IAS 38 "Imobilizari necorporale" vs OMFP 1752

Abordri comparative privind contabilitatea imobilizrilor necorporaleImobilizri necorporale Entitile cheltuiesc frecvent resurse sau i atrag datorii pentru achiziionarea, dezvoltarea, meninerea sau extinderea resurselor necorporale cum ar fi cunotinele tiinifice sau tehnice, proiectarea i implementarea proceselor i sistemelor noi, licenele, proprietatea intelectual, cunotinele despre pa i mrci (inclusiv numele de marci titlurile de publicare). Exemplele comune ale elementelor ncorporate n aceste direcii vaste sunt software-ul, brevetele, drepturile de autor, filmele de cinematografie, listele de consumatori, drepturile privind serviiile ipotecare, licenele de pescuit, cotele de import, francizele, relaiile cu consumatorii sau furnizorii, loialitatea consumatorului, cota de pia i drepturile de marketing. Nu toate elementele descrise anterior corespund definitiei unei imobilizri necorporale, respectiv caracterul identificabil, controlul asupra unei resurse si existenta unor beneficii economice viitoare. Dac un element care intr sub incidenta prezentului standard nu corespunde definitiei unei imobilizri necorporale, cheltuiala cu achizitia sau realizarea sa pe plan intern este recunoscut drept cheltuial n momentul n care este suportat. Totusi, dac este dobndit n cadrul unei combinri de ntreprinderi, elementul n cauz face parte din fondul comercial recunoscut la data achizitiei. Potrivit referenialului contabil international, un activ reprezint o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se asteapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Beneficiile economice viitoare reprezinta potentialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar catre intrepnindere. Acest potential poate fi unul productiv, find parte a activitatilor de exploatare ale ntreprinderii. De asemenea, se poate transforma n numerar sau echivalente de numerar sau poate avea capacitatea de a reduce iesirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de productie care micsoreaz costurile. Un activ necorporal trebuie recunoscut n bilant dac se estimeaz ca va genera beneficii economice pentru entitate si costul activului poate fi evaluat n mod credibil/fiabil. n plus, fat de aceast definitie general, Standardele Internationale de Contabilitate vin cu elemente specifice legate de recunoasterea imobilizrilor necorporale n situatiile financiare. Potrivit IAS 38 Active necorporale, un activ necorporal este un activ identificabil

nemonetar, fr suport material si detinut pentru utilizare n procesul de productie sau furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat altora, sau n scopuri administrative. IAS 38 Active necorporale, subliniaz particularitatea elementelor care ndeplinesc definiia unei imobilizri necorporale, respective caracterul identificabil, controlul asupra unei resurse i existena beneficiilor economice viitoare. Dac un element din aria de aplicare a Standardului Internaional nu ndeplinete definiia unei imobilizri necorporale, cheltuiala pentru al obine sau pentru al genera intern este recunoscut drept cost n momentul apariiei. Totui, dac acel element este obinut printr-o combinare de ntreprinderi, conform IFRS 3 revizuit in 2008, el reprezint o parte a fondului commercial, si va fi reunoscut la data achiziiei. Caracterul identificabil Definitia unei imobilizri necorporale prevede ca imobilizarea necorporal s fie identificabil pentru a fi diferentiat de fondul comercial. Fondul comercial dobndit n cadrul unei combinri de ntreprinderi reprezint o plat fcut de ctre dobnditor n anticiparea unor beneficii economice viitoare din imobilizri care nu pot fi identificate individual si recunoscute separat. Beneficiile economice viitoare pot fi generate de sinergia dintre activele identificabile dobndite sau de active care nu ndeplinesc individual criteriile de recunoastere n situatiile financiare, dar pentru care dobnditorul este pregtit s fac o plat n cadrul combinrii de ntreprinderi. O imobilizare ndeplineste criteriul de identificare din definitia unei imobilizri necorporale n cazul n care aceasta: (a) este separabil, adic poate fi separat sau divizat de entitate si vndut, transferat, autorizat, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract, un activ sau o datorie corespondent; sau (b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi si obligatii. Controlul n ceea ce priveste controlul asupra activului, se apreciaz c entitate controleaz un activ dac entitatea are capacitatea de a obtine beneficii economice viitoare de pe urma resursei suport si de a restrictiona accesul altora la beneficiile respective. Capacitatea unei entitti de a controla beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporal provine n mod normal din drepturile legale a cror aplicare poate fi sustinut n instant. n absenta unor drepturi legale, controlul este mai dificil de demonstrat. Cu toate acestea, exercitarea legal a unui drept nu este o conditie necesar pentru control, ntruct entitatea poate fi capabil s controleze beneficiile economice viitoare n alt mod. Cunostintele tehnice si de piat pot genera beneficii economice viitoare. O entitate controleaz beneficiile n cauz dac, de exemplu, cunostintele respective sunt protejate de drepturi legale precum drepturile de autor, o restrictie impus de un contract comercial

(dac acest lucru este permis) sau obligatia juridic a angajatilor de a pstra confidentialitatea. O entitate poate avea o echip alctuit din personal calificat si poate fi capabil s identifice la acest personal competente suplimentare care, prin formare profesional, ar putea genera beneficii economice viitoare. De asemenea, entitatea poate s preconizeze c angajatii si i vor pune n continuare la dispozitie competentele lor profesionale. Cu toate acestea, n general, o entitate nu are suficient control asupra beneficiilor economice viitoare asteptate de la o echip de personal calificat si de la un efort de formare profesional pentru ca aceste elemente s corespund definitiei unei imobilizri necorporale. Dintr-un motiv similar, este putin probabil ca un talent specific n domeniul tehnic sau al gestionrii afacerilor s corespund definitiei unei imobilizri necorporale, cu exceptia cazului n care este protejat de drepturi legale de folosint si de obtinere a beneficiilor economice viitoare preconizate a fi generate de acesta si ndeplineste, de asemenea, si celelalte criterii din definitie. O entitate poate avea un portofoliu de clienti sau o cot de piat si poate preconiza c, datorit eforturilor sale pentru dezvoltarea relatiilor de afaceri cu clientii si pentru cresterea loialittii acestora, clientii si vor mentine relatiile comerciale cu entitatea. Cu toate acestea, n absenta drepturilor legale care s protejeze, sau a altor mijloace prin care s controleze relatiile cu clientii sau loialitatea acestora fat de entitate, entitatea nu are de obicei suficient control asupra beneficiilor economice viitoare din relatiile cu clientii si asupra loialittii acestora pentru astfel de elemente (de exemplu, portofoliu de clienti, cote de piat, relatii cu clientii si loialitatea clientilor) pentru a corespunde definitiei imobilizrilor necorporale. n absenta drepturilor legale care s protejeze relatiile cu clientii, tranzactiile de schimb pentru aceleasi relatii necontractuale cu clientii sau pentru unele similare (altele dect cele care sunt parte a unei combinri de ntreprinderi) ofer dovezi c entitatea este, cu toate acestea, capabil s controleze beneficiile economice viitoare preconizate care decurg din relatiile cu clientii. ntruct astfel de tranzactii de schimb ofer, de asemenea, dovada c relatiile cu clientii sunt separabile, aceste relatii cu clientii corespund definitiei unei imobilizri necorporale. Beneficiile economice viitoare Beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporal pot include venituri din vnzarea produselor sau serviciilor, economii de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea activului de ctre entitate. De exemplu, utilizarea propriettii intelectuale ntr-un proces de productie poate mai degrab s reduc costurile viitoare de productie dect s creasc veniturile viitoare. RECUNOASTERE SI EVALUARE n ceea ce privete Imobilizrile necorporale, dat fiind specificul acestora (fr suport material sau n cazul n care aspectul material exist, acesta este nesemnificativ), se elimin din activ acelor elemente care nu mai ndeplinesc condiiile de recunoatere potrivit Referentialului International de Contabilitate.

Recunoasterea unui element drept imobilizare necorporal prevede ca entitatea s demonstreze c elemental respectiv ntruneste urmtoarele: (a) definitia unei imobilizri necorporale, si (b) criteriile de recunoastere. Aceast dispozitie se aplic costurilor suportate initial pentru dobndirea sau generarea intern a unei imobilizri necorporale si costurilor suportate ulterior pentru adugarea sau nlocuirea unor prti ale sale sau pentru ntretinerea sa. Imobilizrile necorporale sunt de asemenea natur nct, n multe cazuri, nu exist adugiri la o astfel de imobilizare sau nlocuiri ale componentelor acesteia. Prin urmare, majoritatea cheltuielilor ulterioare mai degrab mentin beneficiile economice viitoare preconizate ncorporate ntr-o imobilizare necorporal existent, dect corespund definitiei unei imobilizri necorporale si criteriilor de recunoastere din standardul international. n plus, deseori este dificil s se atribuie cheltuieli ulterioare direct unei anumite imobilizri necorporale mai degrab dect ntreprinderii ca ntreg. Prin urmare, doar rareori cheltuielile ulterioare cele suportate dup recunoasterea initial a unei imobilizri necorporale dobndite sau dup finalizarea unei imobilizri necorporale generate intern sunt recunoscute n valoarea contabil a unui activ. n conformitate cu referentialul international, cheltuielile ulterioare pentru mrci, titluri de ziare si reviste, liste de clienti si elemente similare n fond (fie dobndite din afar, fie generate intern) sunt ntotdeauna recunoscute n profit sau pierdere n momentul suportrii. Aceasta pentru c astfel de cheltuieli nu pot fi diferentiate de cheltuielile cu dezvoltarea ntreprinderii ca ntreg. O imobilizare necorporal trebuie recunoscut dac si numai dac: (a) este probabil ca beneficiile economice viitoare preconizate a fi atribuite imobilizrii s revin entittii; si (b) costul unei imobilizri poate fi evaluat fiabil. O entitate trebuie s evalueze probabilitatea producerii de beneficii economice viitoare pe baza unor calcule rationale si usor de sustinut care reprezint cea mai bun estimare a echipei de conducere pentru setul de conditii economice care vor exista pe parcursul duratei de viat a imobilizrii. O entitate foloseste rationamentul pentru a evalua gradul de sigurant asociat obtinerii de beneficii economice viitoare care pot fi atribuite utilizrii activului pe baza dovezilor disponibile n momentul recunoasterii initiale, acordnd o important mai mare dovezilor externe. O imobilizare necorporal trebuie evaluat initial la cost. Achizitia separat n mod normal, pretul pe care o entitate l plteste pentru a obtine separat o imobilizare

necorporal reflect asteptrile privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare ncorporate n activul n cauz s revin entittii. Cu alte cuvinte, efectul probabilittii este reflectat n costul activului. Astfel, criteriul recunoasterii probabilittii este ntotdeauna considerat ca fiind ndeplinit de ctre imobilizrile necorporale dobndite separat. n plus, costul unei imobilizri necorporale dobndite separat poate fi n general evaluat fiabil. Acest lucru se ntmpl mai ales cnd contravaloarea cumprrii ia forma numerarului sau a altor active monetare. Costul unei imobilizri necorporale dobndite separat este alctuit din: (a) pretul su de cumprare, inclusiv taxele vamale de import si taxele de cumprare nerambursabile, dup scderea reducerilor si rabaturilor comerciale; si (b) orice cost de atribuit direct pregtirii activului pentru utilizarea prevzut. Exemple de costuri de atribuit direct sunt: (a) costurile cu beneficiile angajatilor (astfel cum sunt acestea definite n IAS 19) care reies direct din aducerea activului la conditia sa de functionare; (b) onorariile profesionale care decurg direct din aducerea activului la conditia sa de functionare; si (c) costurile testrii functionrii corespunztoare a activului. Exemple de cheltuieli care nu constituie o parte a costului imobilizrii necorporale sunt: (a) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile n materie de publicitate si activitti promotionale); (b) costurile de desfsurare a unei activitti ntr-un nou loc sau cu o nou clas de clienti (inclusiv costurile de instruire a personalului); si (c) costurile administrative si alte cheltuieli generale de regie. Recunoasterea costurilor n valoarea contabil a unei imobilizri necorporale nceteaz cnd activul se afl n starea necesar pentru a putea functiona n maniera intentionat de conducere. Astfel, costurile cu utilizarea sau mutarea unei imobilizri necorporale nu sunt incluse n valoarea contabil a activului n cauz. De exemplu, urmtoarele costuri nu sunt incluse n valoarea contabil a unei imobilizri necorporale: (a) costurile suportate atunci cnd un activ capabil s functioneze n maniera intentionat de conducere nu a fost nc dat n folosint; si (b) pierderile initiale din exploatare, cum sunt acelea suportate pe msur ce se contureaz cererea pentru productia realizat de acel activ. Anumite operatiuni au loc n legtur cu dezvoltarea unei imobilizri necorporale, dar nu sunt necesare pentru a aduce activul n starea necesar pentru a putea functiona n maniera intentionat de conducere. Aceste operatiuni ocazionale pot aprea naintea sau n timpul activittilor de dezvoltare. Deoarece operatiunile ocazionale nu sunt necesare pentru a aduce un activ la starea necesar pentru ca acesta s poat functiona n maniera intentionat de conducere, veniturile si cheltuielile aferente operatiunilor ocazionale sunt

recunoscute imediat n profit sau pierdere si incluse n clasa corespunztoare de venituri si cheltuieli. Dac plata pentru o imobilizare necorporal este amnat peste termenul normal de creditare, costul su este echivalentul pretului n numerar. Diferenta dintre aceast valoare si pltile totale este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda pe perioada creditului, cu exceptia cazului n care este capitalizat n conformitate cu tratamentul de capitalizare permis de IAS 23 Costurile ndatorrii. Achizitia ca parte a unei combinri de ntreprinderi n conformitate cu IFRS 3, dac o imobilizare necorporal este dobndit n cadrul unei combinri de ntreprinderi, atunci costul imobilizrii necorporale respective este valoarea sa just la data achizitiei. Valoarea just a unei imobilizri necorporale reflect asteptrile pietei privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare incorporate n activ s revin entittii. Cu alte cuvinte, efectul probabilittii este reflectat n evaluarea la valoarea just a imobilizrii necorporale. Prin urmare, se consider c criteriul recunoasterii probabilittii este ntotdeauna respectat pentru imobilizrile necorporale dobndite n cadrul combinrilor de ntreprinderi. Prin urmare, n conformitate cu IAS 38 si cu IFRS 3, un dobnditor recunoaste la data achizitiei, separat de fondul comercial, o imobilizare necorporal a entittii dobndite dac valoarea just a activului poate fi evaluat fiabil, indiferent dac activul a fost recunoscut sau nu de entitatea dobndit nainte de combinarea de ntreprinderi. Acest lucru nseamn c dobnditorul recunoaste ca imobilizare separat de fondul comercial un proiect de cercetare si dezvoltare n curs de desfsurare al entittii dobndite dac proiectul corespunde definitiei unei imobilizri necorporale si valoarea sa just poate fi evaluat fiabil. Proiectul de cercetare si dezvoltare n curs de desfsurare al unei entitti dobndite corespunde definitiei unei imobilizri necorporale dac: (a) corespunde definitiei unei imobilizri; si (b) este identificabil, adic separabil, sau reiese din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale. Evaluarea valorii juste a unei imobilizri necorporale dobndite n urma unei combinri de ntreprinderi n mod normal, valoarea just a imobilizrilor necorporale dobndite n combinri de ntreprinderi poate fi evaluat cu suficient fiabilitate pentru a fi recunoscut separat de fondul comercial. Atunci cnd, pentru estimrile folosite la evaluarea valorii juste a unei imobilizri necorporale, exist o serie de rezultate posibile cu diferite probabilitti, acea incertitudine este mai degrab luat n calcul pentru a evalua valoarea just a imobilizrii necorporale, dect demonstreaz o incapacitate de a evalua fiabil valoarea just. Dac o imobilizare necorporal dobndit printr-o combinare de ntreprinderi are o durat de viat util determinat, exist o prezumtie relativ c valoarea sa just poate fi evaluat fiabil.

O imobilizare necorporal dobndit printr-o combinare de ntreprinderi poate fi separabil, dar numai mpreun cu o alt imobilizare corporal sau necorporal aferent. De exemplu, este posibil ca titlul sub care se public o revist s nu poat fi vndut separat de o baz de date cu abonati, sau o marc de ap mineral natural se poate referi la un anumit izvor si nu poate fi vndut fr izvorul aferent. n astfel de cazuri, dobnditorul recunoaste grupul de active drept un activ unic separat de fondul comercial dac valorile juste individuale ale activelor din grup nu pot fi evaluate fiabil. Similar, termenii marc si nume de marc sunt deseori utilizati ca sinonime pentru mrci de comert si alte mrci. Totusi, acestia din urm sunt termeni generali de marketing utilizati n mod normal pentru referiri la un grup de active complementare cum ar fi marca de comert (sau marca de servicii) si numele aferent de comercializare, formulele, retetele si expertiza tehnologic. Dobnditorul recunoaste drept activ unic un grup de imobilizri necorporale complementare care alctuiesc o marc dac valorile juste individuale ale activelor complementare nu pot fi evaluate fiabil. Dac valorile juste individuale ale activelor complementare pot fi evaluate fiabil, un dobnditor le poate recunoaste drept activ unic dac activele luate individual au durate de viat util similare. Singurele circumstante n care este posibil s nu putem evalua fiabil valoarea just a unei imobilizri necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi sunt acelea n care imobilizarea necorporal decurge din drepturi legale sau alte drepturi contractuale si fie: (a) nu este separabil; fie (b) este separabil, dar nu exist dovezi sau antecedente privind tranzactii de schimb pentru aceleasi active sau pentru active similare, iar estimarea valorii juste ar fi dependent altminteri de variabile care nu pot fi evaluate. Preturile de piat cotate pe o piat activ asigur cea mai fiabil estimare a valorii juste a unei imobilizri necorporale. Pretul de piat corespunztor este n mod normal pretul curent de ofert. Dac preturile curente de ofert nu sunt disponibile, pretul celei mai recente tranzactii similare poate oferi o baz de la care s se fac estimarea valorii juste, cu conditia s nu fi intervenit vreo schimbare semnificativ a mprejurrilor economice ntre data tranzactiei si data la care este evaluat valoarea just a activului. Dac nu exist o piat activ pentru o imobilizare necorporal, valoarea sa just este suma pe care entitatea ar fi pltit-o pentru activ, la data achizitiei, ntr-o tranzactie desfsurat n conditii obiective, ntre prti interesate si aflate n cunostint de cauz, pe baza celor mai bune informatii disponibile. Pentru stabilirea acestei sume, o entitate ia n considerare rezultatul tranzactiilor recente pentru active similare. Este posibil ca entittile frecvent implicate n cumprarea si vnzarea imobilizrilor necorporale unice s fi dezvoltat tehnici de estimare indirect a valorilor lor juste. Aceste tehnici pot fi utilizate pentru evaluarea initial a imobilizrii necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi dac obiectivul lor este acela de a estima valoarea just si dac

ele reflect tranzactii si practici curente din industria din care activul face parte. Aceste tehnici includ, atunci cnd este cazul: (a) aplicarea multiplicatorilor care reflect tranzactiile curente de pe piat unor indicatori care reflect rentabilitatea unei imobilizri necorporale (cum ar fi venitul, cotele de piat si profitul din exploatare) sau fluxului redeventelor care ar putea fi obtinute prin acordarea unei licente unei alte prti, de a utilize imobilizarea necorporal, ntr-o tranzactie desfsurat n conditii obiective (cum ar fi abordarea scutire de redevent); sau (b) actualizarea fluxurilor de trezorerie nete viitoare estimate din active. Achizitia prin intermediul unei subventii guvernamentale n anumite cazuri, o imobilizare necorporal poate fi dobndit gratuit, sau pentru o contraprestatie simbolic, prin intermediul unei subventii guvernamentale. Aceast situatie poate aprea atunci cnd un guvern transfer sau aloc unei entitti imobilizri necorporale precum drepturi de aterizare pe aeroport, licente de operare pentru statii de radio sau de televiziune, licente sau cote tarifare de import sau dreptul de a accesa alte resurse restrictionate. n conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamental, o entitate poate alege s recunoasc initial att imobilizarea necorporal, ct si subventia la valoarea just. Dac o entitate alege s nu recunoasc initial activul la valoarea just, entitatea recunoaste initial activul la valoarea nominal (cellalt tratament permis de IAS 20) plus orice cheltuieli direct atribuibile pregtirii activului pentru utilizarea intentionat. Schimbul de active Una sau mai multe imobilizri necorporale poate (pot) fi dobndit (dobndite) n schimbul unuia sau mai multor active nemonetare, sau n schimbul unei combinatii de active monetare si nemonetare. Urmtoarele discutii se refer doar la schimbul unui activ nemonetar cu altul, dar se aplic, de asemenea, tuturor schimburilor descrise n propozitia precedent. Costul unei astfel de imobilizri necorporale este evaluat la valoarea just, cu exceptia cazurilor n care: (a) tranzactia de schimb nu are continut commercial, sau (b) nu poate fi evaluat fiabil nici valoarea just a activului primit, nici cea a activului cedat. Activul dobndit este evaluat n acest fel indiferent dac o entitate nu poate derecunoaste imediat activul cedat. Dac activul dobndit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat la valoarea contabil a activului cedat. O entitate stabileste dac o tranzactie de schimb are continut comercial lund n considerare msura n care se preconizeaz ca viitoarele sale fluxuri de trezorerie s se schimbe ca rezultat al acelei tranzactii. O tranzactie de schimb are continut comercial dac: (a) configurarea (adic riscul, plasarea n timp si valoarea) fluxurilor de trezorerie ale

activului primit se deosebeste de configurarea fluxurilor de trezorerie ale activului transferat; sau (b) valoarea specific entittii a prtii din operatiunile entittii afectat de tranzactie se modific din cauza schimbului; si (c) diferenta dintre literele (a) sau (b) este semnificativ n raport cu valoarea just a activelor schimbate. Pentru a determina dac o tranzactie de schimb are continut comercial, valoarea specific entittii a prtii din operatiunile entittii afectate de tranzactie trebuie s reflecte fluxurile de trezorerie de dup impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi clar, fr ca entitatea s aib de efectuat calcule detaliate. Norma IAS 38 specific faptul c o conditie pentru recunoasterea unei imobilizri necorporale o constituie posibilitatea de a evalua fiabil costul activului n cauz. Valoarea just a unei imobilizri necorporale pentru care nu exist tranzactii comparabile pe piat poate fi evaluat fiabil dac: (a) gradul de variabilitate a intervalului de estimri rezonabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru activul n cauz, sau (b) probabilittile diferitelor estimri din acelasi interval pot fi evaluate rezonabil si utilizate pentru estimarea valorii juste. Dac o entitate poate stabili fiabil valoarea just fie a activului primit, fie a activului cedat, atunci valoarea just a activului cedat este utilizat pentru a evalua costul, cu exceptia cazului n care valoarea just a activului primit este mai clar evident. Conform reglementrilor contabile nationale, n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi si active similar, fondul commercial, fond comercial pozitiv; i fond comercial negativ; i alte imobilizri necorporale; avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie. A. Active de natura cheltuielilor de constituire Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti, precum taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiintarea i extinderea activitii entitii. Reglementarile contabile conform cu Directivele Europene prevd faptul c o entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz n care poate imobiliza

cheltuielile de constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate sistematic pe parcursul unei perioade de maximum cinci ani. n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel putin egala cu cea a cheltuielilor neamortizate. Sumele inregistrate la "Cheltuieli de constituire" trebuie detaliate n notele explicative. Potrivit IAS 38 Active necorporale, cheltuielile de constituire trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care sunt efectuate. Cheltuielile de constituire sunt definite drept costurile de nfiinare, cum ar fi costurile de secretariat i cele juridice suportate la nfiinarea unei entiti juridice, cheltuiala pentru a deschide o noua afacere, sau cheltuial pentru nceperea a noi operaii sau lansarea de noi produse sau procese (costuri de exploatare). Mentinerea cheltuielilor de constituire n situaiile financiare este n discordan cu prevederile IAS 38 Active necorporale, referentialul international prevede c acestea s fie recunoscute n situatia rezultatului global si incluse n clasa corespunztoare de cheltuieli. B. Active de natura cheltuielilor de dezvoltare Potrivit reglementrilor contabile din Romnia, nu exiat restricii cu privire la nregistrarea la imobilizri a cheltuielilor de dezvoltare efectuate de o entitate, deci societile comerciale nregistreaz la imobilizri necorporale cheltuielile de dezvoltare, care sunt sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbunatite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Exemple de activitati de dezvoltare sunt: (a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; (b) proiectarea uneltelor i matritelor care implica tehnologie nou; (c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scara larg; (d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Tot referentialul national prevede ca cheltuielile de dezvoltare s se amortizeaza pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depeste cinci ani, aceasta trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o. n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se va face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile

pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Conform IAS 38 Active necorporale uneori este dificil de evaluat dac o imobilizare necorporal generat intern se calific pentru recunoastere, din cauza problemelor de a: (a) identific dac exist si momentul n care apare un activ identificabil care va genera beneficii economice viitoare probabile; si (b) de a determina n mod fiabil costul activului. n anumite cazuri, costul de generare intern a unei imobilizri necorporale nu poate fi diferentiat de costul mentinerii sau majorrii fondului comercial generat intern al entittii sau de costul de functionare de zi cu zi. n consecint, pe lng respectarea dispozitiilor generale pentru recunoasterea si evaluarea initial a unei imobilizri necorporale, o entitate aplic dispozitiile si recomandrile prezentate mai jos tuturor imobilizrilor necorporale generate intern. Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern respect criteriile de recunoastere, o entitate mparte procesul de generare a activului n: (a) o faz de cercetare, si (b) o faz de dezvoltare. Desi termenii cercetare si dezvoltare sunt definiti, termenii faz de cercetare si faz de dezvoltare au o semnificatie mai vast n sensul normei internationale. Dac o entitate nu poate face distinctia ntre faza de cercetare si cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, entitatea trateaz cheltuielile aferente proiectului drept cheltuieli suportate exclusiv n faza de cercetare. Faza de cercetare Nicio imobilizare necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscute drept cost atunci cnd sunt suportate. n faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c exist o imobilizare necorporal si c aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Astfel, aceste cheltuieli sunt recunoscute drept cost atunci cnd sunt suportate. Exemple de activitti de cercetare sunt: (a) activittile destinate obtinerii de cunostinte noi, (b) identificarea, evaluarea si selectia final a aplicatiilor pentru rezultatele cercetrilor sau pentru alte cunostinte, (c) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii, si

(d) formularea, proiectarea, evaluarea si selectia final a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbunttite. Faza de dezvoltare O imobilizare necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscut dac si numai dac o entitate poate demonstra toate elementele de mai jos: (a) fezabilitatea tehnic necesar finalizrii imobilizrii necorporale astfel nct aceasta s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; (b) intentia sa de a finaliza imobilizarea necorporal si de a o utiliza sau vinde; (c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal; (d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existenta unei piete pentru productia generat de imobilizarea necorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale; (e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare si de alt natur adecvate pentru finalizarea dezvoltrii imobilizrii necorporale si pentru utilizarea sau vnzarea acesteia; (f) capacitatea sa de a evalua fiabil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale n cursul dezvoltrii sale. n faza de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate, n anumite cazuri, s identifice o imobilizare necorporal si s demonstreze c aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Acest lucru este posibil deoarece faza de dezvoltare a unui proiect este mai avansat dect faza de cercetare. Exemple de activitti de dezvoltare sunt: (a) proiectarea, constructia si testarea unor prototipuri si modele nainte de productie si utilizare; (b) proiectarea instrumentelor, sabloanelor, tiparelor si matritelor care implic o tehnologie nou; (c) proiectarea, constructia si functionarea unei fabrici-pilot care nu se afl pe o scal fezabil din punct de vedere economic pentru productia comercial; si (d) proiectarea, constructia si testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbunttite. Pentru a demonstra modul n care o imobilizare necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile, o entitate evalueaz beneficiile economice viitoare care trebuie primite de pe urma activului utiliznd principiile din IAS 36 Deprecierea activelor. Dac activul va genera beneficii economice doar n combinatie cu alte active, entitatea aplic conceptul de unitti generatoare de numerar din IAS 36. Disponibilitatea resurselor necesare pentru a finaliza si a utiliza o imobilizare necorporal si pentru a obtine beneficii de pe urma acesteia poate fi demonstrat, de exemplu, cu un plan de afaceri care prezint resursele tehnice, financiare si de alt natur necesare si

capacitatea entittii de a asigura acele resurse. n anumite cazuri, o entitate demonstreaz disponibilitatea finantrilor externe obtinnd din partea unui creditor indicii privind disponibilitatea sa de a finanta planul. n mod frecvent, sistemele de calculare a costurilor utilizate de o entitate pot evalua credibil costurile de generare intern a unei imobilizri necorporale, cum ar fi salariile sau alte cheltuieli efectuate pentru obtinerea drepturilor de autor sau a licentelor sau costurile de dezvoltare a programelor de calculator. Costul unei imobilizri necorporale generate intern Norna IAS 38 defineste costul unei imobilizri necorporale generate intern ca fiind suma cheltuielilor suportate de ladata la care imobilizarea necorporal a ndeplinit prima oar criteriile de recunoastere. De asemenea standardul interzice rencorporarea unei cheltuieli recunoscute anterior drept cost. Costul unei imobilizri necorporale generate intern este compus din toate costurile direct atribuibile necesare pentru crearea, producerea si pregtirea activului pentru a fi capabil s functioneze n maniera intentionat de conducere. Exemple de costuri direct atribuibile sunt: (a) costurile materialelor si serviciilor utilizate sau consumate pentru generarea imobilizrii necorporale; (b) costurile beneficiilor angajatilor (astfel cum sunt definite n IAS 19) provenite din generarea imobilizrii necorporale; (c) taxele de nregistrare a unui drept legal; si (d) amortizarea brevetelor si licentelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea necorporal. IAS 23 stabileste criteriile pentru recunoasterea dobnzii ca element al costului unei imobilizri necorporale generate intern. Urmtoarele elemente nu sunt componente ale costului unei imobilizri necorporale generate intern: (a) cheltuielile cu vnzarea, cele administrative si alte cheltuieli generale de regie, cu exceptia cazului n care astfel de cheltuieli pot fi atribuite direct procesului de pregtire a imobilizrii pentru utilizare; (b) ineficientele identificate si pierderile initiale din exploatare suportate nainte ca imobilizarea s ating performanta planificat; si (c) cheltuielile cu instruirea personalului pentru exploatarea imobilizrii. Exemplu care ilustreaz Costul unei imobilizri necorporale generate intern O entitate dezvolt un nou proces de productie. n cursul anului 20X5, cheltuielile

suportate s-au ridicat la 1 000 u.m., din care 900 u.m. au fost suportate nainte de 1 decembrie 20X5, iar 100 u.m. au fost suportate ntre 1 decembrie 20X5 si 31 decembrie 20X5. Entitatea poate demonstra c, la 1 decembrie 20X5, procesul de productie a ndeplinit criteriile de recunoastere ca imobilizare necorporal. Valoarea recuperabil a know-how-ului ncorporat n proces (inclusiv viitoarele iesiri de numerar pentru finalizarea procesului nainte de a fi disponibil pentru utilizare) este estimat la 500 u.m. La sfrsitul lui 20X5, procesul de productie este recunoscut ca imobilizare necorporal la costul de 100 u.m. (cheltuielile suportate ncepnd cu data la care au fost ndeplinite criteriile de recunoastere, adic 1 decembrie 20X5). Cheltuielile de 900 u.m. suportate nainte de 1 decembrie 20X5 sunt recunoscute drept cheltuieli, deoarece criteriile de recunoastere nu au fost ndeplinite pn la 1 decembrie 20X5. Cheltuielile n cauz nu fac parte din costul procesului de productie recunoscut n bilant. n cursul anului 20X6, cheltuielile suportate se ridic la 2 000 u.m. La sfrsitul anului 20X6, valoarea recuperabil a know-how-ului ncorporat n proces (inclusiv viitoarele iesiri de numerar pentru finalizarea procesului nainte de a fi disponibil pentru utilizare) este estimat la 1 900 u.m. La sfrsitul anului 20X6, costul procesului de productie este de 2 100 u.m. (cheltuieli de 100 u.m. recunoscute la sfrsitul anului 20X5, plus cheltuieli de 2 000 u.m. recunoscute n 20X6). Entitatea recunoaste o pierdere din depreciere de 200 u.m. pentru a ajusta valoarea contabil a proiectului nainte de pierderea din depreciere (2 100 u.m.) la valoarea sa recuperabil (1 900 u.m.). Aceast pierdere din depreciere va fi reluat ntr-o perioad ulterioar dac dispozitiile pentru reluarea unei pierderi din depreciere din IAS 36 sunt ndeplinite. RECUNOASTEREA UNEI CHELTUIELI Cheltuielile cu un element necorporal trebuie recunoscute drept costuri atunci cnd sunt suportate, cu exceptia cazurilor n care: (a) fac parte din costul unei imobilizri necorporale care ndeplineste criteriile de recunoastere; sau (b) elementul este dobndit n cadrul unei combinri de ntreprinderi si nu poate fi recunoscut ca imobilizare necorporal. ntr-o astfel de situatie, aceast cheltuial (inclus n costul combinrii de ntreprinderi) trebuie s fac parte din valoarea atribuit fondului comercial la data achizitiei (a se vedea IFRS 3). n anumite cazuri, cheltuiala este suportat pentru a oferi beneficii economice viitoare unei entitti, dar nicio imobilizare necorporal sau un alt activ dobndit sau creat nu va fi recunoscut(). n aceste cazuri, cheltuiala este recunoscut drept cost atunci cnd este suportat. De exemplu, cu exceptia cazului n care fac parte din costul combinrii de ntreprinderi, cheltuielile cu cercetarea sunt recunoscute drept cost n momentul n care sunt suportate. Alte exemple de cheltuieli care sunt recunoscute drept cost atunci cnd sunt suportate includ: (a) cheltuielile cu activittile de constituire (adic cheltuielile de constituire), cu exceptia cazului n care aceste cheltuieli sunt incluse n costul unei imobilizri corporale, n

conformitate cu IAS 16. Costurile de constituire pot cuprinde costuri precum costurile de secretariat si juridice suportate pentru constituirea unei entitti juridice, cheltuielile pentru deschiderea unei noi instalatii sau a unei noi activitti (respectiv costurile anterioare deschiderii) sau cheltuielile pentru nceperea de noi operatiuni sau lansarea de noi produse sau procese (respectiv costurile de preoperare); (b) cheltuielile cu activittile de formare profesional; (c) cheltuielile cu activittile de publicitate si promovare; (d) cheltuielile pentru mutarea si reorganizarea partial sau integral a unei entitti. Norma nu interzice recunoasterea ca activ a unei plti n avans, n cazul n care plata pentru livrarea unor bunuri sau servicii a fost fcut nainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor. C. Concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale, drepturile si activele similare Conform standardului national, concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la valoarea de aport sau costul de achiziie, dupa caz. n aceast situaie valoarea de aport se asimileaz valorii juste. Concesiunile primite se reflecta ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea, se reflect cheltuiala reprezentnd chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale. IAS 38 Active necorporale precizeaz c mrcile, titlurile de ziare si reviste, listele de clienti si alte elemente similare n fond generate intern nu trebuie recunoscute ca imobilizri necorporale. Cheltuielile cu mrcile, titlurile de ziare si reviste, listele de clienti si alte elemente similare n fond generate intern nu pot fi diferentiate de costul dezvoltrii ntreprinderii ca ntreg. n consecint, astfel de elemente nu sunt recunoscute ca imobilizri necorporale. D. Fondul comercial Fondul comercial, potrivit prevederilor contabile din ara noastr, reprezint partea din fondul de comer care nu figureaza n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concur la meninerea sau la dezvoltarea potenialului unitii, cum sunt: clientela, vadul, debuseele, reputaia i alte elemente necorporale i se nregistreaza n contabilitate intr-un cont distinct de imobilizri necorporale. Fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de

achiziie i valoarea la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate. In cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ - ca urmare a achiziiei de ctre o entitate a aciunilor altei entiti - se au n vedere urmatoarele prevederi: a) fondul comercial se amortizeaza, de regula, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani; b) totui, entitile pot sa amortizeze fondul comercial n mod sistematic intr-o perioada de peste cinci ani, cu condiia ca aceasta perioada s nu depaeasc durata de utilizare economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative. Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut drept activ. n anumite cazuri, o serie de cheltuieli sunt suportate pentru a genera beneficii economice viitoare, dar acest lucru nu are drept rezultat crearea unei imobilizri necorporale care ndeplineste criteriile de recunoastere din norma IAS 38. Astfel de cheltuieli sunt deseori prezentate drept contribuind la fondul comercial generat intern. Fondul comercial generat intern nu este recunoscut drept activ deoarece nu este o resurs identificabil (adic nu este separabil si nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de alt natur) controlat de entitate, care s poat fi evaluat fiabil la cost. Diferentele dintre valoarea pe piat a unei entitti si valoarea contabil a imobilizrilor sale nete identificabile, n orice moment, pot fi influentate de o gam de factori care afecteaz valoarea entittii. Cu toate acestea, astfel de diferente nu reprezint costul imobilizrilor necorporale controlate de entitate. Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ deoarece nu este o resurs identificabil controlat de ntreprindere, al carei cost poate fi evaluat cu fidelitate, deci nu respect definitia activelor conform Standardelor Internationale de Contabilitate. n conformitate cu IAS 38 si cu IFRS 3, un dobnditor recunoaste la data achizitiei, fondul comercial, ca o imobilizare necorporal a entittii dobndite doar n cazul combinrii de ntreprinderi, conform prevederilor prezentat la achizitia ca parte a unei combinri de ntreprinderi. E. Avansuri si alte imobilizri necorporale n cadrul avansurilor se nregistreaz avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale. n cadrul altor imobilizri necorporale sunt inregistrate, de regula, programe informatice, create de entitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte imobilizri necorporale.

n practic, principalele aspecte constatate, de IAS 38 Active necorporale i reglementrile contabile din ara noastr, care nu pot fi cuprinse n costul programelor informatice i care n fapt sunt cheltuieli ale exerciiului i nu pot fi incluse n valoarea activelor, de exemplu cheltuieli cu ntreinerea reelelor, cu verificri periodice ale programelor informatice. F. Imobilizrile necorporale n curs de executie Imobilizrile necorporale n curs de executie reprezint imobilizrile necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz. EVALUARE DUP RECUNOASTERE Referentialul international propune entittilor s aleag drept politic contabil fie modelul bazat pe cost, fie modelul de reevaluare. Dac o imobilizare necorporal este contabilizat pe baza modelului de reevaluare, toate celelalte active din clasa sa trebuie, de asemenea, contabilizate pe baza aceluiasi model, cu exceptia cazului n care nu exist o piat activ pentru acele active. O clas de imobilizri necorporale este o grupare de active de natur similar si de utilitate asemntoare n cadrul operatiunilor unei entitti. Elementele din cadrul unei clase de imobilizri necorporale sunt reevaluate simultan pentru a evita reevaluarea selectiv a activelor si raportarea, n situatiile financiare, a unor sume reprezentnd o combinare de costuri si valori la date diferite. Modelul bazat pe cost Dup recunoasterea initial, o imobilizare necorporal trebuie contabilizat la costul su minus orice amortizare cumulat si orice pierderi din depreciere cumulate. Modelul de reevaluare Dup recunoasterea initial, o imobilizare necorporal trebuie contabilizat la valoarea reevaluat ca fiind valoarea sa just la data reevalurii minus orice amortizare ulterioar cumulat si orice pierderi din depreciere cumulate ulterioare. n scopul reevalurilor efectuate n conformitate cu prezentul standard, valoarea just trebuie determinat n raport cu o piat activ. Reevalurile trebuie fcute cu o asemenea regularitate nct, la data bilantului, valoarea contabil a activului s nu se deosebeasc semnificativ de valoarea sa just. Modelul de reevaluare nu permite: (a) reevaluarea imobilizrilor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca active; sau (b) recunoasterea initial a imobilizrilor necorporale la valori diferite de cost. Modelul de reevaluare este aplicat dup ce o imobilizare a fost recunoscut initial la cost. Cu toate acestea, dac doar o parte a costului imobilizrii necorporale este recunoscut ca

activ deoarece activul nu a ndeplinit criteriile de recunoastere dect la un anumit moment al procesului, modelul de reevaluare poate fi aplicat ntregului activ. De asemenea, modelul de reevaluare poate fi aplicat unei imobilizri necorporale care a fost primit prin intermediul unei subventii guvernamentale si recunoscut la valoarea nominal, asa cum a fost prezentat Achizitia prin intermediul unei subventii guvernamentale . Este putin obisnuit ca o piat activ cu caracteristicile descries mai jos s existe pentru o imobilizare necorporal, desi acest lucru se poate ntmpla. De exemplu, n anumite jurisdictii, o piat activ poate exista pentru licentele de taxi transferabile gratuit, pentru licentele de pescuit sau pentru cotele de productie. Cu toate acestea, nu poate exista o piat activ pentru mrci, titluri de ziare si reviste, drepturi de publicare pentru muzic sau film, brevete si mrci comerciale, deoarece fiecare dintre aceste active este unic. De asemenea, desi imobilizrile necorporale sunt vndute si cumprate, contractele se negociaz ntre cumprtori si vnztori individuali, iar tranzactiile sunt relativ putin frecvente. Din aceste motive, este posibil ca pretul pltit pentru un activ s nu ofere suficiente indicatii privind valoarea just a unui alt activ. Mai mult, deseori preturile nu sunt disponibile publicului.

O piat activ este o piat care ndeplineste toate conditiile de mai jos: (a) mrfurile comercializate pe piat sunt omogene; (b) cumprtorii si vnztorii interesati pot fi gsiti, n mod normal, n orice moment; (c) preturile sunt accesibile publicului.Frecventa reevalurilor depinde de volatilitatea valorilor juste ale imobilizrilor necorporale care sunt reevaluate. Dac valoarea just a unei imobilizri reevaluate se deosebeste semnificativ de valoarea sa contabil, se impune o nou reevaluare. Anumite imobilizri necorporale pot prezenta variatii semnificative si volatile ale valorii lor juste, necesitnd astfel o reevaluare anual. Astfel de reevaluri frecvente nu sunt necesare pentru imobilizrile necorporale care prezint doar variatii nesemnificative ale valorii juste. Dac o imobilizare necorporal este reevaluat, orice amortizare cumulat la data reevalurii este fie: (a) retratat proportional cu modificarea din valoarea contabil brut a activului astfel nct valoarea contabil a activului dup reevaluare ajunge s fie egal cu valoarea sa reevaluat; fie (b) eliminat din valoarea contabil brut a activului si suma net retratat la valoarea reevaluat a imobilizrii. Dac o imobilizare necorporal dintr-o clas de imobilizri necorporale reevaluate nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o piat activ pentru acest activ, atunci activul

trebuie contabilizat la costul su minus orice amortizare si pierderi din depreciere cumulate. Dac valoarea just a unei imobilizri necorporale reevaluate nu mai poate fi stabilit prin referire la o piat activ, atunci valoarea contabil a activului trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri n raport cu piata activ minus orice amortizare cumulat ulterior si orice pierderi din depreciere cumulate ulterior. Faptul c o piat activ nu mai exist pentru o imobilizare necorporal reevaluat poate arta c activul poate fi depreciat si c trebuie s fie testat n conformitate cu IAS 36. Dac valoarea just a imobilizrii poate fi determinat n raport cu o piat activ la o dat de evaluare ulterioar, modelul de reevaluare este aplicat de la acea dat. Dac valoarea contabil a unei imobilizri necorporale este majorat ca rezultat al reevalurii, atunci cresterea trebuie creditat direct n capitalurile proprii cu titlu de surplus din reevaluare. Cu toate acestea, cresterea trebuie recunoscut n profit sau pierdere n msura n care ea reia o scdere n reevaluarea aceluiasi activ, recunoscut anterior n profit sau pierdere. Dac valoarea contabil a unei imobilizri necorporale este redus ca rezultat al reevalurii, reducerea trebuie recunoscut n profit sau pierdere. Cu toate acestea, reducerea trebuie debitat direct n capitalurile proprii cu titlul de surplus de reevaluare, n msura n care surplusul din reevaluare prezint un sold creditor pentru acel activ. Surplusul cumulat din reevaluare inclus n capitaluri proprii poate fi transferat direct rezultatelor reportate atunci cnd surplusul este realizat. ntregul surplus poate fi realizat la scoaterea din uz sau la cedarea activului. Totusi, o parte din surplus poate fi realizat att timp ct activul este utilizat de ctre entitate; ntr-un astfel de caz, valoarea surplusului realizat este diferenta dintre amortizarea bazat pe valoarea contabil reevaluat a activului si amortizarea care ar fi fost recunoscut pe baza costului istoric al activului. Transferul de la surplusul din reevaluare la rezultatul reportat nu se realizeaz prin intermediul situatiei veniturilor si cheltuielilor. DURATA DE VIAT UTIL O entitate trebuie s evalueze dac durata de viat util a unei imobilizri necorporale este determinat sau nedeterminat si, n cazul n care este determinat, lungimea acesteia sau numrul de unitti de productie sau unitti similare care constituie acea durat de viat util. O imobilizare necorporal trebuie considerat de ctre entitate ca avnd o durat de viat util nedeterminat atunci cnd, pe baza analizei tuturor factorilor relevanti, nu exist o limit previzibil a perioadei n care se asteapt ca activul s genereze intrri de numerar nete pentru entitate. Contabilizarea pentru o imobilizare necorporal este bazat pe durata sa de viat util. O imobilizare necorporal cu o durat de viat determinat este amortizat, iar o imobilizare

necorporal cu o durat de viat nedeterminat nu este. Exemplele ilustrative care nsotesc prezentul standard ilustreaz determinarea duratei de viat utile pentru diferite imobilizri necorporale si contabilizarea ulterioar pentru acele active este bazat pe stabilirea duratei de viat util. Multi factori sunt luati n considerare n determinarea duratei de viat util a unei imobilizri necorporale, inclusiv: (a) utilizarea preconizat a activului de ctre entitate si posibilitatea ca activul respectiv s poat fi gestionat eficient de o alt echip de conducere; (b) ciclurile tipice de viat ale produsului pentru activul respectiv si informatiile publice privind estimrile sau duratele de viat util ale unor active similare care sunt utilizate ntr-un mod similar; (c) uzura tehnic, tehnologic, comercial si de alt natur; (d) stabilitatea domeniului de activitate n care este utilizat activul si modificrile survenite pe piat privind cererea pentru produsele sau serviciile generate de activul n cauz; (e) actiunile preconizate din partea competitorilor sau a potentialilor competitori; (f) nivelul cheltuielilor de ntretinere prevzute pentru obtinerea de beneficii economice viitoare asteptate de la activ si capacitatea si dorinta entittii de a atinge acel nivel; (g) perioada de control asupra activului si limitele legale sau alte limite similare privind utilizarea activului, cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente; si (h) dac durata de viat util a activului este dependent de durata de viat util a altor active ale entittii. Termenul nedeterminat nu nseamn infinit. Durata de viat util a unei imobilizri necorporale reflect doar nivelul de cheltuieli viitoare de ntretinere prevzute pentru ntretinerea activului la standardul de performant evaluat la momentul estimrii duratei de viat util a activului si capacitatea si dorinta entittii de a atinge acel nivel. Concluzia c durata de viat util a unei imobilizri necorporale este nedeterminat nu ar trebui s depind de cheltuieli viitoare prevzute superioare celor necesare pentru a mentine activul la respectivul standard de performant. Tinnd cont de ritmul rapid al schimbrilor tehnologice, programele de calculator si multe alte imobilizri necorporale sunt supuse uzurii tehnologice. n consecint, este probabil ca durata lor de viat util s fie scurt. Durata de viat util a unei imobilizri necorporale poate fi foarte lung sau chiar nedeterminat. Incertitudinea justific estimarea duratei de viat util a unei imobilizri necorporale cu prudent, dar nu justific alegerea unei durate de viat care este nerealist de scurt. Durata de viat util a unei imobilizri necorporale care decurge din drepturi legale contractuale sau de alt natur nu trebuie s depseasc perioada drepturilor contractuale sau a celorlalte drepturi legale, dar poate fi mai scurt, n functie de perioada n care entitatea preconizeaz c va folosi activul. Dac drepturile contractuale sau alte drepturi legale sunt transferate pentru o durat limitat care poate fi rennoit, durata de viat util

a imobilizrii necorporale trebuie s includ perioada sau perioadele de rennoire doar dac exist dovezi din partea entittii n sprijinul rennoirii fr un cost semnificativ. Durata de viat util a unei imobilizri necorporale poate fi influentat att de factori economici, ct si de factori juridici. Factorii economici determin perioada n cursul creia entitatea va primi beneficii economice viitoare. Factorii juridici pot limita perioada n cursul creia entitatea controleaz accesul la beneficiile respective. Durata de viat util este cea mai scurt dintre perioadele determinate de acesti factori. Existenta urmtorilor factori, printre altii, indic faptul c o entitate ar putea rennoi drepturile contractuale sau alte drepturi legale fr un cost semnificativ: (a) exist dovezi, care se pot baza pe experient, c drepturile contractuale sau celelalte drepturi legale vor fi rennoite. Dac rennoirea depinde de consimtmntul vreunui tert, aceasta include dovezile c acel tert si va da acordul; (b) exist dovezi c toate conditiile necesare pentru obtinerea rennoirii vor fi ndeplinite; si (c) costul rennoirii pentru entitate nu este semnificativ atunci cnd este comparat cu beneficiile economice viitoare asteptate s revin entittii din rennoire. Dac acel cost al rennoirii este semnificativ atunci cnd este comparat cu beneficiile economice viitoare asteptate s revin entittii din rennoire, costul de rennoire reprezint, n fond, costul de obtinere a unei noi imobilizri necorporale la data rennoirii. IMOBILIZRI NECORPORALE CU DURAT DE VIAT UTIL DETERMINAT Perioada de amortizare si metoda de amortizare Valoarea amortizabil a unei imobilizri necorporale cu o durat de viat util determinat trebuie alocat pe o baz sistematic de-a lungul duratei sale de viat util. Amortizarea trebuie s nceap cnd activul este disponibil pentru a fi utilizat, adic atunci cnd se afl n locul si n starea necesare pentru a putea functiona n maniera intentionat de conducere. Amortizarea trebuie s nceteze la data cea mai timpurie dintre data la care activul este clasificat drept detinut n vederea vnzrii (sau inclus ntr-un grup destinat cedrii care este clasificat drept detinut n vederea vnzrii) n conformitate cu IFRS 5 si data la care activul este derecunoscut. Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte ritmul n care se asteapt s fie consumate de ctre entitate beneficiile economice viitoare aferente activului. Dac acel ritm nu poate fi determinat fiabil, trebuie utilizat metoda liniar. Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioad trebuie recunoscut n profit sau pierdere, cu exceptia cazului n care prezentul standard sau un alt standard permite sau impune includerea acesteia n valoarea contabil a altui activ.

Pentru alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viat util pot fi folosite diverse metode de amortizare. Printre acestea se numr metoda liniar, metoda degresiv si metoda unittii de productie. Metoda utilizat este selectat pe baza ritmului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporate n activ si este aplicat cu consecvent de la o perioad la alta, cu exceptia cazului n care intervine o schimbare a ritmului preconizat de consumare a acelor beneficii economice viitoare. Cazurile n care exist dovezi concludente n sprijinul unei metode de amortizare a imobilizrilor necorporale cu durat de viat util determinat care s conduc la o valoare mai mic a amortizrii acumulate dect cea obtinut prin metoda liniar sunt rare, dac nu inexistente. Amortizarea este recunoscut n mod normal n profit sau pierdere. Cu toate acestea, beneficiile economice viitoare ncorporate ntr-un activ sunt uneori absorbite pentru producerea altor active. n acest caz, cheltuiala cu amortizarea constituie o parte a costului celuilalt activ si este inclus n valoarea sa contabil. De exemplu, amortizarea imobilizrilor necorporale utilizate n procesul de productie este inclus n valoarea contabil a stocurilor (IAS 2 Stocuri). Valoarea rezidual Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale cu o durat de viat util determinat trebuie evaluat la zero, cu exceptia cazurilor n care: (a) exist un angajament al unei terte prti de a cumpra activul la sfrsitul duratei sale de viat util; sau (b) exist o piat activ pentru activul n cauz si: (i) valoarea rezidual poate fi determinat prin referire la acea piat; si (ii) este probabil ca o astfel de piat s existe la sfrsitul duratei de viat util a activului. Valoarea amortizabil a unui activ cu o durat de viat determinat este stabilit dup deducerea valorii sale reziduale. O valoare rezidual diferit de zero sugereaz faptul c o entitate se asteapt s cedeze imobilizarea necorporal nainte de sfrsitul duratei sale de viat economic. O estimare a valorii reziduale a unui activ se bazeaz pe suma recuperabil din cedare folosind preturile prevalente la data de estimare pentru vnzarea unui activ similar care a ajuns la sfrsitul duratei sale de viat util si care a functionat n conditii asemntoare celor n care activul va fi utilizat. Valoarea rezidual este revizuit cel putin la sfrsitul fiecrui exercitiu financiar. O modificare n valoarea rezidual a activului este contabilizat ca o modificare n estimarea contabil, n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile si erori. Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale poate creste la o valoare egal cu sau mai mare dect valoarea contabil a activului. ntr-o astfel de situatie, cheltuiala cu amortizarea activului este zero, cu exceptia cazului n care si pn n momentul n care

valoarea sa rezidual descreste ulterior pn la o valoare inferioar valorii contabile a activului. Revizuirea perioadei de amortizare si a metodei de amortizare Perioada de amortizare si metoda de amortizare pentru o imobilizare necorporal cu o durat de viat util determinat trebuie revizuite cel putin la sfrsitul fiecrui exercitiu financiar. Dac durata de viat util preconizat a activului este diferit de estimrile precedente, atunci perioada de amortizare trebuie modificat n consecint. Dac a existat o modificare n ritmul preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporate n activ, metoda de amortizare trebuie modificat pentru a reflecta acest nou ritm. Astfel de modificri trebuie contabilizate drept modificri n estimrile contabile n conformitate cu IAS 8. Pe parcursul vietii unei imobilizri necorporale, poate deveni evident c estimarea duratei sale de viat util este inadecvat. De exemplu, recunoasterea unei pierderi din depreciere poate indica faptul c perioada de amortizare trebuie modificat. n timp, ritmul beneficiilor economice viitoare care sunt preconizate a fi obtinute de o entitate de la o imobilizare necorporal se poate modifica. De exemplu, s-ar putea s se constate c metoda de amortizare degresiv este mai adecvat dect metoda liniar. Un alt exemplu este cazul n care utilizarea drepturilor reprezentate de o licent este amnat, n asteptarea derulrii unor actiuni privind alte componente ale planului de afaceri. n acest caz, este posibil ca beneficiile economice care sunt generate de activ s fie obtinute doar n perioade ulterioare. IMOBILIZRI NECORPORALE CU DURAT DE VIAT UTIL NEDETERMINAT O imobilizare necorporal cu durat de viat util nedeterminat nu trebuie amortizat. n conformitate cu IAS 36, unei entitti i se impune s testeze o imobilizare necorporal cu durat de viat util nedeterminat pentru depreciere comparnd valoarea sa recuperabil cu valoarea sa contabil: (a) anual; si (b) oricnd exist indicii conform crora imobilizarea necorporal ar putea fi depreciat. Revizuirea estimrii duratei de viat util Durata de viat a unei imobilizri necorporale care nu este amortizat trebuie revizuit n fiecare perioad pentru a stabili dac evenimentele si circumstantele continu s sprijine evaluarea de durat de viat util nedeterminat pentru acel activ. n caz contrar, modificarea n evaluarea duratei de viat util de la nedeterminat la determinat trebuie contabilizat ca modificare n estimarea contabil n conformitate cu IAS 8. n conformitate cu IAS 36, reevaluarea duratei de viat util a unei imobilizri

necorporale ca determinat mai degrab dect nedeterminat este un indiciu c activul ar putea fi depreciat. Drept urmare, entitatea testeaz activul pentru depreciere comparnd valoarea sa recuperabil, determinat n conformitate cu IAS 36, cu valoarea sa contabil, si recunoscnd orice surplus al valorii contabile asupra valorii recuperabile ca pierdere din depreciere. RECUPERABILITATEA VALORII CONTABILE PIERDERILE DIN DEPRECIERE Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal este depreciat, o entitate aplic IAS 36. Standardul respectiv explic cnd si cum o entitate revizuieste valoarea contabil a activelor sale, modul n care determin valoarea recuperabil a unui activ si cnd recunoaste sau reia o pierdere din depreciere. RETRAGERI SI CEDRI O imobilizare necorporal trebuie derecunoscut: (a) la cedare; sau (b) cnd nu se mai asteapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa. Cstigul sau pierderea care rezult din derecunoasterea unei imobilizri necorporale trebuie stabilit() ca diferent dintre ncasrile nete din cedare, dac exist, si valoarea contabil a activului. Aceasta va fi recunoscut n profit sau pierdere atunci cnd activul este derecunoscut (cu exceptia cazului n care IAS 17 prevede altminteri pentru o vnzare sau un leaseback). Cstigurile nu trebuie clasificate drept venituri. Cedarea unei imobilizri necorporale poate interveni ntr-o varietate de moduri (de exemplu, prin vnzare, printr-un contract de leasing financiar sau prin donatie). Pentru stabilirea datei cedrii unui astfel de activ, o entitate utilizeaz criteriile din IAS 18 Venituri pentru recunoasterea veniturilor din vnzarea de bunuri. IAS 17 se aplic cedrii prin vnzare si leaseback. Dac, n concordant cu principiul recunoasterii de la punctul 21, o entitate recunoaste n valoarea contabil a unui activ costul nlocuirii unei prti din imobilizarea necorporal, atunci ea derecunoaste valoarea contabil a prtii nlocuite. Dac o entitate nu poate stabili valoarea contabil a prtii nlocuite, ea poate utiliza costul nlocuirii ca pe un indiciu al costului prtii nlocuite n momentul dobndirii sau generrii ei interne. Contraprestatia de primit la cedarea unei imobilizri necorporale este recunoscut initial la valoarea sa just. Dac plata pentru imobilizarea necorporal este amnat, contraprestatia primit este recunoscut initial la echivalentul n numerar al pretului. Diferenta dintre valoarea nominal a contraprestatiei si echivalentul n numerar al pretului este recunoscut ca venit din dobnzi n conformitate cu IAS 18, reflectnd randamentul propriu-zis al creantei. Amortizarea unei imobilizri necorporale cu o durat de viat util determinat nu

nceteaz atunci cnd imobilizarea necorporal nu mai este utilizat, dect dac activul a fost depreciat complet sau este clasificat drept fiind detinut n vederea vnzrii (sau inclus ntr-un grup destinat cedrii clasificat drept detinut n vederea vnzrii) n conformitate cu IFRS 5. PREZENTAREA INFORMATIILOR Aspecte generale O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informatii pentru fiecare clas de imobilizri necorporale, fcnd distinctia ntre imobilizrile necorporale generate intern si celelalte imobilizri necorporale: (a) dac duratele de viat util sunt nedeterminate sau determinate si, n cazul n care sunt determinate, duratele de viat util sau ratele de amortizare folosite; (b) metodele de amortizare utilizate pentru imobilizrile necorporale cu durate de viat util determinate; (c) valoarea contabil brut si orice amortizri cumulate (agregate cu pierderile din depreciere cumulate) la nceputul si la sfrsitul perioadei; (d) elementul-rnd (elementele-rnduri) din situatia veniturilor si a cheltuielilor n care este inclus orice amortizare a imobilizrilor necorporale; (e) o reconciliere a valorii contabile de la nceputul si de la sfrsitul perioadei, artnd: (i) intrrile, indicndu-le separat pe cele din dezvoltarea intern, pe cele dobndite separat si pe cele dobndite prin combinri de ntreprinderi; (ii) activele clasificate drept detinute n vederea vnzrii sau incluse ntr-un grup destinat cedrii clasificat drept detinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 si alte cedri; (iii) cresterile sau diminurile pe parcursul perioadei rezultate din reevaluri n conformitate cu referentialul international, si din pierderi din depreciere recunoscute sau reluate direct n capitaluri proprii n conformitate cu IAS 36 (dac exist); (iv) pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere pe parcursul perioadei n conformitate cu IAS 36 (dac exist); (v) pierderile din depreciere reluate n profit sau pierdere pe parcursul perioadei n conformitate cu IAS 36 (dac exist); (vi) orice amortizare recunoscut n aceast perioad; (vii) diferentele nete de schimb valutar rezultate din conversia situatiilor financiare n moneda de prezentare si din conversia operatiunilor din strintate n moneda de prezentare a entittii; si (viii) alte modificri n valoarea contabil pe parcursul perioadei. O clas de imobilizri necorporale reprezint un grup de active similare ca natur si utilizare n activittile unei entitti. Exemplele de clase separate pot include: (a) nume de mrci; (b) titluri de ziare si reviste; (c) programe de calculator; (d) licente si francize; (e) drepturi de autor, brevete si alte drepturi de proprietate industrial, drepturi de ntretinere si de exploatare;

(f) retete, formule, modele, desene si prototipuri; si (g) imobilizri necorporale n curs de dezvoltare. Clasele mentionate mai sus sunt dezagregate (agregate) n clase mai mici (mai mari) dac aceasta duce la informatii mai relevante pentru utilizatorii situatiilor financiare. O entitate prezint informatii privind imobilizrile necorporale depreciate n conformitate cu IAS 36, n plus fat de informatiile prevzute IAS 38. IAS 8 prevede ca o entitate s prezinte natura si valoarea unei modificri a unei estimri contabile care are un effect semnificativ n perioada curent sau care este preconizat s aib un efect semnificativ n perioadele ulterioare. Necesitatea prezentrii acestor informatii poate fi determinat de modificri n: (a) evaluarea duratei de viat util a unei imobilizri necorporale; (b) metoda de amortizare; sau (c) valorile reziduale. O entitate trebuie s prezinte, de asemenea: (a) pentru o imobilizare necorporal evaluat ca avnd o durat de viat util nedeterminat, valoarea contabil a activului n cauz si motivele care sprijin evaluarea unei durate de viat util nedeterminate. Atunci cnd prezint aceste motive, entitatea trebuie s descrie factorul (factorii) care a(u) avut un rol semnificativ n determinarea faptului c activul are o durat de viat util nedeterminat. (b) o descriere, valoarea contabil si perioada de amortizare rmas a oricrei imobilizri necorporale individuale care este semnificativ n situatiile financiare ale entittii. (c) pentru imobilizrile necorporale dobndite printr-o subventie guvernamental si recunoscute initial la valoarea just : (i) valoarea just recunoscut initial pentru aceste active; (ii) valoarea lor contabil; si (iii) dac ele sunt evaluate dup recunoastere n conformitate cu modelul bazat pe cost sau cu modelul de reevaluare. (d) existenta si valorile contabile ale imobilizrilor necorporale asupra crora dreptul de proprietate este limitat si valorile contabile ale imobilizrilor necorporale depuse drept garantie pentru datorii. (e) valoarea angajamentelor contractuale pentru achizitia imobilizrilor necorporale. Atunci cnd o entitate descrie factorul (factorii) care a(au) avut un rol semnificativ n determinarea faptului c durata de viat util a unei imobilizri necorporale este nedeterminat, entitatea ia n considerare lista de factori prezentat anterior. Imobilizri necorporale evaluate dup recunoastere pe baza modelului de reevaluare n cazul n care imobilizrile necorporale sunt contabilizate la valori reevaluate, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informatii: (a) pentru fiecare clas de imobilizri necorporale:

(i) data efectiv a reevalurii; (ii) valoarea contabil a imobilizrilor necorporale reevaluate; si (iii) valoarea contabil care ar fi fost recunoscut n cazul n care clasa reevaluat de imobilizri necorporale ar fi fost evaluat dup recunoastere folosindu-se modelul bazat pe cost; (b) valoarea surplusului din reevaluare aferent imobilizrilor necorporale la nceputul si la sfrsitul perioadei, indicnd modificrile survenite n cursul perioadei si orice restrictii privind distribuirea soldului ctre actionari; si (c) metodele si presupunerile semnificative aplicate pentru estimarea valorilor juste ale imobilizrilor. Pentru prezentarea informatiilor este posibil s fie necesar agregarea claselor de active reevaluate n clase mai mari. Cu toate acestea, clasele nu sunt agregate dac acest lucru ar avea drept rezultat o combinare a unei clase de imobilizri necorporale care s includ valori evaluate att n conformitate cu modelul bazat pe cost, ct si n conformitate cu modelul de reevaluare. Cheltuieli de cercetare si dezvoltare Asa cum am afirmat in cele prezentate mai sus o entitate trebuie s prezinte valoarea agregat a cheltuielilor de cercetare si dezvoltare recunoscute drept cost n cursul perioadei. Cheltuielile de cercetare si dezvoltare contin toate acele cheltuieli care pot fi atribuite direct activittilor de cercetare si dezvoltare. Alte informatii O entitate este ncurajat, dar nu obligat, s prezinte urmtoarele informatii: (a) o descriere a oricrei imobilizri necorporale amortizate complet care este nc utilizat; si (b) o scurt descriere a imobilizrilor necorporale semnificative care sunt controlate de entitate, dar nu sunt recunoscute ca active deoarece nu au ndeplinit criteriile de recunoastere din cadrul prezentului standard sau deoarece au fost dobndite sau generate naintea intrrii n vigoare a versiunii publicate n 1998 a IAS 38 Imobilizri necorporale