METODE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR

1. Consolidarea conturilor

1.1. Noțiuni introductive

Configurarea contemporana a economiilor acoperă o mare diversitate de procese. Mai întâi, ea corespunde deschiderii economiilor către tranzacţiile internaţionale si dezvoltării schimburilor de bunuri și servicii. În al doilea rând mobilitatea internaționala a factorilor de producție, si mai ales a capitalurilor, desemnează ceea ce trebuie sa înțelegem prin globalizare.

Factorul cel mai important al acestei evoluții este constituit de mișcările internaționale de capitaluri si, mai ales de investițiile directe în străinătate, realizate de firmele multinaționale-dimensiunea multinațională. Se înregistrează un proces de creștere a economiilor naționale, o relativă ștergere progresivă a frontierelor, o diminuare a reglementărilor naționale și o deteritorializare a activităților economice.

Si in domeniul finanțelor globalizarea piețelor devine din ce în ce mai mult o provocare și o realitate, cu o mobilitate perfecta a fluxurilor financiare la scara planetara..

Evoluțiile sistemelor contabile la nivel european și internațional sunt în mare parte influențate de fenomenele de interconectare a economiilor si de globalizare a piețelor financiare.

La vremea când Uniunea Europeana a decis sa adopte standardele IAS/IFRS(standarde internaționale de contabilitate/standarde internaționale de raportare financiara) ,se poate afirma ca acestea au fost prezentate ca un răspuns european la dominația reglementarilor americane (US GAAP), in viziunea piețelor financiare mondiale. Cu toate acestea la o analiza mai atenta se poate observa o influența mai mica asupra lucrărilor organismului internațional de normalizare (IASB) a Europei decât a Statelor Unite ale Americii, chiar daca decizia de adoptare a referențialului internațional s-a luat pe vechiul continent.. In prezent procesul cel mai important este cel de realizare a convergentei între referențialul internațional și cel american(FASB).

Perioada actuala demonstrează ca între cele doua mari referenţiale internaţionale recunoscute, apar logici normalizatoare diferite:

- în cazul Uniunii Europene(implicit al standardelor IAS/IFRS, adoptate de toate țările europene membre) se răspunde la un anumit număr de principii;

- în cazul Statelor Unite, se răspunde la o lista exhaustiva de reguli (întradevăr US GAAP se constituie intr-o lucrare de aprox. 140000 pagini și răspund la majoritatea problemelor de interpretare).

Efortul de normalizare se concretizează in definirea de postulate, principii si standarde(norme) contabile. Dacă postulatele si principiile contabile se refera la elemente foarte generale, produse de actul de normalizare pentru o perioada mai mare de timp, normele contabile își găsesc aplicarea în cazuri particulare.

Un postulat reprezintă o propoziție a cărei acceptare este cerută pentru a realiza o demonstrație. Postulatele contabile au la baza observații făcute asupra :

1)mediului economic, politic, juridic si social ; 2)identificării utilizatorilor de informații financiare și a necesităților informaționale ale

acestora ;3)obiectivelor informării financiare.Principiile contabile sunt elemente conceptuale care ghidează normalizatorii in elaborarea

de norme contabile, plecând de la postulatele contabile. Totodată, ele sunt elemente de sprijin pentru producătorii de informații financiare, in vederea unei corecte recunoașterii in situațiile financiare a tranzacțiilor si altor evenimente, precum si pentru o reprezentare fidela a poziției financiare,a performantelor si a evoluției poziției financiare, prin intermediul acestor documente

1

de sinteza. Ele sunt si ghiduri pentru auditori, in activitatea lor de certificare a conturilor.. Ele au grad de generalitate mai mic decât al postulatelor dar mai mare decât al normelor contabile.

Standardele (normele) contabile sunt reguli precise de recunoaștere, evaluare,clasificare si prezentare a informațiilor contabile. Normalizarea contabila consta in definirea de norme si, apoi, in aplicarea acestora. Cum contabilitatea este un instrument de gestiune, scopul normei este de a perfecționa acest instrument. Pornind de la nevoile foarte diverse de informații ale utilizatorilor, uneori contradictorii chiar, a apărut controversa standarde (norme) fundamentate pe principii versus standarde pe baza de reguli, ca si confruntare între gândirea contabila din spațiul european si cea americana.

1.2. Probleme generale privind grupurile de societăți si consolidarea conturilor

În zilele noastre grupul de societăți reprezintă o realitate la fel de importanta ca si întreprinderea. Formate in jurul unei societăți care le asigura conducerea, grupurile reunesc întreprinderi independente din punct de vedere juridic, dar legate strâns între ele prin participații si relații contractuale. Fenomenele de constituire de grupuri au luat, in ultimii zece ani o amploare mare si au cuprins o gama larga de sectoare de activitate. Adesea ele sunt cotate la bursa.. Deși in cazurile cele mai întâlnite grupurile cuprind întreprinderi mari, structura de grup este adoptata, tot mai frecvent, si de întreprinderile mici si mijlocii.

Pentru realizarea politicii lor de creștere si concentrare, societățile comerciale procedează la achiziția de titluri de participare.

Concentrarea se realizează prin mai multe procedee :- Concentrare de natura verticala, prin care sunt integrate toate fazele ciclului de

producție si distribuție, referitoare la o categorie de produse;- Concentrări de natura orizontala, prin care sunt integrate diverse activități,

complementare sau similare.În ceea ce privește creșterea, ea se realizează prin doua mijloace principale :- creșterea interna, prin crearea de entități specializate, cu structura juridica

independenta sau nu ;- creșterea externa, prin achiziții de întreprinderi, prin luarea acestora sub control sau

prin stabilirea de legături cu alte întreprinderi.Structurile de grup prezintă o serie de avantaje, dintre care doua au o importanta speciala :- suplețea - diferențierea activităților in sânul unor entități juridice distincte permite o

definire mai clara a responsabilităților, micșorându-se riscurile la nivelul grupului, atunci cand una dintre societățile controlate exclusiv traversează o perioada de dificultăți economice si financiare.

- controlul aplicarea regulilor majorității in luarea deciziilor permite sa se exercite in mod plenar puterea, fără sa se dețină totalitatea acțiunilor. Atunci când ansamblurile de societăți sunt foarte concentrate, puterea economica este deținuta ,de fapt, de o singura societate. Practica recunoaște in acest sens doua posibilități :

- societatea denumita lider de grup sau societatea-mama conserva o activitate industriala, comerciala sau financiara, uneori in legătura cu activitățile altor societăți in care ea deține direct sau indirect acțiuni (un control), recunoscute sub numele de filiale

- societatea-mama este o societate holding, al cărei activ este constituit numai din titluri si al cărei obiectiv este gestiunea unui portofoliu.

Când mai multe societăți au între ele legături destul de strânse pentru a forma un grup si a constitui o unitate economica, este util de a dispune de o informare asupra grupului, in ansamblul sau, si pentru acesta, de a întocmi, prezenta si publica conturi consolidate. Societatea care controlează grupul este consolidanta , celelalte societăți sunt consolidate.

Consolidarea este o tehnica a contabilității financiare, care are ca finalitate producerea de informații in folosul, in primul rând ,al utilizatorilor externi.

Consolidarea reprezintă un instrument esențial de gestiune si control.

2

Ca instrument de gestiune, consolidarea este pentru asociați, posibilitatea de a măsura oportunitatea si eficacitatea strategiei de dezvoltare adoptate de societatea dominanta, lucru posibil numai in baza unor informații disponibile.

În calitate de instrument de control pentru întreprinderea consolidata, conturile consolidate permit sa se aprecieze mai bine strategiile implementate, politicile aplicate, riscurile cu care se confrunta grupul, izvoarele performantelor sale ;

- pentru asociații minoritari, conturile consolidate sunt mijlocul unic de a sti cum sunt gestionate interesele lor ;

- pentru creditori, conturile consolidate permit sa se aprecieze solvabilitatea si îndatorarea societăților grupului, in ansamblul lor ;

- pentru bancheri, conturile consolidate permit sa se verifice daca politicile puse in opera la nivelul grupului sunt eficace si daca operațiile finanțate de banca sunt viabile, in pofida, daca este cazul, a situației delicate prin care trece o filiala

2. Perimetrul de consolidare si alegerea metodelor de consolidare

2.1. Perimetrul de consolidare

Perimetrul de consolidare este constituit din liderul de grup(societatea -mama) si societățile consolidate, respectiv societățile asupra carora societatea-mama exercita control exclusiv, control conjuctiv(concomitent) sau influența notabila.

Un grup reprezintă ansamblul constituit din întreprinderea mama si filialele sale. Altfel spus, grupul este un ansamblu de societăți, fiecare avand personalitate juridica proprie, dar cu un centru unic de decizie, numit lider de grup.

Grupul formeaza o entitate economica. El nu are personalitate juridicaO societate-mama este o întreprindere care are una sau mai multe filiale.In principiu o

societate - mama poseda mai mult de 50% din capitalul societății-filiala, capital in care nu sunt cuprinse acțiunile cu dividend prioritar, fără drept de vot.

O filiala este o întreprindere controlata de o alta întreprindere, numita anterior societate-mama. Poate exista si situatia unei filiale comune a doua societăți-mama(asocieri in participatie), precum si cea privind o filiala necotata a unei societăți-mama cotate la bursa..

Controlul - in limbajul de consolidare este dat de puterea de a conduce politicile privind exploatarea si finanțarea unei întreprinderi, astfel încât sa se obțină avantaje din activitățile sale.

În materie de consolidare, controlul poate îmbrăca forma controlului exclusiv si a controlului conjunctiv. La rândul lui controlul exclusiv se poate realiza ca un control de drept sau un control de fapt

Controlul exclusiv de drept presupune ca societatea -mama sa dețină direct sau indirect, prin intermediul filialelor sale , mai mult de 50% din drepturile de vot.

În referențialul internațional, sunt enunțate patru circumstanțe de fapt, in care opereaza controlul de fapt:

- societatea - mama poseda mai mult de jumătate din drepturile de vot, ca urmare a unui acord cu alți investitori(uzanțele arata ca, in principiu societatea - mama ar trebui sa dețină totusi mai mult de 40% din drepturile de vot;

- societatea-mama are puterea sa conducă exploatarea si finantarea întreprinderii controlate, printr-o dispoziție a statutelor sau printr-un acord(contract) ;

- societatea-mama poate sa numească sau sa revoce majoritatea membrilor consiliului de administrație sau ai unui organ de conducere echivalent ; sau

- societatea-mama are puterea de a reuni majoritatea drepturilor de vot in acest consiliu sau in acest organ..

Conform referențialului internațional, controlul conjunctiv(concomitent) reprezintă împărțirea, printr-un acord contractual, a controlului asupra unei activități economice sau asupra

3

unei societăți, între un număr restrâns de acționari, care controlează in comun, dar nici unul nu poate lua decizii fără acordul celorlalți .

Exemplu :S1 S250% 50%

S3S1 si S2, dețin, fiecare, 50% din drepturile de vot ale lui S3 si poarta numele de societăți

controlante;S3 este societate controlata conjunctiv.În afară de cele doua forme de control, in relațiile dintre societăți poate sa apără si cazul

de influența notabila .Influența notabila ,in înțelesul internațional,este puterea de a participa la deciziile

referitoare la politicile financiare si de exploatare a unei întreprinderi, fără ca totuși sa se exercite un control asupra acestor decizii.

Daca un investitor deține ,direct sau indirect,prin filialele sale, cel puțin 20% din drepturile de vot(in principiu între 20% si 50% ) intr-o întreprindere, se presupune ca el exercita o influența notabila.

O întreprindere asociata este o întreprindere in care investitorul are o influența notabila si care nu este nici filiala, nici asociere in participație.

2.2 Metode de consolidare si standardele internaționale de reglementare a consolidării conturilor

O societate-mama întocmește si prezintă situații financiare consolidate, exceptând situația in care ea însăși este o filiala a altei societății-mama. Conturile consolidate trebuie sa includă, dincolo de societatea-mama, toate filialele, cu excepția celor care sunt controlate doar temporar. Situațiile financiare consolidate trebuie sa fie întocmite prin folosirea unor politici contabile uniforme. Cum întocmirea situațiilor financiare consolidate se face pe baza situațiilor financiare individuale ale societăților grupului, aceste situații trebuie sa fie retratate înainte de inceperea operațiilor propriu-zise de consolidare

Aceste retratări se refera la :- omogenizarea datelor de închidere si a politicilor contabile utilizate ; - eliminarea efectelor fiscale .Retratările de omogenizare se realizează prin aplicarea politicilor de contabilizare si

evaluare in consolidare.Retratările de eliminare a efectelor fiscale vizează eliminarea incidentelor unor

restricții juridice si fiscale, pentru a realiza o imagine fidela a conturilor, in primul rând a poziției financiare si performantelor grupului, cu respectarea realității economice.

Consolidarea propriu-zisa presupune parcurgerea următoarelor etape :I)- preluarea si cumularea elementelor din bilanțurile si din conturile de profit si pierdere

ale liderului de grup si filialelor, care definesc ansamblul, prin unul din cele doua suporturi tehnice de consolidare. In cazul metodei integrării globale, elementele din bilanțurile si din conturile de profit si pierdere sunt preluate in proporție de 100%.)

II a)eliminarea conturilor reciproce(interne);II b)eliminarea rezultatelor interne - profiturile nerealizate trebuie sa fie eliminate in

totalitate la fel si pierderile nerealizate.III- repartizarea capitalurilor proprii ale filialei între grup(societatea -mama) si actionarii

minoritari.Astfel, la nivelul bilanțului procedam la:- se elimina titlurile deținute de societatea - mamă intr-o filiala consolidata, la valoarea lor

contabila ;

4

- calculul si înregistrarea cotei din capitalurile filialei consolidate(capital social+rezerve), care participa la rezerva consolidata ;

- calculul si înregistrarea cotei din rezultatul filialei consolidate, care participa la rezultatul consolidat ;

- calculul si înregistrarea intereselor acționarilor minoritariLa nivelul contului de profit si pierdere repartizarea rezultatului unei filiale se face între

rezultatul consolidat si interesele acționarilor minoritari.Procesul de consolidare se încheie cu prezentarea situațiilor financiare consolidate.Metodele de consolidare utilizate in practica sunt :1) Metoda integrării globale;2) Metoda integrării proporționale;3) Metoda punerii în echivalență;4) Metoda achiziției.

2.2.1 Metoda integrării globale

ExempluSocietatea DELTA a achiziționat 40.000 de acțiuni ale societății GAMA, in momentul

constituirii acesteia. Capitalul societăților DELTA si GAMA este format din acțiuni ordinare cu valoare nominala de 1 u.m.. Presupunem ca, printr-un acord cu alți investitori, societatea DELTA poseda mai mult de jumătate din drepturile de vot ale societății GAMA.

La 31.12.2009, societățile DELTA si GAMA prezintă următoarea situație :

Bilanțul societății DELTAImobilizări corporale 150.000Titluri de participare 32.000Stocuri 10.000Creanțe-clienți 70.000Disponibil 50.000Total active 312.000Capital social 100.000Rezerve 5.000Rezultat 15.000Furnizori 192.000Total capitaluri si datorii 312.000

Contul de profit si pierdere al societății DELTAVenituri totale 500.000Cheltuieli totale 485.000Rezultat 15.000

Bilanțul societății GAMAImobilizări corporale StocuriCreante-clienti Disponibil

100.000 50.000 80.000 10.000

Total active 240.000Capital social Rezerve Rezultat Furnizori

80.000 15.000 5.000 140.000

Total capitaluri si datorii 240.000

5

Contul de profit si pierdere al societății GAMAVenituri totale Cheltuieli totale

300.000 295.000

Rezultat 5.000Pentru simplificare, considerăm ca între societățile DELTA si GAMA nu au existat operații reciproce.

Alegerea metodei de consolidare utilizate de grupul DELTA :Procentajul de

control deținut de DELTA în GAMA

Procentajul de interes deținut de

GAMA in DELTA

Tipul de control Metoda de consolidare

40% 40% Control exclusiv de fapt

Integrareglobală

Preluarea posturilor din bilanțul societății DELTA, in proporție de 100% ;

Imobilizări corporale 150.000Titluri de participare 32.000Stocuri 10.000Creanțe-clienți 70.000Disponibil 50.000

Capital social 100.000Rezerve 5.000Rezultat 15.000Furnizori 192.000

Preluarea posturilor din bilanţul societăţii GAMA, in proporţie de 100%

Imobilizări corporale 100.000Stocuri 50.000Creanțe-clienți 80.000Disponibil 10.000Capital social 80.000Rezerve 15.000Rezultat 5.000Furnizori 140.000

Preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al societății DELTA, în proporție de 100% :

% = Venituri totale 500.000Cheltuieli totale 485.000Rezultat 15.000

Preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al societății GAMA, in proporție de100% :

% = Venituri totale 300.000Cheltuieli totale 295.000Rezultat 5.000

- Eliminarea operațiilor si conturilor reciproce: nu exista in acest exemplu.

6

Partajul capitalurilor proprii ale societății F si eliminarea titlurilor deținute de DELTA si GAMA:

Capitaluri Valoare Societatea Alțiproprii GAMA DELTA(40%) asociați(60%)Capital social 80.000 32.000 48.000Rezerve 15.000 6.000 9.000Rezultat 5.000 2.000 3.000Total 100.000 40.000 60.000

Capital social GAMARezerve GAMARezultat GAMA

80.00015.0005.000

Titluri de participare 32.000Rezerva GAMA ce revine lui DELTA 6.000Rezultat GAMA ce revine lui DELTA 2.000Interese minoritare 60.000

- Întocmirea situațiilor financiare consolidate :

Bilanțul consolidat al grupului DELTAImobilizări corporale (150.000+100.000) 250.000Stocuri(10.000+50.000) 60.000Creanțe-clienți(70.000+80.000) 150.000Disponibil(50.000+10.000) 60.000Total active 520.000Capital social(100.000+80.000-80.000) 100.000Rezerve (5.000+15.000-15.000+6.000) 11.000Rezultat(15.000+5.000-5.000+2.000) 17.000Total capitaluri proprii aferente grupului 128.000Interese minoritare 60.000Total capitaluri proprii 188.000Furnizori(192000.000+140.000) 332.000Total capitaluri si datorii 520.000

Contul de profit si pierdere consolidat al grupului DELTAVenituri totale(500.000+300.000) 800.000Cheltuieli totale(485.000+295.000) 780.000Interese minoritare in rezultat 3.000Rezultat(15.000+5.000-5.000+2.000) 17.000

2.2.2. Metoda integrării proporționale

Metoda integrării proporționale se aplica in cazul intereselor in asocierile in participație.

O asociere in participație este un acord contractual in virtutea căruia doua sau mai multe părți convin sa exercite o activitate economica plasata sub control conjunctiv(concomitent).

Un asociat intr-o asociere in participație este un participant la o asociere in participație, care exercita un control conjunctiv asupra acesteia.

Un investitor intr-o asociere in participație este un participant in cadrul acesteia, dar el nu exercita un control conjunctiv asupra acesteia.

7

Asocierile in participație se refera la o gama diversa de forme si de structuri. Standardul IAS 31 prezintă, in acest sens, trei mari categorii :

- activități aflate sub control conjunctiv ;- active aflate sub control conjunctiv ;- entitățile aflate sub control conjunctiv.Activitățile aflate sub control conjunctivActivitățile aflate sub control conjunctiv reprezintă forma cea mai simpla de asociere in

participație.. Fiecare antreprenor suporta propriile cheltuieli, utilizează propriile active si resurse, pentru realizarea activităților supuse unui control comun cu alți antreprenori. Acordul contractual prevede, in special , modul in care pot fi împărțite veniturile generate de vânzarea producției, precum si cheltuielile comune(Standardul aduce in discuție spre exemplificare cazul întreprinderilor care pun in comun resursele si competentele lor pentru a fabrica si comercializa un avion.

Activele aflate sub control conjunctiv - presupune exploatarea unuia sau mai multor active supuse unui control conjunctiv. Fiecare antreprenor are dreptul la o parte din bunurile fabricate si serviciile prestate, prin utilizarea acestor active, si isi asuma in contrapartida, o parte convenita din cheltuielile generate de folosirea lor. Exemplu : conductele constituie active aflate sub control conjunctiv atunci când sunt exploatate de mai multe societăți petroliere.. , care le utilizează pentru a-si desface producția lor si care își împart cheltuielile de exploatare.

Entitățile aflate sub control conjunctivO entitate aflata sub control conjunctiv este o asociere in participație care presupune

crearea unei societăți pe acțiuni, a unei societăți de persoane sau a unei alte entități, in care fiecare antreprenor deține o participație. Entitatea creata controlează activele, suporta cheltuieli si înregistrează venituri.

Consolidarea prin metoda integrării proporționale, in cazul asocierii in participație, este, in contextul aplicării standardului IAS 31, prelucrarea de referință.

Integrarea proporționala presupune parcurgerea acelorași etape de lucru utilizate ca si in cazul metodei de consolidare prin integrare globala..

În cazul metodei integrării proporționale, valorile din situațiile financiare sunt luate la nivelul proratei participației antreprenorului. Efectele conturilor reciproce între antreprenor si entitatea aflata sub control conjunctiv trebuie sa fie eliminate in aceeași maniera folosita si in cazul integrării globale.. Singura diferență este ca eliminarea este limitata la nivelul procentajului de integrare al societății controlate conjunctiv

Exemplu de aplicare a metodei integrării proporţionaleFie societățile DELTA si GAMA. Presupunem ca DELTA exercita împreună cu asociatul

OMEGA un control conjunctiv asupra societății GAMA. Politica grupului DELTA este de a utiliza prelucrările de referință din standardele contabile internaționale.

- Alegerea metodei de consolidare utilizata de grupul DELTA:

Procentajul de control deținut de DELTA in

GAMA

Procentajul de interes deținut de GAMA in

DELTA

Tipul de control Metoda de consolidare

40% 40% Conjunctiv Integrare proporțională

- Preluarea posturilor din bilanțul societății DELTA, in proporție de 100%

Imobilizări corporale 150.000Titluri de participare 32.000Stocuri 10.000Creanțe-clienți 70.000

8

Disponibil 50.000Capital social 100.000Rezerve 5.000Rezultat 15.000Furnizori 192.000

- Preluarea posturilor din bilanțul societății GAMA, in proporție de 40%:

Imobilizări corporale StocuriCreanțe-clienți Disponibil

40.000 20.000 32.000 4.000

Total active 96.000Capital social Rezerve Rezultat Furnizori

32.000 6.000 2.000 56.000

Total pasive 96.000

- Preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al societăţii DELTA, in proporţie de 40%:

% = Venituri totale 500.000Cheltuieli totale 485.000Rezultat 15.000

- Preluarea posturilor din contul de profit si pierdere al societății GAMA, in proporție de 40% :

% = Venituri totale 120.000Cheltuieli totale 118.000Rezultat 2.000

- Eliminarea operațiilor si a conturilor reciproce : nu exista in acest exemplu.- Eliminarea titlurilor deținute de DELTA in GAMA :

Capital social = Titluri de participare 40.000- Întocmirea situațiilor financiare consolidate :Bilanțul consolidat al grupului DELTAImobilizări corporale (150.000 + 40.000) 190.000Stocuri(10.000+20.000) 30.000Creanțe-clienți (70.000 + 32.000 ) 102.000Disponibil (50.000 + 4.000) 54.000Total active 376.000Capital social(100.000+32.000-32.000) 100.000Rezerve(5.000 + 6.000) 11.000Rezultat (15.000 + 2.000) 17.000Total capitaluri proprii 128.000Furnizori(192.000 + 56.000) 248.000Total capitaluri + datorii 376.000

Contul de profit si pierdere consolidat al grupului DELTAVenituri total(500.000 + 120.000 ) 620.000

9

Cheltuieli totale (485.000+118.000) 603.000Rezultat(15.000 + 2.000) 17.000

2.2.3.Metoda punerii în echivalență

Este o metoda de contabilizare (după mulți, o metoda de evaluare) conform căreia participația este înregistrată, inițial, la nivelul costului si este ajustata, apoi, pentru a tine cont de schimbările posterioare achiziției cotei-părți a investitorului, in activul net al întreprinderii deținute.

În comparație cu ceea ce se întâmplă in cazul consolidării prin integrare globala sau prin integrare proporțională si spre deosebire de acestea, elementele situațiilor financiare ale întreprinderii asociate sau ale asocierii in participație nu sunt cumulate cu cele ale societății care deține participația.

Exemplu de aplicare a metodei punerii în echivalențăFie societățile DELTA si GAMA din exemplul anterior. Presupunem însă că există un

asociat OMEGA care deține mai mult de jumătate din drepturile de vot ale societății GAMA.Alegerea metodei de consolidare utilizata de grupul DELTA :

Procentajul de control deținut de DELTA in

GAMA

Procentajul de interes deținut de DELTA in

GAMA

Tipul de relație Metoda de consolidare

40% 40% Influența notabila Punere în echivalență

Nu se cumulează posturile din bilanțurile si conturile de profit si pierdere ale societăților DELTA si OMEGA.

Nu se elimină operațiile reciproce.

- Punerea in echivalență a titlurilor :Titluri puse in echivalenta = % 40.000Titluri de participare 32.000Rezerva consolidate 6.000Cota - parte in rezultatul societăților puse 2.000in echivalenta- Întocmirea situațiilor financiare consolidate :

Bilanțul consolidat al grupului DELTAImobilizări corporale 150.000Titluri puse in echivalenta 40.000Stocuri 10.000Creanțe-clienți 70.000Disponibil 50.000Total active 320.000Capital social 100.000Rezerve ( 5.000 + 6.000) 11.000Rezultat ( 15.000 + 2.000) 17.000Total capitaluri proprii 128.000Furnizori 192.000Total capitaluri si datorii 320.000

Contul de profit si pierdere consolidat al grupului DELTAVenituri totale (500.000 + 2.000) 502.000

10

Cheltuieli totale 485.000Rezultat 17.000

Concluzie: În situațiile financiare consolidate, mărimea capitalurilor proprii si a rezultatelor este aceeași, indiferent de metoda de consolidare

2.3.4. Metoda achiziției

Începând cu 1 ianuarie 2005, societățile cotate in tarile membre ale Uniunii Europene au aplicat un sistem contabil bazat pe standarde IAS/IFRS. Standardul internațional de raportare financiara IFRS 3 - Grupări de întreprindere - abordează procesul de consolidare a conturilor.

În conformitate cu IFRS 3 toate grupările de întreprinderi care intra sub incidența sa se contabilizează folosind metoda achiziției.

În acest sens se realizează :- o evaluare a activelor identificabile achiziționate, a datoriilor si datoriilor eventuale

asumate - activele identificabile, datoriile si datoriile eventuale ale societății achiziționate, recunoscute in contextual alocării costului aferent grupării vor fi evaluate inițial de comparator la valoarea justa de la data achiziției;

- contabilizarea ulterioara a fondului comercial - in aceasta situație creata de prevederile IFRS 3, fondul comercial achiziționat in urma unei grupări de întreprinderi va fi evaluat, după recunoașterea inițială, la nivelul costului diminuat cu pierderile acumulate in urma deprecierii. În consecință, fondul comercial nu se amortizează, ci se va verifica anual sau de cate ori exista semnale ca el a suportat o pierdere prin depreciere.

În conformitate cu IFRS 3, cumpărătorul va proceda la reluarea identificării si evaluării activelor, datoriilor si datoriilor eventuale identificabile ale societății achiziționate, precum si la evaluarea costului aferent grupării de întreprinderi, daca la data achiziției, proporția deținuta de cumpărător in valoarea justa neta a acestor elemente contabile depășește costul aferent grupării de întreprinderi. Orice diferență rămasă după reevaluare va fi înregistrată imediat de cumpărător ca profit, respectiv pierdere

Exemplu :La 1.01.2009, societatea DELTA a achiziționat 70% din capitalurile proprii ale societății

GAMA, la un cost de 1.600.000 u.m.. Situația celor doua societăți, la data operației de grupare, se prezintă astfel :

Informații in valori istorice Societatea DELTA Societatea GAMAActive identificabile 6.950.000 1.800.000Titluri de participare 1.600.000Total activ 8.550.000 1.800.000Datorii identificabile 2.450.000 500.000Activ net contabil 6.100.000 1.300.000

11

Valoarea justă a activelor identificabile ale societății GAMA este 2.600.000 u.m.Pentru simplificare, presupunem că, în ceea ce privește evaluarea activelor, se fac ajustări

similare si din punct de vedere fiscal.

Costul de achiziție al titlurilor GAMA 1.600.000 u.m.(-) Partea ce revine cumpărătorului in activele si datoriile identificabile ale societății GAMA70%x(2.600.000-500.000) 1.470.000 u.m= Fond comercial 130.000 u.m.

12

InformatiiValoriActive identificabile2.600.000Fond comercial130.000Total activ2.730.000Datorii identificabile500.000Interes minoritar : 30%x(2.600.000-

500.000)630.000Total datorii si interes minoritar1.130.000Activ net contabil1.600.000

Activele si datoriile identificabile ale societății GAMA se vor evalua astfel: