia........................................................................10

1.8 Contabilitatea în Spania......................................................................11

1.9 Contabilitatea în Japonia.....................................................................12

2. Sistemul contabil românesc.......................................................................14

3. Tendinţe de internaţionalizare a contabilităţii.................................................15

2

CONTABILITATEA ÎN PREZENT

Contabilitatea reprezintă o ştiinţă independentă cu obiect propriu de studiu şi metode proprii de analiză.

Definirea contabilităţii s-a realizat în strânsă legătură cu stadiul dezvoltării cunoştinţelor în acest domeniu cât şi cu mediul social, economic şi cultural în care au operat aceste cunoştinţe. Astfel, în timp, contabilitatea a fost considerată o artă, dar şi o tehnică, după cum a fost definită şi ca ştiinţă1.

Definirea contabilităţii ca arta înregistrărilor contabile este dată de următoarea caracterizare: „contabilitatea reprezintă arta de a înregistra şi sistematiza într-un mod semnificativ valoarea monetară a tranzacţiilor comerciale şi evenimentelor cu caracter financiar, de a întocmi documente contabile de sinteză şi de a interpreta rezultatele”2.

Reprezentarea contabilităţii ca o artă a început chiar cu Luca Paciolo în lucrarea sa din 1514 intitulată „Dell arte della scrittura venezziana”, adică arta partidei duble veneţiene.3

Reprezentarea realităţii economice furnizată de contabilitate este şi rezultatul măiestriei profesionistului (a contabilului), adică depinde de „arta” acestuia de a realiza reprezentarea realităţii economice prin intermediul contabilităţii.

Definirea contabilităţii ca o tehnică de „gestiune” este pe deplin justificată. Ea este o tehnică ce permite înfăţişarea activităţii şi a rezultatelor unei întreprinderii, este o tehnică cantitativă de colectare, prelucrare şi de analiză a informaţiei aplicată evenimentelor economice şi juridice ale întreprinderilor.4

Tehnica contabilă constă în principal în aplicarea principiului partidei duble, dar ea reprezintă şi o aplicare a cunoştinţelor teoretice în practică, adică în organizarea şi gestionarea informaţiilor contabile.

În ceea ce priveşte statutul contabilităţii ca ştiinţă exactă există păreri diferite în definirea în definirea acestei accepţiuni. Astfel, contabilitatea a fost definită ca „ştiinţa şi arta ţinerii conturilor” (Francesco Marchi, 1870), sau „este o ştiinţă şi numai tehnica sa este o artă” (René de la Porte)5.

Însă, contabilitatea nu poate fi considerată o ştiinţă exactă deoarece nu are o deschidere şi o valoare universală. Dar dacă contabilitatea nu poate fi considerată o ştiinţă socială ea poate fi încadrată în familia ştiinţelor sociale „aplicative”, ca şi geografia sau istoria.

Ca ştiinţă socială, contabilitatea îşi însuşeşte caracteristicile unei asemenea ştiinţe. Subiectul contabilităţii reprezintă însă şi obiectul contabilităţii. Contabilitatea este dependentă de organizaţia economică – socială în care ea operează şi la rândul ei, acţionează asupra acestei organizaţii. Astfel spus, între contabilitate şi mediul economic, social şi cultural există o influenţă reciprocă.6

1 Feleagă N., Controverse contabile, Editura Economică, 1996, pp 49 – 56 2 Feleagă N., Op. Cit. 3 Feleagă N., Op. Cit.4 Feleagă N., Tratat de contabilitate financiară, vol.I, Editura Economică, Bucureşti5 Feleagă N., Op. Cit.6 Feleagă N., Op. Cit.

3

În aceste dispute pe baza definirii contabilităţii s-au afirmat şi contabili români. Astfel I.C.Panţiu defineşte contabilitatea ca o ştiinţă a conturilor, iar Th. Ştefănescu, ca o ştiinţă care ne învaţă arta de a stabili conturile şi de a uni socotelile.7

Oricum am defini contabilitatea cert este că ea este o realitate a zilelor noastre ce nu poate fi ignorată. Ea este utilizată în toate ţările lumii, iar pentru omogenizarea internaţională a acesteia s-au format o serie de organisme interstatale, cu caracter profesional, cu rol de normalizare.

1. Descrierea sistemelor contabile din lume

1.1 Contabilitatea in Statele Unite ale Americii

În SUA contabilitatea a avut o evoluţie rapidă începând din secolul XX -lea. Contabilitatea se bazează pe sistemul britanic dar este total diferit de acesta. Principiile şi teoria contabilităţii au ajuns la un grad înalt de rafinament datorită cercetărilor contabile din Universităţi şi instituţii specializate (AICPA – American Institute of Certified Public Accountants – 1887, AAA – American Accounting Asociation – 1900, Sec – Securities and Exchange Comunion – 1933, FASB – Financial Accounting Dtandards Board - 19718

Datorită acestor instituţii şi în primul rând al cercetărilor din acest domeniu, America a fost prima ţară care a introdus şi a reuşit să aplice cu succes cadre conceptuale.

Cadrul conceptual este un sistem coerent de obiective şi principii fundamentale, legate între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide şi să indice natura, rolul şi limitele contabilităţii financiare şi ale situaţiilor financiare.9

Principiile contabilităţii din America, sunt structurate pe două niveluri :- principii de rang I ;- principii de rang II.

Tabelul nr.5 - Principiile contabile ale SUA10

Cadrul contabil din SUA

Pri

nci

pii

con

tab

ile

Pri

nci

pii

d

e ra

ng

I - principiul separării patrimoniale;- principiul costului istoric;- principiul continuităţii exploatării;- principiul specializării exerciţiului.

Pri

nci

pii

de

ran

g II

- principiul prudenţei;- principiul permanenţei metodelor;- principiul importanţei relative;- principiul conectării cheltuielilor cu veniturile;- principiul bunei informări;- principiul obiectivităţi;- principiul primordialităţii realităţii asupra firmei.

7 Emilian D., Principii şi elemente de contabilitate, Iaşi 1991, Catedra de Contabilitate, Informatică şi Analiză Economică8 Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti , 19959 Feleagă N., Ionaşcu I., Tratat de contabilitate financiară, Editura Economică, Bucureşti, 1998, vol 110Prelucrare după Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti, 1995, p. 80-81

4

Bilanţul contabil poate fi întocmit în formatul vertical şi în cel orizontal (cel mai utilizat). Prezentarea orizontală se bazează pe următoarea ecuaţie bilanţieră: ACTIVE=DATORII+CAPITALURI PROPRII. Prezentarea pe verticală are următoarea ecuaţie bilanţieră: DATORII=CAPITALURI PROPRII.

Contul de profit şi pierderi se prezintă în format vertical, în care sunt cuprinse veniturile şi cheltuielile. Dacă veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, se obţine beneficiu. Dacă cheltuielile sunt mai mari decât veniturile se obţin pierderi.11

Ambele formate (bilanţul şi contul de rezultate) sau este obligatoriu a se prezenta într-un format standard de către întreprinderile americane. Ele sunt lăsate la latitudinea lor.12

Contabilitatea din America este un exemplu de modalitate de abordare a gestiunii întreprinderii demn de urmat datorită simplităţii şi accesibilităţii ei, îndepărtând fraudele care ar putea fi generate de alte celelalte sisteme contabile.

1.2 Contabilitatea în Regatul Unit al Marii Britanii

Două dintre cercetările de bază în acest Regat sunt simplitatea şi specificitatea. Ei au importat din Italia partida dublă şi au exportat imaginea fidelă pe continent.

În Regatul Unit nu există o Lege Contabilă propriu-zisă. Însă, ea se regăseşte în Legea Societăţilor şi în decretele de aplicare.

Contabilii sunt lăsaţi să aleagă o manieră corectă a ţinerii evidenţelor contabile, legea nefixând nici o restricţie în acest sens. Câteva obiective se pot totuşi evidenţia în Legea Societăţilor:

- înregistrarea cronologică a operaţiilor economice;- necesitatea de a obţine în orice moment informaţii suficient de precise

privind situaţia financiară a societăţii;- informaţiile contabile trebuie să servească ca bază pentru întocmirea

conturilor anuale.Normalizarea contabilă însă şi-a făcut simţită prezenţa odată cu dezvoltarea a două

concepte de bază:- comunicarea informaţiilor financiare;- buna informare a publicului în spiritul adevărului (imaginea fidelă).

Normalizarea contabilităţii rezultă în principal din:13

- Legea Societăţilor ;- Continuitatea normelor contabile;- Bursa de valori.

Profesia contabilă Britanică este organizată în şase organisme:14

- Institutul Experţilor Contabili din Anglia şi Tara Galilor (ICAEW);- Institutul Experţilor Contabili din Scoţia (ICAS);- Institutul Experţilor Contabili din Irlanda (ICAI);- Institutul Specialiştilor în Gestiunea Financiară şi în Auditarea Entităţilor

Sectorului Public (CIPFA);

11 Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti, 199512 Feleagă N., Op. Cit., p. 8413 Feleagă N., Op. Cit., p. 2114 Feleagă N., Op. Cit., p. 116-117

5

- Institutul Contabililor de Gestiune (CIMA);- Asociaţia Contabililor autorizaţi (ACCA).

Principalele principii contabile din Regatul Unit al Marii Britanii sunt prezentate în tabelul următor.

Tabelul nr.6 - Principiile contabile în Regatul Unit al Marii Britanii15

Cadrul contabil din Regatul Unit al Marii BritaniiP

rin

cip

ii c

onta

bil

e

- principiul continuităţii exploatării;- principiul permanenţei metodelor;- principiul îndeplinirii exerciţiilor şi conectarea cheltuielilor la venituri;- principiul prudenţei;- principiul necompensării;- principiul importanţei relative;- principiul costului istoric sau nominalismului;- principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere.

Situaţiile financiare ce trebuie întocmite de firmă trebuie să conţină bilanţul16 sub formă orizontală sau verticală, contul de rezultate, anexe şi tabelul fluxurilor de trezorerie (cash flow). Ultima situaţie financiară (tabloul fluxurilor de trezorerie) a apărut datorită faptului că Regatul Unit a fost prima ţară care şi-a armonizat contabilitatea cu prevederile Directivei a - VI – a (1982).

Acest tip de sistem contabil este considerat un model european foarte bine construit, pe care îl folosesc şi alte ţări în sistemul lor de gestiune contabilă.

1.3 Contabilitatea în Franţa

Până la aplicarea Directivei a-4-a în Franţa contabilitatea era de tip monoist. Odată cu cel de-al doilea război mondial s-a realizat treptat trecerea la sistemul contabil dualist.

În 1942 apare primul plan contabil ca o necesitate de adaptare a contabilităţii la preţurile şi inflaţia din economie.17

În 1947 apare un al doilea plan contabil ce realizează trecerea de la monoism la dualism contabil.

Planul contabil actual este publicat din anul 1982 şi este o perfecţionare a celor existente anterior.

Acest plan este complet armonizat cu Directiva a- IV- a şi aduce în Franţa noţiunea de imagine fidelă, precum şi un raţionament economic în contabilitate.18

Normalizarea contabilităţii în Franţa se bazează după un ansamblu de reguli ierarhizate cum sunt:19

- tratate sau acorduri internaţionale;- texte legislative (legi şi ordonanţe);

15 Prelucrare după Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti, 1995, p. 128-12916 Feleagă N., Op. Cit., p. 13517 Feleagă N., Op. Cit., p. 17318 Feleagă N., Op. Cit., p. 17919 Feleagă N., Op. Cit., p. 179

6

- texte reglementate (decrete şi hotărâri);- jurisprudenţa (deciziile tribunalului);- doctrină (alte surse).

Planul contabil francez este adoptat conform nevoilor economiei franceze. Astfel s-a ajuns la următoarele două planuri contabile:20

- planul contabil profesional – pentru sectoarele profesionale;- planul contabil particular - pentru organisme specifice.

Planul contabil francez se compune din 3 titluri:21

- Titlul I – Dispoziţii generale, Terminologie, Planul de Conturi;- Titlul II – Contabilitatea generală – normalizează documente şi sinteze de

întreprindere;- Titlul III – Contabilitatea analitică – prezintă concepte şi metode de calcul

a costurilor.Profesia contabilă este organizată în două instituţii:

- Ordinul Experţilor Contabili (OEC) creat în 19945, care reprezintă profesia de expert contabil;

- Compania Naţională a Comisarilor de Conturi (CNCC), creată în 1969, reglementează şi supervizează certificarea conturilor.22

Principiile contabilităţii publicate în codul de comerţ sunt prezentate în tabelul următor.

Tabelul nr.7- Principiile contabile în Franţa23

Cadrul contabil din Franţa

Pri

nci

pii

con

tab

ile

- principiul permanenţei metodelor de evaluare;- principiul costurilor istorice;- principiul necompensării în evaluarea elementelor de activ şi de pasiv;- principiul intangibilităţii;- principiul prudenţei;- principiul continuităţii exploatării;- principiul independenţei exerciţiilor.

Bilanţul francez se prezintă în formă tabelară. Rezultatul exerciţiului este menţionat

ca element distinct în structura capitalurilor proprii. Elementele de activ sunt clasificate după destinaţia lor, iar elementele de pasiv după provenienţa lor. De aici putem spune că bilanţul contabil român s-a inspirat din bilanţul contabil francez.24

Contul de rezultate - prezintă o structură pe trei nivele:- elemente de exploatare;- elemente financiare;- elemente excepţionale.

20 Feleagă N., Op. Cit., p. 18221 Feleagă N., Op. Cit., p. 18822 Fotache D., Contabilitatea informatizată – prezent şi viitor, Iaşi, Teză de doctorat, 2000, p. 8923Prelucrare după Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti, 1995, p. 21524 Feleagă N., Op. Cit., p. 228

7

De aici şi rezultatul poate fi pe trei nivele: rezultate de exploatare, financiare, excepţionale.25

Anexa care trebuie prezentată alături de bilanţ trebuie să cuprindă:26

- evaluarea valorii brute a imobilizărilor;- evaluarea amortizărilor;- evaluarea provizioanelor;- evaluarea scadenţelor, creanţelor şi datoriilor la sfârşitul exerciţiului;- filialele şi participaţiile.

Tabloul de finanţare – este un document facultativ, deoarece el face parte din documentele de sinteză ale sistemelor dezvoltate.27

Acest sistem contabil este unul de referinţă, care alături de cel englez domină Europa prin funcţionalitatea lor ridicată şi soliditatea elementelor sale.

1.4 Contabilitatea în Germania

În Germania sistemul contabil este relativ tânăr datorită în principal vârstei statului german. (Înainte de 1871, pe teritoriul Germaniei erau de fapt Prusia şi alte state mici dominate de acest stat principal).28

O realizare importantă în contabilitatea din Germania este realizată odată cu publicarea de către profesorul Schmalenbach a monumentalei sale lucrări numită „Bilanţul Dinamic” (Dynamische Bilanz – 1919) prin intermediul căreia se realizează schimbarea centrului de greutate contabil de la bilanţ la flux de date (contul de profit şi pierdere)29.

După Al Doilea Război Mondial, Germania îşi alege ca model de reconstrucţie economia socială de piaţă, adică acel model prin care agenţii economici intervin în economie, respectând concurenţa, sub responsabilitatea statului30.

Funcţionarea lui se realizează pe grupuri industriale importante şi sindicate puternice.Sursele de drept contabil provin din Codul Comercial, apărut în 1878 şi Legea din 19

decembrie 1985, care a reorganizat cadrul comercial în raport cu Directiva a IV-a, a VII-a şi a VIII-a.

În Germania planul de conturi nu este normalizat, dar ele sunt elaborate pe ramuri sau sectoare profesionale şi adaptate întreprinderii în funcţie de necesităţile sale.

Profesia de contabil cuprinde următoarele categorii de profesionişti:31

- revizori contabili (auditori legali – WP), exersează toate tipurile de audit legal, fără restricţie;

- revizori agreaţi (VBP), care nu au dreptul să auditeze decât conturile anuale ale S.R.L. – urilor de mărime medie;

- consilieri fiscali au rol neglijabil.Principiile contabile sunt citate în Codul Comercial şi sunt aplicabile tuturor

societăţilor comerciale. Ele sunt descrise în tabelul următor:

25 Feleagă N., Op. Cit., p. 22926 Feleagă N., Op. Cit., p. 24427 Feleagă N., Op. Cit., p. 24628 Feleagă N., Op. Cit., p.26929 Feleagă N., Op. Cit., p.27030 Feleagă N., Op. Cit., p.27131 Feleagă N., Op. Cit., p. 282

8

Tabelul nr.8 - Principiile contabile în Germania32

Cadrul contabil din Germania

Pri

nci

pii

con

tab

ile

- principiul identităţii;- principiul exploatării;- principiul evaluări separate a elementelor de activ şi pasiv;- principiul prudenţei cu alte trei subprincipii:

- principiul „celei mai mici valori” – pentru elementele de activ, şi „celei mai mari valori” – pentru elementele de pasiv;

- principiul imparităţii;- principiul beneficiului realizat – singurul beneficiul

luat în calcul este beneficiul realizat;- principiul permanenţei metodelor de evaluare;- principiul costurilor istorice;- principiul independenţei exerciţiilor.

Bilanţul contabil se prezintă sub formă de listă, iar înaintea întocmirii lui se realizează o analiză pe trei niveluri:33

- analiză conceptuală – se determină criteriile de apartenenţă teoretică la bilanţ;

- analiză juridică – ţine cont de interdicţiile şi autorizările particulare prevăzute de textele legii;

- stabilirea calităţii sau obligaţiei de a înscrie un element în bilanţ.Contul de profit şi pierdere are posibilitatea de a putea fi întocmit după două modele,

structurate după natură (cel mai utilizat în Germania) şi după funcţii (cel mai utilizat pe plan mondial), dar ambele sub formă de listă.

În anexă trebuie prezentate patru categorii de informaţii sau de comentarii: principii contabile utilizate şi regulile utilizate; completări de informaţii relative la posturile bilanţiere; completări de informaţii la contul de profit şi pierdere; diverse informaţii relative ale societăţii comerciale în cauză.

Acest sistem este unul original care nu urmează nici un model european, ci este constituit din experienţa acumulată de legiuitorii ei de-a lungul anilor.

1.5 Contabilitatea în Olanda

Olanda este o ţară a Europei care se înscrie din punct de vedere contabil în tradiţia anglo-saxonă: un minim de reglementare şi o alegere liberă a principiilor contabile.

Normalizarea contabilă este realizată în 1970 prin Legea contabilă. La acestea au fost aduse ulterior alte completări cu privire la armonizarea cu Directiva a IV-a şi a VII-a, acestea fiind integrate ulterior (1976) în Codul Civil.

32Prelucrare după Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti, 1995, p.28933 Feleagă N., Op. Cit., p.294

9

Profesia contabilă este organizată în două instituţii:34

- Institutul Olandez al Experţilor Contabili (NIVRA), creat în 1967, controlat de autorităţile publice;

- Ordinul Olandez al Contabililor (NOVAA), creat în 1972 şi are ca membrii consilieri de gestiune.

Principiile generale din contabilitatea olandeză sunt exprimate în tabelul următor: Tabelul nr.9 - Principiile contabile în Olanda35

Cadrul contabil din Olanda

Pri

nci

pii

con

tab

ile

- principiul continuităţii exploatării;- principiul permanenţei metodelor;- principiul realităţii;- principiul prudenţei;- principiul evaluării individuale a elementelor de activ şi pasiv;- principiul interdicţiei compensării;- principiul clarităţii;- principiul conformităţii cu regulile;- principiul fidelităţii;

Bilanţul are o formă şi o prezentare obligatorie pentru toate societăţile comerciale, cu excepţia celor de formă S.A. sau S.R.L., pentru care există două forme obligatorii: formă lungă şi formă scurtă. Structura bilanţului se prezintă astfel: pentru elementele de pasiv în ordinea exigibilităţii lor, iar pentru elementele de activ după distincţia funcţională: „activ imobilizat – activ circulant”.

Contul de profit şi pierdere se prezintă în două modele, unul centrat pe vânzări şi altul centrat pe producţie.

Anexa trebuie să ofere informaţii detaliate privind natura şi mărimea diferitelor elemente excepţionale.

Acest sistem contabil este un exemplu de sistem tipic englezesc, cu unele particularităţi apărute în elementele sale, ceea ce îi dă un suflu specific belgian.

1.6 Contabilitatea în Belgia

Particularitatea contabilă în Belgia este faptul că pentru fiecare activitate economică se poate stabili un sistem specific de conturi. Ea este influenţată puternic de contabilitatea italiană.

În Belgia există două sisteme contabile şi anume o contabilitate simplificată şi una completă.

Normalizarea contabilă este realizată prin Legea din 17 iulie 1975, când a fost necesară impunerea unor reglementări contabile, modificată ulterior prin legile din 30 martie 1976, 24 martie 1978, iar ultima modificare prin Hotărârea Regală din 30 martie 1991.

34 Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti, 1995, p. 34035 Prelucrare după Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti, 1995, p.344

10

Profesia contabilă este organizată în două instituţii:36

- Institutul revizorilor de întreprindere (IRE) - creat în 1953;- Institutul de experţi contabili (IEC) – creat în 1985 pentru a

supraveghea asupra corectei prestări de servicii din partea membrilor săi.

În afară de aceste instituţii, mai funcţionează şi alte organisme nerecunoscute legal:- experţi fiscali, (membrii ai IEC);- instituţia profesioniştilor contabili (IPC), creată în 1992;

Principiul fundamental în contabilitatea belgiană este imaginea fidelă, iar unde nu este suficient acest principiu, toate informaţiile complementare trebuie specificate în anexă.

Bilanţul este prezentat sub formă de cont, iar contul de rezultate este prezentat după natura cheltuielilor şi a veniturilor, în formă de cont sau listă.

Anexa este prezentată conform tabelelor puse la punct de către Banca Naţională.Nefiind dotată cu un plan de conturi şi bazându-se pe principul imaginii fidele,

sistemul contabil belgian se aseamănă cu cel italian fiind totodată şi deosebit de el prin simplitatea sa.

1.7 Contabilitatea în Italia

Contabilitatea italiană este cea mai veche din lume (graţie lui Luca Paciolo). Însă contabilitatea contemporană se distinge prin două tendinţe majore:37

- apropierea de sistemul contabil francez;- tendinţa de europenizarea a contabilităţii italiene.

Chiar dacă una din tendinţe este de apropiere de sistemul contabil francez, contabilitatea italiană nu este însă dotată cu un plan de conturi general, ca un instrument al normalizării.

Normalizarea contabilităţii italiene, începută din evul mediu, este produsul a 4 surse esenţiale:

Codul Civil; Directivele europene; Principiile contabile; Dreptul fiscal.

Profesia contabilă italiană deşi are o tradiţie veche, astăzi este organizată în două instituţii:38

- Consiglio Nazionale dei Rageonieri e Periti Comerciali (CNRPC);- Consiglio Nazionale dei Dattari Comnescialisti (CNDC):Principiile contabile italiene sunt organizate în două categorii: Obiective

fundamentale şi principii generale, explicate în tabelul următor:Tabelul nr.9 - Principiile contabile în Italia39

Cadrul contabil din Italia

36 Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti, 1995, p. 36337 Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti, 1995, p. 34938 Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti, 1995, p.36539 Prelucrare după Feleagă N., Op. Cit. p.372

11

Pri

nci

pii

con

tab

ile

Ob

iect

ive

fun

dam

enta

le

Inteligibilitatea

Imaginea fidelăP

rin

cip

ii g

ener

ale

- principii de întindere generală:- Neutralitatea;- Prudenţa;- Independenţa exerciţiilor;- Periodicitatea;

- principii complementare:- Unicitatea monedei;- Importanţa relativă;- Costul istoric;- Conformitatea metodelor de elaborarea a situaţiilor financiare cu principiile contabile;- Informaţie suplimentară adecvată;- Verificabilitatea informaţiei.

Cel mai vechi sistem contabil din Europa este şi unul principial, în care predomină principii ce au în spate o îndelungată experienţă contabilă.

1.8 Contabilitatea în Spania

O lungă durată perioadă în Spania sistemul contabil nu era reglementat. Odată cu Intrarea în U.E. s-au emis o serie de legi şi decrete care să reglementeze regimul contabil spaniol. Oricum, contabilitatea spaniolă urmează sistemul contabil francez.

Normalizarea în Spania a fost realizată începând din anul 1892, când a fost realizat Codul de comerţ.

De arunci şi până în 1989 nu au fost aduse modificări importante. După 1989, când Spania a intrat în U.E., s-au produs nenumărate reglementări în vederea armonizării cu Directivele Uniunii Europene: Legea privind auditul – 1990, Introducerea unui nou plan contabil – 1990, introducerea conturilor consolidate – 1991.Sursele noului plan contabil general spaniol din 1990 au fost:

Planul contabil general din 1973; Directiva a IV-a; P.C.G. francez din 1982; Normele contabile ale organismelor private.

Profesia de contabil este organizată în Spania în urătoarele instituţii:40

- Institutul de contabilitate şi audit al conturilor;- Institutul de auditori – cenzori de conturi, din Spania (1943);- Registrul economiştilor auditori (1982);

40 Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti, 1995, p.368

12

- Registrul auditorilor comerciali calificaţi.Documentele de sinteză ce trebuiesc întocmite în Spania sunt:

Bilanţul (prezentare tabelară); Contul de profit şi pierdere (sub formă de tabel); Anexa; Tabloul de finanţare (este obligatoriu şi nu facultativ ca în alte

ţări).Principiile contabile spaniole sunt prezentate în tabelul următor:

Tabelul nr.9 - Principiile contabile în Spania41

Cadrul contabil din Spania

Pri

nci

pii

con

tab

ile

- principiul prudenţei;- principiul continuităţii exploatării;- principiul înregistrării;- principiul costului istoric;- principiul contabilităţii de angajamente;- principiul conectării cheltuielilor la venituri;- principiul necompensării;- principiul permanenţei metodelor;- principiul importanţei relative.

Acest sistem contabil este un alt exemplu de sistem care urmează un model European. În cazul nostru cel francez.

1.9 Contabilitatea în Japonia

Contabilitatea în Japonia s-a dezvoltat din tehnicile contabile medievale locale. Însă astăzi ea funcţionează după sistemul contabil în partidă dublă.

Normalizarea contabilităţii în Japonia este realizată după următoarele elemente:- Codul comercial (orientat spre protecţia creditorilor);- Sistemul de impozitare;- Legea bursieră (după modelul americanilor);- Consiliul de Deliberări Contabile (ataşat Ministerului de Finanţe);Profesia în Japonia este organizată în cadrul unei singure instituţii: Institutul japonez

al experţilor contabili (JICPA), constituit în 1948, cu rolul de a emite recomandări pe probleme contabile.

Documentele de sinteză care se întocmesc în Japonia sunt:42

Bilanţul contabil – are trei secţii: active, datorii şi capitaluri proprii, iar fiecare secţie prezintă un total.

Contul de profit şi pierdere – cuprinde două secţii principale înainte de impozitare:

41 Prelucrare după Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti, 1995, p33742 Feleagă N., Op. Cit., p.328

13

Secţia de profit şi pierdere curent(ă) – profitul sau pierderea financiară sau din exploatare;

Secţia de profit şi pierdere excepţional(ă) – profitul sau pierderea excepţional(ă).

Trăsăturile contabilităţii japoneze sunt foarte vaste, dar ele pot fi sintetizate pe următoarele categorii de influenţe:43

Influenţă trăsăturilor germane: Controlul guvernamental; Lipsa disponibilităţii conturilor; Formate uniforme pentru situaţiile financiare; Predominanţa regulilor fiscale; Aplicarea cu stricteţe a conturilor istorice; Forma juridică predomină realitatea; Rezerva legală (25%), etc;

Influenţa trăsăturilor americane: Reguli speciale pentru companiile cotate; Prezenţa unor formate americane în reprezentarea situaţiilor

fiscale; Informaţii privind fluxurile de trezorerie; Amortizarea fondului comercial; Utilizarea terminologiei contabile americane; Publicarea “câştigului pe acţiune”;

Trăsături proprii: Utilizarea cursurilor de schimb istorice pentru anumite elemente

monetare; Exprimarea situaţiilor financiare în procente; Forma specială de “audit statutar”.

Din aceste comparări ale diferitelor sisteme contabile putem constata multiplele asemănări ale sistemelor contabile belgian, italian şi spaniol cu sistemul francez. De fapt ele se bazează pe o trăsătură comună: “contabilitatea este constituită pe regulile fiscale”. Dar există şi alte modele de sisteme contabile cum ar fi cel britanic. Mai multe ţări au preferat să adopte acest sistem (Olanda, SUA) datorită liberalismului şi profesionalismului contabil de care dă dovadă.

Indiferente de modelele contabile adoptate se observă o armonizare mondială a contabilităţii cu normele internaţionale emise în acest sens.

2. Sistemul contabil românesc

România a folosit până în 1994 sistemul contabil monoist. Obiectivul principal al contabilităţii era furnizarea informaţiilor necesare planificării şi controlului centralizat al economiei româneşti. Toate regulile contabile şi modul de aplicare a lor în practică, începând de la planul de conturi şi terminând cu formularele de bază erau elaborate de Ministerul

43 Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti, 1995, p.333

14

Finanţelor şi Direcţia Centrală de Statistică. Utilizatorul informaţiilor contabile era statul, deoarece nu existau nici investitori, nici concurenţă.

După 1994 România a adoptat sistemul contabil dual francez. El a fost ulterior adaptat şi aliniat cerinţelor internaţionale şi europene. Evidenţă contabilităţii se bazează pe un plan general de conturi şi pe norme contabile.

Normele contabile din România s-au concretizat în:44

Legea Contabilă nr. 82/1991; HG nr. 704/1993, prin care se aprobă Regulamentul de aplicare a Legii

Contabilităţii; Reglementări de aplicare a Legii Contabilităţii; Reglementări privind alinierea la Directiva a IV -a a Comunităţii

Europene şi cu standardele contabile internaţionale; Planul de conturi general; Norme metodologice de utilizare a conturilor; Nomenclatorul registrelor contabile şi normelor de aplicare a lor; Bilanţul contabil şi normelor de aplicare a lor.

Profesia contabilă este organizată în România în cadrul următoarelor instituţii:- Colegiul Consultativ al Contabilităţii, apărut în 1992 şi are rolul de a

organiza şi sprijini reforma contabilă în ţara noastră;- Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

(CECCAR), apărut în 1994, cu atribuţii diverse, membru al asociaţiilor internaţionale IFAC, IASC şi FEC.

Documentele anuale de sinteză ce trebuie întocmite de agenţii economici, sunt: bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexa.

Bilanţul se întocmeşte de două ori pe an (la deschidere şi la închidere) şi este structurat după ordinea crescătoare a gradului de lichiditate a elementelor de activ şi după ordinea crescătoare a gradului de exigibilitate a elementelor de pasiv.

Contul de profit şi pierdere grupează cheltuielile şi veniturile după felul lor, adică de exploatare, financiare şi excepţionale.

Anexa este destinată să furnizeze informaţia fidelă şi clară asupra situaţiei financiare şi patrimoniale a firmei. Ea completează şi explică datele înscrise în bilanţ şi contul de profit şi pierdere.

Principiile contabile după care funcţionează contabilitatea din România sunt:45

- Principiul prudenţei – potrivit acestui principiu nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor şi nici supraevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor;

- Principiul permanenţei metodelor – potrivit căruia o metodă aleasă în evaluarea şi aplicarea contabilităţii va fi folosită până la sfârşit, asigurând astfel integritatea şi posibilitatea de a compara în timp rezultatele;

- Principiul continuităţii activităţii – după acest principiu activitatea firmelor ar trebui să fie continuă, fără necesitatea declarării stării de faliment;

44 Fotache D., Contabilitatea Informatizată – Prezent şi Viitor, Iaşi, Teză de doctorat, 2000, p. 10545 Rusalim P., Bazele contabilităţii – Breviar, Editura Gorun, Iaşi 1999, p. 7

15

- Principiul independenţei exerciţiului – se delimitează în timp cheltuielile şi veniturile aferente activităţii unităţi patrimoniale pe măsura angajării acestora şi trecerii la rezultatele exerciţiului la crea se referă;

- Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere – conform acestui principiu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent trebuie să corespundă cu bilanţul de deschidere a exerciţiului următor;

- Principiul necompensării – elementele de activ şi pasiv trebuie să fie evaluate şi înregistrate separat, nefiind admisă compensarea între ele.

După introducerea reglementărilor privind armonizarea sistemului contabil românesc cu Directiva a IV–a a Comunităţii Europene s-au mai introdus următoarele principii:

- Principiul prevalenţei economice asupra juridicului – presupune ca tranzacţiile şi alte evenimente din viaţa întreprinderi să fie înregistrate şi prezentate conform cu natura lor şi cu realitatea financiară, fără să se facă referinţă numai la apartenenţa juridică;

- Principiul pragului de semnificaţie – presupune ca în conturile anuale să fie reflectate toate operaţiunile a căror importanţă poate afecta evaluările şi deciziile;

- Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv – potrivit acestui principiu elementele de activ şi de pasiv trebuie evaluate separat.

Sistemul contabil românesc urmează pas cu pas sistemul francez contabil, cu o fiscalitate ridicată şi un control al statului accentuat, care nu lasă agentului economic posibilitatea de mişcare şi nici nu oferă o siguranţă privind stabilitatea lui, mediul legislativ schimbându-se foarte des.

3. Tendinţe de internaţionalizare a contabilităţii

Datorită dezvoltării accentuate a comerţului şi internaţionalizării acestuia, mai ales după Al Doilea Război Mondial, relaţiile economice dintre ţări s-au îmbunătăţit şi implicit au dus la o diversificare a lor pe toate domeniile. Unul dintre aceste domenii este şi contabilitatea, care datorită globalizării este nevoită să se armonizeze cu diferitele modele de sisteme contabile existente, pentru a permite compararea şi transmiterea mai uşoară a rezultatelor contabile.

Pentru ameliorarea acestei situaţii s-au înfiinţat pe plan mondial diferite organisme profesionale, dintre care amintim:46

Organizaţii interguvernamentale:- Organizaţia Naţiunilor Unite (ONU);- Comunitatea Europeană (UE);- Organizaţia de cooperare şi de Dezvoltare Economică

(OCE);- Consiliul African de Contabilitate;

Organizaţii profesionale de contabilitate:- Comisia internaţională de normalizare a contabilităţii

(IASC);

46 Feleagă N., Îmblânzirea junglei contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 1996, p.186

16

- Federaţia internaţională a experţilor contabili (IFAC);- Asociaţia naţiunilor din Asia de Sud-est (ASEAN);- Asociaţia interamericană de contabilitate (AIC);- Confederaţia contabililor din Asia şi Pacific (CAPA);- Uniunea europeană a experţilor contabili (UEC);

Organizaţii sindicale internaţionale:- Confederaţia internaţională a sindicatelor libere (CISL);- Confederaţia mondială a muncii (CMT);- Confederaţia europeană a sindicatelor (CES).

Scopul acestor organizaţii este armonizarea sistemelor contabile ale lumii.Eforturile făcute de Uniunea Europeană pe calea armonizării s-au concretizat în

următoarele directive cu aplicabilitate în ţările membre:47

Prima directivă – adoptată în 1968 obligă societăţile cu responsabilitate limitată să publice conturile lor anuale;

Directiva a IV-a – emisă în 1978, vizează coordonarea dispoziţiilor naţionale cu privire la structura şi conţinutul conturilor anuale şi ale raportului de gestiune, modurile de evaluare cât şi la publicarea acestor documente de către S.R.L. şi S.A.;

Directiva a VII-a – emisă în 13 iunie 1983 se referă la armonizarea întocmirii conturilor consolidate

Directiva a VIII-a – adoptată în 10 aprilie 1984 vizează calificarea experţilor contabili.

Pentru ca aceste directive să fie puse în aplicare, fiecare membru al U.E. trebuie să aducă amendamente şi reglementări cu privire la aceste directive în legile lor contabile.

Însă acest proces al armonizării cu normele internaţionale nu trebuie să vină numai din partea statului, el poate avea şi iniţiativă privată, depinzând în special de natura şi modelul contabil din fiecare ţară. Din acest motiv se disting patru abordări diferite ale normalizării în aceste ţări:48

- Abordare pur politică – statul are rol important în normalizare (Franţa, Germania);

- Abordare pragmatică – profesia contabilă are rol de abordare şi normalizare a contabilităţii (Marea Britanie);

- Abordarea mixtă – statul aplică normele elaborate de organismele profesionale (SUA);

- Abordarea lărgită – la normalizare participă sindicatele, profesiunea şi asociaţiile patronale, statul.

Următorul pas în internaţionalizarea îl constituie armonizarea directivelor U.E., cu cele ale organizaţiei IASC, astfel încât acestea să fie aplicabile în toată lumea.

Toate aceste demersuri vor duce în final la o armonizare totală şi completă a contabilităţii, în contextul în care dezvoltarea economică a cuprins întreg globul pământesc.

47 Feleagă N., Îmblânzirea junglei contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 1996, p.18748 Fotache D., Contabilitatea Informatizată – Prezent şi Viitor, Teză de doctorat, 2000, p.75

17

Dezvoltarea contabilităţii în era digitală este posibilă numai datorită unei normalizări bine gândite şi corelate la nivel internaţional. În acest sens profesia contabilă va avea un cuvânt greu de spus.

18