VeaceslavCIOBANUadministrator Optim Audit S.R.L.,contabil certificat ACAP,auditor

Locul livrrii serviciilor - o alt abordare

Pentru a determina corect locul livrrii serviciilor, n sensul impozitrii acestora cu TVA, se impune conceperea corect a normei corespunztoare dinCodul fiscal al Republicii Moldova(n continuare CF), care are forma unei liste de categorii de servicii i pentru fiecare serviciu prin lege se stabilete locul livrrii. Serviciile incluse n fiecare categorie snt asemntoare dup coninutul lor economic. Problema-cheie const n faptul c, pentru a impozita cu TVA un serviciu concret, acesta urmeaz s fie atribuit corect la o categorie de servicii sau alta. Practica fiscal demonstreaz c pentru anumite servicii acest exerciiu poate fi dificil i, n consecin, se comit erori. Categoriile de servicii i modul de impozitare cu TVA snt enumerate n art. 111Locul livrrii serviciilordinCF. n varianta actual acest articol a intrat n vigoare ncepnd cu anul 2003. Presupun c motivul pentru care a fost acceptat varianta actual a acestui articol a fost intenia de a conforma legislaia rii privinddeterminarea locului livrrii serviciilor cu principiile care se folosesc n alte ri europene, care au tradiii i experiene avansate n acest sens.Dup intrarea n vigoare aCFn art. 111 au fost efectuate cteva modificri, unele avnd mai mult un caracter redacional.Stabilirea corect a locului livrrii serviciilor pentru a fi impozitate cu TVA este important, n primul rnd, pentru situaiile n care o parte contractant a contractului de prestri servicii este un nerezident i/sau serviciilese acord n afara rii, mai nti de toate, n scopul evitrii dublei impuneri cu TVA a unuia i aceluiai serviciu n dou ri sau, dimpotriv, n scopul neimpozitrii acestuia n nicio ar. Acest scop poate fi atins n cazul n care legislaia rilor n care prile contractante au sediu (reedin, domiciliu) se bazeaz pe aceleai principii privind determinarea locului livrrii serviciilor pentru a fi impozitate cu TVA.Principiile, care stau la baza art. 111 pentru a determina locul livrrii serviciilor, n mare parte corespund celor ce se folosesc n rile europene. n opinia mea, aceste principii snt destul de bune i stimuleaz agenii economici din ar s acorde servicii de export pentru care cota de impozitare cu TVA este zero.Articolul 111 cuprinde dou alineate. Alineatul (1) conine categoriile de servicii, reunite dup careva criterii (principii) pentru a fi impozitate cu TVA n acelai mod, dar nu conine servicii aparte (excepie face art. 111 alin. (1) lit. e) liniua a patra), care pot fi regsite nClasificatorul activitilor din economia Moldovei (n continuare Clasificator), elaborat de Biroul Naional de Statistic. Aceste categorii de servicii includ:- servicii legate nemijlocit de bunurile imobile;- servicii legate de bunurile mobile tangibile;- servicii n domeniul culturii, artei, tiinei, nvmntului, culturii fizice, divertismentului sau sportului ori n alt domeniu similar de activitate;- activiti auxiliare de transport, cum snt ncrcarea, descrcarea, strmutarea;- servicii ale consultanilor, inginerilor, avocailor etc.S-a stabilit c pentru fiecare categorie de servicii trebuie s fie fixate aceleai condiii de impozitare cu TVA.Categoriile de servicii snt descrise n lege n modul general i n unele cazuri utilizatorii legislaiei fiscale nu pot s atribuie corect un serviciu la categoriile de servicii enumerate n art. 111 alin. (1). Din pcate, pe parcursul acestor ani nici legiuitorul, nici organele implicate n administrarea fiscal nu au fcut publice comentarii relevante la acest articol i nu au explicat cum ei neleg coninutul categoriilor de servicii enumerate n lege.Practica statelor vecinePregtind acest articol, am analizat legislaia din Romnia, Ucraina i Rusia privind determinarea locului livrrii serviciilor pentru impozitarea cu TVA.n linii generale, acestea folosesc aceleai principii. De asemenea, este de menionat c n aceste ri informaia referitoare la coninutul categoriilor de servicii este prezentat mai larg n lege i/sau comentarii la lege etc.Astfel, conform legislaiei Romniei, la categoriaservicii legate nemijlocit de bunurile imobilese atribuie: -lucrrile de construcie-montaj, transformare, finisare, curare, demolare, efectuate asupra unui bun imobil, precum i orice operaiune efectuat n legtur cu livrarea de bunuri mobile i ncorporarea acestora ntr-un bun imobil,astfel nct bunurile mobile devin bunuri imobile prin destinaia lor;-studiile i activitile de supervizare, care fac parte, n mod obinuit, din ocupaia arhitecilor, supervizorilor sau inginerilor i care au ca obiectiv pregtirea i coordonarea unei activiti prevzute la primul punct;-activitile de evaluare a unui bun imobil;-punerea la dispoziie de spaii de parcare, de depozitare a bunurilor i de spaii de camping;-nchirierea de seifuri, care snt bunuri imobile prin natura lor;-operaiunile de nchiriere, arendare, concesiune sau leasing de bunuri imobile;-serviciile de administrare a bunurilor imobile, prin natura lor;-acordarea accesului i drepturilor de folosin pentru ci rutiere i structuri care fac parte din acestea, de exemplu, poduri i tuneluri.S atragem atenia asupra cuvintelor evideniateastfel nct bunurile mobile devin bunuri imobile prin destinaia lor.Astfel, noiunea de bun imobil, n sensulCodului civil, poate s difere de noiunea de bun imobil prin destinaia sa n sensul stabilirii locului livrrii serviciilor acordate. De exemplu, un strung instalat n ncperea unui imobil devine un bun imobil dup destinaia lui n sensul stabilirii locului livrrii serviciilor legate de acest strung.Legislaia Ucrainei trateaz locul livrrii serviciilor legate de bunurile imobile n mod similar.n comentarii la lege se stipuleaz c principiul care ar putea sta la baza limitrii serviciilor legate de bunurile imobile esteraionamentul sau neraionamentul economic privind prezentarea separat fa de cutare sau cutare bun imobil, dac aceste servicii nu snt stipulate expres n alt punct.Deci, i n legislaia acestei ri nu estelist fix de servicii, care se atribuie la categoria corespunztoare de servicii. La baza acesteia st coninutul serviciului corespunztor i raionamentul economic, care reiese din acest coninut, n vederea atribuirii la una din categoriile de servicii.Articolul111dinCFcuprindecategorie interesant de serviciiservicii legate de bunurile mobile tangibile.Cu prere de ru, n aceast perioad nu a fost fcut nicio ncercare de a dezvlui coninutul acestei norme i de a arta care servicii pot fi atribuite la aceast categorie de servicii.nCodul fiscal al Ucraineipentru aceast categorie de servicii este evideniat separat i locul livrrii care este acelai-locul prestrii efectiveserviciilor.n comparaie cu norma corespunztoare din art.111dinCF, nCodul fiscal al Ucraineiconinutul serviciilor din aceast categorie se descifreaz:-serviciile, care snt auxiliare i in de activitatea de transport: servicii de ncrcare, descrcare, prelucrare a mrfurilor n depozit i alte servicii analogice;-servicii de expertizare i evaluare a bunurilor mobile tangibile;-servicii legate de transportarea pasagerilor iamrfurilor, inclusiv produse alimentare i buturi pentru consum;-servicii de executare a lucrrilor de reparaie, servicii de prelucrare a materiei prime ialte servicii i lucrri, care snt legate de bunurile mobile tangibile.Erori grave la determinarea locului livrrii serviciilor pentru impozitarea cu TVAPractica fiscal demonstreaz c, pentru a stabili locul livrrii serviciilor, organele fiscale caut o legtur direct ntre serviciile enumerate n art. 111 alin. (1) dinCFi cele dinClasificator. Aceast legtur nu exist (excepie face art. 111 alin. (1) liniua a patra) i o astfel de abordare nu este corect i poate s conduc la erori grave n ce privete determinarea locului livrrii serviciilor pentru impozitarea cu TVA. De exemplu, care este legtura dintreserviciile legate nemijlocit de bunurile imobilei serviciile enumerate nClasificator? Care servicii enumerate nClasificatorse atribuie laservicii legate de bunurile mobile tangibile? Care este lista?Dup cum s-a menionat mai sus, cine ncearc s gseasc o legtur direct ntre serviciile enumerate n art. 111 i nClasificator, pentru a stabili locul livrrii unor servicii, poate s greeasc. Prezentm un exemplu n acest sens. La interpelarea unei entiti referitor la stabilirea locului livrrii serviciilor de internet, I.F.P.S. nscrisoarea nr. 26-08/4-11/2-908/7074 din 16.11.2010comunic urmtoarele:Calificrii regimului de aplicare a TVA la serviciile de interneteste inerent stabilirea locului livrrii. n acest sens,Codul fiscal, la articolul 111 Locul livrrii serviciilor, acordstipulri exprese, indicnd concret serviciul i locul unde se va considera acesta ca livrat, iar pentru serviciile care nu snt indicate locul fiind stabilit ca locul sediului persoanei ce acord serviciul (art.111 alin. (2) dinCodul fiscal).Deoareceart. 111 alin. (1) din Codul fiscal nu stabilete expres locul livrrii serviciilor de internetmenionate n interpelare, respectiv, acest serviciu cade sub incidena art. 111 alin. (2) dinCodul fiscalcare specific c locul livrrii serviciilor ce nu snt enumerate n alineatul (1) se consider sediul persoanei care presteaz serviciul.Concluziile care se conin n acest rspuns, dup prerea mea, nu snt corecte. Oare este corect s afirmm c n art. 111 alin. (1) sntstipulri expresede servicii, atunci cnd acestea snt deja enumerate: servicii legate de bunurile mobile tangibile, serviciile legate nemijlocit de bunurile imobile, servicii n domeniul culturii, artei, tiinei, nvmntului, culturii fizice, divertismentului sau sportuluiori n alt domeniu similar de activitateetc.?Care este coninutul serviciilor de internet pe care un contabil trebuie s-l cunoasc pentru a determina corect locul livrrii acestora? Aceste servicii se acord prin intermediul unor utilaje (amplificatoare de semnale electrice, antene de recepie sau de transmisie etc.), cabluri de transmitere a semnalelor electrice i alte dispozitive materiale, care asigur transmiterea unor semnale electrice de la calculatorul beneficiarului pn la punctul de conectare la reeaua internaional. Care este locul livrrii acestor servicii n conformitate cu principiile stipulate n art. 111 alin. (1)? Aceste servicii snt acordate prin intermediul unor utilaje bunuri mobile. Acestea snt ncorporate n careva bunuri imobile (antena instalat pe o construcie, cablul de transmitere tras n pmnt etc.) astfel nct bunurile mobile devin bunuri imobile prin destinaia lor n sensul stabilirii locului livrrii serviciilor. n opinia noastr, serviciile de internet ar putea fi atribuite la art. 111 alin. (1) lit. a) servicii legate debunurile imobile n situaia cnd acestea nu snt evideniate ntr-un rnd separat.Analiznd care este locul livrrii serviciilor de internet n rile vecine, constatm c n legislaia fiscal a Ucrainei i Romniei serviciile de internet snt evideniate ntr-un rnd separat n componena serviciilor de telecomunicaii:Snt considerate servicii de telecomunicaii serviciile avnd ca obiect transmiterea, emiterea i recepia de semnale, nscrisuri, imagini i sunete de orice natur, prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electromagnetice Serviciile de telecomunicaii cuprind, de asemenea, i furnizarea accesului la reeaua mondial de informaii(art. 133 dinCodul fiscal al Romniei). De asemenea, menionm c locul livrrii serviciilor de telecomunicaii, conform legislaiei acestor ri, este locul unde este stabilit beneficiarul. innd cont de faptul c legislaia Romniei se armonizeaz cu legislaia Uniunii Europene, putem s presupunem c toate rile UE se conduc de acest principiu la determinarea locului livrrii serviciilor de telecomunicaii, care snt foarte importante actualmente n activitatea economiei i societii. Abordarea expus n scrisoarea I.F.P.S. este diametral opus celei folosite n rile europene. Modul n care trateaz acest subiect I.F.P.S. poate s genereze situaii de neimpozitare a unor servicii i taxarea dubl a altor servicii.De ce la importul serviciilor de telecomunicaii TVA nu se achit?Analiznd practica Republicii Moldova privind impozitarea serviciilor de telecomunicaii (care include telefonia fix, GSM, internet etc.) ce reiese din contractele internaionale, putem s constatm urmtoarele:a) servicii de telecomunicaii acordate de ctre un rezident unui nerezidentPractica internaional serviciile de export se impoziteaz cu TVA la cota zero.Practica Republicii Moldova locul livrrii serviciilor n domeniul telecomunicaiilor, conform art. 111 alin. (2), este sediul prestatorului de servicii. Prin urmare, locul livrrii este Republica Moldova i serviciile urmeaz s fie impozitate cu TVA la cota de 20%. n realitate aceste servicii nu snt impozitate cu TVA, deoarece, n baza unui acord internaional n domeniul telecomunicaiilor la care particip i ara noastr, serviciile de telecomunicaii internaionale facturate nerezidenilor nu pot fi impozitate;b) servicii de telecomunicaii acordate de ctre un nerezident unui rezidentPractica internaional la importul de servicii TVA se achit de ctre beneficiarul de servicii (rezident).Practica Republicii Moldova locul livrrii este sediul (reedina, domiciliul) prestatorului de servicii (n cazul nostru acesta este n afara teritoriului vamal al Republicii Moldova). Prin urmare, la importul serviciilor de telecomunicaii, TVA nu se achit !!??Astfel, n urma unei combinaii de aciuni sau inaciuni, care au la baz nearmonizarea legislaiei fiscale a rii privind stabilirea locului livrrii serviciilor de telecomunicaii cu cea european i/sau folosirea prevederilor unui acord internaional, n curs de mai muli ani serviciile de telecomunicaii internaionale nu snt impozitate cu TVA nici la exportul, nici la importul acestora pe teritoriul Republicii Moldova (!!??). Care este motivul pentru care au fost facilitate companiile din acest domeniu de activitate? Exist careva raionamente economice pe care noi nu le nelegem?Articolul 111 alineatul (2) dinCFare urmtorul coninut:(2) Locul livrrii serviciilor se consider sediul, iar n cazul n care un asemenea loc lipsete domiciliul sau reedina persoanei care presteaz:- servicii de telefonie IP;-alte servicii care nu au fost enumerate la alin. (1).n varianta iniial a acestui articol serviciile detelefonie IP nu au fost menionate.Pentru informaie: telefonia IP este un serviciu de telefonie prin intermediul internetului care este inclus n categoria serviciilor de telecomunicaii despre care am vorbit mai sus. Dac toate serviciile de telecomunicaii snt atribuite de organele de control fiscal la alin. (2), n baza crui raionament serviciile de telefonie IP au fost evideniate ntr-un rnd separat?Referitor la alineatul (2) a vrea s menionez nc un aspect legat de stabilirea locului livrrii serviciilor care nu snt enumerate n alineatul (1): se consider sediul, iar n cazul n care asemenea loc lipsete domiciliul sau reedina persoanei care presteaz. n legislaia Ucrainei i Romniei se conine o concretizare, care are un caracter semnificativ. Sediul reprezint teritoriul vamal al rii n care prestatorul i are sediul. n legislaia rii noastre o astfel de concretizare lipsete i provoac nenelegeri (de exemplu, dac sediul este amplasat ntr-o zon economic liber).Dup prerea mea, alineatul (2) este de prisos i induce n eroare nu numai contribuabilii, ci i inspectorii fiscali. Consider c orice serviciu posibil, dup coninutul su, poate fi regsit n una din categoriile de servicii enumerate n alineatul (1). n aceast ordine de idei, vom aduce un singur argument: n varianta existent n anul 1998, n articolul 111 lipsea alineatul (2) cu aa coninut (alte servicii care nu se regsesc ) i, respectiv, toate serviciile se regseau n acest articol, care nu avea un coninut mai larg dect coninutul de azi al alineatului (1) (putei s urmrii coninutul art. 111 n timp pe:http://contabilsef.md/libview.php?l=ro&idc=220&id=4087) i nu era nevoie de determinat locul livrrii separat pentrualte servicii care nu au fost enumerate la alin.(1) !?Acest alineat creeaz mari probleme tuturor utilizatorilor legislaiei fiscale i ofer un spaiu larg pentru interpretri greite privind locul livrrii serviciilor pentru a fi impozitate cu TVA.Dup prerea mea, n interpretarea art. 111 comit erori i organele fiscale, care au obligaiunea s popularizeze legislaia fiscal. Aceste erori, n mare msur, se comit deoarece art. 111 alin. (1) cuprinde doar principiile de determinare a locului livrrii pentru categoriile de servicii, i nu o list fix de servicii conformClasificatoruluiemis de Biroul Naional de Statistic.Clasificatorulare o alt destinaie i nu poate fi utilizat la determinarea locului livrrii serviciilor acordate. Se procedeaz n felul urmtor: pentru un serviciu concret se determin denumirea lui potrivitClasificatorului. Dac denumirea conformClasificatoruluinu se regsete n art. 111 alin. (1), automat se aplic norma care se conine n alin. (2), conform cruia Locul livrrii se consider sediul, iar n cazul n care asemenea loc lipsete domiciliul sau reedina persoanei care presteaz: alte servicii, care nu au fost aplicate la alin. (1) .TVA aferent serviciilor de paz a obiectelor din zona economic liberI.F.P.S. nscrisoarea nr. 26-08/4-11/2-144/715 din 10.02.2011ofer explicaii unui contribuabil privind locul livrrii serviciilor de paz (este vorba de serviciile de paz a obiectelor din zona economic liber), menionnd urmtoarele:Codul fiscal, la articolul 111 Locul livrrii serviciilor acordstipulri exprese, indicnd concret serviciul i locul unde se va considera acesta ca livrat, iar pentru serviciile care nu snt indicate locul fiind stabilit ca locul sediului persoanei ce acord serviciul (art. 111 alin. (2) dinCodul fiscal).Deoareceart. 111 alin. (1) din Codul fiscal nu stabilete expres locul livrrii serviciilor de paz, respectiv acest serviciu cade sub incidena art. 111 alin. (2) dinCodul fiscalcare specific c locul livrrii serviciilor ce nu snt enumerate n alineatul (1) se consider sediul persoanei care presteaz serviciul.Prin urmare, n contextul celor menionate, pentru serviciile de paz se va aplica TVA pe principii generale.Semnific oare c pe principii generale se va aplica TVA la cota de 20% i pentru serviciile de paz acordate pe teritoriul Zonei Economice Libere (ZAL)? n acest caz, dup prerea mea, a fost stabilit incorect locul livrrii serviciilor de paz i nu s-a luat n considerare coninutul acestui serviciu. Consider c serviciile de paz, pe care le acord ntreprinderea pe teritoriul ZAL, in de paza unor cldiri administrative, depozite, secii de producie, sau, cu alte cuvinte,sntlegate nemijlocit de aceste bunuri imobile.Prin urmare, serviciile de paz se regsesc n alin. (1) lit. a):Locul livrrii serviciilor se consider:a)locul aflrii bunurilor imobile dac serviciilesntlegate nemijlocit de aceste bunuri; (sau locul prestrii serviciilor dac serviciile snt legate de pazabunurilor mobile tangibile).Cu alte cuvinte, locul livrrii serviciilor de paz este locul unde snt amplasate bunurile pzite. Dac aceste bunuri snt amplasate n ZAL, conform art. 104 lit. f) dinCodul fiscal, serviciile livrate n zona economic liber din restul teritoriului vamal al Republicii Moldova se impun cuTVA la cota zero.I.F.P.S. nscrisoarea nr. 26-08/4-14/2-822/6628 din 26.10.2010,la adresarea unui contribuabil cu privire la aplicarea TVA n cazul prestriiserviciilor de lansare pe pia ale societii,comunic urmtoarele:n conformitate cu prevederile art. 93 pct. 15) dinCodul fiscal, locul livrrii serviciilor se determin conform regulilor stabilite n Codul menionat.Prin urmare, n temeiul scrisorii Biroului Naional de Statistic nr. 04-05/946 din 7 octombrie 2010, serviciile prestate de contribuabil snt clasificate la subclasa 74.87.0Alte activiti de servicii prestate ntreprinderilor, neincluse n alte categorii. Astfel, n conformitate cu prevederile art. 111 alin. (2) dinCodul fiscal, n cazul prestrii serviciilorcare nu snt enumerate la alin.(1)al articolului menionat, locul livrrii acestora seconsider sediul, iar n cazul n care un asemenea loc lipsete domiciliul sau reedina persoanei care le presteaz.n acest caz se comite aceeai greeal i pentru a determina locul livrrii unui serviciu se apeleaz la categoria de servicii, atribuit de Biroul Naional de Statistic. Presupun c entitatea, care a pus ntrebarea, a formulat denumirea serviciului pe care l acord, fr a consultaClasificatorul. Entitatea nu a formulat potrivit serviciile sale, iar organul de statistic a suprapus formal denumirea serviciului din ntrebare cu lista de servicii dinClasificator, fr a ine cont de coninutul acestui serviciu. n situaia cndClasificatorulnu cuprinde o asemenea denumire de serviciu, acesta automat se atribuie la categoria Altele. Organul fiscal, de asemenea, avnd un rspuns n care serviciul este numit Altelei, nefiind regsit cu aceast denumire n alin. (1), l atribuie la alin. (2) servicii neenumerate n alin. (1), fr a ine cont de coninutul acestui serviciu. Dup prerea mea, la toate etapele descrise mai sus abordarea a fost formal i, ca rezultat, rspunsul a fost formulat incorect.Abordarea noastr este urmtoarea:pentru a stabili locul livrrii unui serviciu, are importan coninutul lui economic. Atribuirea acestuia la una din categoriile de servicii enumerate n alin. (1) se va face n baza coninutului acestui serviciu, care urmeaz s corespund coninutului celor enumerate n una din categoriile de servicii, i n baza raionamentului economic, inclusiv n sensul asigurrii unei impozitri echitabile i excluderii eschivrii de la plata impozitelor.Cum un joc de cuvinte poate s determine locul livrrii serviciuluiRevenind la coninutul economic al serviciului expus n scrisoarea de mai sus, este de menionat urmtoarele. Prinservicii de lansare pe piase pot subnelege, de exemplu, urmtoarele servicii: publicarea la cererea clientului n presa periodic a unor materiale publicitare despre entitatea, care se lanseaz; organizarea unei conferine de pres; organizarea unui eveniment cu invitarea potenialilor clieni ai companiei; instalarea unor panouri publicitare despre eveniment i despre entitate etc. Foarte frecvent, n cadrul lansrii pe pia a unei entiti, se desfoar mai multe aciuni de publicitate. Coninutul serviciilor enumerate mai sus, n mare msur, corespunde categoriei serviciilor de publicitate pentru care locul livrrii estesediul (domiciliul) beneficiarului(alin. (1) lit. e)) i nu corespunde celui indicat n rspunsul organului fiscal (alin. (2) sediul prestatorului de servicii).Dac prin servicii de lansare contribuabilul are n vedere serviciile care constau, de exemplu, n organizarea (sau participarea) unei expoziii(alin. (1) lit. c)), recepia n restaurant cu participarea clienilor poteniali(alin. (1) lit. c) etc.), aceste servicii pot fi regsite n art. 111 alin. (1) fr a apela la alin. (2).De asemenea, serviciile de lansare pe pia pot s includ servicii de marketing: promovarea politicilor cu scopul selectrii clienilor, furnizorilor locali de mrfuri i servicii, selectarea ncperilor pentru sediu, depozite, uniti comerciale, elaborarea designului unitii de comer etc. Pentru serviciile de marketing locul livrrii este sediul beneficiarului (alin. (1) lit. e)).Deci,criteriul de determinare a locului livrrii este coninutul serviciului acordat, dar nu poziia (codul serviciului)dinClasificatoratribuit de Biroul Naional de Statistic.De exemplu, dac entitatea, care s-a adresat cu aceast interpelare, ar fi calificat serviciile acordate ca servicii de publicitate (sau de marketing), i nu ca servicii de lansare pe pia, atunci care ar fi fost locul livrrii acestor servicii, n opinia organului fiscal? Aceste servicii (de publicitate, de marketing) se regsesc n alin. (1) lit. e) pentru care locul livrrii este sediul beneficiarului (n afara rii dac beneficiarul este nerezident) (0% TVA), care nu corespunde locului livrrii pentru serviciile de lansare pe pia atribuite de organul fiscal la art. 111 alin. (2) (20% TVA). Apare o ntrebare fireasc, oare poate un joc de cuvinte s determine locul livrrii serviciului i, respectiv, impozitarea acestuia cu TVA?Articolul 111 dinCodul fiscal,n momentul adoptrii n varianta actual, a fost conceput,n opinia mea, ca un articol ncare s fie stabilite principiile de determinare a locului livrrii serviciilor, i nu ca list de servicii care urmeazs fie regsite nClasificator. Coninutul modificrilor ulterioare i interpretarea pe parcurs a normelor, care se conin n acest articol, presupun c nu este nelegere a acestui postulat.n varianta iniial art.111alin.(1)lit. e) avea urmtorul coninut:-sediul, iar n cazul n care acesta lipsete-domiciliul sau reedina beneficiarilor urmtoarelor servicii:-servicii ale consultanilor, inginerilor, birourilor de consultan, avocailor, contabililori altele asemenea, precum i servicii de prelucrare datelor i de furnizare a informaiei;.V atrag atenia asupra cuvintelor evideniate, care confirm c n art.111au fost concepute principiile de determinare a locului livrrii serviciilor. Pe parcurs cuvintelei altele asemeneanacest articol au fost nlocuite cui servicii de marketing,care, dup prerea mea, nu snt reuite pe motiv c au complicat nelegerea acestei norme i au creat un spaiu larg pentru interpretarea greit a acesteia. Prin aceast modificare norma a devenit mai ngust.n ce privete serviciile enumerate mai sus (alin.(1)lit. e)), care ar fi principiul dup care legiuitorul le include ntr-o categorie i determin un regim asemntor de impozitare. Toate aceste servicii nu snt acordate cu ajutorul unor dispozitive, utilaje, nu snt rezultatul muncii fizice a omului.n primul rnd, acestea snt rezultatul muncii intelectuale. Prin cuvintelei altele asemenealegiuitorul a dorit s accentueze c toate serviciile asemntoare cu acelea enumerate, care snt rezultatul muncii intelectuale ale omului i nu snt enumerate ntr-un rnd separat, urmeaz s fie impozitate cu TVA n acelai mod - pentru toate locul livrrii este sediul beneficiarului acestor servicii. Nu are sens economic ca impozitarea acestor servicii s fie legat de locul unde acestea au fost acordate (pentru c poate s fie imposibil de stabilit) sau de sediul prestatorului de servicii. Mai relevant este s fie impozitate acolo unde snt consumate. Prin aceast norm legiuitorul a dorit s stimuleze acordarea acestor servicii pentru export.De asemenea, este de menionat c n varianta actual a art.111alin.(1)pentruserviciile de marketinglocul livrrii este sediul beneficiarului serviciului. Dar care este locul livrrii pentruserviciile de management,care snt aproape identice dup coninut (n sensul c ambele snt rezultatul muncii intelectuale i nu snt legate de bunuri imobile, de bunuri mobile tangibile etc? Presupun c, n opinia I.F.P.S., pentru serviciile care nu snt enumerate n form destipulri expresen alin.(1)locul livrrii se determin n conformitate cu alin. (2) sediul, reedina persoanei care presteaz serviciile.nscrisoarea nr. 26-08/4-11/2-391/2636 din 03.05.2011I.F.P.S. explic unele momente privind determinarea locului livrrii pentru serviciile de organizare i de participare la expoziie.Astfel, art.111 dinCodul fiscalacordstipulri exprese, indicnd concret serviciul i locul unde se va considera acesta ca livrat, iar pentru serviciile care nu snt indicate locul, fiind stabilit ca locul sediului persoanei ce acord serviciul (art. 111 alin. (2) dinCodul fiscal).Prin urmare, innd cont de faptul c serviciile de organizare i de participare la expoziie, prestate unui nerezident al Republicii Moldova,nusntstipulate n alin. (1)al articolului menionat, aplicarea TVA la prestarea acestora se va face pe principii generale, aplicndu-se TVA la cota de 20%.n acest context, de asemenea, abordarea nu este corect. Aceste servicii se regsesc n art. 111 alin. (1) lit. c), care stabilete locul livrrii serviciilorprestate n domeniul culturii, artei, tiinei, nvmntului, culturii fizice, divertismentului sau sportului ori ntr-unalt domeniu similar de activitate.Dup coninutul su, serviciile de organizare a expoziiei pot fi atribuite laalt domeniu similar de activitatepentru care locul livrrii este locul unde se desfoar efectiv expoziia, dar nu sediul persoanei ce acord serviciile, cum propune I.F.P.S.Mai mult ca att, acelai lucru l prevede i legislaia fiscal a altor ri.Codul fiscal al Ucraineiprevede includerea serviciilor de desfurare a expoziiilor contra plat, a conferinelor, seminarelor de instruire n categoria serviciilor n domeniul artei, culturii, tiinei, nvmntului, culturii sportive etc. pentru care locul livrrii este locul prestrii efective a serviciilor enumerate.I.F.P.S. nscrisoarea nr. 26-08/4-11/2-430/2635 din 03.05.2011ofer explicaii privind locullivrrii serviciilor de intermediere n vnzri de mrfuri.Astfel, conform explicaiilor Biroului Naional de Statistic oferite prin scrisoarea nr. 07-21/68 din 22.03.2011, serviciile de intermediere n comer oferite agentului economic din Romnia, conform Clasificatorului serviciilor n domeniul activitii economice externe, au fost atribuite la seciunea 87 Servicii comerciale neincluse n alte categorii clasa 879 Alte servicii comerciale.Prin urmare, innd cont de faptul c serviciile de intermediere n vnzri de mrfuri nu snt specificate n art. 111 alin. (1) dinCodul fiscal, precum i innd cont de atribuirea de ctre Biroul Naional de Statistic a acestora la clasaAlte servicii comerciale,locul livrrii acestora, conform art. 111 alin. (2) dinCodul fiscal,se consider sediul, iar n cazul n care un asemenea loc lipsete domiciliul sau reedina persoanei care le presteaz.Astfel, prestarea serviciilor de intermediere n vnzarea camioanelor de ctre un rezident al Republicii Moldova unui nerezident se va impozitacu TVA cu aplicarea cotei de 20%.Consider c aceast abordare este incorect. Serviciile de intermediere n comer, dup coninutul lor economic, pot fi considerate ca servicii de marketing sau asimilate acestor servicii. Prin urmare, i impozitarea lor cu TVA urmeaz s fie similar impozitrii serviciilor de marketing conform art. 111 alin. (1) lit. e) (locul livrrii este sediul (reedina, domiciliul) beneficiarului acestui serviciu). i, dac beneficiarul serviciului este un nerezident, acest serviciu se va impozita cu TVA la cota zero.Lista scrisorilor organului fiscal care conin explicaii incorecte privind determinarea locului livrrii serviciilor pentru impozitarea cu TVA poate fi prelungit. Consider c aceste rspunsuri incorecte pot s prejudicieze att contribuabilii, ct i bugetul de stat. Cine va rspunde pentru aceasta?Codul fiscal crpit n funcie de conjuncturDin pcate, dup 13 ani de implementare aCodului fiscal, nu concepem univoc coninutul normelor legii privind stabilirea locului livrrii serviciilor pentru impozitarea cu TVA. Experiena de studiere i de implementare aCodului fiscalpe care am acumulat-o pe parcursul acestor ani i analiza elementar a modificrilor operate anual n acesta, mi permit s constat c n unele cazuri aceste modificri au o calitate ndoielnic. Dup zeci de ani de tranziie avem norme neclare, caresnt tratate incorect inclusiv i de organele fiscale. Totodat, se trgneaz corectarea n lege a erorilor i nonsensurilor. n ara noastr nicio instituie nu i-a asumat prin fapte iniiativa s fie responsabil de calitatea i perfecionarea continu a legislaiei fiscale, de calitatea modificrilor n lege, iar actorii, care snt implicai n acest proces (dificil i miglos!!), de multe ori se nvinuiesc unul pe altul. Presupun c legiuitorul i nelege funcia sa numai n votarea legii n Parlament, fr a urmri impactul legilor adoptate i fr a interpreta unele norme din lege neclare pe parcursul mai multor ani. Instituiile implicate n procesul de administrare fiscal, de asemenea, consider c nu este de competena lor i nu contribuie eficient la perfecionarea legislaiei fiscale. An de anCodul fiscaleste crpit, n funcie de conjunctura zilei, fr ca acesta s fie vzut ca un tot ntreg, ca o lege, care, fiind bazat pe careva principii clare (nu doar pentru funcionarii de stat) i transparente, s genereze beneficii i avantaje att bugetului rii, ct i contribuabililor si.Fr a pretinde la obiectivitatea n ultima instan a concluziilor expuse mai sus, consider c contabilii i contribuabilii acestei ri au dreptul la o legislaie fiscal adecvat, astfel nct statul s asigure o claritate n calculul impozitelor i taxelor, care urmeaz s fie achitate n bugetul statului. Legislaia fiscal imperfect, interpretrile eronate ale legislaiei fiscale de ctre instituiile statului, care snt obligate prin lege s fac acest lucru corect i onest, nu trebuie s fie folosite n scopul dezorientrii contribuabililor i/sau ca surs suplimentar de ncasri bugetare sub form de sanciuni.