CUPRINSCAPITOLUL 1 ORGANIZAREA CONTABILITII 1.1 CONCEPTUL DE CONTABILITATE 1.2 TIPURI DE UNITI PATRIMONIALE 1.3 PRINCIPIILE CONTABILITII 1.4 PATRIMONIUL OBIECT DE STUDIU AL CONTABILITII 1.5 REGULILE EVALURII ELEMENTELOR PATRIMONIALE 1.6 RECUNOATEREA STRUCTURILOR PATRIMONIALE 1.7 MIJLOACELE DE ORGANIZARE I CONDUCERE A CONTABILITII 1.7.1. Documente justificative 1.7.2. Registrele de contabilitate 1.7.3. Planul de conturi i clasificarea conturilor CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA CAPITALURILOR SI REZERVELOR 2.1. CONINUTUL I STRUCTURA CAPITALURILOR 2.2. DOCUMENTE I REGISTRE SPECIFICE 2.3. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL 2.3.1. Contabilitatea operaiunilor privind constituirea capitalului social 2.3.2. Contabilitatea operaiunilor privind mrirea capitalului social 2.3.3. Contabilitatea operaiunilor privind micorarea capitalului social 2.4. CONTABILITATEA REZERVELOR 2.5. CONTABILITATEA ALTOR CAPITALURI PROPRII 2.5.1. Contabilitatea primelor legate de capital 2.5.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare 2.6. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR 2.7. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR 2.7.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni (credite obligatare) 2.7.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung i mediu CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 3.1 DEFINIREA I STRUCTURA IMOBILIZRILOR 3.2 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR NECORPORALE 3.3 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE 3.3.1 Prezentare general 3.3.2 Contabilitatea vnzrii imobilizrilor corporale cu plata n rate 3.3.3 Contabilitatea vnzrii imobilizrilor corporale cu plata n rate, cu valori stabilite n valut i decontare n lei 3.3.4 Contabilitatea operaiilor privind leasingul financiar 3.3.5 Contabilitatea operaiilor privind leasingul operaional 3.4 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR N CURS I AVANSURI PENTRU IMOBILIZRI 3.5. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR FINANCIARE 3.6 CONTABILITATEA AMORTIZRII IMOBILIZRILOR 3.7 CONTABILITATEA AJUSTRILOR PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZRILOR CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 4.1. NOIUNEA, CONINUTUL I STRUCTURA STOCURILOR 4.2. EVIDENA OPERATIV I DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE PRIVIND5

9 9 10 11 15 23 31 34 34 37 38 40 40 43 44 44 45 48 50 51 51 52 53 54 54 56 59 59 61 67 67 71 73 74 77 80 84 86 92 95 95

PSTRAREA I MICAREA STOCURILOR 4.3. REGULI DE EVALUARE A STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 4.4. METODE DE NREGISTRARE CONTABIL A STOCURILOR I MICRII ACESTORA 4.5. CONTABILITATEA MATERIILOR PRIME I MATERIALELOR 4.6. CONTABILITATEA PRODUCIEI 4.7. CONTABILITATEA ANIMALELOR I PSRILOR 4.8. CONTABILITATEA MRFURILOR 4.9. CONTABILITATEA AMBALAJELOR 4.10 CONTABILITATEA AJUSTRILOR PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE CAPITOLUL 5 CONTABILITATEA DATORIILOR I CREANELOR 5.1. NOIUNI GENERALE PRIVIND DATORIILE I CREANELE 5.2. CONTABILITATEA FURNIZORILOR 5.3. CONTABILITATEA CLIENILOR 5.4. CONTABILITATEA DECONTRILOR SALARIALE 5.4.1 Recunoaterea i evaluarea beneficiilor angajailor, a drepturilor de personal n concepia standardelor internaionale de contabilitate 5.4.2 Delimitri i structuri privind datoriile i creanele de natur salarial 5.4.3 Coninutul i structura cheltuielilor salariale 5.4.4 Coninutul i structura reinerilor din salarii 5.4.5 Creanele din asigurri sociale de sntate cuvenite salariailor 5.4.6 Evidena i contabilitatea decontrilor cu personalul 5.5. CONTABILITATEA ASIGURRILOR I PROTECIEI SOCIALE 5.6. CONTABILITATEA RELAIILOR DE DECONTARE CU STATUL I COLECTIVITILE PUBLICE 5.7. CONTABILITATEA DECONTRILOR N CADRUL GRUPULUI 5.8. CONTABILITATEA OPERAIILOR DIVERSE GENERATOARE DE CREANE I OBLIGAII 5.9. CONTABILITATEA OPERAIUNILOR DE REGULARIZARE 5.10 CONTABILITATEA DECONTRILOR NTRE UNITATE I SUBUNITATE 5.11. CONTABILITATEA CONSTITUIRII I REGULARIZRII REGULARIZRII AJUSTRILOR PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR CAPITOLUL 6 CONTABILITATEA OPERAIILOR DE TREZORERIE 6.1. ORGANIZAREA EVIDENEI ACTIVELOR CIRCULANTE BNETI. FORME I INSTRUMENTE DE DECONTARE 6.2. CONTABILITATEA INVESTIIILOR FINANCIARE PE TERMEN SCURT 6.2.1. Investiii financiare pe termen scurt. Prezentare general 6.2.2. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt 6.3. EVIDENA CONTABIL A ACTIVELOR CIRCULANTE BNETI 6.3.1. Contabilitatea operaiilor prin conturile la bnci 6.3.2. Contabilitatea mijloacelor bneti i a altor valori aflate n casierie 6.3.3. Contabilitatea altor operaii de trezorerie 6.3.3.1. Contabilitatea avansurilor de trezorerie 6.3.3.2. Contabilitatea viramentelor interne 6.4. CONTABILITATEA ACREDITIVELOR 6.5. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE6

96 98 98 102 108 113 116 119 121 122 122 127 134 136 136 138 139 140 141 143 146 148 151 155 156 161 162 164 164 167 167 168 173 173 176 178 178 179 180 181

CAPITOLUL 7 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR 7.1. NOIUNI GENERALE. CLASIFICAREA CHELTUIELILOR 7.2. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR 7.2.1. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare 7.2.2. Contabilitatea cheltuielilor financiare 7.2.3. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare 7.2.4. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare 7.2.5. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit i alte impozite CAPITOLUL 8 CONTABILITATEA VENITURILOR 8.1. GENERALITI 8.2. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN EXPLOATARE 8.3. CONTABILITATEA VENITURILOR FINANCIARE 8.4. CONTABILITATEA VENITURILOR EXTRAORDINARE 8.5. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN PROVIZIOANE, AJUSTRI SAU PIERDERE DE VALOARE A ACTIVELOR CAPITOLUL 9 LUCRRI CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR 9.1. CADRUL GENERAL DE NTOCMIRE A SITUAIILOR FINANCIARE PREZENTARE GENERAL 9.2. SITUAIILE FINANCIARE ANUALE ALE NTREPRINDERII 9.3. CARACTERISTICI CALITATIVE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE 9.4. FORMA I CONINUTUL SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE 9.4.1.Bilanul 9.4.2. Contul de profit i pierdere 9.4.3. Situaia fluxurilor de trezorerie 9.4.4. Situaia modificrilor capitalurilor proprii 9.4.5 Note explicative 9.5. EVALUAREA STRUCTURILOR SITUAIILOR FINANCIARE 9.6. LUCRRILE PRELIMINARE NTOCMIRII SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE 9.6.1. Verificarea informaiilor n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale 9.6.2. Efectuarea inventarierii 9.6.2.1. Definirea i rolul inventarierii 9.6.2.2. Etapele inventarierii 9.6.3. Determinarea rezultatului exerciiului 9.6.4. Contabilitatea operaiilor privind repartizarea profitului 9.7. NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE 9.8. APROBAREA I SEMNAREA SITUAIILOR FINANCIARE ALE NTREPRINDERII 9.8.1. Aprobarea, certificarea, auditarea i prezentarea situaiilor financiare anuale 9.8.2. Raportul administratorilor BIBLIOGRAFIE

182 182 184 184 186 187 187 188 191 191 192 195 199 199 202 202 204 205 209 211 215 216 218 218 224 225 225 227 227 229 246 248 250 252 252 254 256

7

DIN PARTEA AUTORULUI Exigenele unei economii aflate ntr-o continu schimbare, care au produs deja o apropiere evident de ceea ce se dovedete a fi statutul de economie de pia funcional, impun continuarea reformei sistemului contabil romnesc pe coordonatele conformrii cu Directivele Comunitii Economice Europene. Actualul sistem contabil, utilizat de entitile economice din ara noastr, furnizeaz informaiile financiarcontabile necesare att mediului intern ct i mediului extern entitii. Adoptarea Ordinului Ministrului Finanelor Publice 3055/2009 i a modificrilor Legii contabilitii i ale Legii societilor comerciale urmresc obinerea unei imagini fidele a poziiei financiare i a perfomanelor fiecrui agent economic. Contabilitatea ca tiin, nu mai este de mult doar apanajul unui mic grup de iniiai, nevoia de a nelege mesajele pe care le vehiculeaz informaia contabil pentru o categorie de beneficiari din ce n ce mai extins, determin un public tot mai larg s fie interesat de obiectul, metoda, regulile i limbajul specific contabilitii. Lucrarea de fa se adreseaz att studenilor notri, interesai de creterea bagajului de cunotine teoretice i practice, ct i diferitelor categorii de beneficiari a informaiilor contabile, precum i colegilor notri care organizeaz i conduc evidena contabil a agenilor economici. Lucrarea are un caracter complex i surprinde aspecte teoretice i practice legate de elementele patrimoniale i fluxurile financiare specifice agenilor economici. Contabilitatea financiar urmrete n principal determinarea periodic a mrimii patrimoniului, reflectarea condiiilor ce au afectat patrimoniul precum i calcularea i reflectarea rezultatelor financiare i a obligaiilor fa de bugetul statului, acionariat i teri. Mulumim cititorilor notri pentru nelegere i ateptm cu interes eventualele observaii i sugestii.

Drobeta Turnu Severin

Autorul

8

1.1 CONCEPTUL DE CONTABILITATE Contabilitatea, de la apariia ei ca tiin, a fost strns legat de constituirea patrimoniului, reflectnd modul de formare a acestuia, modificrile ce au loc n cadrul lui, precum i efectele folosirii lui. Obiectivele complexe ale contabilitii au condus la delimitarea si individualizarea celor dou seciuni ale sale i anume: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Principala deosebire ntre cele dou seciuni o constituie delimitarea informaiilor ce se obin; iar obiectivele contabilitii financiare vizeaz sfera ntregii activiti a agentului economic precum i multiplele relaii economice ce decurg din activitatea acestuia. n sfera de cuprindere a contabilitii financiare se includ: reflectarea existenei i micrii mijloacelor de natura imobilizrilor; reflectarea procesului de aprovizionare cu bunuri materiale; reflectarea operaiilor financiare, a decontrilor, a mprumuturilor i a creditelor; reflectarea procesului de desfacere i ncasare a produciei, calculul rezultatelor financiare totale i al repartizrii acestora; reflectarea prin documentele de sintez a ntregii situaii patrimoniale a agentului economic i performana acestuia. Contabilitatea financiar are ca principal rol determinarea periodic a mrimii patrimoniului, reflectarea condiiilor ce au afectat patrimoniul i are rolul de a calcula i reflecta rezultatele financiare. Organizarea i conducerea contabilitii financiare are la baz norme unitare i obligatorii pentru toi agenii economici, norme elaborate de Ministerul Finanelor Publice, n baza Legii Contabilitii 82/1991, modificat i completat ulterior i a Ordinului Ministrului Finanelor Publice 3055/2009. Informaiile furnizate de aceast seciune prin documente i n special prin cele de sintez (bilan, note, contul de profit i pierdere) ofer utilizatorilor interni i externi o imagine cuprinztoare a situaiei economico-financiare a agentului economic. Contabilitatea de gestiune, cea de a doua seciune a contabilitii, sau contabilitatea analitic de exploatare cum este cunoscut n literatura occidental, reprezint acea latur a contabilitii prin care se pot urmrii distinct i complet toate aspectele procesului de producie.9

Pentru a efectua o analiz eficient a activitii economico-financiare a fiecrei subuniti, este organizat contabilitatea de gestiune care asigur un volum de informaii ct mai analitice i care permite formarea unei imagini complete asupra activitii subunitilor. Contabilitatea controleaz n general pe tot parcursul procesului de producie ntreaga activitate, asigurndu-se n permanen informaiile necesare pentru luarea msurilor de prevenire i nlturarea factorilor perturbatori care genereaz deficiene n activitatea agentului economic. Cele dou diviziuni ale contabilitii: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, dispun fiecare de conturi specifice n sensul c n cadrul contabilitii financiare conturile intr n funciune exclusiv ntre ele, iar conturile contabilitii de gestiune funcioneaz de asemenea exclusiv ntre ele. Fiecare parte din contabilitate are un sistem nchis de conturi, iar legturile ntre cele dou contabiliti se realizeaz printr-un sistem de codificare n cadrul documentelor, sistem care servete ambelor contabiliti. ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune exist o strns interdependen. Informaiile culese i prelucrate de contabilitatea financiar sunt preluate de contabilitatea de gestiune. Contabilitatea de gestiune trebuie i n mare msur reuete s sprijine decidenii n alegerea celor mai eficiente soluii, n gsirea unor soluii care pun n eviden neajunsurile ce se manifest n activitatea agentului economic. Organizarea contabilitii financiare i conducerea acesteia are un caracter obligatoriu i se realizeaz pe baza unor reguli stipulate n Legea nr. 82/1991 Legea Contabilitii i n modificrile ulterioare ale acestei legi. Organizarea contabilitii de gestiune prin OUG 1826/2003 are un caracter obligatoriu i are la baz reguli suple i evolutive depinznd de caracteristicile procesului tehnologic ce se desfoar n cadrul agentului economic. Legea 82/91, modificat i completat ulterior, a permis trecerea de la conceptul monist al contabilitii la cel dualist, care presupune organizarea distinct a celor dou laturi ale contabilitii: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune.

1.2 TIPURI DE UNITI PATRIMONIALE Organizarea i funcionarea agenilor economici n ara noastr, n cadrul crora se organizeaz contabilitatea, sunt reglementate prin Legea nr. 15/1990 privind reorganizarea unitilor economice de stat n regii autonome i societi comerciale, precum i prin Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, modificat i completat ulterior. n virtutea acestor legi, agenii economici din ara noastr se organizeaz ca regii autonome sau ca societi comerciale. - Regiile autonome se organizeaz i funcioneaz n ramurile strategice ale economiei naionale (industria armamentului, industria energetic, activiti nucleare, exploatarea minelor i a gazelor naturale).10

-

Societile comerciale se nfiineaz n vederea efecturii de acte economice, fiind persoane juridice: - cu capital de stat (proprietar este statul), - cu capital privat (patrimoniul aparine unei persoane sau unui grup de persoane) i - cu capital mixt (patrimoniul aparine att statului ct i diferitelor persoane fizice sau juridice). Societile comerciale se pot prezenta n una din urmtoarele variante: Societi n nume colectiv - ale cror obligaii sociale sunt garantate cu patrimoniul social i cu rspunderea nelimitat i solidar a tuturor asociailor; Societi n comandit simpl obligaiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social i cu rspunderea nelimitat i solidar a asociailor comanditai iar comanditarii rspund pn la concurena aportului lor; Societi n comandit pe aciuni au capitalul social mprit n aciuni, obligaiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social i rspunderea nelimitat i solidar a asociailor, iar comanditarii sunt obligai numai la plata aciunilor ce le aparin; Societi pe aciuni obligaiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social, acionarii sunt obligai numai la plata aciunilor, pentru constituirea societii trebuie s existe minim cinci acionari, capitalul social minim este echivalentul a 25.000 euro; Societi cu rspundere limitat capitalul social este mprit n pri sociale, capitalul social minim adus de asociai este de 200 lei, iar obligaiile sunt garantate cu patrimoniul social.

1.3 PRINCIPIILE CONTABILITII FINANCIARE Pentru organizarea i conducerea contabilitii ca sistem informaional i de gestiune s-a conturat un set de principii i reguli ca rezultat al practicilor de contabilitate. Ele sunt subordonate obiectivului fundamental al contabilitii, cel al imaginii fidele asupra patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor. Principiile contabile general asimilate pentru activitatea practic sunt, n plan conceptual, enunuri principiale, individualizate ca sistem de referin pentru nregistrarea i calculul economic n contabilitate. Principiul continuitii activitii presupune c activitatea oricrei entiti economice este considerat a fi continu sau nu se reduce n mod substanial ntr-un viitor previzibil. n consecin, elementele patrimoniului trebuie evaluate prin prisma acestei continuiti. Aplicarea acestui principiu legitimeaz numeroase practici contabile, cum ar fi: decuparea vieii ntreprinderii n exerciii financiare sau contabile, n funcie de care se stabilesc situaia patrimoniului, situaiile financiare i rezultatele;

11

utilizarea costului istoric i a valorii actuale (de utilitate) pentru evaluarea activelor i pasivelor, a cheltuielilor i veniturilor; delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor; separarea activelor n active imobilizate i circulante, fiecare cu structur proprie i regim diferit de nlocuire; diferenierea pasivului n pasiv pe termen lung i pasiv pe termen scurt; sensibilizarea contabilitii la factorul inflaionist. n cazul n care se pornete de la premisa c ntreprinderea i va nceta activitatea n viitorul apropiat, regulile de evaluare i de clasificare a activelor i datoriilor nu mai sunt aceleai. Costul istoric, ca regul de evaluare a stocurilor, este nlocuit de valorile lichidative (de pia) ale acestora, de obicei mai mici dect valorile de utilitate. Principiul permanenei metodelor contabile i a evalurii n contabilitate presupune utilizarea acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea i prezentarea elementelor patrimoniale, de la un exerciiu la altul, n vederea stabilirii documentelor de sintez. Astfel, se asigur coerena i comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. n cazuri justificate, ntreprinderile pot schimba metodele de evaluare utilizate, dar numai n condiiile impunerii prin lege sau printr-un standard contabil, ori prin decizia ntreprinderii, motivat de obinerea unor informaii mai relevante sau mai credibile n bilanul contabil. Este necesar, n acest caz, prezentarea influenelor asupra situaiei patrimoniale i financiare, precum i asupra rezultatului, inclusiv asupra nivelului impozitului pe profit. Avnd n vedere aceste aspecte, principiul permanenei metodelor, prin modul cum este formulat, prevede c o modificare de metod intervine numai n interesul asigurrii imaginii fidele, iar aciunea face obiectul unei meniuni speciale n notele explicative, cu descrierea efectelor asupra situaiei patrimoniului i rezultatului, inclusiv cel fiscal. Principiul prudenei presupune aprecierea just a faptelor pentru a preveni riscul de transfer, n viitor, a incertitudinilor susceptibile de a greva situaia patrimoniului i rezultatele activitii. Practic, acest principiu const n evaluarea cu precauie a activelor i pasivelor, cheltuielilor i veniturilor, pentru a atenua supraevaluarea rezultatelor. n concordan cu acest principiu se contabilizeaz deprecierea activelor i pierderile probabile. Urmtoarele mecanisme contabile se nscriu n aplicarea principiului prezentat: recunoaterea ca venituri realizate, n funcie de care se determin rezultatul, numai a veniturilor constatate cu ocazia vnzrii (transferrii dreptului de proprietate); contabilizarea deprecierii activelor sub forma provizioanelor pentru depreciere (aceasta reprezentnd pierderi lente probabile). n cazul stocurilor se constituie ajustri pentru deprecierea stocurilor; contabilizarea pierderilor probabile generate de riscuri; folosirea unor metode accelerate pentru amortizarea imobilizrilor;12

Principiul independenei exerciiului, denumit i principiul specializrii exerciiilor, conform cruia este obligatorie determinarea rezultatului obinut din activitatea ntreprinderii pentru fiecare exerciiu n parte. n Standardele Internaionale de Contabilitate, preluate n actele normative romneti1, acest principiu este definit prin prisma delimitrii n timp a veniturilor i a cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale, pe msura angajrii acestora i trecerea lor la rezultatul exerciiului la care se refer. Se practic astfel o contabilitate de angajamente, bazat pe delimitarea i nregistrarea veniturilor sub aspect real (ca micare de bunuri i servicii) i nu sub aspect monetar (micarea banilor). n planul metodologiei contabile, acest principiu se regsete n aplicarea urmtoarelor tehnici: reflectarea distinct a cheltuielilor i a veniturilor curente fa de cheltuielile i veniturile nregistrate n avans; recunoaterea ca active a stocurilor i a cheltuielilor nregistrate n avans, respectiv ca pasive a veniturilor nregistrate n avans; etalarea n timp a valorii imobilizrilor sub form de amortizri; contabilizarea unor evenimente posterioare nchiderii exerciiului, dar anterioare nchiderii conturilor, n toate cazurile n care evenimentele au legtur direct cu situaia patrimoniului i/sau cu rezultatele exerciiului ncheiat. O consecin a aplicrii acestui principiu const n aceea c veniturile se reflect n contabilitate n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, care atest transferul de proprietate. Intrarea n patrimoniu a bunurilor se nregistreaz n mod similar, n baza documentelor ce dovedesc posesia acestora, indiferent de momentul n care se va face plata. Astfel, informaiile privind stocurile i micarea acestora n relaiile cu terii presupun implicit regsirea lor n conturile de venituri, respectiv de cheltuieli unde este cazul, aferente exerciiului financiar. Concluzia ce se desprinde, ca urmare a respectrii acestui principiu, const n aceea c utilizatorii sunt mai bine informai n legtur cu capacitatea de ctig a ntreprinderii dac datele care le sunt prezentate se bazeaz pe contabilitatea de angajamente , comparativ cu contabilitatea de cas . Aceasta pentru c prima d informaii suplimentare n legtur cu posibilitatea de a genera numerar i n viitor, pornind de la obligaiile de a ceda numerar i de la resursele care se vor transforma n numerar. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv se refer la ntocmirea bilanului astfel nct valoarea total corespunztoare fiecrei poziii a acestuia se determin separat, pe fiecare element individual de activ sau de pasiv. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu sau al identitii bilanului de deschidere cu cel de nchidere al exerciiului precedent, cum este enunat n sistemul francez, presupune concordana deplin n coninutul acestora.1

O.M.F.P. nr. 3066/2009 13

Astfel se creeaz posibilitatea verificrii cu uurin a integritii patrimoniului i informrii corecte a utilizatorilor externi de informaii. Practic, aplicarea acestui principiu interzice ca efectele schimbrii metodelor contabile sau ale corectrii unor erori s fie imputate capitalurilor cu care ntreprinderea ncepe noul exerciiu financiar, prin corecii direct n situaiile financiare. Informaiile referitoare la asemenea modificri trebuie cuprinse n notele explicative ale exerciiului precedent, respectnd reglementrile n domeniu, preciznd cauza i efectul asupra rezultatelor financiare ale exerciiului, inclusiv motivul i alte situaii ce influeneaz comparabilitatea cu anul precedent i imaginea fidel. Principiul necompensrii impune evaluarea i nregistrarea distinct n bilan a elementelor de activ i pasiv, precum i a veniturilor i cheltuielilor n contul de rezultate. Acest principiu pornete de la realitatea c o entitate economic stabilete relaii cu terii n baza unor contracte economice care trebuie executate fiecare n parte, iar contabilitatea trebuie s furnizeze informaii cu privire la rezultatul profitabil sau nu, ce a rezultat din fiecare contract. Nu este permis compensarea beneficiilor unui contract cu pierderile altor contracte. Compensarea ntre active i pasive ar mpiedica utilizatorii conturilor s anticipeze corect fluxurile de trezorerie viitoare2, considerent pentru care I.A.S.C. nu consider o compensare prezentarea stocurilor sau creanelor la valori nete, care astfel reflect corect baza de plecare pentru ncasri viitoare. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului cere ca informaiile prezentate n situaiile financiare s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu doar forma lor juridic. Coninutul economic nu este ntotdeauna coerent cu ceea ce rezult din montajul juridic. Complexitatea contractelor economice poate genera situaii n care, de exemplu, vnzarea unor bunuri ctre ter s i confere acestuia proprietatea juridic. n acelai timp, acordul contractual existent permite ntreprinderii vnztoare s beneficieze de avantajele economice viitoare, generate de aceste active. ntr-un astfel de caz, contabilitatea vnzrii nu va reprezenta fidel tranzacia care a fost convenit. Principiul importanei relative sau pragului de semnificaie are ca scop evidenierea rolului informaiei analitice. Acest principiu mai este cunoscut i sub denumirea de principiul materialitii, dup expresia american materiality principle, i este ataat utilitii pe care informaia contabil o are pentru cei crora li se furnizeaz n vederea lurii deciziilor. Importana relativ a informaiilor este apreciat n funcie de consecinele omisiunii sau inexactitilor asupra deciziilor economice. Elementele cu valori nesemnificative, care au aceeai natur sau funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat (cel mai adesea cazul stocurilor). n acelai timp, trebuie apreciat valoarea oricrei informaii comparativ cu costul prelucrrii i transmiterii acesteia.2

Ristea M., Dumitru C. G. Contabilitate financiar - Editura Mrgritar, Bucureti, 2002. 14

n aceast situaie, ntreprinztorul trebuie s raioneze asupra informaiilor pe care le consider semnificative i pertinente n reflectarea anumitor fapte, altele dect cele prezentate n bilan i contul de rezultate. Pe plan internaional sunt acceptate i alte principii i convenii contabile considerate implicit-aplicate, dintre care se amintesc: pertinena i relevana informaiilor n funcie de deciziile economice la elaborarea crora i aduc aportul; justificarea faptelor care privesc veridicitatea i obiectivitatea informaiilor; cuantificarea monetar .a. 1.4 PATRIMONIUL OBIECT DE STUDIU AL CONTABILITII FINANCIARE Patrimoniul ca obiect al contabilitii financiare, reprezint totalitatea bunurilor, a valorilor economice pe care le gestioneaz un agent economic, precum i totalitatea drepturilor i obligaiilor pe care acesta i le asum n legtur cu valorile i bunurile economice pe care le posed. Reflectarea patrimoniului n contabilitatea financiar presupune prezentarea acestuia n trei grupe patrimoniale: mijloace economice; surse de finanare a mijloacelor economice; cheltuieli, venituri i rezultate financiare. Contabilitatea financiar are o trstura specific potrivit creia orice mijloc este privit sub dublu aspect i anume: dup coninutul material sau destinaia lui; dup sursele de provenien. Contabilitatea financiar folosete noiunea de active pentru a reflecta latura concret material-valoric a bunurilor pe care le folosete agentul economic i noiunea de pasive pentru echivalentul acestor mijloace, sub aspectul surselor de procurare adic al relaiilor economico-financiare de finanare, decontare i creditare. Orice ntreprindere sau agent economic dispune de un anumit patrimoniu, care, n totalitatea i structuralitatea sa i mpreun cu rezultatul exerciiului, constituie obiectul contabilitii financiare. Patrimioniul este format din totalitatea bunurilor corporale i necorporale, precum i a drepturilor i obligaiilor agentului economic la un moment dat. Aceste componente sunt denumite elemente patrimoniale i n mod obligatoriu au valoare pecuniar, deoarece sunt exprimate valoric. Patrimoniul pe care l deine agentul economic se prezint pentru analiz i informare, n totalitatea i structuralitatea sa, prin intermediul bilanului. Patrimoniul existent la finele perioadei este astfel delimitat n cadrul bilanului nct elementele sale componente sunt delimitate n grupe i subgrupe. n funcie de cele amintite mai sus, elementele patrimoniale de activ se divizeaz n trei grupe i anume: active imobilizate, active circulante i cheltuieli n avans.15

Activele imobilizate se grupeaz n: I. Imobilizri necorporale: Cheltuieli de constituire; Cheltuieli de dezvoltare; Concesiuni, brevete i alte drepturi i active similare; Fondul comercial; Alte imobilizri necorporale; Imobilizri necorporale n curs i Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale. II. Imobilizri corporale: Terenuri; Construcii; Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale; Imobilizri corporale n curs i Avansuri acordate pentru imobilizri corporale. III. Imobilizri financiare: Aciuni deinute la entitile afiliate; Interese de participare; Alte titluri imobilizate, Creanele imobilizate i Titluri puse n echivalen. Activele circulante sunt formate din: I. Stocuri: Materii prime; Materiale consumabile; Materiale de natura obiectelor de inventar; Stocuri aflate la terii; Producie n curs de execuie; Semifabricate, Produse finite i produse reziduale; Animale; Mrfuri; Ambalaje .a. II. Creane: Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri; Clieni; Efecte de primit de la clieni; Clieni-facturi de ntocmit; Avansuri acordate personalului; Alte creane n legtur cu personalul; TVA de recuperat .a. III. Investiii financiare pe termen scurt: Aciuni deinute la entitile afiliate; Obligaiuni emise i rscumprate; Obligaiuni; Alte investiii pe termen scurt i Creane asimilate. IV. Casa i conturi la bnci: Cecuri de ncasat; Conturi la bnci n lei; Conturi la bnci n valut; Sume n curs de decontare; Casa; Alte valori; Acreditive i Avansuri de trezorerie. Cheltuielile n avans cuprind elementul patrimonial cu aceeai denumire. n ceea ce privete grupele i subgrupele ce sunt nscrise n continuarea formularului de bilan se reine c, pe lng cele ce conin elemente patrimoniale propriu-zise, sunt delimitai, dup grupa de datorii de pltit pn la un an i urmtorii indicatori: Active circulante nete, respectiv datorii curente nete, care se calculeaz prin deducerea din totalul activelor circulante a cheltuielilor n avans, a datoriilor de pltit pn la un an i a veniturilor n avans; Total active minus datorii curente, ce se determin prin nsumarea totalurilor privind activelor imobilizate i activele circulante nete, respectiv datoriile curente nete i deducerea din suma astfel obinut a subveniilor pentru investiii. Totalul activelor imobilizate este stabilit la valoarea net (valoarea brut minus amortizri i provizioane). Elementele patrimoniale de pasiv se delimiteaz n cinci grupe: Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an; Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an; Provizioane; Venituri n avans i Capital i rezerve. Datoriile de pn la un an cuprind: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni; Datorii privind imobilizrile financiare; Prime privind rambursarea obligaiunilor;16

Furnizori; Efecte de pltit; Furnizori-facturi nesosite; Clieni-creditori; Personal salariidatorate; Credite bancare pe termen scurt i Obligaiile fiscale. Datoriile cu termen de peste un an cuprind: Credite bancare pe termen lung; Alte mprumuturi i datorii asimilate; Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate; Creditori diveri .a. Provizioanele constituie, n totalitatea lor, grupa cu aceeai denumire. Venituri n avans cuprind subveniile pentru investiii i veniturile n avans. Capital i rezerve constituie o grup de elemente patrimoniale semnificative pentru imaginea i viabilitatea ntreprinderii i sunt delimitate astfel: I. Capital: Capital subscris nevrsat; Capital subscris vrsat i Patrimoniul regiei. II. Prime de capital: Prime de emisiune; Prime de fuziune; Prime de aport i Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni. III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve: Rezerve legale; Rezerve pentru aciuni proprii, Rezerve statutare sau contractuale i Alte rezerve. V. Rezultatul reportat VI. Rezultatul exerciiului n ceea ce privete ultimele elemente pe care le conine formularul de bilan se reine c prin nsumarea algebric a valorilor nscrise la cele ase subgrupe de capital i rezerve se obine indicatorul Total capitaluri proprii, la care se adaug valoarea patrimoniului public i se obine indicatorul Total capitaluri. Prezentarea structurilor n bilan i n contul de profit i pierdere implic un proces de subclasificare. De exemplu, activele i datoriile pot fi clasificate dup natura sau funcia lor n activitatea ntreprinderii, pentru a prezenta informaii n cea mai folositoare manier pentru utilizatori, n scopul adoptrii deciziilor economice. Elementele patrimoniale prezint fidel pe de o parte poziia financiar a ntreprinderii, iar pe de alt parte performana sau non performana ntreprinderii. Poziia financiar Elementele legate n mod direct de evaluarea poziiei financiare sunt activele, datoriile i capitalul propriu. Acestea sunt definite dup cum urmeaz: a) un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere; b) o datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice; c) capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Definiiile activelor i datoriilor identific elementele eseniale ale acestora, dar nu ncearc s specifice criteriile ce trebuie ndeplinite nainte de a fi recunoscute n bilan. Astfel definiiile includ i elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datorii n bilan, deoarece nu satisfac criteriile de recunoatere. Fluxurile de beneficii17

economice viitoare dinspre sau ctre ntreprindere trebuie s fie suficient de sigure pentru a ndeplini criteriile de probabilitate nainte de a recunoate un activ sau o datorie. La stabilirea momentului n care un element satisface definiia activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii trebuie acordat atenie substanei i realitii economice a acestuia i nu numai formei sale juridice. Astfel, de exemplu, n cazul contractelor de leasing financiar substana i realitatea economic reprezint faptul c locatarul obine beneficiile economice ale utilizrii activului contractat pe cea mai mare parte a duratei de utilizare a acestuia n schimbul obligaiei de a plti pentru acest drept o sum aproximativ egal cu valoarea just a activului i dobnda aferent. Din acest motiv leasingul financiar d natere unor elemente ce satisfac definiiile activelor i datoriilor i care sunt recunoscute n consecin n bilanul locatarului. Bilanurile elaborate conform Standardelor Internaionale de Contabilitate i Standardele Internaionale de Raportare Financiare pot include i elemente ce nu satisfac definiiile activelor sau ale datoriilor i nici nu sunt prezentate ca parte a capitalurilor proprii. Active Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint potenialul de a contribui, n mod direct sau indirect, la fluxul de numerar i echivalente ale numerarului ctre ntreprindere. Acest potenial poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale ntreprinderii. De asemenea, se poate transforma n numerar sau echivalente ale numerarului sau poate avea capacitatea de a reduce ieirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producie care micoreaz costurile. De obicei o ntreprindere i utilizeaz activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile s satisfac dorinele sau necesitile clienilor; datorit faptului c aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorine sau necesiti, clienii sunt dispui s plteasc pentru a le obine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al ntreprinderii. Numerarul n sine confer un avantaj ntreprinderii, datorit faptului c se impune fa de celelalte resurse. Beneficiile economice viitoare ncorporate n active pot intra n ntreprindere n mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi: a) utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producia de bunuri destinate vnzrii de ctre ntreprindere; b) schimbat cu alte active; c) utilizat pentru stingerea unei datorii; sau d) repartizat acionarilor ntreprinderii. Multe active, de exemplu terenurile i mijloacele fixe, au o form fizic. Cu toate acestea forma fizic nu este esenial pentru existena unui activ, de aceea brevetele i drepturile de autor (copyright) sunt active dac se ateapt s genereze beneficii economice viitoare ntreprinderii i dac sunt controlate de aceasta. Multe active, de exemplu creanele, terenurile i cldirile, sunt asociate cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esenial pentru determinarea existenei unui activ, dei, de exemplu, o proprietate deinut ntr18

un contract de leasing este un activ n cazul n care ntreprinderea controleaz beneficiile oferite de proprietatea respectiv. Dei capacitatea unei ntreprinderi de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un element poate satisface definiia unui activ, chiar i fr a exista un control legal. De exemplu, knowhow obinut dintr-o activitate de dezvoltare poate satisface definiia unui activ atunci cnd ntreprinderea controleaz beneficiile acestui know-how, inndu-l secret. Activele unei ntreprinderi rezult din tranzacii sau evenimente anterioare. n mod normal ntreprinderile obin activele prin cumprarea sau producerea acestora, dar i alte tranzacii sau evenimente pot genera active, de exemplu proprietile primite de ntreprindere de la Guvern ca parte a unui program de ncurajare a creterii economice ntr-o regiune i de descoperire a rezervelor minerale. Tranzaciile sau evenimentele care sunt ateptate n viitor nu genereaz prin ele nsele active, de aceea, de exemplu, intenia de a cumpra un bun nu satisface prin ea nsi definiia unui activ. Exist o legtur strns ntre ieirile de numerar i generarea de active, dar nu este neaprat necesar ca cele dou s coincid. De aceea, n momentul n care se produce o ieire de numerar, aceasta poate nsemna c se urmrete obinerea de beneficii economice viitoare, dar nu este o dovad concludent c elementul obinut corespunde definiiei unui activ. n mod similar absena unei ieiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element s satisfac definiia unui activ, care poate fi recunoscut n bilan, de exemplu, elemente care au fost donate unei ntreprinderi pot satisface definiia unui activ. Datorii O caracteristic esenial a unei datorii este faptul c ntreprinderea are o obligaie actual. O obligaie reprezint un angajament sau o responsabilitate de a aciona ntr-un anumit fel. Legea poate impune ntreprinderii s i respecte obligaiile ce decurg dintrun contract sau dintr-o cerin legal. n mod normal acestea reprezint sume ce trebuie pltite pentru bunuri i servicii primite. De asemenea, obligaiile apar i din activitatea normal, din dorina de a menine relaii bune de afaceri sau de a se comporta ntr-o manier echitabil. Dac, de exemplu, o ntreprindere decide s remedieze defeciunile produselor sale chiar i dup ce perioada de garanie a expirat, sumele ce se ateapt s fie cheltuite n legtur cu bunurile deja vndute reprezint datorii. Trebuie fcut distincia ntre o obligaie actual i un angajament viitor. Decizia conducerii unei ntreprinderi de a achiziiona active n viitor nu reprezint prin ea nsi o obligaie prezent. n mod normal obligaia apare numai n momentul livrrii activului sau n momentul n care ntreprinderea are un acord irevocabil de cumprare a activului. n cazul din urm natura irevocabil a acordului poate conduce la consecine economice ca urmare a neonorrii obligaiei; de exemplu, din cauza existenei unei penalizri substaniale, ntreprinderea poate fi n imposibilitatea de a mpiedica fluxul resurselor ctre o alt parte. Stingerea unei obligaii prezente implic de obicei renunarea ntreprinderii la anumite resurse care ncorporeaz beneficii economice, n scopul satisfacerii cererilor celeilalte pri. Stingerea unei obligaii prezente se poate face n mai multe moduri, de exemplu prin:19

a) plata n numerar; b) transferul altor active; c) prestarea de servicii; d) nlocuirea respectivei obligaii cu o alt obligaie; sau e) transformarea obligaiei n capital propriu. O obligaie poate fi stins i prin alte mijloace, cum ar fi renunarea de ctre creditor la drepturile sale. Datoriile rezult din tranzacii sau din alte evenimente trecute. De exemplu, achiziia de bunuri sau utilizarea serviciilor d natere unor datorii comerciale (n afara cazului n care se face plata n avans sau se pltete n momentul livrrii), iar primirea unui credit de la banc d natere unei obligaii de rambursare a creditului. De asemenea, o ntreprindere poate recunoate reduceri viitoare pe baza cumprrilor anuale fcute de clieni ca fiind obligaii; n acest caz vnzarea bunurilor din perioada anterioar este tranzacia care d natere datoriei respective. Unele datorii pot fi determinate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare. Unele ntreprinderi consider aceste datorii drept provizioane. n anumite ri asemenea provizioane nu sunt privite ca datorii, deoarece conceptul de datorie este definit mai restrns, n aa fel nct s includ doar sumele ce pot fi stabilite fr s fie necesar s se fac estimri. Astfel, cnd un provizion implic o obligaie prezent este o datorie, chiar dac suma trebuie s fie estimat. Exemplele din aceast categorie se refer la provizioanele pentru pli ce trebuie fcute pentru garaniile existente i la provizioanele pentru acoperirea obligaiilor privind pensiile. Capitalul propriu Dei capitalul propriu este definit ca interes rezidual al acionarilor, acesta poate fi subclasificat n bilan. De exemplu, ntr-o ntreprindere fondurile cu care au contribuit acionarii, profitul capitalizat, rezervele ce reprezint alocarea rezultatului reportat i rezervele ce reprezint ajustri pentru meninerea nivelului capitalului pot fi prezentate separat. Asemenea clasificri pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de ctre utilizatorii situaiilor financiare, cnd exist restricii legale sau de alt natur privind capacitatea ntreprinderii de a distribui sau de a utiliza ntr-un alt mod capitalul propriu. De asemenea, ar putea reflecta faptul c prile care au interese n capitalul ntreprinderii au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor sau la rambursarea capitalului. Constituirea rezervelor este cerut uneori de lege, de statut sau de alte acte normative, n scopul asigurrii unei msuri suplimentare de protecie mpotriva efectelor pierderilor pentru ntreprindere i creditorii acesteia. Pot fi constituite alte rezerve dac legislaia fiscal naional asigur scutirea sau reducerea impozitului cnd se fac transferuri ctre astfel de rezerve. Existena i mrimea unor asemenea rezerve legale, statutare i fiscale constituie o informaie ce poate fi relevant pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori. Transferurile ctre asemenea rezerve sunt mai degrab alocri ale rezultatului reportat dect cheltuieli. Suma cu care este nregistrat capitalul propriu n bilan depinde de evaluarea activelor i a datoriilor. n mod normal suma cumulat a capitalurilor proprii nu poate20

corespunde dect din ntmplare cu valoarea de pia a aciunilor ntreprinderii sau cu suma care ar putea fi obinut prin vnzarea pe elemente a activului net sau a ntreprinderii n ntregime, presupunnd continuitatea activitii. Activitile comerciale i industriale se regsesc de obicei sub forma ntreprinderilor cu asociat unic, a parteneriatelor, precum i a diferitelor tipuri de ntreprinderi cu capital de stat. Cadrul legal i de reglementare pentru astfel de ntreprinderi este adesea diferit de cel care se aplic n cazul societilor comerciale. De exemplu, pot exista unele restricii n ceea ce privete repartizarea sumelor incluse n capitalurile proprii ctre proprietari sau ctre ali beneficiari. Totui definiia capitalului propriu, precum i alte aspecte ale acestui cadru general referitoare la capitalul propriu sunt valabile i pentru astfel de ntreprinderi. Performan Profitul este frecvent utilizat ca o msur a performanei sau ca baz de referin pentru ali indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiiei sau rezultatul pe aciune. Veniturile i cheltuielile constituie elemente direct legate de msurarea profitului. Recunoaterea i msurarea veniturilor i a cheltuielilor, i deci a profitului, depind parial de conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului, concepte utilizate de ntreprinderi n elaborarea situaiilor financiare. Elementele de venituri i cheltuieli sunt definite dup cum urmeaz: a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor; b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Definiiile veniturilor i cheltuielilor surprind caracteristicile lor eseniale, dar nu specific criteriile ce trebuie ndeplinite pentru a putea fi nregistrate n contul de profit i pierdere. Veniturile i cheltuielile se pot regsi n contul de profit i pierdere n diferite moduri, astfel nct s furnizeze informaia relevant pentru procesul decizional. De exemplu, se folosete adesea distincia dintre acele elemente de venituri i cheltuieli care sunt rezultatul activitilor curente ale ntreprinderii i cele care nu sunt rezultatul acestor activiti. Aceast distincie se realizeaz plecndu-se de la prezumia c sursa unui element (de venituri sau cheltuieli) este relevant n procesul de evaluare a capacitii ntreprinderii de a genera n viitor numerar i echivalente ale numerarului. De exemplu, activiti ntmpltoare, cum ar fi nstrinarea unei investiii pe termen lung, nu pot aprea n mod curent. n procesul de separare a veniturilor i cheltuielilor n funcie de caracterul lor curent sau extraordinar este necesar analiza naturii i activitii ntreprinderii. Elementele care pentru unele ntreprinderi sunt rezultatul unor activiti curente pot reprezenta n cazul altor ntreprinderi activiti extraordinare.

21

De asemenea, distincia dintre elementele de venituri i cheltuieli i combinarea acestora n diferite moduri permite ntreprinderii s i prezinte n mod variat performanele. Aceste clasificri prezint diferite grade de cuprindere. De exemplu, contul de profit i pierdere poate include marja brut, profitul din activitile curente nainte de impozitare, profitul din activitile curente dup impozitare i profitul net. Venituri Definiia veniturilor include att venituri din activitile curente, ct i ctiguri din orice alte surse. Veniturile din activitile curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi vnzri, comisioane, dobnzi, dividende, redevene i chirii. Ctigurile reprezint alte elemente care corespund definiiei veniturilor i pot aprea sau nu pot aprea ca rezultat al activitii curente a ntreprinderii. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de venituri. Prin urmare, n acest cadru general ctigurile nu sunt privite ca elemente separate. Ctigurile includ, de exemplu, sumele rezultate n urma ieirii activelor imobilizate pe termen mediu i lung. Definiia veniturilor include totodat i ctigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din reevaluarea investiiilor financiare pe termen scurt i cele rezultate din creterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea ctigurilor n contul de profit i pierdere se realizeaz de obicei distinct, deoarece cunoaterea existenei acestora este important pentru procesul decizional. Ctigurile sunt prezentate de regul la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente. Veniturile pot fi utilizate pentru achiziionarea de active sau pentru creterea valorii diferitelor tipuri de active, de exemplu: numerar, creane, bunuri i servicii primite n schimbul bunurilor i al serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu, o ntreprindere poate furniza bunuri i servicii unui creditor n scopul lichidrii unei datorii legate de un credit n derulare. Cheltuieli Definiia cheltuielilor include pierderile, precum i acele cheltuieli care apar n procesul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii. De exemplu, cheltuielile ce apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderii includ costul vnzrilor, salariile i amortizarea. Ele se regsesc de obicei sub forma ieirilor sau scderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile i mijloacele fixe. Pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor i care pot aprea sau nu pot aprea pe parcursul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii. Pierderile reprezint diminuri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. Prin urmare, n acest "cadru general" ele nu sunt considerate ca structur distinct. n categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundaiile sau incendiile, precum i cele rezultate din ieirea activelor pe termen lung. De asemenea, definiia cheltuielilor include i pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate din creterea cursului de schimb valutar n cazul unor mprumuturi pe care ntreprinderea le-a contractat n valut. De obicei, n contul de profit i pierdere22

prezentarea pierderilor se efectueaz distinct, datorit importanei cunoaterii existenei i valorii acestora n procesul decizional. Pierderile sunt raportate de regul la valoarea net, exclusiv veniturile aferente. Ajustri pentru meninerea nivelului capitalului Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor i datoriilor determin creteri sau diminuri ale capitalului propriu. Dei aceste creteri sau diminuri corespund definiiei veniturilor i cheltuielilor, ele nu sunt incluse n contul de profit i pierdere n baza anumitor concepte legate de meninerea nivelului capitalului. n schimb ele sunt incluse n capitalul propriu, ca ajustri pentru meninerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare.

1.5 REGULILE EVALURII ELEMENTELOR PATRIMONIALE Evaluarea este acea form a cuantificrii prin care metoda contabilitii determin mrimea i existena micrii patrimoniului n expresie bneasc. Evaluarea asigur trecerea de la informaii singulare exprimate n etalon natural, la informaii generalizatoare, de sintez, n expresie valoric, necesare procesului de decizie. Conform Legii nr. 82/1991- Legea contabilitii evaluarea elementelor patrimoniale se efectueaz respectnd urmtoarele reguli: a) la data intrrii n unitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil, care se stabilete astfel; - bunurile reprezentnd aport la capitalul social, la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii; - bunurile obinute cu titlu gratuit, la valoarea just. Prin valoare just se nelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunostin de cauz, n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv. n aceste cazuri, valoarea de aport i, respectiv, valoarea just, se substituie costului de achiziie; - bunurile procurate cu titlu oneros, la cost de achiziie; - bunurile produse n unitate, la cost de producie. Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport- aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilizare sau intrarea n gestiune a bunului respectiv. Reducerile comerciale i alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziie. Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie, alocate n mod raional, ca fiind legate de fabricaia acestuia. Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care23

aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final; costurile de desfacere, reprezint exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit. n costul unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse i dobnzile pltite la creditele bancare contractate pentru achiziia, construcia sau producia acestuia, direct atribuibile activului, pn la finalizarea sa, aferente aceleiai perioade. Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ, care solicit n mod necesar, o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau pentru vnzare. b) evaluarea elementelor de activ i de pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. n cazul creanelor i datoriilor, aceast valoare se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat; c) la ncheierea exerciiului, elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale simplificate la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop, valoarea de intrare sau contabil se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, astfel: - pentru elementele de activ, diferenele constate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu- se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil net a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama unei amortizri suplimentare, n cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibil sau se constituie o ajustare pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu- se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Prin valoare contabil net se nelege valoarea de intrare, mai puin amortizarea i ajustrile pentru depreciere, cumulate; - pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu- se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n plus ntre valoarea stabilit la inventariere i valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unei ajustri, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. La fiecare dat a bilanului: - elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut sau fa de cursul la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului, se nregistreaz la venituri sau cheltuieli, dup caz; - elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost24

istoric (imobilizri, stocuri) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb la data efecturii tranzaciei; i - elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea just (imobilizri, stocuri) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb existent n momentul determinrii valorilor respective. n contextul actualelor reglementri, prin elemente monetare nelegem disponibilitile bneti, precum i activele/datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile. Evenimentele care apar dup data bilanului pot furniza informaii suplimentare fa de cele cunoscute la data bilanului. Dac situaiile financiare anuale nu au fost aprobate, acestea vor fi modificate pentru a reflecta i informaiile suplimentare; d) la data ieirii din unitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Lund individual elementele cuprinse n situaiile financiare, evaluarea se realizeaz difereniat: Activele imobilizate Cu excepia cazurilor n care s- a nregistrat o ajustare pentru depreciere, valoarea care urmeaz a fi nscris n bilan pentru fiecare imobilizare este reprezentat de costul de achiziie sau costul de producie. n cazul imobilizrilor cu durat de via limitat, costul de achiziie sau costul de producie se va diminua n mod sistematic, pe perioada duratei de funcionare a activului, prin calcularea amortismentelor corespunztoare. Este obligatorie constituirea, pe seama cheltuielilor, de ajustri pentru deprecierea activelor imobilizate a cror valoare s-a diminuat, indiferent dac durata de utilizare a acestora este limitat sau nu. Valoarea care trebuie nscris n bilan va fi diminuat corespunztor, iar ajustrile astfel constituite se vor prezenta, separat, n notele explicative. Dac motivele ce au dus la constituirea ajustrii pentru depreciere au ncetat s mai existe, total sau ntr-o anumit msur, atunci acea ajustare se va relua corespunztor la venituri. Aceste reluri se vor prezenta separat n notele explicative. n situaia n care deprecierea este superioar ajustrii nregistrate, se constituie o ajustare suplimentar. a) Imobilizrile necorporale Un activ necorporal se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de producie. Un element necorporal raportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci cnd este probabil c aceste cheltuieli vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial i pot fi evaluate credibil. Evaluarea la data bilanului25

Un activ necorporal trebuie prezentat n bilan la cost, mai puin amortizarea i ajustrile cumulate din depreciere. b) Imobilizri corporale O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su determinat potrivit regulilor de evaluare, n funcie de modalitatea de intrare n unitate. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute de regul, drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. Costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul asigurrii utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care este efectuat. n situaia unei modernizri care conduce la obinerea de beneficii economice suplimentare, aceasta se recunoate ca o component a activului. Imobilizrile corporale n curs reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz. Acestea se evalueaz la costul de producie, respectiv de achiziie. Imobilizrile corporale n curs se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora, dup caz. O imobilizare corporal trebuie prezentat n bilan la cost, mai puin amortizarea cumulat aferent i ajustrile cumulate din depreciere. Imobilizrile corporale pot fi supuse reevalurii care se efectueaz potrivit reglementrilor legale, caz n care sunt prevzute n bilan la valoarea reevaluat i nu la costul lor istoric. Reevaluarea acestora se face, cu excepiile prevzute de reglementrile legale, la valoarea just. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai. n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. Elementele dintr- o clas de imobilizari corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare anuale simplificate a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din clasa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepia situaiei cnd nu exist nici o pia activ pentru acel activ. O clas de imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei persoane juridice. Exemple de astfel de clase sunt urmtoarele: terenuri; cldiri; maini i echipamente; nave; aeronave etc. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului. Dac un activ dintr-o clas de active reevaluate nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist piaa activ pentru el, activul trebuie prezentat n bilan la cost mai puin amortizarea cumulat i pierderile din depreciere cumulate. O pia activ26

este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; i c) preurile sunt cunoscute de ctre public. Dac valoarea just a unei imobilizri corporale reevaluate nu mai poate fi determinat prin referin la o pia activ, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluari, din care se scad amortizarea i ajustrile pentru depreciere cumulate. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ sau ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. c) Imobilizri financiare Imobilizrile financiare recunoscute ca activ se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de achiziie a acestora. Cheltuielile accesorii privind achiziionarea imobilizrilor financiare se nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului. Imobilizrile financiare sunt prezentate n bilan la valoarea contabil mai puin ajutrile pentru depreciere cumulate. Pentru deprecierea imobilizrilor financiare se constituie ajustri pentru depreciere, ca diferen ntre valoarea de intrare a acestora i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii. Activele circulante Activele circulante se nregistreaz n contabilitate la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz. a) Stocurile Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile sub forma i n locul n care se gsesc. Materiile prime i materiale consumabile care sunt rennoite n mod constant i a cror valoare global este de importan secundar pentru persoana juridic, pot fi trecute n activ la o cantitate i o valoare nemodificat, atunci cnd acestea nu se modific semnificativ. Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale. Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu27

se pot distinge n mod substanial unele de altele. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt de regul fungibile. n funcie de specificul activitii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, n activitatea de producie sau metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile existente la un moment dat. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:Diferene de pre aferente intrrilor n cursul perioadei, cumulate de la nceputul anului Coeficient de=-------------------------------------------------------------------repartizare Soldul iniial al Valoarea intrrilor n stocurilor la pre + cursul perioadei la de nregistrare pre de nregistrare, cumulat de la nceputul anului + Soldul iniial al diferenelor de pre

Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. La sfritul perioadei soldurile conturilor de diferene de pre se cumuleaz cu cele de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct s se reflecte valoarea stocurilor la pre de achiziie, respectiv de producie. Diferenele de pre astfel stabilite la recepia bunurilor respective se nregistreaz proporional att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor. Metoda preului cu amnuntul este folosit n comerul cu amnuntul pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod. Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute. La ieirea din gestiune a stocurilor i altor active fungibile, acestea se evalueaz i nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din urmtoarele metode:28

a) metoda primului intrat- primul ieit- FIFO; b) metoda costului mediu ponderat- CMP; c) metoda ultimului intrat- primul ieit- LIFO; Potrivit metodei FIFO, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al primei intrri. Pe msura epuizrii primei intrri, bunurile ieite se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al urmtoarei intrri, n ordine cronologic. Metoda CMP presupune calcularea costului fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare, produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup fiecare recepie.Cmp = Val. stocului+Val. intrrilor -----------------------------------Cant. din stoc+Cant. intrat

Potrivit metodei "ultimul intrat- primul ieit" (LIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului anterior, n ordine invers cronologic. Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de natura stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu financiar la altul. Dac n situaii excepionale, administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, n notele explicative trebuie s se prezinte urmtoarele informaii: - motivul schimbrii metodei; i - efectele sale asupra rezultatului. O persoan juridic trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare. Pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi justificat. b) Creanele se evalueaz i se nregistreaz la valoarea lor nominal. c) Investiiile financiare pe termen scurt sunt evaluate pe categorii de titluri de aceeai natur, prin compararea valorii de inventar cu valoarea de intrare, lundu-se n calcul valoarea cea mai mic. Dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea de intrare se constituie ajustri pentru depreciere.

29

APLICAIE: : Societatea comercial EXCELENT SA din Bucureti achiziioneaz pe baz de factur n 1.XI.N, 1200 Kg zahr la preul de 10 lei/Kg; n 3.XI.N, 400 Kg la preul de 12 lei/Kg. n data de 7.XI.N, pe baza bonului de consum, elibereaz n procesul de fabricaie 1500 Kg zahr. S se determine prin metoda FIFO, cost mediu ponderat i LIFO consumul de zahr pe luna noiembrie N. S.C. EXCELENT SA nu prezenta stoc la nceputul lunii noiembrie, iar operaiunile menionate sunt singurele operaiuni privind micarea la materia prim zahr. Metoda FIFODATA 1.XI zahr 3.XI zahr 7.XI zahr PRE UNITAR 10 12 CANTITATE INTRAT IEIT 1200 400 1500 1200 x 10 = 12.000 300 x 12 = 3.600 15.600 301 15.600

1500 Total 601 =

Metoda costului mediu ponderat 1.200 *10 + 400 *12 C= 1.200 + 400 1.500 * 10,5 = 15.750 601 = 301 15.750 = 1.600 12.000 + 4.800 = 10,5

30

Metoda LIFO 400 * 12 = 4.800 1.500 1.100 * 10= 11.000 15.800 601 = 301 15.800

1.6. RECUNOATEREA STRUCTURILOR PATRIMONIALE Recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere stabilite prin norme legale. Acest proces implic descrierea n cuvinte a respectivului element i asocierea unei anumite sume, precum i includerea respectivei sume n totalul bilanului sau al contului de profit i pierdere. Elementele care satisfac criteriile de recunoatere trebuie prezentate n bilan sau n contul de profit i pierdere. Nerecunoaterea acestor elemente nu poate fi corectat nici prin prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau informaii suplimentare. Un element care corespunde definiiei unei structuri a situaiei financiare trebuie recunoscut n cazul n care: a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s ias n sau din ntreprindere;i b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. n procesul de evaluare a ndeplinirii sau nendeplinirii criteriilor de recunoatere n situaiile financiare trebuie acordat atenie consideraiilor legate de pragul de semnificaie. Interdependena ntre structuri exist n cazul n care un element ce corespunde definiiei i ndeplinete criteriile de recunoatere pentru o anumit structur, de exemplu un activ, impune automat recunoaterea unei alte structuri, de exemplu un venit sau o datorie. Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoatere referitoare la gradul de incertitudine n realizarea unui beneficiu economic viitor asociat unui element. Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care i desfoar activitatea orice ntreprindere. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia n calcul informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor financiare. De exemplu, cnd ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil, n absena oricrei probe care s demonstreze contrariul, se justific recunoaterea creanei ca activ. n cazul unei diversiti mari a creanelor totui va fi considerat normal probabilitatea apariiei unui grad de nencasare i, prin urmare, reducerea prognozat a beneficiului economic va fi nregistrat drept cheltuial.31

Credibilitatea evalurii A doua condiie pe care un element trebuie s o ndeplineasc pentru a fi recunoscut este ca acesta s aib un cost sau o valoare ce poate fi evaluat n mod credibil, conform celor prezentate n paragrafele anterioare. n multe cazuri costul sau valoarea trebuie estimat; folosirea unor estimri rezonabile constituie o parte esenial n elaborarea situaiilor financiare i nu influeneaz credibilitatea lor. n cazul n care totui nu poate fi realizat o estimare rezonabil, elementul nu va fi recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. De exemplu, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan pot corespunde definiiei activelor i veniturilor, precum i criteriului de probabilitate a realizrii; totui, dac nu este posibil evaluarea credibil a ctigului, acestea nu pot fi nregistrate ca active sau ca venituri; aceste ncasri previzionate trebuie totui prezentate n note sau informaii suplimentare. Un element care la un anumit moment nu mai corespunde criteriilor de recunoatere, poate fi recunoscut mai trziu ca urmare a unor circumstane sau evenimente ulterioare. Informaii referitoare la un element care are caracteristicile eseniale ale unei structuri a situaiilor financiare, dar nu ndeplinete criteriile de recunoatere pot fi totui prezentate n note i informaii suplimentare. Acest procedeu este recomandat n cazul n care cunoaterea existenei acestui element este relevant pentru evaluarea poziiei financiare a ntreprinderii, a performanei financiare sau a modificrii poziiei financiare de ctre utilizatorii situaiilor financiare. Recunoaterea activelor Un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre ntreprindere i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Un activ nu este recunoscut n bilan atunci cnd este improbabil ca intrarea de numerar s genereze beneficii economice pentru ntreprindere n perioadele viitoare. n schimb o astfel de tranzacie va avea ca efect recunoaterea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere. Acest tratament nu nseamn c scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul dect obinerea unui beneficiu economic pentru ntreprindere sau c managementul a fost deficitar. Singura implicaie este aceea c gradul de siguran privind obinerea unui beneficiu ntr-o perioad contabil ulterioar este insuficient pentru a garanta recunoaterea unui activ. Recunoaterea datoriilor O datorie este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil c o ieire de resurse, purttoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaii prezente, iar valoarea la care se va realiza aceast lichidare poate fi evaluat n mod credibil. n practic obligaiile rezultate din contracte n care nu s-au respectat nc obligaiile contractuale (de exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite nc) nu sunt n general recunoscute ca datorii n situaiile financiare. Totui astfel de obligaii pot corespunde definiiei datoriilor i, n cazul n care criteriile de recunoatere sunt ndeplinite n anumite circumstane, acestea pot fi recunoscute. n astfel de32

circumstane recunoaterea datoriilor implic i recunoaterea activelor sau a cheltuielilor aferente. Recunoaterea veniturilor Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Aceasta presupune c recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, creterea net a activelor rezultat din vnzarea produselor sau a serviciilor ori descreterea datoriilor ca rezultat al anulrii unei datorii). Procedurile adoptate n practic n mod normal pentru recunoaterea veniturilor, de exemplu cerina ca venitul s fie obinut, constituie aplicaii ale criteriilor de recunoatere. Astfel de proceduri conduc n general la limitarea recunoaterii ca venituri numai a acelor elemente ce pot fi evaluate n mod credibil i care au un grad suficient de certitudine. Recunoaterea cheltuielilor Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. De fapt aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau a reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe). Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau din alte evenimente. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vndute sunt recunoscute n acelai timp cu venitul din vnzarea bunurilor. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematic i raional, atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice n decursul mai multor perioade contabile i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat doar n mod vag sau indirect. Aceast modalitate este deseori necesar n procesul recunoaterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active, cum ar fi: terenuri i mijloace fixe, fond comercial, licene i mrci de comer; n astfel de cazuri cheltuiala este prezentat ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoaterea cheltuielilor n cadrul perioadelor contabile n care se consum sau expir beneficiile economice asociate acestor elemente. O cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere atunci cnd un cost nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n msura n care viitoarele beneficii economice nu corespund sau nceteaz s mai corespund condiiilor pentru recunoaterea n bilan sub form de activ.33

O cheltuial este, de asemenea, recunoscut n contul de profit i pierdere n acele situaii n care apare o datorie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi cazul n care datoria apare ca urmare a acordrii de garanii pentru produsele vndute.

1.7 MIJLOACELE DE ORGANIZARE I CONDUCERE A CONTABILITII FINANCIARE

1.7.1 DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE Procesul cunoaterii contabile ncepe n mod obligatoriu cu activitatea de culegere i consemnare a informaiilor privind patrimoniul agenilor economici. Prin culegerea i consemnarea informaiilor contabile agenii economici i asigur fondul de date n legtur cu existena, starea i micarea patrimoniului. Acest proces n practic, se realizeaz cu ajutorul instrumentelor contabile numite documente. Documentele sunt acte scrise n care se consemneaz operaiile economice n cifre i litere n momentul i la locul nfptuirii lor. Importana documentelor const n faptul c: - documentele fac dovada nfptuirii operaiilor consemnate, avnd o importan deosebit asupra exactitii datelor contabile i operativitii, obinndu-se operaiile contabile; - documentele ndeplinesc un rol deosebit n exercitarea controlului economic i financiar, pentru aprarea avutului public i privat, fiind un instrument de depistare a cheltuielilor ilegale, a sustragerilor i de stabilire a rspunderii materiale a persoanelor vinovate. - documentele contabile prezint importana juridic, respectiv, n caz de litigiu sunt folosite ca prob n justiie, n vederea stabilirii adevrului. Orice document trebuie s conin urmtoarele elemente: - denumirea documentului, - denumirea unitii sau compartimentului emitent, - data ntocmirii documentului, - explicaia pe scurt a operaiunilor economice, - date cantitative i valorice, - baza legal a operaiunilor consemnate, - semnturile persoanelor autorizate. Pentru ntocmirea documentelor trebuie respectate anumite reguli: se ntocmesc cu cerneal, pix, la maina de dactilografiat sau calculator; dac se ntocmesc n mai multe exemplare, toate trebuie s aib acelai coninut; trebuie completate toate spaiile din document, iar dac nu este cazul, spaiile respective se bareaz; dac se greete la ntocmirea unui document se utilizeaz tersul contabil, adic textul sau suma greit se bareaz cu o linie orizontal nct s poat fi citit ceea ce34

a fost scris, iar deasupra se scrie textul sau suma corect sub semntura celui care a fcut corectura. Documentele de cas i banc nu se corecteaz, ele se anuleaz i se ntocmete un exemplar corect. Avnd n vedere numrul mare de documente care se ntocmesc de agenii economici i pentru a se reduce cheltuielile de imprimare s-a recurs la tipizarea documentelor. Tipizarea documentelor este operaia prin care se urmrete stabilirea unor tipuri unitare de documente ca: mrime, format, coninut i destinaie, pentru operaiuni de acelai fel cu caracter obligatoriu pentru toate ntreprinderile dintr-o ramur sau mai multe ramuri. n ara noastr s-a ntocmit Nomenclatorul privind modelul registrelor i formularelor tipizate comune privind activitatea financiar-contabil. Clasificarea documentelor Exist mai multe criterii de clasificare; cele mai uzuale criterii sunt urmtoarele: Dup natura operaiilor economice la care se refer se ntlnesc: documente privind mijloacele fixe (bon de micare a mijlocului fix, proces verbal de recepie a mijlocului fix, fia mijlocului fix, registrul numerelor de inventar); documente privind mijloacele circulante materiale (bon de consum individual sau colectiv, fia limit, nota de intrare/recepie); documente privind mijloacele circulante bneti (chitan, cec de numerar, ordin de plat, foaie de vrsmnt); documente privind salariile (bon de lucru individual, bon de lucru colectiv, foaie colectiv de prezen, lista de avans chenzinal, state de plat a salariilor). Dup locul de ntocmire, documentele de eviden economic sunt: documente interne adic documente ntocmite n cadrul agenilor economici; ele circul fie numai n interiorul ntreprinderii (bon de consum, fia limit, nota de intrare-recepie), fie i n afara ei (ordin de plat, cec, factur). documentele externe care provin de la alte ntreprinderi sau instituii (extras de cont de la banc, factura de la furnizor). Dup rolul lor documentele sunt: primare cele care consemneaz pentru prima dat o operaie economic la locul i n momentul nfptuirii operaiilor; centralizatoare cele care cumuleaz i centralizeaz documente primare de acelai fel. Dup caracterul i funcia pe care o ndeplinesc se cunosc: documente de dispoziie, prin care se transmite ordinul de efectuare a unei operaii (comanda, dispoziia de livrare);

35

documente justificative sau de execuie sunt acelea care fac dovada executrii operaiei economice i sunt folosite pentru nregistrarea n contabilitate (chitan, not de intrare-recepie). documente mixte - sunt cele care iniial au fost folosite ca documente de dispoziie, iar dup efectuarea operaiei economice este document justificativ (bonul de consum). Dup sfera de aplicare sunt: documente comune utilizate n toate ramurile de activitate (bon de consum, state de salarii, liste de avans chenzinal, chitane); documente specifice documente utilizate numai n anumite ramuri de activitate, spre exemplu: bon de vnzare, contracte de vnzare-cumprare ale locuinelor proprietate personal. Documentele se supun verificrii de form i de fond. Verificarea de form se refer la folosirea modelului de document corespunztor operaiei respective, completarea tuturor rubricilor cerute de document, existena aceluiai numr de document pe toate exemplarele (cnd documentul s-a ntocmit n mai multe exemplare) i existena semnturilor tuturor persoanelor responsabile de ntocmirea i verificarea documentelor. Verificarea de fond presupune verificarea necesitii, oportunitii, realitii, legalitii i economicitii operaiilor consemnate n document. n cadrul ntreprinderilor, documentele parcurg un traseu bine stabilit, trecnd pe la diferite compartimente n care este necesar completarea, semnarea, corectarea, verificarea i nregistrarea lor. Pentru raionalizarea circulaiei documentelor se recomand ntocmirea graficelor de circulaie a documentelor, n care se precizeaz documentele ce se ntocmesc n fiecare compartiment, persoanele care le ntocmesc, termenul de execuie, compartimentul de unde se trimit documentele. Dup ndeplinirea scopului pentru care au fost ntocmite, documentele sunt supuse clasrii i arhivrii. Clasarea este operaia de aezare a documentelor ntr-o anumit ordine, n scopul pstrrii i gsirii cu uurin cnd sunt necesare. n practic se folosesc mai multe criterii de clasare a documentelor: - dup natura operaiei economice; - dup criteriul cronologic; - dup criteriul alfabetic; - dup criteriul geografic. Arhivarea documentelor se realizeaz n cursul anului n arhiva curent care se organizeaz n cadrul fiecrui compartiment funcional, iar dup expirarea anului de gestiune i aprobarea bilanului, documentele se predau de fiecare compartiment, pe baz de proces verbal la arhiva general a ntreprinderii. De aici, documentele sunt scoase numai cu aprobarea conductorilor ntreprinderii sau instituiei. Potrivit Legii 82/1991 Legea contabilitii registrele de contabilitate, documentele justificative care au stat la baza ntocmirii registrelor se36

pstreaz 10 ani, statele de salarii, precum i situaiile financiare anuale care se pstreaz de asemenea 10 de ani. Prin Ordin al Ministrului Finanelor Publice sunt precizate documentele i registrele ce trebuie pstrate p eo perioad de 5 ani. n caz de pierdere, sustragere, distrugere a unui document se iau msuri de reconstituire n maxim 30 de zile de la data constatrii, documentul respectiv purtnd pe el precizarea reconstituit.

1.7.2 REGISTRELE DE CONTABILITATE Registrele de contabilitate, potrivit Legii 82/1991, Legea contabilitii, modificat i completat ulterior, sunt: - registrul jurnal; - registrul inventar; - registrul Cartea mare. Registru jurnal este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz prin articole contabile n mod cronologic operaiile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor dup data ntocmirii sau data intrrii acestora n unitate. Registru jurnal se prezint sub forma registrului jurnal general i a unor registre jurnal auxiliare, de regul lunar totalurile registrelor jurnal auxiliare sunt preluate de registru jurnal general. Registru jurnal servete ca document obligatoriu de nregistrare cronologic i sistematic a micrii patrimoniului unitii i de asemenea servete ca prob n justiie. Se ntocmete ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit, certificat i parafat de Direcia Judeean a Finanelor Publice. Acest registru se ntocmete zilnic sau lunar, dup caz, prin nregistrarea cronologic i fr tersturi a operaiilor economice. Registrul jurnal se arhiveaz i se pstreaz 10 ani n arhiva unitii, iar n caz de distrugere, pierdere, se reconstituie n maxim 30 zile de la data constatrii, dispariiei sau distrugerii. Registrul inventar este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz toate elementele patrimoniale de activ i de pasiv grupate conform posturilor din bilanul contabil, elemente patrimoniale sunt inventariate conform prevederilor legale. Elementele patrimoniale nregistrate n registrul inventar au la baz listele de inventariere. Registrul inventar servete ca document contabil obligatoriu de nregistrare anual i de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului i de asemenea servete ca prob n justiie. Se ntocmete ntr-un singur exemplar, fr tersturi i spaii libere, dup ce a fost numerotat, nuruit i parafat de Direcia Judeean a Finanelor Publice. Se arhiveaz i se pstreaz de agenii economici 10 ani, ca i registrul jurnal, n caz de distrugere se reconstituie n 30 de zile de la data constatrii, purtnd meniunea reconstituit. Registrul Cartea mare este un document contabil obligatoriu n care se nscriu lunar, direct sau prin regruparea pe conturi corespondente nregistrrile efectuate n registrul jurnal.37

Registrul Carte mare st la baza ntocmirii balanei de verificare sintetice. Registrul Carte mare este un document contabil de sintez i sistematizare, cuprinznd simbolul conturilor debitoare i a conturilor creditoare corespondente, rulajul debitor, i creditor, precum i soldul contului pentru fiecare lun a anului n curs. Registrul Carte mare conine cte o fil pentru fiecare cont utilizat de unitate. i acest registru este pstrat n arhiva unitii 10 ani i se reconstituie n caz de distrugere n 30 de zile de la data constatrii dispariiei, distrugerii sau deteriorrii.

1.7.3 PLANUL DE CONTURI I CLASIFICAREA CONTURILOR Conturile se clasific dup mai multe criterii i anume: 1. din punct de vedere al funciei contabile - exist: - conturi sintetice cu funcie de activ; - conturi cu funcie de pasiv; - conturi bifuncionale. 2. din punct de vedere al complexitii lor, conturile pot fi: - sintetice de gradul I cu simbolul cifric format din trei cifre; - conturi sintetice de gradul II cu simbolul cifric format din patru cifre; - conturi sintetice de gradul III cu simbolul cifric format din cinci cifre; - conturi analitice. 3. dup coninutul economic - conturile sunt grupate n mai multe categorii: a) Conturi de mijloace economice - conturi de active imobilizate, - conturi de active circulante; b) Conturi de procese economice: - conturi de cheltuieli, - conturi de venituri, - conturi de provizioane; c) Conturi de surse: - conturi de surse proprii, - conturi de surse mprumutate, - conturi de surse atrase; d) Conturi n afara bilanului: - conturi de ordine, - conturi de eviden, e) Conturi de gestiune. n baza Legii 82/1991 modificat i completat ulterior de OMFP 3055/2009 i 306/2002 au fost elaborate Planuri de conturi de ctre Ministerul Finanelor Publice, planuri care conin 9 clase, fiecare clas poate s conin pn la 10 grupe; n cadrul fiecrei grupe exist mai multe conturi de gradul I, iar n cadrul fiecrui cont de gradul I pot exista mai multe conturi sintetice de gradul II i gradul III. Cele 9 clase sunt:38

Clasa 1 Conturi de capital i rezer