monografie de pe net1.pdf

CAPITOLUL II: CONTABILITATEA CAPITALURILOR7 MOD DE LUCRU CURPINS

1. Delimitări şi structuri privind capitalurile 2. Contabilitatea capitalului social 3. Contabilitatea primelor de capital 4. Contabilitatea rezervelor întreprinderii 5. Contabilitatea rezervelordin reevaluare 6. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii 7. Contabilitatea rezultatului reportat 8. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli 9. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni 10. Contabilitatea creditelor pe termen lung şi mediu 11. Contabilitatea datoriilor diverse pe termen lung

REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV| ÎNTREB|RI RECAPITULATIVE CONCEPTE Evaluarea curentă a capitalului social Analiza şi funcţionarea conturilor de capital social Contabilitatea constituirii capitalului social Contabilitatea creşterii capitalului social prin aporturi noi în natură şi/sau în numerar Contabilitatea creşterii capitalului social prin operaţii interne Contabilitatea creşterii capitalului prin dubla mărire Contabilitatea creşterii capitalului prin conversia obligaţiunilor în acţiuni Contabilitatea micşorării capitalului social prin rambursarea unei părţi către asociaţi Contabilitatea micşorării capitalului social prin acoperirea pierderilor Contabilitatea micşorării - creşterii capitalului social Contabilitatea amortizării capitalului Contabilitatea răscumpărării propriilor acţiuni Prime legate de capital Rezerve Rezerve din reevaluare Subvenţii pentru investiţii Rezultat reportat Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni Leasing financiar Leasing operaţional 7 Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ „Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate” Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i „Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate”, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din România, Bucure[ti 2001.

MOD DE LUCRU

Manual, notiţe 1.Parcurgeţi cu atenţie, conţinutul capitolului, al

anexelor şi al informaţiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs

(1)Învăţare 2.Localizaţi în text, conceptele din rezumat şi

cuvintele - cheie Rezumat şi cuvinte cheie 3.Parcurgeţi bibliografia suplimentaă (3)Conultare bibliografie suplimentară 4.Răspundeţi la întrebările recapitulative, sub

forma unor expuneri verbale, dar şi în scris (4)Întrebări 5.Realizaţi testele de autoevaluare, fără a apela la

răspunsuri. Evaluaţi răspunsurile şi reluaţi documentarea pe baza manualului şi a bibliografiei suplimentare

(5)Teste de autoevaluare 6.Rezolvaţi studiile de caz şi exerciţiile,

consemnându-le în caietul de lucrări pentru seminar

(6)Studii de caz, exerciţii 7.Completaţi caietul de seminar cu exerciţiile

rezolvate în cadrul seminarului, cu referatul întocmit de dumneavoastră şi cu concluziile din dezbateri sau din referate întocmite de ceilalţi colegi de grupă.

(7)Seminar Caiet de seminar Documentaţie pentru examen

1. DELIMIT|RI ŞI STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE

Prin structura contabilă de capitaluri sunt delimitate sursele de finanţare stabile ale valorilor economice constituite ca activ patrimonial al întreprinderii. Determinativul stabil marchează prezenţa acestor surse la dispoziţia întreprinderii pe o perioadă mai mare de un an. O asemenea trăsătură reprezintă unul din elementele care pledează pentru desemnarea lor şi prin noţiunea de capitaluri permanente. În raport cu modul lor de constituire financiară, capitalurile se diferenţiază în capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi datorii pe termen lung. Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanţare şi din alte surse financiare nerambursabile. Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt fonduri constituite la închiderea exerciţiului financiar prin autofinanţare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanţării pierderilor şi cheltuielilor probabile sau exigibile în viitor, certe sau nedeterminate în ceea ce priveşte mărimea lor. Datoriile pe termen lung reprezintă resurse financiare străine, furnizate pe termen mediu sau lung, de terţe persoane în raport cu întreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dacă durata de finanţare este până la cinci ani şi pe termen lung dacă durata de finanţare este de peste cinci ani. În mod concret, datoriile pe termen lung se identifică cu împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, creditelor bancare pe termen mediu şi lung, datoriile legate de participarea în cadrul întreprinderilor în participaţie sau asociative, datorii privind concesiunile şi locaţiile de gestiune, alte împrumuturi şi datorii asimilate (credite de la alte întreprinderi sau instituţii financiare etc.) precum şi dobânzile aferente datoriilor pe termen lung şi mijlociu. În Planul de conturi general sunt delimitate următoarele categorii de capitaluri:

CLASA 1 “CONTURI DE CAPITALURI”

10 CAPITAL ŞI REZERVE 101 Capital social 1011 Capital subscris nevărsat 1012 Capital subscris vărsat 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public 104 Prime legate de capital 1041 Prime de emisiune sau de aport 1042 Prime de fuziune 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni 105 Rezerve din reevaluare 1051 Rezerve din reevaluare aferente bilanţului de deschidere al primului an de aplicare a ajustării la inflaţie 1058 Rezerve din reevaluări dispuse prin acte normative 106 Rezerve 1061 Rezerve legale 1062 Rezerve pentru acţiuni proprii 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve 107 Rezerve din conversie 11 REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat 1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea

nerecuperată 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29 1173 Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale 1175 Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare 12 REZULTATUL EXERCI}IULUI 121 Profit şi pierderi 129 Repartizarea profitului 13 SUBVEN}II PENTRU INVESTI}II 131 Subvenţii pentru investiţii 15 PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI 151 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea 1514 Provizioane pentru restructurare 1518 Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 16 ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE 161 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 1614 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat 1615 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci 1617 Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat 1618 Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 162 Credite bancare pe termen lung şi mediu 1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă 1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de bănci 1626 Credite de la trezoreria statului 1627 Credite bancare interne garantate de stat 166 Datorii ce privesc imobilirile financiare 1661 Datorii către societăţile din cadrul grupului 1662 Datorii către societăţile care deţin interese de participare 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate 168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul grupului 1686 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul grupului

1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor

2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

În structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la înfiinţarea întreprinderii societare, prin aportul în natură şi/sau în numerar al proprietarilor sau asociaţilor. Fiind un capital investit, aşa cum se afirmă în modelul contabil anglo - saxon, capitalul social reprezintă creanţe reziduale (rezidual claim), în sensul că la lichidarea unei societăţi comerciale se achită mai întâi drepturile creditorilor (şi alte obligaţii), iar ce rămâne după ce acestea sunt complet satisfăcute, revine proprietarilor sau asociaţilor. Capitalul social se împarte în capital subscris nevărsat şi capital subscris vărsat. Capitalul subscris nevărsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaţii s-au angajat să-l pună la dispoziţia întreprinderii societare. În măsura în care capitalul este eliberat sau capitalizat efectiv în bani şi/sau în natură, el devine capital subscris vărsat. În cadrul societăţilor comerciale pe acţiuni, pentru aporturile în numerar, constituirea capitalului social în raport de stabilirea condiţiilor pentru realizarea aportului se delimitează în trei paşi succesivi, cum sunt: subscrierea fără apelare, adică fără nominalizare la plată; subscrierea cu apelare fără vărsare; subscrierea cu apelare şi vărsare. În mod corespunzător, capitalul social se diferenţiază în : capital subscris neapelat; capital subscris apelat şi nevărsat; capital subscris apelat şi vărsat. Capitalul social este divizat în acţiuni sau părţi sociale, în raport de natura juridică şi economico - financiară a societăţilor comerciale. Acţiunea reprezintă o fracţiune a capitalului societăţilor în comandită pe acţiuni şi pe acţiuni, fracţiune care este în mod necesar un titlu de valoare, de valoare egală. Din punct de vedere juridic acţiunea este însemnul prin care dreptul acţionarului este încorporat, adică un titlu de credit constatator al drepturilor şi obligaţiilor care decurg din calitatea de acţionar. Conform Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, acţiunile vor cuprinde: denumirea şi durata societăţii, durata contractului de societate; numărul din registrul comerţului în care este înregistrată societatea; capitalul social; numărul acţiunilor şi numărul de ordine; valoarea nominală a acţiunilor şi a vărsămintelor efectuate; avantajele acordate fondatorilor. Aşa cum se statuează în Legea nr. 31/1990 a societăţilor comerciale, acţiunile se împart în acţiuni la purtător şi acţiuni nominative. Acţiunile la purtător se caracterizează prin aceea că sunt dotate cu posibilitatea de a circula; circulaţia acţiunilor nominative este supusă unor formalităţi de înregistrare în registrul acţionarilor ţinut la sediul societăţii, şi atunci când capitalul a fost vărsat în întregime. Societăţile pe acţiuni pot emite, pe lângă acţiunile ordinare, şi acţiuni preferenţiale cu dividend prioritar fără drept de vot. Acţiunile preferenţiale nu pot depăşi o pătrime din capitalul social şi au aceeaşi valoare nominală ca şi acţiunile ordinare. Capitalul social al societăţilor comerciale, altele decât pe acţiuni, se împarte în părţi sau cote sociale se valoare egală. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecărui asociat care cuprinde: denumirea societăţii şi capitalul social, numărul şi valoarea unitară a părţilor sociale, precum şi numele titularului lor. De asemenea, va trebui să conţină şi modul restrictiv de circulaţie al acestora recunoscut fiind că potrivit normelor legale în vigoare cesiunea cotelor sociale este îngrădită. Faţă de terţi părţile sociale nu pot fi cesionate, numai dacă o asemenea operaţie a fost permisă prin contractul de societate. De asemenea, ele pot fi cesionate pe baza deciziei generale a asociaţilor, adoptată în unanimitate. Cesiunea nu eliberează pe asociatul cedent de ceea ce mai datorează societăţii din aportul său de capital. Intre asociaţi, părţile sociale sunt transferabile fără nici o limitare sau aprobare. Pe parcursul funcţionării întreprinderii capitalul social se poate majora prin emisiunea de acţiuni noi şi prin operaţii interne (încorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciţiului precedent, transformarea de obligaţiuni în acţiuni). De asemenea, capitalul se poate micşora prin rambursarea către asociaţi a unei părţi din capital, prin răscumpărarea de acţiuni, prin acoperirea pierderilor provenite din exerciţiile precedente şi prin alte operaţii potrivit legii.

2.1. Evaluarea curentă a capitalului social

În principiu, capitalurile se evaluează şi înregistrează în contabilitate la valoarea nominală. Astfel, pentru capitalul social o asemenea valoare este indicată pe acţiunile şi părţile sociale, în calitatea lor de titluri de valoare. Evaluarea capitalului social la valoarea nominală impune calcularea şi evidenţierea distinctă a primelor de capital (prime de emisiune, de fuziune şi de aport), Întrucât acţiunile prin care este reprezentat capitalul propriu sunt titluri de valoare negociabile, în sistemul de gestiune financiară a întreprinderii valorii nominale i se asociază şi alte categorii de valori cum sunt: valoarea de piaţă, valoarea de rentabilitate (valoarea financiară, valoarea de randament) şi valoarea patrimonială (valoarea matematică contabilă şi valoarea matematică intrinsecă). I. Valoarea de piaţă este o valoare de cumpărare - vânzare a acţiunilor stabilită, de regulă, prin negociere la bursa de valori pe baza raportului dintre cerere şi ofertă, raport numit cotaţie. În mod concret, preţul de piaţă al unei acţiuni este determinat de: dividendele aşteptate de acţionari; stabilitatea financiară a întreprinderii; situaţia activului industrial al întreprinderii; situaţia generală a pieţei de capital şi în limita ratei dobânzii în acel moment opozabilă pieţei financiar - bancare.

O specificitate, prezentă în modelul contabil anglo - saxon, este stabilirea valorii de piaţă a acţiunilor, în special a acţiunilor preferenţiale. Pentru aceste acţiuni, valoarea de piaţă variază invers proporţional cu rata dobânzii practicată pe piaţa financiar - bancară. Exemplu: Dacă o întreprindere emite acţiuni în valoare nominală de 1.000 unităţi monetare, pentru care oferă o rată de 9,5 % şi ulterior se constată o creştere a dobânzii la 20 % pe piaţa financiar - bancară, posesorii vor căuta să scape de ele în condiţiile în care valoarea de piaţă se micşorează.

În strânsă legătură cu valoarea de piaţă şi valoarea nominală a acţiunilor este preţul de emisiune sau cursul de acţiune care trebuie plătit de către toate persoanele care subscriu acţiunile în momentul emiterii lor. Acesta poate fi egal cu valoarea nominală, deci cursul este alpari, iar dacă este superior valorii nominale, avem curs suprapari, iar în situaţia inversă, subpari. II. Valoarea de rentabilitate este o valoare bazată pe rezultatul întreprinderii. Ea poate fi financiară şi de randament. a) Valoarea financiară ( VF ) exprimă echivalentul corespunzător capitalizării dividendului anual pe o acţiune la o rată medie a dobânzii pe piaţă, sau ea corespunde sumei totale care plasată la o dobândă sigură va produce un avantaj egal cu veniturile titlurilor.

piata pe dobanzii a medieRataactiune o pe distribuit Dividendul

VF =

Se precizează că rata dobânzii este cea corespunzătoare titlurilor de valoare cu venituri fixe (obligaţiuni) majorate în funcţie de riscurile de curs (riscuri care sunt nesemnificative, în principiu, pentru o acţiune). În ceea ce priveşte dividendul luat în calcul este cel distribuit în cursul exerciţiului sau media aritmetică a dividendelor distribuite în cursul ultimelor cinci exerciţii. b) Valoarea de randament ( VR ) este valoarea corespunzătoare profitului net pe o acţiune care se poate capitaliza în cursul unui exerciţiu financiar, la o rată medie a dobânzii de piaţă. Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota parte unitară din profit încorporată în rezerve.

piata pe dobanzii a medieRata rezervein aincorporat actiune o pe profit din parte Cota actiune o pe distribuit Dividendul

VR+

=

III. Valoarea patrimonială constă în calculul valorii titlurilor pornind de la situaţia patrimonială evidenţiată în bilanţ. În acest sens, se disting valoarea matematică contabilă, valoarea matemetică intrinsecă şi valoarea de lichidare.

a) Valoarea matematică - contabilă a titlurilor sau valoarea bilanţieră este egală cu situaţia contabilă netă sau activul net contabil raportată la numărul de titluri. Relaţia de calcul a activului net contabil (ANC) este de forma:

ANC = Activul real Datoriile sau: ANC = Capitalurile proprii Activele fictive

Activul real = Activul bilanţier Activele fictive

În componenţa activelor fictive sunt incluse următoarele structuri: cheltuielile de constituire a societăţii

inclusiv cele cu emisiunea de acţiuni, activele de regularizare şi asimilate şi primele privind rambursarea obligaţiunilor. Exemplu: Întreprinderea “ TITAN ” S.A. are o structură a capitalurilor proprii de forma: • Capital social 120 000 000 lei • Rezerve ( + ) 24 600 000 lei • Active fictive ( - ) 600 000 lei = Activ net contabil 144 000 000 lei • Numărul de acţiuni 120 000 titluri

ealei/actiun 200 1 titluri 000 120

lei 000 000 144 actiuni unei a contabila Valoarea ==

b) Valoarea matematică - intrinsecă a titlurilor se calculează împărţind activul net intrinsec la numărul de acţiuni. La rândul său, activul net intrinsec se determină pe baza relaţiei:

satvarnesubscrisCapitalul

- atenejustificcheltuieli si riscuri

pentru eleProvizioan

contabilnetActivul

intrinsecnetActivul

*+=

* ) sunt considerate rezerve deghizate

c) Valoarea de lichidare a titlurilor sau valoarea casată este cea care rezultă din vânzarea forţată a întreprinderii într-un interval limitat.

2.2. Analiza şi funcţionarea conturilor de capital social

Evidenţa constituirii şi micşorării capitalului social se realizează prin contul de pasiv 101 “Capital social”. În creditul contului se înregistrează constituirea şi creşterea capitalului prin aportul în bani şi/sau în natură al proprietarilor, prin capitalizarea rezultatului şi prin operaţii interne, iar în debit, micşorarea capitalului prin rambursarea către asociaţi şi acoperirea de pierderi provenite din exerciţiile financiare precedente. Soldul contului este creditor şi reprezintă capitalul propriu ca sursă permanentă de finanţare a activelor întreprinderii. Contul sintetic de gradul I, 101 “Capital social” se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II 1011 “Capital subscris nevărsat” şi 1012 “Capital subscris vărsat”. Prin această dezvoltare a conturilor se asigură delimitarea contabilă a celor doi paşi, necesară în constituirea capitalului social - subscriere şi vărsare. Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând numărul şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise şi vărsate.

În cazul societăţilor comerciale, altele decât cele pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni, se conduce un “Registru al asociaţilor” în care se înscriu după caz: numele şi prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul fiecărui asociat, partea acestuia din capitalul social, transferul părţilor sociale sau orice altă modificare privitoare la aceasta. Evidenţa aporturilor subscrise de asociaţi pentru constituirea şi creşterea capitalului social se realizează prin contul 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul”. În debitul acestui cont, se înregistrează capitalul subscris de asociaţi, respectiv sumele achitate acestora cu ocazia retragerii capitalului; în creditul contului, se reflectă valoarea aporturilor vărsate în numerar şi/sau în natură, precum şi capitalul retras de asociaţi. Soldul debitor al contului reprezintă capitalul subscris nevărsat de asociaţi, iar cel creditor datoria din capitalul de rambursat. Evidenţa analitică a contului se dezvoltă pe fiecare acţionar sau asociat în calitatea sa de subscriptor sau beneficiar la rambursarea capitalului. În relaţiile de decontare cu asociaţii privind capitalul, alături de situaţia normală se pot ivi o serie de ipostaze care trebuie delimitate şi evidenţiate în contabilitate: asociaţii în dificultate care nu efectuează la termen vărsămintele la capitalul social subscris şi vărsarea în avans a capitalului social subscris. Pentru a răspunde la această cerinţă este nevoie ca în cadrul contului 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul “ să se creeze următoarele conturi sintetice de gradul II (subdivizionare): 456.2 “Decontări cu asociaţii privind capitalul subscris nevărsat”. 456.4 “Decontări cu asociaţii privind capitalul vărsat anticipat” 456.5 “Decontări cu asociaţii în dificultate”

456.7 “Decontări cu asociaţii privind capitalul de rambursat”

2.3. Contabilitatea constituirii capitalului social

Actul iniţial de constituire a capitalului social se identifică în plan economico-financiar cu înfiinţarea întreprinderilor societare. În acest scop trebuie să fie îndeplinite anumite condiţii stabilite prin legislaţia economico - financiară, prin statut şi contractul de societate. Din pachetul de condiţii prezintă interes pentru contabilitate problema subscrieii capitalului şi a aportului fizic în natură şi/sau în bani, după caz. Aşa cum prevede Legea 31 privind societăţile comerciale, la constituirea întreprinderii societare este necesară subscrierea integrală a capitalului social. Totodată, asociaţii subscriptori sunt obligaţi să aporteze efectiv în natură şi/sau în numerar valoarea capitalului subscris. Astfel, în cazul societăţilor în nume colectiv şi în comandită simplă, data la care se varsă integral capitalul social subscris este stabilită prin contractul de societate. Similar se rezolvă problema şi în cazul societăţilor cu răspundere limitată cu precizarea că nu pot constitui aporturi prestaţiile în muncă, creanţele şi titlurile negociabile. Aporturile în natură reprezintă cel mult 60% din capitalul social. În cazul societăţilor pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni, întreprinderea societară se poate constitui numai dacă întregul capital a fost subscris şi fiecare acceptant a vărsat în numerar jumătate din valoarea acţiunilor subscrise. Acţiunile ce reprezintă aporturi în natură vor trebui acoperite integral. Aporturile în creanţe nu sunt admise. În subscrierea capitalului social se pot întâlni cazuri particulare cum sunt: a) subscrierile publice depăşesc capitalul social prevăzut în prospectul de emisiune sau sunt mai mici decât acesta. Fondatorii sunt obligaţi să supună adunării constitutive mărirea sau, după caz, micşorarea capitalului social la nivelul subscripţiei. Dacă adunarea constitutivă nu aprobă creşterea capitalului social, se procedează la reducerea subscrierilor la nivelul capitalului statutar.Surplusul se înapoiază subscriptorilor; b) în cazul în care există aporturi în natură, adunarea constitutivă numeşte unul sau mai mulţi experţi care îşi vor da avizul asupra evaluărilor. Pentru evaluare se va avea în vedere titlul juridic cu care sunt aduse bunurile în patrimoniul societăţii, starea bunurilor, precum şi preţurile lor. În acest scop se va proceda astfel: • sub aspectul titlului juridic, dacă bunurile sunt aduse în proprietatea societăţii se va lua în considerare întreaga valoare a acestora. Dacă sunt transmise în folosinţă, se vor aprecia cheltuielile de care societatea va fi scutită, altfel urmând a plăti chirie; • starea bunurilor va fi estimată prin prisma uzurii fizice şi morale, randamentul pe care-l pot da în activitatea concretă în care vor fi folosite;

• preţurile luate în consideraţie vor fi acelea practicate pe piaţă în faza evaluării (preţuri similare prin corelare, preţuri medii apărute în diferite publicaţii etc.). Dacă asociaţii nu fac în termen vărsămintele la capitalul social subscris, ei sunt obligaţi la plata dobânzii legale pentru durata întârzierii. Plata dobânzii nu exclude răspunderea asociatului pentru daunele cauzate societăţii. Exemplu. Pentru prezentarea contabilităţii constituirii capitalului social se presupune că se creează societatea comercială pe acţiuni “ TITAN ” S.A. în condiţiile: • Capital subscris 40.000.000 lei • Număr de acţiuni 40.000 titluri • Valoarea nominală a unei acţiuni 1.000 lei • Cheltuieli de constituire plătite pe baza unui cec bancar 300.000 lei

a) subscrierea celor 40 000 acţiuni ×1 000 lei = 40 000 000 lei se înregistrează pe baza “Borderoului acţiunilor” prin articolul contabil:

40 000 000 lei 456 = 1011 40 000 000 lei Decontări cu

asociaţii privind capitalul

Capital subscris nevărsat

Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face înregistrarea: 300 000 lei 201 = 512 300 000 lei

Cheltuieli de constituire

Conturi curente la bănci

b) eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea în numerar directă în contul de la bancă: 20 000 000 lei 512 = 456 20 000 000 lei


Decontări cu asociaţii privind

capitalul

şi: 20 000 000 lei 1011 = 1012 20 000 000 lei


Capital subscris vărsat

Unul din acţionari care a subscris 250 000 lei face în echivalenţă un aport sub forma unui stoc de materii prime:

250 000 lei 301 = 456 250 000 lei Materii prime Decontări cu

asociaţii privind capitalul

şi 250 000 lei 1011 = 1012 250 000 lei


Capital subscris vărsat

Aşa cum se arată în Legea nr. 31 a societăţilor comerciale, art. 66, când acţionarii nu au efectuat plata vărsămintelor ce le datorează, societatea îl va invita să-şi îndeplinească această obligaţie printr-o somaţie colectivă, publicată de două ori, la interval de 15 zile, în Monitorul Oficial şi într-un ziar răspândit. Când nici în urma acestei condiţii acţionarii nu vor efectua vărsămintele, consiliul de administraţie va putea decide fie urmărirea acţionarilor pentru vărsămintele retrase, fie anularea acelor acţiunui nominative. Dacă acţiunile sunt anulate, în locul lor vor fi emise noi acţiuni purtând acelaşi număr, care vor fi vândute. Tipurile de înregistrări care intervin în această situaţiesunt: a) pentru capitalul nevărsat:

456.5 = 456.2 Decontări cu asociaţii în dificultate Decontări cu asociaţii privind capitalul subscris

nevărsat b) dobânda datorată de acţionari:

456.5 = 763 Decontări cu asociaţii în dificultate Venituri din creanţe imobilizate

Cheltuielile de publicare şi vânzare se colectează în debitul contului 658 “Alte cheltuieli de exploatare” în corespondenţă cu creditul conturilor care efectuează modalitatea de plată. La imputatea cheltuielilor se debitează contul 465.5 “Decontări cu asociaţii în dificultate“ şi se creditează contul 758 “Alte venituri din exploatare”. La vânzarea acţiunilor noi emise se face înregistrarea la preţul de vânzare:

512 = 456.5 Conturi curente la bănci Decontări cu asociaţii în dificultate

Dacă în urma îndeplinirii formalităţilor de anulare şi vânzare nu s-au realizat sumele datorate societăţii, se procedează la reducerea capitalului proporţional cu diferenţa dintre capitalul existent şi capitalul social. Exemplu: Se constituie o societate pe acţiuni în condiţiile: acţiuni subscrise 400.000 titluri, valoare nominală 1.000 lei/acţiune; cheltuieli de constituire 5.000.000 din care 3.000.000 lei comision de intermediere şi 2.000. 000 lei cheltuieli de publicitate; la subscrierea capitalului s-a vărsat în numerar prin depunere directă în contul curent 30 % din capitalul subscris, iar restul se varsă în termen de 6 luni; înainte de expirarea celor 6 luni, 2 acţionari grăbiţi care deţin 100.000 de acţiuni varsă capitalul în mod anticipat; după expirerea celor 6 luni, 2 acţionari care deţin 50.000 de acţiuni sunt în dificultate şi nu pot vărsa aportul promis; se anulează acţiunile deţinute, fiind înlocuite cu altele care se vând la preţul de 1.000 lei/acţiune; cheltuielile cu vânzarea sunt în sumă de 1.000.000 lei sub forma comisioanelor bancare; dobânda penalizatoare 700.000 lei. a) subscrierea capitalului: 400 000 000 lei 456.2 = 1011 400 000 000 lei

Decontări cu asociaţii privind capitalul subscris

nevărsat

Capital social subscris nevărsat

b) eliberarea aportului: 400 000 000 × 30 % = 120 000 000 lei: 120 000 000 lei 5121 = 456.2 120 000 000 lei

Conturi curente la bănci Decontări cu asociaţii privind capitalul subscris

nevărsat

şi: 120 000 000 lei 1011 = 1012 120 000 000 lei


Capital social subscris vărsat

c) plata cheltuielilor de constituire: 5 000 000 lei 201 = 5121 5 000 000 lei

Cheltuieli de constituire Conturi curente la bănci d)vărsarea anticipată a aportului rămas pentru cele 100.000 de acţiuni:

100.000 acţiuni × 1.000 lei/acţiune × 70 % = 70.000.000 lei 70 000 000 lei 5121 = 456.4 70 000 000 lei

Conturi curente la bănci Decontări cu asociaţii privind capitalul vărsat

anticipat

şi: 70 000 000 lei 1011 = 1012 70 000 000 lei



e) realizarea aportului la cel de al doilea apel: 70 000 000 lei 456.4 = 456.2 280 000 000 lei

Decontări cu asociaţii privind capitalul vărsat

anticipat

Decontări cu asociaţii privind capitalul subscris

nevărsat

35 000 000 lei 456.5 (50 000×1 000× Decontări cu asociaţii în

70%) dificultate 175 000 000 lei 5121 = (250 000×1 000

×70%) Conturi curente la bănci

şi: 175 000 000 lei 1011 = 1012 175 000 000 lei



f)vânzarea acţiunilor în cazul acţionarilor în dificultate: 50 000 000 lei 5121 = 456.5 50 000 000 lei

Conturi curente la bănci Decontări cu asociaţii în dificultate

şi: 35 000 000 lei 1011 = 1012 35 000 000 lei



g) înregistrarea cheltuielilor cu vânzarea: 1 000 000 lei 627 = 5121 1 000 000 lei

Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate


1 000 000 lei 456.5 = 758 1000 000 lei

Decontări cu asociaţii în dificultate

Alte venituri din exploatare

h) înregistrarea dobânzii penalizatoare: 700 000 lei 456.5 = 763 700 000 lei


Venituri din creanţe imobilizate

i) lichidarea conturilor cu acţionarii în dificultate (soldul contului): 13 300 000 lei 456.5 = 5121 13 300 000 lei



2.4. Contabilitatea creşterii capitalului social prin aporturi noi în natură şi/sau în numerar

O asemenea creştere este determinată de necesitatea procurării de noi resurse pentru finanţarea investiţiilor sau consolidarea situaţiei financiare. Modalitatea financiară de creştere se asigură prin aporturi noi în bani şi/sau în natură.

Creşterea capitalului prin aporturi în numerar se poate efectua, teoretic, după două metode: creşterea valorii nominale a acţiunilor existente şi prin emiterea de noi acţiuni.

Prima modalitate evită creşterea numărului iniţial de acţiuni şi modificarea echilibrului dintre acţionari. Ea devine aplicabilă prin consimţământul unanim al acţionarilor.

Apelul la cea de a doua modalitate impune din partea societăţii să-şi stabilească preţul de emisiune pentru acţiunile noi. Acestea se plasează între valoarea matematică contabilă a vechilor acţiuni (limita maximă) şi valoarea lor nominală (limita minimă).

În măsura în care preţul de emisiune al acţiunilor noi este mai mic decât valoarea matematică contabiă a acţiunilor vechi, se produce “efectul de dilatare” a capitalului care la rândul său antrenează o pierdere pentru acţionarii ”vechi” care nu participă la subscrierea de noi acţiuni. Pentru a compensa această pierdere se apelează la drepturile preferenţiale de subscriere (DS). Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare negociabile care intră în paritate cu acţiunile vechi. Mărimea lor se calculează ca diferenţă între valoarea matematică contabilă veche şi valoarea matematică nouă a unei acţiuni.

Raţionamentul calculării valorii teoretice a unui DS se prezintă astfel: • Capitalul propriu înaintea creşterii prin aporturi noi Q × V • Creşterea Q * × E • Capitalul propriu rezultat în urma creşterii (Q × V) + (Q * × E) • Valoarea matematică contabilă a unei acţiuni după creşterea capitalului propriu

( ) ( )( )*

*

Q Q

E Q V Q

+×+×

• Valoarea teoretică a dreptului de subscriere (DS) ( )*

*

Q Q

E - V Q

+×

unde: Q reprezintă numărul acţiunilor vechi Q * - numărul acţiunilor noi V - valoarea matematică contabilă a vechilor acţiuni E - preţul de emisiune al noilor acţiuni

Exemplu: Se consideră cazul unei societăţi ale cărei capitaluri proprii sunt constituite din: • Capital social 40.000.000 lei • Rezerve 8.000.000 lei 48.000.000 lei • Capitalul este reprezentat de 40.000 acţiuni • Valoarea nominală 1.000 lei/acţiunea • Valoarea contabilă 1.200 lei/acţiunea În scopul dezvoltării mijloacelor sale de investiţie, societatea decide să majoreze capitalul său cu 10.000.000 lei prin emiterea a 10.000 acţiuni noi a căror valoare nominală este de 1.000 lei. Deci o nouă acţiune este emisă pentru 4 acţiuni vechi. Preţul de emisiune este 1.100 lei. În acest caz, situaţia în contabilitate se prezintă astfel: • Capital social iniţial 40.000.000 lei • Rezerve 8.000.000 lei 48.000.000 lei • Creşterea capitalului propriu (10.000 acţiuni × 1.100 lei) din care:

11.000.000 lei

♦creşterea capitalului social (10.000 acţiuni × 1.000 lei)

10.000.000 lei

♦primele de emisiune (10.000 acţiuni × 100 lei)

1.000.000 lei

• Valoarea matematică contabilă nouă 1180

500001100000048000000

=+

lei

• Raportul acţiuni vechi/acţiuni noi este 4/1 • Dreptul de subscripţie 1.200 lei – 1.180 lei = 20 lei Sau:

1 DS = ( ) lei 20 100 1 - 200 1 000 50000 10

=×

Înregistrarea contabilă va fi: 11 000 000 lei 456 = 1011 10 000 000 lei

Decontări cu asociaţii privind capitalul


1041 1 000 000 lei Prime de emisiune

Datele pot fi interpretate astfel: • solicitantul unei noi acţiuni plăteşte întreprinderii 1.100 lei pentru o acţiune ce valorează 1.180 lei; • proprietarul unei acţiuni vechi ar pierde 20 lei pe acţiune (1.200 lei – 1.180 lei). Pentru a evita această situaţie, fiecare solicitant de un titlu nou va plăti 4 DS × 20 lei = 80 lei purtătorului de patru acţiuni vechi. Procedând astfel, pentru fiecare acţiune veche purtătorul primeşte 20 lei, ceea ce îl face indiferent faţă de modificarea valorii contabile a titlurilor de la 1.200 la 1.180 lei. Se poate considera că fiecare cumpărător potenţial trebuie să “indemnizeze” patru acţiuni vechi pentru a obţine dreptul de a cumpăra o acţiune nouă. Această indemnizaţie se numeşte drept preferenţial de subscriere. Este posibilă situaţia în care cel puţin unul din vechii acţionari să nu deţină un număr de acţiuni divizibil cu patru. În acest caz el este obligat să cumpere un DS sau să le vândă pe acelea care sunt în plus faţă de multiplii lui patru. Exemplu, un acţionar vechi deţine 11 acţiuni. În această situaţie el trebuie să cumpere la valoarea nominală 11/4 = 2 acţiuni şi să rămână cu 3 DS - uri pe care le poate vinde, sau poate cumpăra un DS disponibilizat de un alt acţionar, completând numărul de 4 DS - uri necesare achiziţionării unei noi acţiuni. În această ultimă variantă cea de- a 12 acţiune îl va costa 1 DS + 1.000 lei = 20 lei + 1.000 lei = 1.020 lei. Relaţia de calcul prezentată mai înainte, a mărimii cursului dreptului de subscriere conduce la o valoare teoretică. Această valoare se delimitează ca un sistem de referinţă pentru negocierea dreptului de subscriere. De regulă o asemenea negociere se face la un curs de plată inferior celui teoretic. Exemplu. Pentru edificare se presupune următoarea situaţie la 31 decembrie 2001: • Capitaluri proprii 48.000.000 lei • Numărul de acţiuni 40.000 titlluri • Creşterea de capital prin emiterea de 10.000 acţiuni noi • Valoarea contabilă înainte de creştere 1.200 lei • Preţul de emisiune 1.100 lei

1 DS = ( ) lei 20 100 1 - 200 1 000 50000 10

=×

• Creşterea de capital s-a dispus în perioada 20 august - 20 septembrie 2002; • La 10 august acţiunea era cotată la 1.020 lei. Cursul bursier în 2002 cel mai ridicat a fost de 1.060 lei şi 1.010 lei cel mai scăzut. • Raportul acţiuni noi/acţiuni vechi este 1/4 • Cursul negociat al dreptului de subscriere se prezintă astfel:

1 DS = ( ) lei 8 40 51

020 1 - 060 1 51

=×=×

Deci intervine o pierdere de 20 - 8 = 12 lei între valoarea teoretică şi cea negociată a DS - ului. Remarcă. În cazul în care creşterea de capital îmbracă forma de aport în natură nu se pune problema

protecţiei vechilor acţionari. Acţiunile noi se emit la un preţ teoretic apropiat de valoarea contabilă a titlului. Diferenţa între valoarea de emisiune şi valoarea nominală a noilor acţiuni se înregistrează ca primă de aport. Exemplu. Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 5.500.000 lei, valoarea reţinută la subscriere pentru o acţiune 1.100 lei, valoarea nominală a acţiunii este de 1.000 lei. Numărul de acţiuni noi create este de 5.500.000 / 1.100 = 5.000 acţiuni. Înregistrarea creşterii de capital se face:

5 500 000 lei 2133 = 1012 5 000 000 lei Mijloace de transport Capital subscris vărsat 1043 500 000 lei Prime de aport

2.5. Contabilitatea creşterii capitalului social prin operaţii interne

Creşterea are loc prin încorporarea rezervelor, a profitului, a rezervelordin reevaluare şi a primelor de capital. Motivul creşterii este cel al întăririi credibilităţii societăţii asigurând acţionarii de disponibilitatea unei mari părţi a fondurilor proprii. Procedural, creşterea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit vechilor acţionari sau prin creşterea valorii nominale a vechilor acţiuni. Se precizează că în condiţiile unui astfel de mod de majorare de capital, averea reală a societăţii nu se modifică. Protecţia financiară a vechilor acţionari, în condiţiile în care se emit noi acţiuni, este asigurată prin deţinerea de către aceştia a drepturilor de atribuire (DA) ca titluri negociabile. Subscriptorii noilor acţiuni pot fi atât vechii acţionari care utilizează drepturile lor, cât şi noii acţionari cu condiţia ca aceştia să cumpere DA-uri la paritatea necesară. Mecanismul de calcul şi funcţionare a DA - urilor este în principiu similar cu cel al DS - urilor. Relaţia de calcul pentru valoarea teoretică a unui drept de atribuire este:

VC`C

C`×

+

unde: C - numărul de acţiuni vechi C′ - numărul de acţiuni noi de emis V - valoarea contabilă sau cotaţia la bursă a vechilor acţiuni Exemplu: Reluând exemplul de mai înainte se presupune că din rezervele existente se încorporează în capitalul social 4.000.000 lei, pentru care se emit 4.000 de acţiuni noi. Situaţia în contabilitate se prezintă astfel: • Capital social iniţial 40.000.000 lei • Rezerve neîncorporate 4.000.000 lei • Rezerve încorporate în capitalul social prin emiterea de noi acţiuni atribuite gratuit (4.000 acţiuni × 1.000 lei)

4.000.000 lei

Total capital propriu 48.000.000 lei • Raportul acţiuni vechi/acţiuni noi : 10/1 • Valoarea contabilă a vechilor acţiuni 1.200 lei • Valoarea contabilă în condiţiile emiterii de noi acţiuni (48.000.000 lei / 44.000 acţiuni) 1.091 lei

DA = 1 200 - 1 091 = 109 lei Sau:

DA = lei 109 200 1 1 10

1=×

+

Corespunzător parităţii de atribuire, vechiul acţionar trebuie să posede 10 DA - uri pentru a i se conferi în mod gratuit o acţiune nouă. Dacă posedă, să presupunem 18 acţiuni vechi, se află în situaţia de a obţine în mod gratuit 1 acţiune nouă, iar pentru cea de a doua acţiune trebuie să cumpere 2 DA × 109 lei = 218 lei, disponibilizate de la alţi acţionari. Un nou acţionar poate procura o acţiune din cele noi numai în condiţiile în care plăteşte 10 DA - uri, deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o acţiune nouă se cumpără la 10 DA × 109 lei = 1.090 lei. Remarcă. Valoarea calculată pentru un DA are caracter teoretic, deoarece acesta este, de regulă, cotat la bursa de valori. În condiţiile în care preţul bursier al DA - ului este pozitiv, acţionarul vechi poate renunţa total sau parţial la DA - urile deţinute. În acest scop se compară preţul bursirer al unui DA şi profiturile (dividendele) pe care le-ar asigura achiziţionarea de noi acţiuni. Rezolvarea practică este similară cu cea prezentată la DS - uri. Înregistrarea contabilă privind încorporarea rezervelor în capital este:

4 000 000 lei 1061 = 1012 4 000 000 lei Rezerve legale Capital subscris vărsat

În cazul în care s-ar fi încorporat în capital primele de emisiune, beneficiile sau diferenţele din reevaluare, înregistrarea devine:

1041 = 1012 Prime de emisiune Capital subscris vărsat

1043 Prime de aport

105 Rezerve din reevaluare

117 Rezultatul reportat

2.6. Contabilitatea creşterii capitalului prin dubla mărire

Dubla mărire de capital social se realizează prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau rezervelor din reevaluare şi prin aporturi în numerar. Ea poate avea loc simultan sau succesiv. În ipoteza în care creşterile sunt simultane, drepturile de subscripţie şi cele de atribuire sunt rezervate în mod exclusiv vechilor acţionari. Dacă creşterile sunt succesive, drepturile de subscripţie sau de atribuire, după caz, aparţin vechilor acţionari din timpul primei creşteri. Drepturile celei de-a doua creşteri aparţin vechilor acţionari şi a celor ce au beneficiat de prima creştere de capital. Exemplu. Situaţia în contabilitate înainte de dubla mărire a capitalului social se prezintă astfel: • Capital social iniţial 40.000.000 lei • Rezerve 8.000.000 lei Total capital propriu 48.000.000 lei • Numărul de acţiuni 40.000 titluri În adunarea generală se hotărăşte creşterea capitalului social prin emiterea de acţiuni în număr de 10.000 titluri la preţul de emisiune de 1.000 lei şi prin încorporarea de rezerve disponibile în valoare de 4.000 000 lei pentru care se emit 4.000 acţiuni. Dacă cele două creşteri se produc simultan, situaţia în contabilitate se prezintă astfel: • Capital social iniţial (40.000 acţiuni × 1.000 lei)

40.000.000 lei

• Rezerve neîncorporate 4.000.000 lei • Rezerve încorporate prin emiterea de noi acţiuni (4.000 acţiuni × 1.000 lei)

4 000 000 lei

• Creşterea capitalului prin aporturi noi în urma emiterii de noi acţiuni (10.000 acţiuni ×1.000 lei)

10.000.000 lei

Total capital propriu 58.000.000 lei • Valoarea matematică - contabilă a vechilor acţiuni 1.200 lei • Valoarea matematică - contabilă nouă în condiţiile creşterii capitalului (58.000.000 / 54.000 acţiuni)

1.074 lei

• Valoarea cumulată 1 DS + 1 DA (1.200 – 1.074)

126 lei

• Raportul paritate I (DS) 40.000 /10.000 = 4/1

II (DA) 40.000 /4.000 =10/1

lei 18,50 4

000 1 - 074 1

4 nomnalavaoarea - nouacontabila Valoarea

DS1 ===

lei 107,50 10

1074

10 nouacontabila Valoarea

DA 1 ===

Dacă cele două creşteri se produc succesiv situaţia se prezintă astfel:

Faza I: Emiterea de noi acţiuni prin aporturi în numerar şi/sau în natură: • Capital social iniţial 40.000.000 lei • Rezerve 8.000.000 lei 48.000.000 lei • Creştere de capital (10.000 acţiuni × 1.000 lei)

10.000.000 lei

58.000.000 lei • Valoarea contabilă nouă (58.000.000 / 50.000 acţiuni)

1.160 lei

DS = 1.200 – 1.160 = 40 lei Faza II. Încorporarea rezervelor: •Capital propriu 58.000.000 lei • Număr de acţiuni emise

lei 000 1lei 000 000 4

= 4.000 acţiuni

• Raportul de paritate 12,5/1

• Valoarea contabilă nouă = 000 54

000 000 58

1.074 lei

1 DA = 1.160 1.074 86 lei • Valoarea unei acţiuni atribuită în mod gratuit ( 12,5 × 86 lei)

1.075 lei

2.7. Contabilitatea creşterii capitalului prin conversia obligaţiunilor în acţiuni

Pe această cale se asigură creşterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fără a apela direct la trezorerie. Această conversie trebuie să fie dorită şi motivată de obligatari pentru a deveni acţionari. Purtătorul de obligaţiuni ca titluri de valoare cu dobândă fixă trebuie să fie interesat să le transforme în titluri cu venit variabil (dividende). În acest scop, acţiunile emise trebuie să aibă o valoare teoretică apropiată de cea a obligaţiunilor. Diferenţa dintre valoarea nominală totală a obligaţiunilor convertite şi valoarea totală a acţiunilor noi emise ca echivalent se înregistrează ca prime de emisiune. Nu se ridică problema protecţiei financiare a vechilor acţionari deoarece obligatarii ca subscriptori ai noilor acţiuni sunt creditorii societăţii comerciale. Exemplu. Se transformă 10.000 obligaţiuni în 5 000 acţiuni, raportul fiind de 2/1, în condiţiile în care valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 1.000 lei, iar valoarea nominală a unei acţiuni comune este de 1.800 lei.

Prima de emisiune = (10 000 × 1 000 lei ) – (5 000 × 1 800 lei) = 1 000 000 lei Înregistrarea contabilă este:

10 000 000 lei 161 = 1012 9 000 000 lei Împrumuturi din emisiuni de

obligaţiuni Capital subscris vărsat

1044 1 000 000 lei Prime de conversie a

obligaţiunilor în acţiuni

2.8. Contabilitatea micşorării capitalului social prin rambursarea unei părţi către asociaţi

Reducerea pe această cale are loc în cazul în care capitalul este supraproporţionat faţă de activitatea sa, atunci când se reduc investiţiile dintr-un sector de activitate sau când se decide realizarea (vânzarea) unei părţi din activul societăţii care nu este necesar activităţii sale. Diminuarea capitalului social se realizează prin: reducerea numărului de acţiuni, reducerea valorii nominale a acţiunilor şi prin răscumpărarea acţiunilor de către societate şi anularea lor. În cazul în care se reduce valoarea nominală a acţiunilor sau numărul de acţiuni prin rambursarea către acţionari, fiecare acţionar primeşte o sumă proporţională cu numărul de acţiuni pe care îl deţine.

Exemplu. Situaţia în contabilitate se prezintă astfel: • Capital social 30.000.000 lei • Rezerve 6.000.000 lei 36.000.000 lei •Număr de acţiuni 10.000 titluri • Valoarea nominală a unei acţiuni 3.000 lei • Diminuarea capitalului cu 10 % a) modalitatea reducerii valorii nominale de la 3.000 lei la 2.700 lei,10 000 acţiuni× (3.000 – 2.700) = 3.000.000 lei. Titularii de acţiuni primesc suma de 300 lei pentru fiecare titlu de valoare. Înregistrarea contabilă este:

3 000 000 lei 1012 = 456 3 000 000 lei Capital subscris vărsat Decontări cu asociaţii privind

capitalul

iar la rambursare: 3 000 000 lei 456 = 512 3 000 000 lei



b) modalitatea reducerii numărului de acţiuni cu 10% (30 000 acţiuni ×10/100) prin rambursarea către acţionari 1 000 acţiuni × 3 000 lei valoare nominală = 3 000 000 lei. Înregistrarea este similară cu cea prezentată la punctul a). c) răscumpărarea şi anularea a 10% din numărul de acţiuni, deci 1 000 acţiuni, preţul de răscumpărare 3 200 lei titlul, valoarea totală 3 200 000 lei. • răscumpărarea acţiunilor proprii:

3 200 000 lei 502 = 512 3 200 000 lei Acţiuni proprii Conturi curente la bănci

• anularea acţiunilor: 3 000 000 lei 1012 = 502 3 200 000 lei

Capital social subscris vărsat Acţiuni proprii 1068

200 000 lei Alte rezerve

Dacă preţul de răscumpărare ar fi fost de 2.900 lei titlul, diferenţa de 100 lei× 1.000 acţiuni = 100.000 lei s-ar fi înregistrat pe creditul contului 1041 “Prime de emisiune”. După părerea noastră, acest cont poate fi folosit şi în locul contului 1068 “Alte rezerve” în cazul în care preţul de cumpărare este mai mare decât valoarea nominală.

Remarcă. Faţă de varianta de mai sus când diferenţa de preţ rezultată din răscumpărarea şi anularea propriilor acţiuni s-a înregistrat pe seama rezervelor şi primelor de capital se poate reţine şi o altă variantă şi anume decontarea lor pe seama cheltuielilor şi veniturilor. Astfel, diferenţele nefavorabile se repartizează asupra contului 664 “Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate”, iar cele favorabile se încorporează în contul 764 “Venituri din investiţii financiare cedate”.

2.9. Contabilitatea micşorării capitalului social prin acoperirea pierderilor

Acoperirea pierderilor exerciţiului din capitalul social are loc numai în cazul în care nu există o altă modalitate de finanţare. În principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul exerciţiu, din rezervele legale constituite în acest sens şi prin vărsăminte noi pentru reîntregirea capitalului. Practic, apelul la capitalul social intervine în cazul în care se constată că bilanţul prezintă un nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile exerciţiilor viitoare. Modalităţile contabile şi financiare folosite pentru finanţarea pierderilor direct din capitalul social sunt cea a reducerii valorii nominale a acţiunilor şi cea a anulării numărului de acţiuni. Indiferent de soluţia reţinută, se debitează contul 1012 “Capital subscris vărsat” şi se creditează contul 117 ”Rezultatul reportat”. Exemplu. Capitalul propriu al societăţii “GAVILA” S.A., cotată la bursa de valori se prezintă astfel: • Capital social (20.000 acţiuni ×2.000 lei)

40.000.000 lei

• Rezerve legale 8.000.000 lei • Alte rezerve 2.000.000 lei • Report pierderi (20.000.000) lei Total capital propriu 30.000.000 lei Adunarea generală extraordinară decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi pierderea reportată.

lei 500 1 000 20

000 000 30 actiuni unei a contabila matemicaValoarea ==

Valoarea nominală nouă a unei acţiuni stabilită în urma reducerii capitalului este de 1.300 lei. Diferenţa de 20.000 acţiuni × (1.500 -1.300) = 40.000.000 lei se va deconta la rezerva legală. Înregistrarea contabilă privind reducerea capitalului este:

2 000 000 lei 1068 = 117 20 000 000 lei Alte rezerve Rezultatul reportat

4 000 000 lei 1061 Rezerve legale

(8000000 - 4000000) lei

14 000 000 lei 1012 Capital subscris vărsat

Situaţia capitalului propriu în urma reducerii se prezintă astfel: • Capital social (20.000 acţiuni × 1.300 lei)

26.000.000 lei

• Rezerve legale 4.000.000 lei Total capital propriu 30.000.000 lei

2.10. Contabilitatea micşorării - creşterii capitalului social

O societate care lucrează în pierdere şi doreşte să majoreze capitalul, poate apela la tehnica financiar - contabilă în doi paşi succesivi: a) reducerea capitalului pentru a acoperi pierderile; b) majorarea capitalului prin încorporarea rezervelor sau prin emiterea de noi acţiuni. Această dublă operaţie este cunoscută sub denumirea de “mişcarea acordeonului” sau ”însănătoşire financiară”. Majorarea capitalului prin încorporarea de rezerve are loc în cazurile în care pierderile nu depăşesc 50% din capital. În caz contrar, creşterea se acoperă din emisiunea de noi acţiuni sau chiar conversia obligaţiunilor în acţiuni. Primul pas, micşorarea capitalului generează înregistrarea privind debitarea contului 1012 “Capital subscris vărsat” şi creditarea contului 117 ”Rezultatul reportat”. Cel de al doilea pas, finanţarea creşterii capitalului impune înregistrările specifice încorporării rezervelor în capital sau emiterii de noi acţiuni reprezentative.

2.11.Contabilitatea amortizării capitalului

Amortizarea capitalului constă în rambursarea depunerilor către acţionari fără ca prin aceasta să se reducă mărimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile constituite sau prin afectarea unei părţi din beneficiu. Ca reglementare, amortizarea capitalului se efectuează în virtutea unei dispoziţii statutare sau prin decizia adunării generale extraordinare a acţionarilor. În scopul de a indica menţinerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se substituie la fracţiunea rambursată acţionarilor este decontată prin crearea a două analitice în cadrul contului 1012 “Capital subscris vărsat” respectiv 1012.1”Capital neamortizat” şi 1012.2 ”Capital amortizat”. Această ultimă parte de capital este indisponibilă, iar acţiunile echivalente nu participă la primul dividend şi au un regim diferit la partajul capitalului realizat la lichidarea societăţii. Exemplu. Capitalul subscris vărsat se ridică la 3.000.000 lei. Se decide să se amortizeze capitalul cu 500.000 lei prin afectarea unei părţi din rezervele disponibile:

500 000 lei 1068 = 456 500 000 lei Alte rezerve Decontări cu asociaţii privind

capitalul

şi 500 000 lei 456 = 512 500 000 lei



Totodată se face virarea internă prin debitarea contului 1012 “Capital subscris vărsat” şi creditarea conturilor 1012.1”Capital neamortizat” şi 1012.2 “Capital amortizat”. Schema înregistrărilor contabile se poate prezenta şi sub forma: a) înregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fracţiunea amortizată:

500 000 lei 1012 = 456 500 000 lei Capital subscris vărsat Decontări cu asociaţii privind

capitalul

b) afectarea rezervelor la amortizare: 500 000 lei 1068 = 1012.2 500 000 lei

Alte rezerve Capital amortizat c) virarea la contul de capital a cotei corespunzătoare de capital neamortizat:

2 500 000 lei 1012 = 1012.1 2 500 000 lei Capital subscris vărsat Capital neamortizat

d) rambursarea efectivă a acţiunilor: 500 000 lei 456 = 512 500 000 lei



Desigur, se pot folosi şi alte variante; noi o recomandăm pe aceasta din urmă, în spiritul divulgării integrale a informaţiei.

2.12. Contabilitatea răscumpărării propriilor acţiuni

În principiu nu este admisă cumpărarea de către societate a propriilor sale acţiuni. Totuşi, în anumite cazuri legislaţia admite răscumpărarea propriilor acţiuni cu scopul de a fi anulate, distribuite salariaţilor sau vândute terţilor. Aşa cum prevede art.69 din Legea nr. 31 privind societăţile comerciale “Societatea nu va putea dobândi propriile sale acţiuni, nici acorda împrumuturi sau avansuri asupra lor, în afară de cazul în care adunarea generală a acţionarilor hotărăşte altfel, cu votul acţionarilor care reprezintă două treimi din capitalul social”. Exemplu. O întreprindere cumpără 1.000 titluri din propriile acţiuni, valoarea nominală este 1.000 lei, iar preţul de răscumpărare 1.400 lei. Acţiunile sunt distribuite salariaţilor la un preţ de 1.200 lei. Se presupune şi varianta în care sunt vândute terţilor la preţul de 1.500 lei titlul. a) răscumpărarea propriilor acţiuni 1.000 acţiuni × 1.400 lei = 1.400.000 lei se înregistrează prin articolul contabil: 1 400 000 lei 502 = 512 1 400 000

Acţiuni proprii Conturi curente la bănci b) acţiunile răscumpărate sunt distribuite salariaţilor la preţul de 1.200 lei × 1.000 acţiuni =1.200.000 lei:

1 200 000 lei 512 = 502 1 400 000 lei Conturi curente la bănci Acţiuni proprii

200 000 lei 6641 Cheltuieli privind

imobilizările financiare cedate

În cazul în care acţiunile s-ar vinde terţilor la preţul de 1.500 lei × 1000 acţiuni = 1.500.000 lei, înregistrarea este:

1 500 000 lei 512 = 502 1 400 000 lei Conturi curente la bănci Acţiuni proprii 7641 100 000 lei Venituri din imobilizări

financiare cedate

În locul contului 512 “Conturi curente la bănci” se pot folosi şi conturile 461 “Debitori diverşi”, dacă nu s-au încasat imediat şi 424 “Participarea personalului la profit” dacă acţiunile au fost distribuite în contul participărilor la profit.

3.CONTABILITATEA PRIMELOR DE CAPITAL

Primele de capital (capitalul adiţional) se constituie ca excedent între valoarea de emisiune şi valoarea nominală (primele de emisiune); între valoarea contabilă sau intrinsecă a acţiunilor stabilite în urma fuziunii societăţilor şi valoarea lor nominală (primele de fuziune) ,între valoarea bunurilor primite ca aport şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise (primele de aport).şi între valoarea nominală a obligaţiunilor convertite în acţiuni şi valoarea nominală a acţiunilor (prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni)

Evidenţa primelor legate de capital se realizează prin contul sintetic de gradul I, cu funcţie de pasiv, 104 “Prime legate de capital” care se dezvoltă pe cele două sintetice de gradul II 1041 “Prime de emisiune 1042 “Prime de fuziune”, 1043 „Prime de aport” şi 1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni) Se creditează cu primele de capital calculate la constituirea, creşterea şi fuziunea capitalului social. Se debitează cu primele încorporate în capitalul social sau rezerve, după caz. Soldul creditor reprezintă primele de capital delimitate ca o structură distinctă a capitalului propriu. Operaţiile care se înregistrează în contabilitate privind primele legate de capital sunt cele legate de constituirea lor ca sursă de finanţare şi de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de încorporarea lor în rezerve. Exemplu. Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la preţ de emisiune este de 12.000.000 lei, iar valoarea nominală a acţiunilor subscrise de 10.000.000 lei. Primele de emisiune constituite au următoarea destinaţie: 600.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor de constituire, 400.000 lei pentru constituirea de rezerve şi 1.000.000 lei pentru creşterea capitalului social. a) constituirea capitalului social şi a primelor de capital:

12 000 000 lei 456 = 104 2 000 000 lei Decontări cu asociaţii privind

capitalul Prime legate de capital

1011 10 000 000 lei Capital subscris

nevărsat

b) utilizarea primelor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire: 600 000 lei 104 = 201 600 000 lei

Prime legate de capital Cheltuieli de constituire c) încorporarea primelor de capital în capitalul social şi în rezervele întreprinderii:

1 400 000 lei 104 = 1012 1 000 000 lei Prime legate de capital Capital subscris vărsat 1061 400 000 lei Rezerve legale

4. CONTABILITATEA REZERVELOR ÎNTREPRINDERII Rezervele reprezintă în principiu beneficii capitalizate în mod durabil de întreprindere până la o decizie

contrară a organelor autorizate. Deci ele se constituie şi dotează în raport cu cotele distribuite din beneficiile anului. În mod excepţional rezervele se mai pot constitui şi din alte resurse cum sunt diferenţele din reevaluare şi primele de capital. Structural, rezervele se împart în rezerve legale, rezerve pentru acţiuni proprii,rezerve statutare şi alte rezerve. Rezervele legale se constituie în proporţie de cel puţin 5 % din profitul contabil anual înainte de impozitare (profitul brut) până la limita când rezerva atinge 20 % din capitalul social - la societăţile comerciale cu capital autohton şi regiile autonome - şi 25% la societăţile comerciale cu participare de capital străin. Se precizează că sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, în limita a 5 % din profitul anual, până ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social. Legea societăţilor comerciale prevede că în rezervele legale se include şi excedentul obţinut prin emisiunea acţiunilor la un curs mai mare decât valoarea lor nominală, dacă acest excedent nu este întrebuinţat la acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizărilor. Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate să protejeze capitalul social în cazul în care exerciţiile financiare s-au încheiat cu pierderi.

Rezervele statutare se constituie anual din beneficii nete ale unităţilor patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociaţilor de a pretinde dividende în dauna altor obligaţii mai mari şi mai urgente ale întreprinderii privind funcţionarea sa normală. Alte rezerve prevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor şi din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creşterii capitalului social, acordării de dividende şi în anii de exerciţiu financiar care se încheie cu pierderi, pentru răscumpărarea propriilor acţiuni de către societate şi alte destinaţii stabilite prin hotărârea generală a asociaţilor. Evidenţa rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor şi din alte resurse stabilite prin lege se realizează prin contul de pasiv 106 “Rezerve”, dezvoltat pe trei sintetice de gradul II, 1061 “Rezerve legale”, 1062 „Rezerve pentru acţiuni proprii”, 1063 “Rezerve statutare” şi 1068 “Alte rezerve” corespunzătoare categoriilor de rezerve pe care le poate constitui şi gestiona o întreprindere societară. Constituirea rezervelor se înregistrează în creditul conturilor menţionate mai sus, iar utilizarea lor în debitul conturilor. Soldul creditor al conturilor evidenţiază rezervele delimitate ca sursă de finanţare durabilă a activelor.

a) rezervele legale constituite în cursul sau la sfârşitul anului din profitul brut se înregistrează: 129 = 1061

Repartizarea profitului Rezerve legale b) rezervele statutare şi alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizează prin relaţia:

129 = 1063 Repartizarea profitului Rezerve statutare sau contractuale

1068 Alte rezerve

c) rezervele constituite din primele de capital : 104 = 1068

Prime legate de capital Alte rezerve d) alte rezerve constituite ca surse proprii aferente profitului rezultat din vânzări de active, respectiv

facilităţilor fiscale acordate pentru facilităţi fiscale aferente impozitului pe profit: 129 = 1068

Repartizarea profitului Alte rezerve e) rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciţiile anterioare:

1061 = 117 Rezerve legale Rezultatul reportat

f) rezerve utilizate pentru acoperirea pierderilor din răscumpărarea propriilor acţiuni: 1068 = 502

Alte rezerve Acţiuni proprii Un caz particular al utilizării rezervelor îl reprezintă cel soluţionat prin lucrările de închidere a exerciţiului financiar 1994. Agenţii economici sub forma societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat care au înregistrat pierderi în anul 1994 pe baza hotărârii adunării generale a asociaţilor au evidenţiat acoperirea pierderilor realizate din rezervele constituite potrivit prevederilor legale, efectuând înregistrarea:

1061 = 121 Rezerve legale Profit şi pierdere

Această operaţie s-a efectuat după verificarea şi aprobarea bilanţului contabil încheiat la 31 decembrie 1994. În cazul în care fondul de rezervă al societăţilor comerciale nu a fost acoperitor s-a procedat la diminuarea capitalului social al acestora, în conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, efectuându-se înregistrarea:

1012 = 121 Capital subscris vărsat Profit şi pierdere

Reglementările contabile armonizate prevăd crearea unei noi rezerve, prin contul 1062 Rezerve pentru acţiuni proprii. Deşi nu se precizează modul de constituire a acestei rezerve, anticipăm că atât timp cât întreprinderea va deţine acţiuni proprii, ea va fi obligată să repartizeze o parte din rezultatul curent sau să transfere o

parte din rezultatul reportat pentru rezerva pentru acţiuni proprii. Când acţiunile au fost repuse în circulaţie, rezerva poate fi reintegrată în rezultatul distribuibil.

5.CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE

Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor imobilizate. Ele intervin numai în cazul în care creşterea de valoare faţă de valoarea contabilă anterioară este apreciată ca sigură şi durabilă.

Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 „Imobilizşri corporale” prevede două tratamente şi anume:

Tratamentul contabil de bază. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de terenuri şi mijloace fixe trebuie înregistrat la cost sau mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere.

Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de terenuri şi mijloace fixe trebuie înregistrat la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului.

Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca: • o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere

anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ, sau • un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior, la acelaşi element de activ. Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca: • o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă

referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau • o scădere a rezervei din reeva1uare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre va1oarea acelei

rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială. Exemplu.Pe parcursul funcţionării unei linii de fabricaţie cu valoarea contabilă de intrare 120.000.000

lei, amortizată liniar cu durata de viaţă utilă de 15 ani au loc reevaluări după cum urmează: reevaluarea activului după 2 ani, valoarea justă stabilită 124.800.000 lei; a doua reevaluare a activului se realizează după 3 ani de la ultima reevaluare, valoarea justă 90.000.000 lei; a treia reevaluare se efectuează după 1 an de la ultima, valoarea justă 52.650.000 lei; a patra reevaluare are loc după un an de la ultima, valoarea justă 84.240.000 lei.După ultima reevaluare, mijlocul fix se vinde la preţul de 100.000.000 lei.

NOT|. Pentru rezolvarea cazului se prespune că surplusul din reevaluare este trecut la rezultatul reportat la cedarea activului. Totuşi, pentru exemplificare, în anul al treilea, surplusul din reevaluare a fost trecut la rezultatul reportat pe măsura amortizării activului imobilizat.

Reevaluare prin creşterea valorii nete Reevaluare prin creşterea valorii brute şi a amortizării cumulate

I. PRIMA REEVALUARE A ACTIVULUI DUP| 2 ANI 1.1. Calcule preliminare

Valoare brută (cost iniţial) 120 000 000 lei Valoare brută (cost iniţial) 120 000 000 lei Amortizare anuală (120 000 000 lei/15 ani)

8 000 000 lei Amortizare cumulată 2 ani 16 000 000 lei

Amortizare cumulată pe 2 ani (8 000 000 lei× 2)

16 000 000 lei Valoare netă contabilă (120000000 lei–16000000 lei)

104 000 000 lei

Valoare netă contabilă (120 000 000 lei – 16 000 000 lei)

104 000 000 lei Valoare justă 124 800 000 lei

Valoare justă 124 800 000 lei Indice actualizare (124800000/104000 000)

1,2

Valoarea justă este mai mare decât valoarea netă contabilă, deci rezultă o creştere a valorii activului.

Valoare brută actualizată (120 000 000 lei× 1,2)

144 000 000 lei

Creşterea de valoare (124800000 lei – 104000000 lei)

20 800 000 lei Diferenţa (creşterea de valoare) (144000000 lei–120000000 lei)

24 000 000 lei

Amortizarea cumulată 16000000 lei × ( 1,2-1)

3 200 000 lei

1.2. Contabilizare 2813 = 2131 16000000 lei 2131 = 1058 24000000 lei

2131 = 1058 20800000 lei 1058 = 2813 3200000lei

1.3.Recalculare amortizare – ambele metode Valoare reevaluată 124 800 000 lei Durata de utilizare rămasă (15 ani -2 ani) 13 ani Amortizare anuală (124 800 000 lei / 13 ani)

9 600 000 lei

II.ÎNREGISTR|RI CONTABILE ÎN ANUL AL 3 LEA 2.1. Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea la valoarea reevaluată a mijlocului fix (9 600 000 lei):

6811 = 2813 9 600 000 lei 2.2. Transferul surplusului din reevaluare în rezultatul reportat cu diferenţa dintre valoarea amortizării calculată la valoarea reevaluată (9 600 000 lei) şi cea calculată la cost istoric: (8 000 000 lei = 120 000 000 / 15 ani), adică 1 600 000 lei

1058 = 1175 1 600 000 lei III. A DOUA REEVALUARE A ACTIVULUI REALIZAT| DUP| 3 ANI DE LA PRIMA REEVALUARE

3.1. Calcule preliminare Valoare brută 124 800 000 lei Valoare brută (cost iniţial) 124 800 000 lei Amortizare anuală (calculată anterior)

9 600 000 lei Amortizare cumulată 3 ani 28 800 000 lei

Amortizare cumulată pe 3 ani (9 600 000 lei × 3)

28 800 000 lei Valoare netă contabilă (124800000 lei–28800000 lei )

96 000 000 lei

Valoare netă contabilă (124 800 000 lei – 28 800 000 lei)

96 000 000 lei Valoare justă 90 000 000 lei

Valoare justă 90 000 000 lei Indice actualizare (90 000 000 / 96 000 000)

0,9375

Valoare brută actualizată (124800000 lei× 0,9375)

117 000 000 lei

Valoarea justă este mai mică decât valoarea netă contabilă, deci rezultă o depreciere a activului.

Diferenţa(descreşterea de valoare) (117 000 000 lei– 124 800 000 lei)

7 800 000 lei

Descreşterea de valoare (90000000 lei– 96000000 lei)

6 000 000 lei Descreşterea amortizării cumulată 28800000 × (0,9375-1)

1 800 000 lei

3.2. Contabilizare

2813 = 2131 28800000 lei 1058 = 2131 7 800 000 lei

1058 = 2131 6000000 lei 2813 = 1058 1800000 lei 3.3. Recalculare amortizare

Valoare reevaluată 90 000 000 lei Durata de utilizare rămasă (13 ani-3 ani) 10 ani Amortizare anuală (90 000 000 lei / 10 ani)

9 000 000 lei

IV. A TREIA REEVALUARE EFECTUAT| DUP| UN AN DE LA ULTIMA 4.1. Calcule preliminare

Valoare brută 90 000 000 lei Valoare brută 90 000 000 lei Amortizare anuală (calculată anterior)

9 000 000 lei Amortizare anuală 9 000 000 lei

Valoare netă contabilă (90 000 000 lei– 9 000 000 lei)

81 000 000 lei Valoare netă contabilă (90 000 000 lei– 9 000 000 lei)

81 000 000 lei

Valoare justă 52 650 000 lei Valoare justă 52 650 000 lei Indice actualizare

(52650000/81000000)

0,65

Valoarea justă este mai mică decât valoarea netă contabilă, deci rezultă o depreciere a activului.

Valoare brută actualizată (90000000 lei × 0,65)

58 500 000 lei

Diferenţa (descreşterea de valoare) (58 500 000 lei– 90 000 000 lei)

31 500 000 lei

Descreşterea de valoare (52 650 000 lei – 81 000 000 lei)

28 350 000 lei Descreşterea amortizării cumulată 9 000 000 lei× (0,65-1)

3 150 000 lei

Analiză Analiză Total descreştere din care 28 350 000 lei Total descreştere din care 31 500 000 lei Reducere rezervă Min (sold 1058 – val scăderii) Min (14 800 000 lei şi 28 350 000 lei)

14 800 000 lei Amortizare 3 150 000 lei

Depreciere (cheltuială) (28 350 000 lei – 14 800 000 lei)

13 550 000 lei Descreştere fără amortizare 28 350 000 lei

Reducere rezervă Min (sold 1058 – val scăderii) Min (14 800 000 lei şi 28 350 000 lei)

14 800 000 lei

Depreciere (cheltuială) (28 350 000 lei– 14 800 000 lei)

13 550 000 lei

4.2. Contabilizare 2813 = 2131 9000000 lei 1058 = 2131 17950000 lei 1058 = 2131 14800000 lei 2813 = 1058 3 150 000 lei

6813 = 2131 13550000 lei 6813 = 2131 13550000 lei

4.3. Recalculare amortizare Valoare reevaluată 52 650 000 lei Durata de utilizare rămasă (10 ani -1 an) 9 ani Amortizare anuală (52 650 000 lei / 9 ani)

5 850 000 lei

V. A PATRA REEVALUARE CE ARE LOC DUP| UN AN DE LA ULTIMA 5.1. Calcule preliminare

Valoare brută 52 650 000 lei Valoare brută 52 650 000 lei Amortizare anuală (calculată anterior)

5 850 000 lei Amortizare anuală 5 850 000 lei

Valoare netă contabilă (52 650 000 lei– 5 850 000 lei)

46 800 000 lei Valoare netă contabilă (52 650 000 lei– 5 850 000 lei)

46 800 000 lei

Valoare justă 84 240 000 lei Valoare justă 84 240 000 lei Indice actualizare

(84240000/46800000)

1,8

Valoarea justă este mai mare ca valoarea netă contabilă, deci are loc o creştere de valoare.

Valoare brută actualizată (52 650 000 lei × 1,8)

94 770 000 lei

Diferenţa(creşterea de valoare) (94 770 000 lei– 52 650 000 lei)

42 120 000 lei

Creşterea de valoare (84 240 000 lei – 46 800 000 lei )

37 440 000 lei Creşterea amortizării cumulată 5 850 000 lei × (1,8-1)

4 680 000 lei

Analiză

Total creştere de valoare din care: 37 440 000 lei Compensare cheltuială anterioară sub forma unui venit

13 550 000 lei

Rest creştere rezerve 23 890 000 lei 5.2. Contabilizare

2813 = 2131 5850000 lei 1058 = 2813 4 680 000 lei

2131 = 1058 23890000 lei 2131 = 1058 28570000 lei

2131 = 7813 13550000 lei 2131 = 7813 13550000 lei 5.3. Recalcularea amortizării

Valoare reevaluată 84 240 000 lei Durata de utilizare rămasă (9 ani-1 an) 8 ani Amortizare anuală (84 240 000 / 8 ani)

10 530 000 lei

IV. Înregistrarea vânzării mijlocului fix a) pentru preţul de vânzare:

100 000 000 lei 461 = 7583 100 000 000 lei Debitori diverşi Venituri din vânzarea

activelor şi alte operaţii de capital

b) scoaterea din evidenţă a mijlocului fix vândut: 10 530 000 lei 2813 = 2131 84 240 000 lei

Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de

lucru)

73 710 000 6583 Cheltuieli privind activele

cedate şi alte operaţii de capital

c) înregistrarea surplusului din reevaluare trecut la rezultatul reportat în momentul cedării activului (soldul contului 1058 de mai sus după ultima reevaluare este 23 890 000 lei):

23 890 000 lei 1058 = 1175 23 890 000 lei Rezerve din reevaluări

dispuse prin acte normative Rezultatul reportat

reprezentând surplusul realizat din rezerve din

reevaluare

Reevaluarea activelor are consecinţe fiscale care conduc la apariţia impozitelor amânate. Este cazul reevaluărilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Diferenţa dintre valoarea fiscală a activelor respective (costul istoric mai puţin amortizarea cumulată pe baza costului istoric) şi valoarea contabilă (valoarea reevaluată mai puţin amortizarea calculată pe baza ei) este o diferenţă temporară impozabilă care dă naştere unei datorii din impozite amânate. Soluţia prin care se realizează provizionarea datoriei fiscale potenţiale presupune transferarea unei părţi din rezerva (diferenţa) din reevaluare într-un cont de provizioane privind impozitele amânate. Obiectivul este acela de a se asigura resurse financiare care să vină în întâmpinarea unei eventuale datorii fiscale. De exemplu, dacă imediat după reevaluare, întreprinderea ar vinde activul respectiv, ar avea de plătit un impozit calculat asupra diferenţei dintre preţul de vânzare şi costul istoric mai puţin amortizarea cumulată. Exemplu.Un utilaj costă 10.000.000 lei/an. Amortizarea contabilă este cea liniară de 20 % iar amortizarea fiscală este degresivă de 30 % pe an. Venitul contabil este egal cu cel fiscal în valoare de 15.000.000 lei. a) amortizarea degresivă:

Ani De amortizat Cota Amortizarea Valoarea rămasă de amortizat

1 10 000 000 30 % 3 000 000 7 000 000 2 7 000 000 30% 2 100 000 4 900 000 3 4 900 000 Liniar 1 633 333 3 266 667 4 3 226 667 Liniar 1 633 333 1 633 334 5 1 633 334 Liniar 1 633 333 0

b) calculul diferenţelor: SPECIFICARE An 1 An 2 An 3 An 4 An 5 Valoarea contabilă netă 8 000 000 6 000 000 4 000 000 2 000 000 0 -Baza de impozitare (valoarea netă fiscală)

7 000 000 4 900 000 3 266 667 1 633 334 0

Diferenţa temporară 1 000 000 1 100 000 733 333 366 666 0 Impozit amânat datorie sold final (valoarea contabilă > baza fiscală)

250 000 275 000 183 333 91 667 0

Impozit amânat sold iniţial 0 250 000 275 000 183 333 91 667 Anul 1:

Impozit curent Impozit amânat Venit 15 000 000 lei Valoare contabilă 8 000 000 lei - Amortizarea fiscală 3 000 000 lei Baza de impozitare 7 000 000 lei Profit brut 12 000 000 lei Diferenţa temporară 1 000 000 lei Impozit pe profit 12 000 000 lei × 25 % =

3 000 000 lei Impozit amânat datorie 1 000 000 × 25 % =

250 000 lei

6911 = 4411 3000000 lei 6912 = 4412 250 000 lei

Anul 2 Anul 2 Venit 15 000 000 lei Valoare contabilă 6 000 000 lei - Amortizarea fiscală 2 100 000 lei Baza de impozitare 4 900 000 lei Profit brut 12 900 000 lei Diferenţa temporară 1 100 000 lei Impozit pe profit 12 900 000 lei× 25 % = 3 225 000 lei

Impozit amânat datorie (sold final) 1 100 000 × 25 % =

275 000 lei

-Impozit amânat datorie sold iniţial (anul 1)

250 000 lei

6911 = 4411 3225000 lei Cheltuiala cu impozitul pe profit amânat an 2

25 000 lei

6912 = 4412 25 000 lei

Anul 3 Anul 3 Venit 15 000 000 lei Valoare contabilă 4 000 000 lei - Amortizarea fiscală 1 633 333 lei Baza de impozitare 3 266 667 lei Profit brut 13 366 667 lei Diferenţa temporară 733 333 lei Impozit pe profit 13 336 667 lei × 25 % = 3 341 667 lei

Impozit amânat datorie (sold final) 733 333 × 25 % =

183 333 lei


275 000 lei

6911 = 4411 3 341 667 lei Creanţă impozit amânat an 3 91 667 lei 4412 = 791 91 667 lei Anul 4 Anul 4 Venit 15 000 000 lei Valoare contabilă 4 000 000 lei - Amortizarea fiscală 1 633 333 lei Baza de impozitare 1 633 333 lei Profit brut 13 366 667 lei Diferenţa temporară 366 666 lei

Impozit pe profit 13 336 667 lei × 25 % = 3 341 667 lei

Impozit amânat datorie (sold final) 366 666 × 25 % =

91 667 lei


183 333 lei

6911 = 4411 3 341 667 lei Creanţă impozit amânat an 4 91 667 lei 4412 = 791 91 667 lei Anul 5 Anul 5 Venit 15 000 000 lei - Amortizarea fiscală 1 633 333 lei Valoare contabilă 0 lei Profit brut 13 366 667 lei Baza de impozitare 0 lei Impozit pe profit 13 336 667 lei × 25 % = 3 341 667 lei

Diferenţa temporară 0 lei

Impozit amânat datorie (sold final) 0 lei 6911 = 4411 3 341 667 lei -Impozit amânat sold iniţial (anul 4) 91 667 lei

Creanţă impozit amânat an 5 91 667 lei 4412 = 791 91 667 lei

6.CONTABILITATEA SUBVENTIILOR PENTRU INVESTITII

Subvenţiile pentru investiţii sau subsidiile de capital reprezintă resursele obţinute de la bugete sau alte întreprinderi interesate în vederea procurării sau creării de active imobilizate (în special echipamente) sau de a finanţa activităţi pe termen lung (exemplu, prime de dezvoltare pentru întreprinderile care creează noi locuri de muncă). De asemenea, sunt asimilate subvenţiilor pentru investiţii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donaţie şi cele constatate în plus cu ocazia inventarierii patrimoniului. IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezetnatrae informaţiilor legate de asistanţa guvernamentală” face o clasificare a subvenţiilor în următoarele categorii: Subvenţiile guvernamenta1e reprezintă asistenţa acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul respectării, în trecut sau în prezent, a anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societăţi. Subvenţiile nu cuprind acele forme de asistenţă guvernamentală cărora nu li se poate atribui o anumită valoare, precum şi acele tranzacţii cu guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale normale ale întreprinderii. Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii guvernamentale pentru acordarea cărora principala condiţie este ca întreprinderea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziţioneze într-un alt fel active pe termen lung. De asemenea, pot exista şi condiţii secundare care să restricţioneze tipul sau amplasarea activelor sau perioadele în care acestea urmează a fi achiziţionate ori deţinute. Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile guvernamentale diferite de cele pentru active. Împrumuturile nerambursabile sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să dispenseze debitorul de rambursarea acestora dacă se îndeplinesc anumite condiţii prestabilite. Subvenţiile guvernamentale, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, nu se recunosc până când nu există suficientă siguranţă că: a) întreprinderea va respecta condiţiile acordării lor; şi b) subvenţiile vor fi primite. Subvenţiile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o bază sistematică, de-a lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste subvenţii urmează a le compensa. Standardul prezintă două abordări referitoare la tratamentul contabil al subvenţiilor guvernamentale: a) o abordare din punctul de vedere al capitalului, sub incidenţa căreia o subvenţie este creditată direct

interesului acţionarilor; şi b) o abordare din punctul de vedere al venitului, sub incidenţa căreia o subvenţie este inclusă în venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade. Înregistrarea contabilă care intervin în acest caz este:

445 = 741 Subvenţii Venituri din subvenţii

de exploatare

Subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regulă drept venit de-alungul perioadelor şi în proporţia în care este recunoscută amortizarea acelor active. Tipurile de înregistrări contabile sunt: a) înregistrarea dreptului de încasare a subvenţiei:

445 = 131 Subvenţii Subvenţii pentru

investiţii

b) încasarea subvenţiei: 5121 = 445 Conturi curente la bănci Subvenţii

c) recunoaşterea venitului aferent subvenţiei pe măsura amortizării activului amortizabil: 131 = 7584 Subvenţii pentru investiţii Venituri din subvenţii

pentru investiţii

Subvenţiile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-alungul perioadelor care confirmă costul realizării obligaţiilor de a căror îndeplinire a fost condiţionată acordarea subvenţiei. Subvenţiile sub formă de compensare a cheltuielilor sau pierderilor apărute într-o perioadă contabilă precedentă este recunoscută drept venit al perioadei în care ea urmează a fi încasată, tipul de înregistrare contabilă fiind:


de exploatare pentru asigurări şi protecţia

socială

O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate în cursul exerciţiului (eliminarea efectelor unor calamităţi), fără a exista costuri viitoare aferente, se recunoaşte ca venit în perioada în care devine creanţă, este înregistrată în grupa veniturilor extraordinare:


pentru evenimente extraordinare şi altele

similare

Pentru contabilitatea întreprinderii din România, s-a adoptat soluţia contabilizării subvenţiilor în capitalurile proprii, dar numai temporar, urmând să fie transferate în cote raţionale asupra veniturilor pe măsura amortizării, imobilizărilor finanţate sau realizării activelor imobilizate. Dacă subvenţia a servit la finanţarea de imobilizări neamortizabile, cota parte anuală este determinată raportând suma subvenţiilor la numărul de ani stabiliţi pentru îndeplinirea obligaţiilor prevăzute în contract. De exemplu, subvenţia acordată pentru achiziţia unui teren poate fi alocată în condiţia construirii pe acesta a unui imobil, în consecinţă este etalată în timp în raport de durata de viaţă a imobilului construit.

Subvenţiile pentru investiţii sunt evidenţiate prin contul 131 „Subvenţii pentru investiţii” care se creditează cu subvenţiile de primit sau încasate de la bugetul de stat sau din alte surse pentru finanţarea investiţiilor, precum şi cu valoarea bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate în plus la inventariere. In debitul contului se înregistrează cotele părţi din subvenţii asimilate veniturilor pe măsura amortizării sau realizării prin vânzare a activelor imobilizate, finanţate pe această cale. Soldul creditor reprezintă subvenţiile pentru investiţii delimitate în pasiv ca sursă de finanţare a imobilizărilor create pe această cale.

Subvenţiile se prezintă în bilanţ fie ca venit amânat, fie prin deducerea subvenţiei pentru obţinerea valorii contabile nete a activului, standardul acceptând ambele alternative. Exemplu. O întreprindere investeşte 60.000.000 lei în achiziţia unei instalaţii tehnice, amortizată liniar timp de 5 ani. În anul achiziţiei întreprinderea primeşte o subvenţie guvernamentală de 10.000.000 lei pentru achiziţia respectivei instalaţii. METODA PREZENT|RII SUBVEN}IEI ÎN BILAN} CA

VENIT AMÂNAT METODA SC|DERII SUBVEN}IEI PENTRU A

OB}}NE VALOAREA NET| A ACTIVULUI a) achiziţia: a) achiziţia:

213 = 404 60000000 lei 213 = 404 60000000 lei b) primirea subvenţiei: b) obţinere subvenţie:

5121 = 472 10000000 lei 5121 = 213 10000000 lei c) amortizarea activului (60 000 000 / 5 ani): c) amortizarea activului :

(60 000 000 – 10 000 000) / 5 ani = 10 000 000 lei

6811 = 2813 12 000 000 lei 6811 = 2813 10 000 000 lei d) amortizarea subvenţiei (10 000 000 / 5 ani):

472 = 7584 2000000 lei Prezentare în bilanţ Prezentare în bilanţ

213 - 48 000 000 lei (60 000 000 lei – 12 000 000 lei)

213 - 40 000 000 lei (60 000 000 lei–10 000 000 lei– 10 000 000 lei)

472 – 8 000 000 lei (10 000 000 lei – 2 000 000 lei)

Prezentare în contul de profit şi pierdere Prezentare în contul de profit şi pierdere Pierdere 10 000 000 lei Pierdere 10 000 000 lei Rambursarea subvenţiilor guvernamentale. O subvenţie guvernamentală care devine rambursabilă se înregistrează ca o ajustare a unei estimări contabile. Reluând exemplul de mai sus se consideră că la sfârşitul anului 2 întreprinderea nu va putea îndeplini condiţiile asociate acordării subvenţiei deci o va rambursa.

METODA REDUCERII SOLDULUI CONTULUI DE VENIT AMÂNAT CU SUMA

RAMBURSAT|

METODA CREŞTERII VALORII NOMINALE A ACTIVULUI CU SUMA RAMBURSAT|

La sfârşitul anului 2 contul 472 se prezintă astfel. D 472 C

a) rambursarea subvenţiei:

(1) 2 000 000 10 000 000 (2) 2 000 000

SFC 6 000 000

213 = 5121 10000000 lei

b) rambursarea subvenţiei: Amortizarea anuală (60 000 000 lei/5 ani)

12 000 000 lei

Amortizarea calculată după scăderea subvenţiei din valoarea activului (60 000 000 lei – 10 000 000 lei)/5 ani

10 000 000 lei

% = 5121 10 000 000 lei 472 6 000 000 lei 6588 4 000 000 lei

Surplus de amortizare anuală 2 000 000 lei

b) surplusul amortizării pe 2 ani inclus în cheltuieli (2 000 000 lei × 2ani):

6811 = 2813 4 000 000 lei

7.CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT

În categoria capitalurilor proprii se includ şi rezultatele reportate din exerciţiile precedente a căror decizie de repartizare a fost amânată de adunarea generală a asociaţilor. Profitul figurează ca sursă proprie de finanţare până în momentul distribuirii sale pe destinaţiile stabilite prin lege şi statutul întreprinderii societare, iar pierderea până la acoperirea sa din rezultatul exerciţiului următor sau din rezervele destinate în acest sens. La întreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual în prima zi de deschidere a exerciţiului celui care urmează realizării sale. Rezultatul sub formă de profit sau pierdere obţinut în exerciţiile anterioare a cărui decizie de repartizare a fost amânată pentru exerciţiile următoare se înregistrează la contul 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită”. Se creditează cu rezultatul reportat sub formă de profit, se debitează cu rezultatul reportat sub formă de pierdere. Ulterior, cu ocazia admiterii deciziei de repartizare a rezultatului, contul se creditează cu acoperirea pierderii din profitul realizat în perioada curentă, din rezervele constituite sau prin decontare asupra capitalului social. Se debitează cu profitul reportat destinat prin repartizare creşterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezintă pierderea nerepartizată, iar soldul creditor, profitul nerepartizat. a) în cazul profitului:

121 = 1171 Profit şi pierdere Rezultatul reportat reprezentând profitul

nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită b) în cazul pierderilor:

1171 = 121 Rezultatul reportat reprezentând profitul

nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită Profit şi pierdere

Pe măsură ce se ia decizia de repartizare se fac înregistrările: a) în cazul în care profitul este distribuit:

1171 1012 Rezultatul reportat reprezentând profitul

nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită = Capital subscris vărsat

106 Rezerve 457 Dividende de plată

b) în cazul în care pierderile sunt acoperite, în ordine, din: • rezultatul pozitiv al exerciţiului:

121 = 1171 Profit şi pierdere Rezultatul reportat reprezentând profitul

nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită • din rezervele legale constituite:

1061 = 1171 Rezerve legale Rezultatul reportat reprezentând profitul

nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită • din capitalul social constituit:

1012 = 1171 Capital subscris vărsat Rezultatul reportat reprezentând profitul

nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită

7.1. IAS 8 “Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale

şi modificări ale politicilor contabile” – lectură de referinţă

A. Erori fundamentale. În general, erorile pot apărea: ca rezultat al unui calcul matematic greşit; ca rezultat al aplicării greşite a metodelor contabile; ca rezultat al unei interpretări greşite a evenimentelor; fraudelor sau omisiunilor. Corectarea acestor erori este inclusă de obicei în determinarea rezultatului net corespunzător perioadei curente. Erorile fundamentale sunt cele descoperite în perioada curentă şi care au un asemenea impact asupra situaţiilor financiare încât afectează major credibilitatea acestora. Corectarea acestor erori presupune afectarea rezultatului curent dar şi recalcularea informaţiilor corespunzătoare perioadelor precedente. Dacă se presupune că întreprinderea aplică pentru prima dată IAS în anul N situaţia tratamentelor de bază şi alternativ este:

Etape Tratament de bază Tratament alternativ Etapa 1 Corectarea erorii fundamentale aferentă

anului N-1 se va face asupra rezultatului exerciţiului N-1 (prin afectarea cheltuielilor şi veniturilor aferente)

Efectul cumulativ al corecţiei erorilor anilor precedenţi este ajustat asupra soldului de deschidere al rezultatului reportat al anului N dacă întreprinderea aplică pentru prima dată IAS - urile

Etapa 2 Corecţia erorilor anilor anteriori N-1 se va afecta asupra soldului rezultatului reportat al anuluiN-1

Corectarea erorii fundamentale aferentă anului N se va face asupra rezultatului exerciţiului N (prin afectarea cheltuielilor şi veniturilor aferente)

Etapa 3 Efectul cumulativ al corecţiei erorilor este ajustat asupra soldului de deschidere al rezultatului reportat al anului N

Tratamentul de bază. Suma corespunzătoare corectării unei erori fundamentale înregistrate într-o perioadă anterioară trebuie reflectată prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat. Informaţiile necesare realizării de comparaţii trebuie recalculate, în cazul în care acest lucru este posibil. Suma corecţiei corespunzătoare fiecărei perioade prezentate trebuie inclusă în rezultatul net al perioadei respective. Suma corecţiei corespunzătoare perioadelor dinaintea celor incluse în informaţiile comparative este prezentată ca o ajustare a soldului de deschidere al rezultatului reportat aferent perioadei prezentate anterioare celei de raportare. Recalcularea informaţiei comparative nu dă naştere în mod necesar la o amendare a situaţiilor financiare care au fost deja aprobate de acţionari sau depuse la autorităţile în cauză. Totuşi legile naţionale pot cere amendarea acestor situaţii financiare.

Tratamentul alternativ permis. Suma corespunzătoare corectării unei erori fundamentale trebuie inclusă în determinarea rezultatului net corespunzător perioadei curente. Informaţiile comparative trebuie prezentate în acelaşi fel în care au fost raportate în situaţiile f1nanciare ale perioadei anterioare. Informaţiile adiţionale pro forma trebuie prezentate, în afară de cazul în care acest lucru este imposibil de realizat.

Aplicarea tratamentului alternativ în corecţia erorilor fundamentale implică afectarea doar a exerciţiului curent, respectiv corectarea erorii aferente exerciţiului curent în contul de profit şi pierdere al anului 2000 cu efectul cumulat al corecţiei erorilor fundamentale ale anilor anteriori. Aplicării pentru prima dată a IAS va presupune corecţia erorilor fundamentale din anii precedenţi prin afectarea soldului de deschidere al rezultatului reportat al anului 2000.

Conform OMF 94/2001 evidenţa rezultatului reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale se ţine cu ajutorul contului 1174 „Rezultat reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale” care este un cont bifuncţional. Creditul acestui cont înregistrează rezultatul favorabil provenit provenit din corectarea erorilor

fundamentale iar debitul rezultatul nefavorabi provenit din corectarea aceloraşi erori. Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale iar cel debitor

pierderea reportată aferentă acesteia. Exemplu. În anul 2002 societatea CORA S.A. a descoperit că anumite mărfuri care fuseseră vândute în decursul anului 2001 au fost ănregistrate, în mod incorect cu valoarea de 10.000 lei, la inventarul făcut la data de 31 decembrie 2001. Situaţiile financiare ale societăţii CORA S.A. în anul 2002 prezintă vânzări în valoare de500.000 lei, costul bunurilor vândute 300.000 lei (inclusiv 10.000 lei eroare în soldul iniţial al mărfurilor) şi un impozit pe profit de 50.000 lei. În anul 2001 societatea CORA S.A. a raportat:

Vânzări 390.000 lei - Costul bunurilor vândute 160 000 lei = Profit din activitatea curentă înaintea impozitării 230.000 lei - Impozit pe profit

(230.000 lei × 25 %) 57.500 lei

= Profit net 172.500 lei În anul 2001, soldul iniţial al rezultatului reportat este de 150.000 lei, iar soldul final 150.000 lei + 172.500 lei = 322.500 lei.

Societatea CORA S.A. Extras din contul de profit şi pierdere conform tratamentului contabil de bază - lei -

SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001 (recalculat)

Vânzări 500.000 390.000 - Costul bunurilor vândute 300.000 – 10.000 =

290.000 160.000 + 10.000 =

170.000 = Profit din activitatea curentă înaintea

impozitării 210.000 220.000

- Impozit pe profit 52.500 * 55.000 = Profit net 157.500 165.000 * unde 52.500 lei s-a calculat: 50.000 lei + 10.000 lei × 25 % sau: 210.000 × 25 %.

Societatea CORA S.A. Situaţia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de bază - lei-


Sold ul iniţial al rezultatului reportat anterior recalculării

322.500 150.000

- Corecţia erorii fundamentale (10.000 lei – 10.000 lei × 25 % )

7.500 -

= Soldul iniţial al rezultatului reportat recalculat

315.000 150.000

+ Profit net 157.500 165.000 = Soldul final al rezultatului reportat 472.500 315.000

Societatea CORA S.A. Extras din contul de profit şi pierdere conform tratamentului contabil alternativ - lei –

Pro-forma SPECIFICARE ELEMENTE 2002

2001 2002

(recalculat) 2001

(recalculat) Vânzări 500.000 390.000 500.000 390.000

- Costul bunurilor vândute

300.000 160.000 290.000 170.000

= Profit din activitatea curentă înaintea impozitării

200.000 230.000 210.000 220.000

- Impozit pe profit (include efectele corecţiei erorilor fundamentale)

50.000 57.500 52.500 55.000

= Profit net 150.000 172.500 157.500 165.000

Societatea CORA S.A. Situaţia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ - lei-


2001 2002

(recalculat) 2001

(recalculat) Sold ul iniţial al

rezultatului reportat anterior recalculării

322.500 150.000 322.500 150.000

- Corecţia erorii fundamentale (10.000 lei – 10.000 lei × 25 % )

- - 7.500 -


322.500 150.000 315.000 150.000

+ Profit net 150.000 172.500 157.500 165.000 = Soldul final al

rezultatului reportat 472.500 322.500 472.500 315.000

B. Modificări ale politicilor contabile. O modificare a politicii contabile trebuie efectuată doar dacă: este cerută de statut sau de un organism de elaborare a standardelor contabile; sau dacă această modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor în situaţiile financiare ale societăţii.

Cum poate fi aplicată o modificare a politicii contabile ? Modificare retrospectivă Modificare

prospectivă Rezultat O nouă politică contabilă aplicată

evenimentelor şi tranzacţiilor anterioare, ca şi cum noua politică ar fi fost folosită dintotdeauna.

O nouă politică contabilă aplicată evenimentelor şi tranzacţiilor ulterioare (ce au loc după data la care s-a efectuat schimbarea).

Aplicare Evenimentelor şi tranzacţiilor la data la care acestea au avut loc.

Soldurilor existente la data schimbării.

Tratament de bază Tratament alternativ Aplicare retrospectivă Aplicare

progresivă Aplicare

retrospectivă Aplicare

progresivă Când trebuie aplicată

De obicei, excepţie: valoarea oricărei ajustări rezultate,

Când ajustarea soldului de deschidere a

De obicei, excepţie: valorile ajustărilor

Când ajustarea ce trebuie inclusă în

aferente perioadelor anterioare nu poate fi determinată în mod rezonabil.

rezultatului reportat nu poate fi determinată în mod rezonabil.

aferente perioadelor anterioare nu pot fi determinate în mod rezonabil.

rezultatul net al perioadei curente nu poate fi determinată în mod rezonabil.

Reflectare Ca o ajustare a soldului de deschidere a rezultatului reportat.

Ca o ajustare a rezultatului net al perioadei curente.

Informaţii comparative

Se recalculează. Sunt prezentate aşa cum au fost reflectate în situaţiile financiare anterioare.

Conform OMF 94/2001 evidenţa rezultatului reportat provenit din modificări ale politicilor contabile se ţine cu ajutorul contului 1173 „Rezultat reportat provenit din modificări ale politicilor contabile” care este un cont bifuncţional. Creditul acestui cont înregistrează rezultatul favorabil provenit provenit din modificări ale politicilor contabile iar debitul rezultatul nefavorabil provenit din aceleaşi modificări.

Soldul creditor reprezintă profitul reportat provenit din modificări ale politicilor contabile iar cel debitor pierderea reportată aferentă acestora. Exemplu: În anul 2002, societatea FRED S.A. şi-a modificat politica contabilă privind tratamentul costurilor îndatorării aferente achiziţiei unui hotel aflat în curs de construcţie pentru a fi utilizat de către societatea FRED S.A. În perioadele anterioare, societatea capitalizase asemenea costuri, după scăderea impozitului pe profit, în concordanţă cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 „Costurile îndatorării”. FRED S.A. a luat acum decizia de a trece aceste costuri pe cheltuieli, în loc să le capitalizeze, pentru a respecta tratamentul de bază conform IAS 23 „Costurile îndatorării”. Societatea a capitalizat costurile îndatorării în valoare de 15.000 lei în anul 1991 şi 35.000 lei în perioadele anterioare acestui an. Astfel, au fost capitalizate toate costurile îndatorării aferente achiziţiei hotelului, costuri înregistrate în anii anteriori. Înregistrările contabile ale societăţii FRED S.A. pe anul 2002 prezintă un profit din activitatea curentă înainte de dobânzi şi impozitul pe profit de 400.000 lei, cheltuieli cu dobânzile de 50.000 lei (aferente anului 2002) şi un impozit pe profit de 87.500 lei. Societatea nu a înregistrat cheltuieli cu amortizarea aferente hotelului deoarece acesta nu a fost încă pus în funcţiune. În anul 2001 societatea a raportat:

Profit din activitatea curentă înainte de dobânzi şi impozitul pe profit 250.000 lei - Cheltuieli cu dobânzi - = Profit din activitatea curentă înaintea impozitării 250.000 lei - Impozit pe profit

(250.000 lei × 25 %) 62.500 lei

= Profit net 187.500 lei În anul 2001, soldul iniţial al rezultatului reportat este de 200.000 lei, iar soldul final 200.000 lei + 187.500 lei = 387.500 lei.

Societatea FRED S.A. Extras din contul de profit şi pierdere conform tratamentului contabil de bază - lei -


Profit din activitatea curentă înainte de dobânzi şi impozitul pe profit

400.000 250.000

- Cheltuieli cu dobânzi 50.000 15.000 = Profit din activitatea curentă înaintea

impozitării 350.000 235.000

- Impozit pe profit 87.500 58.750 = Profit net 262.500 176.250

Societatea FRED S.A. Situaţia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de bază - lei-


Sold ul iniţial al rezultatului reportat anterior recalculării

387.500 200.000

- Modificarea politicii contabile privind capitalizarea dobânzii

37.500** 26.250*


350.000 173.750

+ Profit net 262.500 176.250 = Soldul final al rezultatului reportat 612.500 350.000 Unde: * 26.250 lei = 35.000 lei – 35.000 lei × 25 % ** 37.500 lei = 50.000 lei – 50.000 lei × 25 % iar 50.000 lei = 15.000 lei + 35.000 lei

Societatea FRED S.A. Extras din contul de profit şi pierdere conform tratamentului contabil alternativ - lei –


2001 2002

(recalculat) 2001

(recalculat) Profit din activitatea

curentă înainte de dobânzi şi impozitul pe profit

400.000 250.000 400.000 250.000

- Cheltuieli cu dobânzi 50.000 - 50.000 15.000 - Efectul cumulativ al

modificării politicii contabile

50.000 * - - -

= Profit din activitatea curentă înaintea impozitării

300.000 250.000 350.000 235.000

- Impozit pe profit (include influenţa modificării unei politici contabile)

75.000 62.500 87.500 58.750

= Profit net 225.000 187.500 262.500 176.250

Societatea FRED S.A. Situaţia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ - lei-


2001 2002

(recalculat) 2001

(recalculat) Sold ul iniţial al


anterior recalculării - Modificarea politicii

contabile privind capitalizarea dobânzii (după scăderea impozitului pe profit)

- - 37.500 26.250


387.500 200.000 350.000 173.750

+ Profit net 225.000 187.500 262.500 176.250 = Soldul final al


7.2. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29

În primul an de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, situaţiile financiare se întocmesc în conformitate cu Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, aprobat prin H.G. 704/1993, iar prin retratare, în conformitate cu IAS.

Având în vedere cele de mai sus, întreprinderile vor efectua următoarele operaţiuni: a) în cursul anului contabilitatea va fi ţinută conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi Regulamentului de aplicare a acesteia, aprobat prin H.G. nr. 704/1993. Pe această bază se întocmesc raportări contabile semestriale şi situaţii financiare anuale, care se depun la organele în drept, potrivit legii. b) până pe data de 30 septembrie a anului următor (anul 2001 pentru societăţile cuprinse în lista-anexă la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001) se vor întocmi situaţii financiare retratate, în conformitate cu cerinţele IAS. Situaţiile financiare retratate nu vor conţine informaţii comparative. Vor fi prezentate doar soldurile finale ale primei perioade de aplicare, retratate în conformitate cu IAS, inclusiv IAS 29 la societăţile care optează pentru aplicarea acestui IAS. Se va proceda 1a retratarea posturilor de bilanţ cuprinse în bilanţul de la 31 decembrie 2000, respectiv a soldurilor conturilor cuprinse în balanţa de verificare la această dată, fără a se retrata şi soldurile de început de an, respectiv soldurile de la 31 decembrie 1999. Situaţiile financiare obţinute prin retratare vor cuprinde: bilanţ cu o singură coloană, respectiv 31 decembrie, retratat, precum şi cont de profit şi pierdere pe anul 2000, nemodificat, deoarece toate corecţiile privind eventualele cheltuieli şi venituri aferente anului 2000 se fac prin contul 1172 ,,Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29”, situaţia fluxurilor de trezorerie, situaţia modificărilor capitalului propriu, politici contabi1e şi note explicative.

Situaţiile financiare retratate însoţite de o copie de pe raportul administratorilor, precum şi o copie de pe raportul auditori1or, vor fi depuse la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice.

În prima etapă, „Ajustări cerute de adoptarea IAS-urilor, altele decât IAS 29”, asupra perioadelor anterioare primei perioade de aplicare, inclusiv asupra anului de raportare, prin retratarea soldurilor la 3 1 decembrie în prima perioadă de aplicare. Ajustările de mai sus se vor înregistra prin contul 1172 ,,Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29”. În urma efectuării acestor ajustări se va întocmi o balanţă intermediară, care va cuprinde efectele aplicării tuturor Standardelor Internaţionale de Contabilitate, mai puţin IAS 29. La entităţile care nu optează pentru aplicarea IAS 29, această balanţă intermediară va fi balanţa finală. Tipurile de înregistrări contabile care pot apare sunt de forma: a) capital social şi rezerve: eliminarea rezervelor din diferenţe de curs aferente disponibilităţilor în valută:

1068.1 = 1172 Alte rezerve /aferente

disponibilităţilor în valută Rezultatul reportat

provenind din adoptarea

pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29

b) subvenţii.:înregistrarea sumelor ce trebuiau transferate la venituri în anii anteriori în corelaţie cu amortizarea: 131 = 1172 Subvenţii pentru investiţii Rezultatul reportat

provenind din adoptarea pentru prima dată a

IAS, mai puţin IAS 29

c) provizioane: eliminarea soldurilor 1514,476 şi 477: 1514 = 476 Provizioane pentru pierderi

din diferenţe de curs valutar Diferenţe de conversie

activ

477 = 1172 Diferenţe de conversie pasiv Rezultatul reportat

provenind din adoptarea pentru prima dată a

IAS, mai puţin IAS 29

d) imobilizări necorporale: eliminarea soldurilor cheltuielilor de dezvoltare care conform IAS 38 nu se capitalizează: 1172 = 203 Rezultatul reportat provenind

din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29

Cheltuieli de dezvoltare

e) imobilizări în curs: e1)eliminarea diferenţelor de curs capitalizate pe perioada sistării construcţiei: 1172 = 231 Rezultatul reportat

provenind din adoptarea pentru prima dată a IAS,

mai puţin IAS 29

Imobilizări corporale în curs

e2) eliminarea dobânzilor capitalizate după sfârşitul perioadei de construcţie: . 1172 = 213 Rezultatul reportat provenind


Instalaţii tehnice, mijloace de transport,

animale şi plantaţii

2813 Amortizarea instalaţiilor

tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi

plantaţiilor

f) imobilizări corporale:Contabilizarea pierderilor din depreciere: 1172 = 213 Rezultatul reportat provenind


Instalaţii tehnice, mijloace de transport,

animale şi plantaţii

g) titluri de participare: Constituirea provizionului pentru depreciere: 1172 = 296 Rezultatul reportat provenind


Provizioane pentru deprecierea

imobilizărilor financiare

h) stocuri: h1)eliminarea cheltuielilor de distribuţie şi administraţie din valoarea stocului:

1172 = 345 Rezultatul reportat provenind


Produse finite

h2) înregistrarea provizionului pentru depreciere din anii anteriori: 1172 = 391 Rezultatul reportat provenind


Provizioane pentru deprecierea materiilor

prime

i) terţii: i1)constituirea provizionului pentru clienţii incerţi: 1172 = 491 Rezultatul reportat provenind


Provizioane pentru deprecierea creanţelor

clienţi

i2) înregistrarea impozitului amânat: 1172 = 4412 Rezultatul reportat provenind


Impozit pe profit amânat

8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI

În spiritul principiului prudenţei se constituie provizioane pentru riscuri şi cheltuieli care cumulează până în momentul utilizării lor volumul sumelor incluse în cheltuielile anuale. Ele sunt destinate finanţării riscurilor şi cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile (litigii, penalităţi, impozite, cheltuieli provocate de reparaţii ce se repartizează pe mai multe exerciţii). În mod indirect ele reprezintă echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt: a) litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte; b) cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor; c) provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea; d) provizioane pentru restructurare; O abordare mai modernă a provizioanelor pentru riscuri este aceea prezentată în standardele internaţionale de contabilitate. Astfel, provizionul este o datorie a cărei mărime sau scadenţă este incertă. Reglementările contabile armonizate precizează că “provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie în scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate în ceea ce priveşte natura lor, dar care, la data închiderii bilanţului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminate ca valoare sau dată de producere”. Dacă din punct de vedere tehnic provizioanele nu ridică probleme deosebite, recunoaşterea lor este aceea care necesită o analiză atentă. Criteriile de recunoaştere sunt prezentate în tabloul de mai jos:

DATORII PROVIZIOANE • o întreprindere are o obligaţie curentă (legală sau implicită)

generată de un eveniment anterior • probabilitatea unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii economice

• probabilitatea unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii economice să fie necesare pentru a onora obligaţia

• evaluarea se poate face în mod credibil • evaluarea se poate face în mod credibil

Există o obligaţie curentă generată de un eveniment constrângător ?

Este probabilă apariţia

unei ieşiri de resurse ?

Există o obligaţie

potenţială ?

Se poate realiza o estimare Corectă ?

Ieşirea e

înlăturată ?

NU Ieşirea e

înlăturată?

DA NU DA NU - NU DA Provizion Datorie

contingentă - Datorie


contingentă -

PREZENTAREA

CAZULUI

1 2 3 4 5 6 7 Evenimentul constrângător –EXIST| şi îl constituie vânzarea produsului cu perioadă de garanţie fapt ce generează o obligaţie legală. Caz 1: Pe baza experienţei anterioare se consideră că este probabil să existe în perioada de garanţie unele solicitări din partea cumpărătorilor de reparare sau de înlocuire a produselor.

Caz 2: Pe baza experienţei anterioare se consideră că întreprinderea a luat toate măsurile ca timp de trei ani să nu apară defecte.

Caz 2.1. Experienţa anterioară a arătat că nici un cumpărător nu a solicitat timp de trei ani repararea sau înlocuirea produselor.

Caz 2.2. Experienţa anterioară a arătat că 1 la 100.000 din cumpărători au solicitat timp de trei ani repararea sau înlocuirea produselor

Este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse pentru a onora obligaţia pentru garanţia în ansamblu.

În acest caz nu este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse.

Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a costurilor necesare remedierii în condiţiile garanţiei produselor vândute înainte de data bilanţului.

Ieşirea de resurse este total înlăturată.

Ieşirea de resurse nu poate fi total înlăturată.

1.Un producător oferă garanţie la produsele vândute. Prin contractul de vânzare el se angajează să remedieze, prin reparare sau înlocuire produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de trei ani de la data vânzării.

Nu se efectuează nici o înregistrare.

Datoria potenţială de efectuare a remedierilor nu va fi recunoscută în bilanţ – se prezintă informaţii referitoare la datoria contingentă

Există o obligaţie curentă generată de un eveniment constrângător ?

Este probabilă apariţia

unei ieşiri de resurse ?


potenţială ?

Se poate realiza o estimare corecta ?

Ieşirea e

înlăturată ?

NU Ieşirea e

înlăturată?




contingentă -

PREZENTAREA CAZULUI

1 2 3 4 5 6 7 Caz 1: Prin politica făcută publică în domeniul mediului întreprinderea s-a angajat să elimine orice contaminare pe care ar genera-o activitatea sa.

Caz 2: Întreprinderea nu a făcut nici un fel de angajament public referitor la eliminarea efectelor contaminării pe care ar genera-o activitatea sa.

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – EXIST|: întreprinderea a indus celor afectaţi o aşteptare referitoare la faptul că va proceda la eliminarea contaminării, deci există o obligaţie implicită.

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – NU EXIST|.

Caz 1.1. Până în prezent întreprinderea şi-a respectat politica declarată.

Caz 1.2.Până în prezent întreprinderea nu şi-a respectat niciodată politica declarată.

Caz 1.3. Până în prezent întreprinderea şi-a respectat în 1 % din cazuri politica declarată.

Nu se efectuează nici o înregistrare contabilă.

2.O întreprindere care activează în domeniul petrolier într-o ţară care nu dispune de legislaţie pentru protejarea mediului înconjurător generează contaminarea unui teren.

Ieşirile de resurse concretizate în beneficii economice necesare onorării obligaţiei – sunt probabile.

Ieşirea de resurse: este înlăturată total.

Ieşirea de resurse: nu este înlăturată.

Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a costurilor necesare eliminării contaminării.

Nu se efectuează nici o operaţie.

Datoria potenţială de eliminare a contaminărilor nu va fi recunoscută în bilanţ – se prezintă informaţii referitoare la datoria contingentă.

Există o obligaţie curentă generată de un eveniment constrângător ? Este probabilă

apariţia unei ieşiri

de resurse ?


potenţială ?


Ieşirea e

înlăturată ?

NU Ieşirea e

înlăturată?




contingentă -

PREZENTAREA CAZULUI

1 2 3 4 5 6 7 Caz 1: Prin politica făcută publică întreprinderea s-a angajat să practice restituirea banilor la înapoierea produselor defecte şi respectarea politicii este bine cunoscută.

Caz 2: Prin politica făcută publică întreprinderea s-a angajat să practice restituirea banilor la înapoierea produselor defecte dar nu a respectat acest lucru decât rar.

Caz 3: Magazinul nu a făcut nici un fel de angajament public referitor la restituirea banilor la înapoierea produselor defecte.

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – EXIST|: întreprinderea a indus celor afectaţi o aşteptare referitoare la faptul că va restituii banii la înapoierea mărfurilor defecte.

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – EXIST|: întreprinderea a indus celor afectaţi o aşteptare referitoare la faptul că va restituii banii la înapoierea mărfurilor defecte.

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – NU EXIST|.

3.Un magazin îşi desfăşoară activitatea într-o ţară care nu dispune de legislaţie referitoare la rambursarea banilor cumpărătorilor nemulţumiţi de produsele defecte.

Caz 1.1: Pe baza experienţei anterioare se consideră că este probabil să existe produse defecte pentru care cumpărătorii să ceară restituirea banilor.

Caz 1.2: Pe baza experienţei anterioare se consideră că întreprinderea a luat toate măsurile pentru a nu vinde mărfuri defecte.

Ieşirea de resurse: nu este probabilă dar nu poate fi total înlăturată.

Nu se efectuează nici o înregistrare.

Este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse este probabil ca o parte din mărfurile vândute să fie înapoiate.

Ieşirea de resurse: nu este probabilă.

Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a costurilor de restituire.

Datoria potenţială de restituire a banilor nu va fi recunoscută în bilanţ – se prezintă informaţii referitoare la datoria contingentă.

Datoria potenţială de restituire a banilor nu va fi recunoscută în bilanţ – se prezintă informaţii referitoare la datoria contingentă.

Există o obligaţie curentă generată de un eveniment constrângător ? Este probabilă

apariţia unei ieşiri

de resurse ?


potenţială ?


Ieşirea e

înlăturată ?

NU Ieşirea e

înlăturată?




contingentă -

PREZENTAREA CAZULUI

1 2 3 4 5 6 7 Caz 1. Pe parcursul anului situaţia financiară a întreprinderii B este bună.

Caz 2. Pe parcursul anului situaţia financiară a lui B se deteriorează şi are probleme cu restituirea creditului.

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – EXIST|: evenimentul care obligă îl constituie acordarea garanţiei ce generează o obligaţie legală.

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – EXIST|: evenimentul care obligă îl constituie acordarea garanţiei ce generează o obligaţie legală.

În acest caz nu este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse .

Este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse.

4.O întreprindere A garantează un credit altei întreprinderi B.

Datoria potenţială reprezentată de garanţie nu va fi recunoscută în bilanţ – se prezintă informaţii referitoare la datoria contingentă.

Se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a obligaţiei.

Caz 1: Consilierii juridici consideră că întreprinderea este vinovată şi va trebui să plătească despăgubirile cerute.

Caz 2: Consilierii juridici consideră că întreprinderea a luat toate măsurile de protecţie a muncii şi sentinţa va fi favorabilă ei.

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – EXIST|: întreprinderea a indus celor afectaţi o aşteptare referitoare la faptul că va proceda la plata despăgubirilor deci există o obligaţie implicită.

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă- NU EXIST|, dar există o obligaţie potenţială de a plăti despăgubirile în cazul în care se consideră că este vinovată.

Ieşirile de resurse concretizate în beneficii economice necesare onorării obligaţiei – sunt probabile.

Ieşirile de resurse nu pot fi total înlăturate.

5.O întreprindere este angajată în justiţie de un angajat pentru despăgubiri legate de un accident de muncă.

Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a costurilor necesare despăgubirii.

Datoria potenţială de plată a despăgubirilor nu va fi recunoscută în bilanţ – se prezintă informaţii referitoare la datoria contingentă.

În contabilitatea provizioanelor se disting două momente: a) constituirea provizionului prin recunoaşterea sa ca: (a1) parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activelor, respectiv pentru costurile de restaurare a amplasamentului:

2xx = 15x Imobilizări corporale Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

(a2) componentă a cheltuielilor: 6xx = 151

Cheltuieli cu provizioanele Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli b) reluarea provizionului prin diminuare sau anulare: (b1) dacă provizionul iniţial a fost inclus în costul activului, iar costurile au devenit exigibile:

151 = 7xx Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Venituri din provizioane

iar dacă nu s-au efectuat costurile previzionate, în mod corespunzător se diminuează valoarea activului ţinând seama de deprecierea acumulată sau amortizarea acumulată:

151 = 2xx Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Imobilizări corporale (b2) dacă provizionul iniţial a fost trecut pe cheltuieli:

151 = 7xx Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Venituri din provizioane

Totodată, cheltuielile sau pierderile devenite exigibile în raport de natura lor se înregistrează în conturile din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”. Înregistrarea de la punctul (b) intervine şi în situaţia în care la închiderea exerciţiului financiar provizionul devine fără obiect şi se anulează total sau parţial, după caz. Exemplu privind provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor.Un producător de televizoare oferă garanţie la momentul vânzării bunurilor. Conform termenilor contractului de vânzare producătorul înţelege să elimine prin reparaţii sau înlocuire defectele ce apar într-o perioadă de 12 luni de la data bilanţului Dacă sunt probabile doar defecte minore, costurile de reparaţie şi înlocuire vor fi de 5.000.000 lei, iar dacă sunt majore de 15.000.000 lei. Pe baza informaţiilor trecute, întreprinderea estimează că în anul 2000, 85 % din bunurile vândute nu vor avea defecte, 10 % vor avea defecte minore şi 5 % defecte majore. În anul 2001 expiră perioada de garanţie a produselor vândute şi nu s-au produs defecţiuni care să impună remedieri. a)determinarea valorii estimate a costului reparaţiilor:

SPECIFICARE CALCUL COST 85 % din TV vândute nu vor avea defecte

85 % ×0 lei 0

10 % din TV vândute vor avea defecte minore

10 % ×5 000 000 lei 500 000

5 % din TV vândute vor avea defecte majore

5 % ×15 000 000 lei 750 000

TOTAL 1 250 000 lei b) constituirea unui provizion pentru garanţii acordate clienţilor:

1 250 000 lei 6812 = 1512 1 250 000 lei Cheltuieli de exploatare

privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

Provizioane pentru garanţii acordate

clienţilor

c)anularea în anul 2001 a provizionului constituit şi devenit fără obiect: 1 250 000 lei 1512 = 7812 1 250 000 lei

Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor

Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

Exemplu privind provizioanele penteu dezafectări imobilizări corporale şi alte acţiuni similare O întreprindere de exploatare minieră achiziţionează un utilaj de extracţie în valoare de 15.000.000 lei. Întreprinderea estimează că la terminarea extracţiei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea şi restaurarea activului în valoare de 5.000.000 lei din care 2.000.000 materiale şi 3.000.000 lei salariale. a) înregistrarea achiziţiei mijlocului fix:

15 000 000 lei 2131 = 404 15 000 000 lei Echipamente tehnologice

(maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)

Furnizori de imobilizări

b) constituirea provizionului pentru dezafectare imobilizări corporale, prin includerea lor în costul iniţial al mijlocului fix conform IAS 37:

5 000 000 lei 2131 = 1513 5 000 000 lei Echipamente tehnologice

(maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)

Provizioane pentru dezafectare imobilizări

corporale şi alte acţiuni similare legate

de acestea

c)înregistrarea cheltuielilor cu demontarea şi mutarea utilajului la expirarea perioadei de utilizare: c1) cheltuieli materiale:

2 000 000 lei 602 = 302 2 000 000 lei Cheltuieli cu materialele

consumabile Materiale consumabile

c2) cheltuieli salariale: 3 000 000 lei 641 = 421 3 000 000 lei

Cheltuieli cu salariile personalului

Personal salarii datorate

d) anularea provizionului constituit cu această destinaţie şi rămas fără obiect: 5 000 000 lei 1513 = 7812 5 000 000 lei

Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni

similare legate de acestea

Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

Exemplu privind provizioanele pentru restructurare. În procesul de restructurare a activităţii, Consiliul de Administraţie al întreprinderii A decide să închidă o fabrică care produce produse chimice. Pe data de 20 decembrie 2000, Consiliul de Administraţie a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment, au fost trimise scrisori clienţilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unităţii respective a fost informat asupra restructurării. Costurile estimate cu închiderea şi dezafectarea fabricii se ridică la 5.000.000 lei iar plata compensaţiilor către angajaţii ce vor fi concediaţi la 4.000.000 lei. Totodată, conducerea societăţii a luat decizia vânzării clădirilor aparţinând fabricii existând deja un cumpărător. Valoarea contabilă netă a clădirilor secţiei este de 25.000.000 lei, preţul de vânzare negociat fiind de 32.000.000 lei. În anul 2001 are loc vânzarea clădirilor şi se efectuează plăţi compensatorii celor afectaţi de restructurare, în sumă de 2.000.000 lei. Operaţii efectuate în anul 2000: a) înregistrarea constituirii provizionului pentru restructurare:

9 000 000 lei 6812 = 1514 9 000 000 lei Cheltuieli de exploatare


Provizioane pentru restructurare

Operaţii efectuate în anul 2001: a)vânzarea fabricii:

32 000 000 lei 461 = 7583 32 000 000 lei Debitori diverşi Venituri din vânzarea

activelor şi alte operaţii

de capital b) scoaterea din evidenţă a construcţiilor vândute:

25 000 000 lei 6583 = 212 25 000 000 lei Cheltuieli privind activele

cedate şi alte operaţii de capital

Construcţii

c) efectuarea plăţilor compensatorii: 2 000 000 lei 6588 = 462 2 000 000 lei

Alte cheltuieli de exploatare Creditori diverşi 2 000 000 lei 462 = 5311 2 000 000 lei

Creditori diverşi Casa în lei d) anularea provizionului constituit cu această destinaţie:

9 000 000 lei 1514 = 7812 9 000 000 lei Provizioane pentru

restructurare Venituri din

provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

Exemplu privind provizioanele pentru litigii.Un exemplu semnificativ privind constituirea şi utilizarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli este cel privitor la crearea unui provizion pentru un litigiu în valoare de 10.000.000 lei. În exerciţiul N s-a creat litigiul, iar în N+1 s-a soluţionat, întreprinderea fiind obligată la plata daune – interese. Exerciţiul N: a) constituirea provizionului pentru litigii::

10 000 000 lei 6812 = 1511 10 000 000 lei Cheltuieli excepţionale


Provizioane pentru litigii

b) în exerciţiul următor, plata de daune interese, stabilite de instanţă la suma de 10 000 000 lei: 10 000 000 lei 6711 = 512 10 000 000 lei

Despăgubiri, amenzi şi penalităţi


c) reluarea (diminuarea provizionului): 10 000 000 lei 1511 = 7812 10 000 000 lei

Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

Implicaţii fiscale – lectură de referinţă. Conform Hotărârii Guvernului nr. 335/1995 au regim de deductibilitate fiscală următoarele categorii de provizioane : provizioanele pentru clienţii declaraţi falimentari prin hotărâre judecătorească definitivă şi provizioane pentru garanţii de bună execuţie. Dintre acestea, numai ultimel tip se încadrează în categoria provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli. Provizioanele pentru riscuri au consecinţe asupra cheltuielii cu impozitul pe profit, dacă aceasta este recunoscută după metoda impozitului amânat. În consecinţă, întreprinderile care aplică Reglementările contabile armonizate trebuie să recunoască consecinţele fiscale ale constituirii provizioanelor nedeductibile sau parţial deductibile conform standardului internaţional IAS 12 “Impozitul pe profit”. Exemplu. MARTINA S.A. a constituit la sfârşitul exerciţiului 2 000 trei tipuri de provizioane pentru riscuri, ale căror consecinţe fiscale sunt prezentate în tabelul următor.

Tip Valoare contabilă

Valoare fiscală Diferenţe temporare deductibile

Creanţe din impozite amânate

0 1 2 3=1 – 2 4 = 25 % ×3 Provizion pentru litigii

20 000 000 0 (nedeductibil)

20 000 000 5 000 000

Provizion pentru garanţii

10 000 000 8 000 000 (deductibil în limita cotei

medii din exerciţiul precedent)

2 000 000 500 000

Provizion pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii

50 000 000 0 (nedeductibil)

50 000 000 12 500 000

TOTAL 80 000 000 8 000 000 72 000 000 18 000 000 Datorită constituirii lor în exerciţiul 2000, întreprinderea are o creanţă din impozitul amânat, în viitor, când vor surveni riscurile provizionate, mărimea impozitului pe profit exigibil se va diminua corespunzător. Dacă singurele elemente cu consecinţe asupra cheltuielii cu impozitul pe profit ale Martin S.A. ar fi aceste provizioane, şi dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere a creanţei de 18.000.000 lei, s-ar înregistra formula contabilă:

18 000 000 lei 44x = 69x 18 000 000 lei Creanţe din impozite

amânate Venituri din provizioane

amânate

Remarcă Aşa cum se degajă din IAS 37 “Provizioane, datorii şi active contingente” nu se constituie provizioane pentru pierderi din schimb valutar. Un asemenea tratament a fost generat de prevederea din IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar potrivit căreia diferenţele de curs valutar” care apar la raportarea elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite faţă de cele care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele raportate în situaţiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca pierderi sau venituri în perioada în care apar. O asemenea procedură, fără a fi textual aplicată, se degajă şi din “Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate” atunci când sunt operate modificările din PCG, în sensul expedierii la cutia neagră a contului 1514 „Provizioane pentru pierderi din schimb valutar”.

9.CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR DIN EMISIUNI DE OBLIGATIUNI

Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni denumite şi credite obligatare, reprezintă datorii pe termen lung create prin vânzarea de titluri de credit negociate către public. Vânzarea se face, de regulă, prin intermediul unor instituţii financiare sau bancare, fără să fie exclusă şi posibilitatea vânzării directe de către întreprinderea societară. Întreprinderea care emite astfel de titluri se angajează să ramburseze la termen sau eşalonat ratele scadente şi să plătească o dobândă sub forma cupoanelor ataşate titlurilor de credit. Evidenţa datoriilor din emisiunea obligaţiunilor se realizează prin contul de pasiv 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”. În creditul contului se înregistrează valoarea nominală sau de rambursare, după caz, a obligaţiunilor emise, iar în debit, rambursările de împrumuturi din obligaţiuni sau valoarea obligaţiunilor răscumpărate anulate. În contabilitatea operaţiilor privind obţinerea şi rambursarea unui împrumut din emisiunea de obligaţiuni următoarele elemente sunt importante: • societatea pe acţiuni poate emite obligaţiuni pentru o sumă care să nu depăşească 3/4 din capitalul vărsat şi existent conform celui din urmă bilanţ aprobat; • procentul dobânzii care este remunerarea anuală a obligaţiunilor; • valoarea nominală a unei obligaţiuni care nu poate fi mai mică de o anumită limită şi în funcţie de care se calculează dobânda; • preţul de emisiune care este valoarea la care obligaţiunea este emisă şi care este adesea inferioară valorii nominale. Acest preţ trebuie plătit de către toate persoanele care subscriu obligaţiuni în momentul emiterii lor; • valoarea (costul) sau preţul de rambursare care poate fi egală sau superioară valorii nominale; • durata împrumutului care trebuie să fie mai mare de un an;

• valoarea obligaţiunilor subscrise trebuie să fie integral vărsată. În funcţie de condiţiile pieţei, obligaţiunile sunt emise cu un randament (rata dobânzii efective) egal, superior sau inferior ratei nominale a dobânzii. Dacă obligaţiunea este emisă sub valoarea nominală, diferenţa (valoarea nominală - preţul de emisiune) reprezintă prima de emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de rambursare), iar diferenţa eventuală între costul de rambursare şi valoarea nominală este prima de rambursare. Exemplu. Întreprinderea “TITAN” S.A. emite la 1.01.N 1.000 obligaţiuni, dobânda 13%, valoarea nominală 1.000 lei, preţul de emisiune 990 lei, durata de rambursare 10 ani. a) subscrierea împrumutului sub forma obligaţiunilor emise şi distribuite: 990 000 lei 461 = 161 10 000 000 lei

Debitori diverşi Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni

10 000 lei 169 Prime privind rambursarea

obligaţiunilor

b) vărsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris: 990 000 lei 512 = 461 990 000 lei

Conturi curente la bănci Debitori diverşi c) plata anuală a dobânzilor se înregistrează: 130 000 lei 666 = 512 130 000 lei

Cheltuieli privind dobânzile Conturi curente la bănci Dobânda = 1.000.000 × 13%= 130.000 lei

În cazul în care dobânda datorată anual nu a devenit exigibilă până la închiderea exerciţiului financiar, se înregistrează:

130 000 lei 666 = 1681 130 000 lei Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente împrumuturilor

din emisiunea de obligaţiuni

La începutul exerciţiului următor se stornează formula pentru a se evita imputarea incorectă a dobânzilor asupra cheltuielilor: 130 000 lei 1681 = 666 130 000 lei

Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea

de obligaţiuni

Cheltuieli privind dobânzile

Ulterior, pe măsura plăţii cupoanelor privind dobânzile se debitează contul 666 “Cheltuieli privind dobânzile” şi se creditează contul 512 “Conturi curente la bănci”. În modelul contabil românesc, dobânzile înregistrate în creditul contului 1681 “Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni” se lichidează prin creditarea contului 512 “Conturi curente la bănci” fără a se utiliza formula de stornare. Rambursarea împrumutului din emisiunea de obligaţiuni se face prin tragerea la sorţi (loterie), la scadenţa finală (globală) şi prin tranşe egale şi prin răscumpărare la bursa de valori. Dacă rambursarea se face prin tragere la sorţi sau la scadenţa finală se face înregistrarea:

1 000 000 lei 161 = 512 1 000 000 lei Împrumuturi din emisiuni de

obligaţiuni Conturi curente la bănci

Dacă prin contractul de emisiune s-a convenit pentru rambursarea unei sume mai mari decât valoarea nominală, deci intră în rol prima de rambursare ca diferenţă între costul de rambursare şi valoarea nominală , pentru diferenţă se face înregistrarea:

169 = 512 Prime privind rambursarea obligaţiunilor Conturi curente la bănci

Rambursarea eşalonată, denumită metoda amortizării financiare îmbracă forma anuităţilor constante sau variabile. Dacă se folosesc anuităţile constante în fiecare an se rambursează o sumă constantă formată din rata creditului şi dobândă. Calculul anuităţii are la bază formula:

( ) n- r + 1-1r C

A×

=

unde: A este anuitatea de rambursat, C - împrumutul rambursat la valoarea actuală r - rata dobânzii n - durata împrumutului

( ) lei 184.290 0,13 1 - 1

% 13 000 000 1 A 10 =

+×

=

Planul de amortizare a împrumutului

Anii Anuitatea Dobânda Rata împrumutului Sold rămas datorat la început

de an 0 1 2 3 4 1 184 290 130 000 54 290 1 000 0002 184 290 122 942 61 348 954 710 • • • • • • • • • • • • • • •

10 184 290 21 202 163 088 163 088 TOTAL 1 842 900 842 900 1 000 000 0

Pe baza planului, în fiecare an se face înregistrarea de plată a anuităţii, prin formula: a) anul 1:

54 290 lei 161 = 512 184 290 lei Împrumuturi din emisiuni de

obligaţiuni Conturi curente la bănci

130 000 lei 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor


• • • j) anul 10: 163 088 lei 161 = 512 184 290 lei

Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni


21 202 lei 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor


Primele de rambursare se amortizează şi se includ în cheltuieli în mod constant pe parcursul celor 10 ani, durata împrumutului. În fiecare an se face înregistrarea:

1 000 lei 6868 = 169 1 000 lei Cheltuieli financiare privind

amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor

Prime privind rambursarea obligaţiunilor

lei 000 1 ani 10

lei 000 10 amortizata Rata ==

Planul de amortizare a împrumutului poate fi alcătuit şi în condiţiile în care anuităţile sunt variabile, rata împrumutului considerându-se o constantă, în cazul concret 1 000 000 : 10 = 100 000 lei. Tabelul în aceste condiţii se prezintă astfel:

Planul de amortizare a împrumutului

Anii Anuitatea Dobânda Rata împrumutului Sold rămas datorat la început de an

0 1 2 3 4 1 230 000 130 000 100 000 1 000 000 2 217 000 117 000 100 000 900 000 • • • • • • • • • • • • • • •

10 113 000 13 000 100 000 100 000 TOTAL 1 715 000 715 000 1 000 000 0

Dacă rambursarea se face prin răscumpărare, caz în care emitentul cumpără şi retrage de pe piaţă titluri de o anumită valoare, tipurile de înregistrări care intervin sunt:

a) răscumpărarea obligaţiunilor la preţul de răscumpărare: 505 = 512

Obligaţiuni emise şi răscumpărate Conturi curente la bănci b) anularea obligaţiunilor emise răscumpărate, dacă preţul de răscumpărare este mai mare decât valoarea

nominală a obligaţiunilor: 161 = 505

Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni Obligaţiuni emise şi răscumpărate 664

Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate c) iar dacă preţul de răscumpărare este mai mic decât valoarea nominală a obligaţiunilor:

161 = 505 Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni Obligaţiuni emise şi răscumpărate

764 Venituri din investiţii financiare cedate

d) trecerea asupra cheltuielilor a primelor cu ocazia răscumpărării obligaţiunilor: 6868 = 169

Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor

Prime privind rambursarea obligaţiunilor

10. CONTABILITATEA CREDITELOR PE TERMEN LUNG SI MEDIU

Datoriile din creditele pe termen lung şi mediu primite de la bancă se contabilizează prin conturile de pasiv 162 “Credite bancare pe termen lung şi mediu”, sumele principale şi 1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung şi mediu”, dobânzile aferente. Dacă creditele sunt primite de la alte instituţii financiare, inclusiv creditele “întreprindere”, se înregistrează la contul 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” sumele principale şi 1687 “Dobânzi aferente împrumuturilor şi datorii asimilate”, dobânzile corespunzătoare.

În creditul conturilor se înregistrează datoriile din creditele primite, respectiv dobânzile aferente, iar în debitul lor, după caz, rambursările de credite şi plăţile de dobânzi. Soldul creditor al conturilor reprezintă datoriile din credite pe termen lung şi mediu, respectiv din dobânzi neexpirate până la închiderea exerciţiului financiar. Împrumuturile pe termen lung şi mediu primite de la societăţile bancare sunt contabilizate prin formula:

512 = 162 Conturi curente la bănci Credite bancare pe termen lung şi mediu

Rambursarea creditelor se poate face o singură dată la scadenţa finală sau sub forma amortizărilor financiare. La rambursare se face înregistrarea inversă în raport cu cea prezentată mai înainte. Dobânzile anuale aferente creditelor bancare pe termen lung şi mediu se înregistrează:

666 = 1682 Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen

lung şi mediu iar plata dobânzilor generează înregistrarea:

1682 = 512 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen

lung şi mediu Conturi curente la bănci

Similar se contabilizează creditele primite de la alte instituţii financiare sau creditele “întreprindere”.

11. CONTABILITATEA DATORIILOR DIVERSE PE TERMEN LUNG

Prin această categorie sunt delimitate datoriile din concesiuni, locaţiile de gestiune, închirierile de imobilizări şi alte datorii asimilate, precum şi datoriile legate de participaţii la întreprinderile asociate sau în relaţie de participaţie. Aceste datorii sunt evidenţiate la conturile 166 “Datorii legate de participaţii” şi 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”. Sunt conturi de pasiv, se creditează cu datoriile create, se debitează la plata datoriilor. Soldul creditor al conturilor reprezintă datoriile pe termen lung aflate în curs de decontare. Fiecare cont de datorie are asociat şi contul prin care se înregistrează dobânda neexpirată la închiderea exerciţiului. Mecanismul de funcţionare al acestor conturi este similar celor care înregistrează datoriile din credite.

O problemă specifică a contabilităţii datoriilor pe termen lung este cea a înscrierii sau nu în bilanţ a bunurilor deţinute de întreprindere cu titlu de împrumut. Este cazul leasingului ca metodă de finanţare realizată prin transmiterea de către proprietar (locator, finanţator, capitalist) a dreptului de utilizare asupra unui bun unei alte părţi denumită utilizator (locatar, beneficiar) la solicitarea acestuia. La sfârşitul perioadei de leasing, utilizatorul poate opta sau nu pentru cumpărarea bunului ori de a prelungi contractul de leasing.

Leasingul poate fi financiar sau operaţional. Distincţia dintre cele două metode este în funcţie de măsura în care riscurile şi avantajele aferente drepturilor de proprietate asupra bunului ce constituie obiectul contractului de leasing, aparţin locatarului sau locatorului. Leasing financiar în cazul în care locatorul cedează locatarului, în mare măsură toate riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, în cele din urmă, sau nu. Leasing operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar. Este o problemă de raţionament profesional care se înscrie în principiul prevalenţei economicului asupra juridicului.

Revenind la reglementările contabile şi fiscale din România leasingul financiar presupune respectarea următoarelor condiţii: 1. riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul încheierii contractului; 2. părţile au prevăzut expres că, la expirarea contractului de leasing se transferă utilizatorului, dreptul de proprietate asupra bunului; 3. utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului, iar preţul de cumpărare va reprezenta cel mult 50 % din valoarea de intrare (piaţă) pe care acesta o are, la data la care opţiunea poate fi exprimată. 4. perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acoperă cel puţin 75 % din durata normală de folosire a bunului, chiar dacă în final, dreptul de proprietate nu este transferat.

Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing care nu îndeplineşte nici una din condiţiile prezentate la leasingul financiar. În cadrul operaţiilor de leasing se operează cu următoarele categorii de valori: a) Valoarea de intrare este valoarea la care a fost achiziţionat bunul de către finanţatori, respectiv costul de achiziţie; b) Valoarea totală este valoarea totală a ratelor de leasing la care se adaugă valoarea reziduală; c) Valoarea reziduală este valoarea la care, la expirarea contractului de leasing, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizatori. Ea reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate. Durata de viaţă utilă este perioada estimată care rămâne, de la începutul termenului de leasing, fără a fi limitată la aceasta, pe parcursul căreia se aşteaptă că beneficiile economice încorporate în bun să fie consumate de către întreprindere. d) Rata de leasing reprezintă:

În cadrul leasingului financiar, cota parte din valoarea de intrare a bunului şi a dobânzii de leasing (rata dobânzii cu care ar putea fi angajat un credit). În cazul leasingului operaţional, cota de amortizare calculată în conformitate cu actele normative în vigoare şi nu beneficiu (marja de profit) stabilit de părţile contractante.

11.1. Leasing operaţional

A.În contabilitatea locatorului

a) achiziţionarea de imobilizări corporale ce urmează a fi predate în regim de leasing: 21 = 404

Imobilizări corporale Furnizori de imobilizări 4426

TVA deductibilă Similar se înregistrează şi imobilizările corporale de la furnizorii externi, cu deosebirea că nu apare TVA. b) amortizarea în funcţie de duratele normale de funcţionare, a imobilizărilor corporale achiziţionate şi predate utilizatorilor conform contractelor de leasing:

6811 = 281 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizărilor Amortizări privind imobilizările corporale

c) factura emisă de locator reprezentând ratele de leasing de încasat: 4111 = 706

Clienţi Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune ş chirii 4427 TVA colectată

d) transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduală stabilită între părţi în cazul în care este prevăzută în contract această clauză, în baza contractului de leasing de vânzare – cumpărare şi a facturii:

461 = 7583 Debitori diverşi Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

4427 TVA colectată

e) scoaterea din patrimoniu a bunurilor care au constituit obiectul contractului de leasing: 2811 = 21

Amortizări privind imobilizările corporale Imobilizări corporale 6583

Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

B. În contabilitatea utilizatorului (locatarului)

a) primirea în gestiune a imobilizărilor: Debit cont 8036 – suma ratelor de leasing compusă din: valoarea iniţială a bunului (costul de achiziţie) + marja de profit sau beneficiul stabilit între părţi. b) factura primită reprezentând ratele de leasing de plătit:

612 = 401 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi

chiriile Furnizori

4426 TVA deductibilă

c) în cazul facturilor emise de proprietarul bunurilor, persoana juridică străină, ratele de leasing se înregistrează:

612 = 401 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi

chiriile Furnizori

şi: 4426 = 5121

TVA deductibilă Conturi curente la bănci Sau:

4428 = 446 TVA neexigibilă Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

Totodată în cazul în care persoana juridică este cu sediul în străinătate se înregistrează şi impozitul pe redevenţe datorat de aceştia:

401 = 446 Furnizori Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

şi, respectiv: 446 = 512

Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate Conturi curente la bănci Impozitul pe redevenţe se calculează prin aplicarea cotei de impozit prevăzute în convenţiile pentru evitarea dublei impuneri. În situaţia existenţei unei diferenţe de curs valutar la data achitării redevenţei, aceasta se înregistrează la venituri sau la cheltuieli financiare după caz. d) înregistrarea dreptului de proprietate pentru bunuri achiziţionate din ţară (atunci când există opţiunea de cumpărare a bunurilor) la valoarea reziduală a bunului achiziţionat de la o persoană juridică română, pe baza contractului de vânzare – cumpărare şi a facturii:

21 = 404 Imobilizări corporale Furnizori de imobilizări


Pentru bunurile achiziţionate din străinătate, înregistrarea dreptului de proprietate la valoarea reziduală a bunului achiziţionat de la o persoană juridică română, pe baza contractului de vânzare – cumpărare şi a facturii:



Înregistrarea şi achitarea taxei vamale de către utilizator: 446 = 512

Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate Conturi curente la bănci Respectiv:

21 = 446

Imobilizări corporale Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate e) înregistrarea transferului dreptului de proprietate (atunci când există opţiunea de cumpărare a bunurilor) la valoarea reziduală a bunului achiziţionat de la o persoană juridică străină, pe baza contractului de vânzare – cumpărare şi a facturii:


şi: 4426 = 512

TVA deductibilă Conturi curente la bănci Sau înregistrarea taxei pe valoarea adăugată datorate:

4428 = 446 TVA neexigibilă Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

şi în cazul taxelor vamale, al accizelor, după caz: 446 = 512

Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate Conturi curente la bănci Respectiv:

21 = 446 Imobilizări corporale Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

f) înregistrarea diferenţei de amortizare până la nivelul costului de achiziţie iniţial înregistrat de locator (din debit cont 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii şi alte datorii asimilate” mai puţin beneficiul convenit de părţi.):

21 = 281 Imobilizări corporale Amortizări privind imobilizările corporale

11.2. Leasing financiar

A.În contabilitatea societăţilor de leasing (locator)

a) achiziţionarea de imobilizări corporale de la furnizorii interni, care urmează a fi predate în regim de leasing:

21 = 404 Imobilizări corporale La cost de achiziţie

Furnizori de imobilizări (cost de achiziţie + TVA)


Dacă imobilizările corporale sunt achiziţionate de la furnizorii externi, se menţine înregistrarea de mai sus cu deosebirea că nu apare TVA. b) predarea către beneficiar (utilizator) a bunurilor care fac obiectul contractului de leasing, la valoarea înscrisă în contract, respectiv costul de achiziţie şi evidenţierea creanţei, inclusiv a datoriei de încasat:

2673 = 21 Împrumuturi acordate pe termen lung Imobilizări corporale

şi concomitent, 2674 = 472

Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung

Venituri înregistrate în avans

Totodată se debitează conturile în afara bilanţului 8038 „Alte valori în afara bilanţului” analitic „Bunuri predate în leasing financiar”, valoarea înscrisă în debit este egală cu suma totală a ratelor de leasing formate din rata calculată în funcţie de costul de achiziţie al bunului minus valoarea reziduală şi rata dobânzii. În creditul contului se înregistrează facturarea ratelor de leasing potrivit contractului, astfel încât soldul debitor să reflecte valoarea ratelor rămase de încasat.

d) emiterea facturilor reprezentând ratele de încasat potrivit contractului şi înregistrarea acestora în contabilitate:

4111 = 706 Clienţi Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune ş chirii

(pentru rata împrumutului ca parte componentă a redevenţelor)

2674 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen

lung (pentru rata dobânzii ca parte componentă a redevenţei)

4427 TVA colectată

(pentru TVA calculată la cele două elemente de mai sus) Şi concomitent se înregistrează:

• la venituri dobânda facturată: 472 = 706

Venituri înregistrate în avans Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune ş chirii - pentru rata dobânzii ca parte componentă a

redevenţelor • credit cont 8038 „Alte valori în afara bilanţului” analitic „Bunuri predate în leasing financiar” • diminuarea creanţei înregistrate în debitul contului 2672 Împrumuturi acordate p termen lung cu cota

parte înregistrată în debitul contului 706 „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”. 658 = 2673

Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe termen lung Remarcă. Faţă de înregistrările de mai sus instrumentate prin norma Ministerului de Finanţe, apreciem că leasingul financiar trebuie tratat în resursă de creditare – finanţare şi în consecinţă venitul capătă forma de câştig şi nu de venit propriu – zis aşa cum este definit prin Cadrul general IASC. Un asemenea tratament obligă înregistrarea la venituri financiare numai a dobânzii realizate. Într-o asemenea viziune, înregistrările privind facturarea ratelor leasing capătă forma:

461 = 2673 Debitori diverşi Împrumuturi acordate pe termen lung

2674 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen

lung Iar pentru câştigul sub formă de dobândă, înregistrarea de mai sus este în sensul IAS 17 „Leasing” potrivit căruia ratele de încasat, se tratează, de către locator ca rambursare a principalului (adică a ratei împrumutului) şi ca venit financiar aferent, aceasta din urmă reprezentând recompensa locatorului pentru investiţia şi serviciile sale. Recunoaşterea venitului financiar trebuie să se bazeze pe un model care reflectă o rată periodică constantă a rentabilităţii aferentă investiţiei totale nete neamortizate a locatorului, corespunzătoare leasingului financiar.

472 = 766 Venituri înregistrate în avans Venituri din dobânzi

e) la expirarea contractului de leasing, o dată cu facturarea ultimei rate se consemnează şi transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduală, pe baza contractului de vânzare-cumpărare:

4111 = 706 Clienţi Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii

4427 TVA colectată

şi concomitent:

658 = 2673 Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe termen lung

Normal ar trebuie să se efectueze înregistrările contabile: Dacă utilizatorul nu îşi exercită opţiunea pentru transferul dreptului de proprietate şi restituie mijlocul fix, înregistrarea contabilă este de tipul:

21 = 281 Imobilizări corporale Amortizări privind imobilizările corporale

(amortizarea calculată) 2673 Împrumuturi acordate pe termen lung

(valoarea reziduală) 758 Alte venituri din exploatare

(diferenţa până la valoarea contabilă de intrare dacă durata de amortizare este superioară duratei

contractului) e1. pentru preţul de vânzare plus TVA:

461 = 7583 Debitori diverşi Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

4427 TVA colectată

e2. pentru valoarea reziduală: 658 = 2673

Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe termen lung sau 6583

Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

B. Contabilitatea utilizatorului (locatar)

a) înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor corporale primite conform prevederilor din contractele încheiate între părţi şi evidenţierea datoriei inclusiv a datoriilor aferente:

21 = 167 Imobilizări corporale Alte împrumuturi şi datorii asimilate

şi: 471 = 1687

Cheltuieli înregistrate în avans Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate şi pentru valoarea imobilizărilor corporale conform documentelor, inclusiv dobânda: Debit: 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” b) amortizarea imobilizărilor corporale primite conform contractelor de leasing, se face potrivit duratelor normale de funcţionare legală în vigoare:

6811 = 281 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizărilor Amortizări privind imobilizările corporale

c) înregistrarea obligaţiei de plată a ratelor pe baza facturilor emise de proprietarul bunurilor: 167 = 404

Alte împrumuturi şi datorii asimilate Furnizori de imobilizări 1687

Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate


şi concomitent: 666 = 471

Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli înregistrate în avans

şi: Credit 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”. Dacă societatea de leasing (proprietarul bunurilor) este persoană juridică străină cu sediul în străinătate se va înregistra şi impozitul pe dobânzi datorat de aceasta (conform convenţiilor încheiate privind evitarea dublei impuneri), dar achitat de beneficiar la cursul de schimb în vigoare la data respectivă, precum şi taxa pe valoarea adăugată, se efectuaeză înregistrările:

404 = 446 Furnizori de imobilizări Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

şi respectiv: 446 = 512

Alte împrumuturi şi datorii asimilate Conturi curente la bănci Iar pentru taxa pe valoarea adăugată:

4426 = 512 TVA deductibilă Conturi curente la bănci

Sau înregistrarea taxei pe valoarea adăugată datorată: 4428 = 446

TVA neexigibilă Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate d) la expirarea contractului, odată cu achitarea ultimei rate se consemnează şi transferul dreptului de proprietate după cum urmează: d1) în cazul bunurilor produse în ţară:

167 = 404 Alte împrumuturi şi datorii asimilate Furnizori de imobilizări


d2) în cazul bunurilor din import se vor înregistra şi achita de către utilizator şi taxa vamală, precum şi taxa pe valoarea adăugată, efectuându-se articolele contabile:

167 = 404 Alte împrumuturi şi datorii asimilate Furnizori de imobilizări

4426

TVA deductibilă şi:

446 = 512 Alte împrumuturi şi datorii asimilate Conturi curente la bănci

Respectiv: 21 = 446

Imobilizări corporale Alte împrumuturi şi datorii asimilate d3) în cazul în care societatea de leasing este persoană juridică străină cu sediul în străinătate, se înregistrează şi taxa pe valoarea adăugată plătită sau d plătit (datorată):

4426 = 512 TVA deductibilă Conturi curente la bănci

Sau: 4428 = 446

TVA neexigibilă Alte împrumuturi şi datorii asimilate Credit 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”, pentru valoarea imobilizărilor corporale achiziţionate care au devenit proprietatea utilizatorului. Dacă utilizatorul nu şi exercită opţiunea pentru transferul dreptului de proprietate şi în consecinţă, restituie mijlocul fix:

281 = 21 Amortizări privind imobilizările corporale

(pentru amortizarea cumulată) Imobilizări corporale

167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate

(valoarea reziduală)

658 Alte cheltuieli de exploatare

Sau 471 Cheltuieli înregistrate în avans

(pentru valoarea neamortizată dacă durata de amortizare este mai mare decât durata

contractului)

Diferenţele de preţ înscrise distinct în factură se înregistrează în contabilitatea proprietarului în creditul contului 758 „Alte venituri din exploatare” şi în debitul contului 4111 „Clienţi” iar în contabilitatea utilizatorului, în debitul contului 658 „Alte cheltuieli de exploatare” şi în creditul contului 404 „Furnizori de imobilizări”. În contabilitatea utilizatorului, diferenţele de preţ dintr-un an fiscal înregistrate în debitul contului 658 „Alte cheltuieli de exploatare” pot majora valoarea imobilizărilor corporale fiind înregistrate prin articolul contabil:

21 = 758 Imobilizări corporale Alte venituri din exploatare

În cazul bunurilor procurate prin import sau în cazul în care societatea de leasing este persoană juridică străină, diferenţele de curs valutar create la decontarea creanţelor / datoriilor în devize, se înregistrează dup ă caz în debitul contului 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” sau creditul contului 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”. În continuare se prezintă un exemplu în spiritul IAS 17 „Contabilitatea leasingului”. Exemplu. Contractului de leasing intern este încheiat între Leasing S.A., persoană juridică română, în calitate de locator, şi CORA S.A., persoană juridică română, în calitate de utilizator. Obiectul contractului îl constituie un număr de 15 camioane. Principalele clauze ale acestui contract sunt: 1. Leasing S.A. a achiziţionat bunurile de la producător pentru suma de 16.725 u.m. 2. Perioada de leasing este de 5 ani, iar durata utilă de vială 6 ani. 3. La data semnării contractului, 5.10.2002, utilizatorul va plăti un avans de 10.000 u.m. 4. Plăţile de leasing vor fi efectuate pe data de 5 a fiecărei luni. Se vor emite facturi toate cele 5 plăţi a 1.500 u.m. fiecare. 5. La data expirării perioadei de derulare a contractului, Utilizatorul are dreptul să opteze pentru cumpărarea bunurilor, prelungirea cu încă o perioadă sau restituirea bunurilor. 6. In cazul în care Utilizatorul îşi exercită opţiunea de cumpărare, va achita Locatorului valoarea reziduală a bunurilor, adică 10% din valoarea iniţială a bunurilor ce fac obiectul contractului. Rezolvarea presupune următoarele etape: ETAPA 1. CALCULUL RATEI IMPLICITE A DOBANZII DIN CONTRACTUL DE LEASING: Aceasta este rata de actualizare, care la începutul leasingului determină ca valoarea justă a bunului în regim de leasing să fie egală cu valoarea actualizată cumulată a plăţilor minime de leasing şi a valorii reziduale negarantate. Plăţile minime de leasing includ: plăţile minime plătibile pe termenul de leasing, adică în cazul de faţă avansul de 10.000 u.m. şi cele 5 rate a 1.500 u.m. şi; plata necesară pentru exercitarea opţiunii de cumpărare, adică valoarea reziduală egală cu 16.725 u.m. × 10 % = 1.673 u.m. Ecuaţia din care rezultă rata implicită a dobânzii din contractul de leasing are forma:

( ) ( ) ( ) ( ) ( ) ( )55432 r 1

673 1

r 1

500 1

r 1

500 1

r 1

500 1

r 1

1500

r 1500 1

725 16+

++

++

++

++

++

=

de unde rezultă o rată egală cu 10 % anual.

ETAPA 2. ÎNTOCMIREA GRAFICULUI DE RAMBURSARE: Data plăţii Rata de

leasing Dobânda Capitalul Datorie brută Dobânda

de plată Datorie netă

0 1 2=p% × 6 3=1-2 4=4-1 5=5-2 6=6-3 5.10.2002 10 000+

5 × 1 500 = 7 500 +1 673 = 19 173

19 173 – 16 725 =

2 448

16 725

5.10.2002 10 000 0 10 000 19 173 – 10 000 =

9 173

0 16 725 – 10 000 =

6 725RATA 1

5.10.2003 1 500 6 725 ×

10 % = 6731 500 – 673

= 8279 173 – 1 500 =

7 6732 448 – 673 =

1 775 6 725 – 827 =

5 898RATA 2

5.10.2004 1 500 5 898 ×

10 % = 5901 500 – 590

= 9107 673 – 1 500 =

6 1731 775 – 590 =

1 185 5 898 – 910 =

4 988RATA 3

5.10.2005 1 500 4 988 ×

10 % = 4991 500 – 499

= 1 0016 173 – 1 500 =

4 6731 185 – 499 =

686 4 988 – 1 001 =

3 987RATA 4

5.10.2006 1 500 3 987 ×

10 % = 3991 500 – 399

= 1 1014 673 – 1 500 =

3 173686 – 399 =

287 3 987 – 1 101 =

2 886RATA 5

5.10.2007 1 500 2 886 ×

10 % = 2881 500 – 288

= 1 2123 173 – 1 500 =

1 6730 2 886 – 1 212 =

1 673 ETAPA 3.CONTABILIZARE LA LOCATAR (UTILIZATOR): a) facturare avans pe data de 5.10.2002:

10 000 u.m. 409 = 404 11 900 u.m. Furnizori debitori Furnizori de imobilizări

1 900 u.m. 4426 TVA deductibilă

b) plata avansului pe data de 5.10.2002: 11 900 u.m. 404 = 512 11 900 u.m.

Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci c) la încheierea contractului,primirea bunului în leasing:

16 725 u.m. 2133 = 167 16 725 u.m. Mijloace de transport Alte împrumuturi şi datorii

asimilate

d) la încheierea contractului, pentru dobânzile de plată pe durata contractului: 2 448 u.m. 471 = 1687 2 448 u.m.

Cheltuieli înregistrate în avans Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii

asimilate

Simultan, se debitează contul extrabilanţier 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” cu 10.000 u.m. + 7.500 u.m. + 1.673 u.m. = 19.173 u.m. e) înregistrarea facturii pentru prima rată scadentă:

827 u.m. 167 = 404 1 657 u.m. Alte împrumuturi şi datorii

asimilate Furnizori de imobilizări

673 u.m. 1687 Dobânzi aferente altor

împrumuturi şi datorii asimilate

157 u.m. 4426 (827 ×19%) TVA deductibilă

f) regularizarea valorii avansului facturat: 11 900 u.m. 167 = 409 10 000 u.m.

Alte împrumuturi şi datorii asimilate

Furnizori debitori

4426 1 900 u.m. TVA deductibilă g) achitarea facturii:

1 657 u.m. 404 = 512 1 657 u.m. Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci h) evidenţierea cheltuielii cu dobânda:

673 u.m. 666 = 471 673 u.m. Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli înregistrate în avans

Credit cont 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” cu 10.000 u.m. + 827 u.m. + 673 u.m. = 11.500 u.m. i) înregistrarea amortizării anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m:

2 788 u.m. 6811 = 2813 2 778 u.m. Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor Amortizarea instalaţiilor,

mijloacelor de transport, animalelor, plantaţiilor

Pentru anul 2004: j) înregistrarea facturii pentru cea de a doua rată scadentă:

910 u.m. 167 = 404 1673 u.m. Alte împrumuturi şi datorii


590 u.m. 1687 Dobânzi aferente altor


173 u.m. 4426 (910 ×19%) TVA deductibilă

k) evidenţierea cheltuielii cu dobânda: 590 u.m. 666 = 471 590 u.m.


Credit cont 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” cu 910 u.m. + 590 u.m. = 1.500 u.m.

l) plata facturii: 1 673 u.m. 404 = 512 1 673 u.m.

Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci m) înregistrarea amortizării anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m:




Pentru anii 2 005 şi 2 006 înregistrările sunt similare. Pentru anul 2 007. n) înregistrarea facturii pentru ultima rată scadentă:

1 212 u.m. 167 = 404 1 730 u.m. Alte împrumuturi şi datorii


2 88 u.m 1687 Dobânzi aferente altor


230 u.m 4426 (1212 ×19%) TVA deductibilă

o) evidenţierea cheltuielii cu dobânda: 288 u.m. 666 = 471 288 u.m.


Credit cont 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” cu 1.212 u.m. + 288 u.m. = 1.500 u.m.

p) plata facturii: 1 730 u.m. 404 = 512 1 730 u.m.

Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci r) înregistrarea amortizării anuale: 16.725 u.m. / 6 ani = 2.788 u.m:




s)înregistrarea facturii pentru valoarea reziduală şi transferul dreptului de proprietate: 1 673 u.m 167 = 404 1 992 u.m

Alte împrumuturi şi datorii asimilate

Furnizori de imobilizări

318 u.m. 4426 TVA deductibilă Credit cont 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” cu 1.673 u.m. t) plata facturii:

1 992 u.m. 404 = 512 1 992 u.m. Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci

ETAPA 4. CONTABILIZARE LA LOCATOR (PROPRIETAR): a) facturare avans pe data de 5.10.2002:

11 900 u.m. 4111 = 419 10 000 u.m. Clienţi Clienţi - creditori 4427 1 900 u.m. TVA colectată

b) încasarea avansului pe data de 5.10.2002: 11 900 u.m. 5121 = 4111 11 900 u.m.

Conturi curente la bănci Clienţi c) la încheierea contractului, recunoaşterea creanţelor din leasing financiar pentru bunul predat :

16 725 u.m. 2673 = 2133 16 725 u.m. Împrumuturi acordate pe termen

lung Mijloace de transport

d) la încheierea contractului, recunoaşterea creanţelor din leasing financiar pentru dobânda aferentă: 2 448 u.m. 2674 = 472 2 448 u.m.

Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung

Venituri înregistrate în avans

Simultan, se debitează contul extrabilanţier 8038 „Alte valori în afara bilanţului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ” cu 10.000 u.m. + 7.500 u.m. + 1.673 u.m. = 19.173 u.m. e) înregistrarea facturii emise pentru prima rată:

1 657 u.m. 4111 = 706 827 u.m. Clienţi Venituri din redevenţe,

locaţii de gestiune şi chirii

2674 673 u.m.

Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe

termen lung

4427 157 u.m. TVA colectată (827 ×19%) f) regularizarea valorii avansului facturat:

10 000 u.m. 419 = 706 11 900 u.m. Clienţi – creditori Venituri din redevenţe,

locaţii de gestiune şi chirii

1 900 u.m. 4427 TVA colectată g) încasarea facturii:

1 657 u.m. 512 = 4111 1 657 u.m. Conturi curente la bănci Clienţi h) evidenţierea cheltuielii cu dobânda:

673 u.m. 472 = 766 673 u.m. Venituri înregistrate în avans Venituri din dobânzi Credit cont 8038 „Alte valori în afara bilanţului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ”cu 10.000

u.m. + 827 u.m. + 673 u.m. = 11.500 u.m. i) diminuarea creanţei cu valoarea avansului şi a ratei: 10 000 u.m. + 827 u.m. = 10 827:

10 827 u.m. 658 = 2673 10 827 u.m. Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe

termen lung

Pentru anul 2004:

j) înregistrarea facturii emise pentru cea de a doua rată: 1 673 u.m. 4111 = 706 910 u.m.

Clienţi Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii

2674 590 u.m. Dobânda aferentă

împrumuturilor acordate pe termen lung

4427 173 u.m. TVA colectată (910 ×19%) k) ncasarea facturii:

1 673 u.m. 512 = 4111 1 673 u.m. Conturi curente la bănci Clienţi l) videnţierea cheltuielii cu dobânda:

590 u.m. 472 = 766 590 u.m. Venituri înregistrate în avans Venituri din dobânzi Credit cont 8038 „Alte valori în afara bilanţului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ”cu 910

u.m. + 590 u.m. = 1.500 u.m. m) diminuarea creanţei cu valoarea ratei: 910 u.m.:

910 u.m. 658 = 2673 910 u.m. Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate pe

termen lung

Pentru anul 2007: n) înregistrarea facturii emise pentru ultima rată: 1 730 u.m. 4111 = 706 1 212 u.m.


2674 288 u.m. Dobânda aferentă

împrumuturilor acordate pe termen lung

4427 230 u.m. TVA colectată (1212 ×19%) o) încasarea facturii:

1 730 u.m. 512 = 4111 1 730 u.m. Conturi curente la bănci Clienţi p) evidenţierea cheltuielii cu dobânda:

288 u.m. 472 = 766 288 u.m. Venituri înregistrate în avans Venituri din dobânzi Credit cont 8038 „Alte valori în afara bilanţului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ”cu 1.212

+ 288 = 1.500 u.m. r) diminuarea creanţei cu valoarea ratei: 1 212 u.m. :


termen lung

s) transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduală: 1 992 u.m. 4111 = 706 1 673 u.m.


4427 318 u.m. TVA colectată t) diminuarea creanţei cu valoarea reziduală:


termen lung

Credit cont 8038 „Alte valori în afara bilanţului, analitic Bunuri predate în leasing financiar ”cu 1.673 u.m. u)încasarea facturii:

1 992 u.m. 512 = 4111 1 992 u.m. Conturi curente la bănci Clienţi

REZUMAT

Prin structura contabilă de capitaluri sunt delimitate sursele de finanţare stabile ale valorilor economice constituite ca activ patrimonial al întreprinderii.. În raport cu modul lor de constituire financiară, capitalurile se diferenţiază în capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi datorii pe termen lung. Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanţare şi din alte surse financiare nerambursabile. În mod concret, ele se identifică prin capitalul individual sau social, după caz, primele legate de capital, rezervele întreprinderii, diferenţele sau plusvalorile din reevaluarea activelor, rezultatul reportat din exerciţiile precedente, rezultatul exerciţiului şi subvenţiile pentru investiţii sau subsidiile de capital Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt fonduri constituite la închiderea exerciţiului financiar prin autofinanţare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanţării pierderilor şi cheltuielilor probabile sau exigibile în viitor, certe sau nedeterminate în ceea ce priveşte mărimea lor. Exemplu: constituirea de provizioane pentru pierderi latente aferente unor datorii pe termen lung în devize. Datoriile pe termen lung reprezintă resurse financiare străine, furnizate pe termen mediu sau lung, de terţe persoane în raport cu întreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dacă durata de finanţare este până la cinci ani şi pe termen lung dacă durata de finanţare este de peste cinci ani. În mod concret, datoriile pe termen mediu şi lung se identifică cu împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, creditelor bancare pe termen mediu şi lung, datoriile legate de participarea în cadrul întreprinderilor în participaţie sau asociative, datorii privind concesiunile şi locaţiile de gestiune, alte împrumuturi şi datorii asimilate (credite de la alte întreprinderi sau instituţii financiare etc.) precum şi dobânzile aferente datoriilor pe termen lung şi mijlociu.

CUVINTE CHEIE

capital social capital propriu capital permanent situaţie netă valoare nominală valoare de piaţă preţ de emisiune valoare patrimonială valoare de lichidare valoare de rentabilitate drepturi de subscriere drepturi de atribuire operaţii interne mişcarea acordeonului amortizarea capitalului primă legată de capital rezerve rezerve din reevaluare datorie contingentă provizion pentru riscuri şi cheltuieli leasing leasing financiar leasing operaţional valoare reziduală rata de leasing

BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR|

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii, Ediţia a cincea, Editura Arc, 2000. 2.Duţescu A, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti 2001. 3.Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economică, Bucureşti, 1998 şi vol II, Editura Economică, Bucureşti, 1999. 4.IASC, Standardele Internaţionale de Contabilitate, traducere din limba engleză, Editura Economică, Bucureşti 2001. 5.Ministerul Finanţelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economică, Bucureşti 2001. 6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna economică, Bucureşti, 1997. 7.Ristea M, Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 1998 8.Ristea M, Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura tribuna Economică, Bucureşti 2000. 9.Ristea M, Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economică, Bucureşti 2001. 10.Ristea M, Contabilitatea întreprinderii, vol I reeditat, editura Mărgăritar, Bucureşti, 2001. 11.Ristea M, Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ – Editura Tribuna Economică, Bucureşi 2002.

ÎNTREBARI RECAPITULATIVE

1. Care este componenţa capitalurilor proprii ? dar a capitalurilor permanente ? 2. Ce este acţiunea? Dar obligaţiunea? Care este distincţia dintre ele ? 3. Care sunt valorile opozabile prin care se realizează evaluarea capitalului social ? 4. Ce este activul net contabil? 5. Care sunt metodele prin care se realizează majorarea capitalului social ? 6. Ce este dreptul de subscriere şi care este semnificaţia şi logica lui ? 7. Dar dreptul de atribuire? 8. Care sunt operaţiile interne? 9. În ce constă dubla mărire a capitalului social ? 10. Care sunt modalităţile de diminuare a capitalului social? 11. Ce semnifică mişcarea acordeonului? 12. În ce constă amortizarea capitalului? 13. Cum se obţin primele legate de capital? Dar cum se utilizează? 14. Ce reprezintă rezervele? De câte tipuri sunt? 15. Ce sunt rezervele din reevaluare? 16. Care sunt tratamentele care se pot utiliza pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare? 17. Ce sunt subvenţiile pentru investiţii? Cum se clasifică ele? 18. Care sunt abordările referitoare la tratamentul contabil al subvenţiilor? 19. Cum pot fi prezentate subvenţiile în bilanţ? 20. Care sunt modalităţile de rambursare a subvenţiilor? 21. Ce sunt erorile fundamentale? Câte tratamente contabile există pentru contabilizarea lor? 22. Cum poate fi aplicată o modificare a politicii contabile? 23. Ce tratamente se utilizează în cazul modificărilor politicilor contabile? 24. Care este distincţia dintre o datorie şi un provizion? 25. Ce reprezintă împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni? 26. Care sunt elementele unui împrumut din emisiuni de obligaţiuni? 27. Care sunt modalităţile de rambursare a unui împrumut din emisiuni de obligaţiuni? 28. Ce reprezintă leasingul? 29. Care sunt trăsăturile leasingului financiar? Dar al celui operaţional? 30. Care sunt valorile cu care operează operaţiunile de leasing?

monografie de pe net1.pdf

Documents

Transcript of monografie de pe net1.pdf