IAS 23 - Costurile Indatorarii
Click here to load reader
Transcript of IAS 23 - Costurile Indatorarii
Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 23
Costurile îndatorării
Acest Standard Internaţional de Contabilitate revizuit înlocuieşte IAS 23 –
„Capitalizarea costurilor îndatorării”, care a fost aprobat de Consiliu in martie 1984. Pe
parcurs acest standard a suferit unele modificări astfel încât Standardul revizuit intră în
vigoare la 1 ianuarie 1995.
Obiectiv
Acest standard are ca scop delimitarea unor prelucrări contabile care să vizeze
cheltuielile privind împrumuturile solicitate de entităţi. IAS 23 propune ca toate
cheltuielile relative la împrumuturi (de ex. dobânzile) să fie tratate ca fiind cheltuieli ale
exerciţiului la care se referă, iar ca alternativă să fie considerate un element al costului
activului finanţat prin împrumuturi.
Revizuirea din 1993 a Standardului a avut drept scop evitarea unor situaţii
neplăcute în aprecierea cursului acţiunilor precum şi cosmetizarea situaţilor financiare ale
companiilor după ce în perioada în care a fost adoptat iniţial standardul (în 1983)
companiile cotate pe pieţele financiare utilizau varianta capitalizării costurilor
împrumuturilor pentru a ascunde pierderile.
Arie de aplicabilitate
IAS 23 „Costurile îndatorării” trebuie aplicat în contabilizarea costurilor
îndatorării.
Iniţial Standardul acorda entităţilor liberatea de a alege între trecerea pe
cheltuielile exerciţiului a tuturor costurilor îndatorării sau capitalizarea lor în condiţiile
îndeplinirii unor criterii, fără a se face distincţie care este tratamentul de bază şi care este
1
tratamentul alternativ. În prezent, standardul permite utilizarea ambelor metode. Totuşi
defineşte ca tratament de bază varianta înregistrării costurilor îndatorării pe măsura
apariţiei lor, în contul de profit şi pierderi, independent de utilizarea care este conferită
fondurilor împrumutate, iar ca tratament alternativ, capitalizarea lor.
Standardul nu tratează problema costului real sau calculat al capitalurilor proprii,
inclusiv a capitalurilor privilegiate care nu sunt clasificate în categoria datoriilor.
Definiţii
Costurile îndatorării – cuprind dobânzile şi alte costuri suportate de o
întreprindere în legătură cu împrumutul de fonduri.
Un activ calificabil – este un activ care solicită în mod necesar o perioadă
substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru
vânzare.
Costurile îndatorării includ:
dobânzile corespunzătoare descoperiturile de cont şi împrumuturilor pe
termen scurt şi lung;
amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor;
amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obţinerii
împrumuturilor;
cheltuielile de finanţare aferente contractelor de leasing financiar
recunoscute în conformitate cu IAS 17 – „Leasing”;
diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în măsura în
care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânzilor.
Dobânda – reprezintă un venit însuşit de proprietarul oricărui capital intrat într-o
activitate economică sub formă de excedent în raport cu capitalul avansat. Din punctul de
vedere al creditorului dobânda este suma de bani primită de cel care depune bani într-un
2
cont la o bancă sau la o altă instituţie financiară. În ceea ce priveşte debitorul, dobânda
reprezintă suma datorată pentru împrumutul obţinut.
Fondurile – sume de bani alocate unei entităţi şi care, de regulă, au o destinaţie
specială.
Descoperit de cont – facilitate bancară în cadrul căreia banca stabileşte pentru o
entitate un plafon, în limita căruia aceasta poate utiliza sume de bani, chiar dacă în contul
curent al entităţii nu există disponibil.
Împrumut pe termen scurt şi lung – reprezintă un avans de finanţare acordat de
unul sau mai mulţi creditori către unul sau mai mulţi debitori. În mod normal, la
împrumultul luat se plăteşte o dobândă, iar termenul de scadenţă poate varia de la foarte
scurt la foarte lung.
Printre costurile îndatorării se pot regăsi şi amortizarea primelor de emisiune şi de
rambursare relative la împrumuturi. În acest context trebuie definiţi şi următorii termeni
legaţi de împrumuturile obligatare:
valoarea (preţul) nominală (VN) – reprezintă valoarea înscrisă pe titlul de
credit, valoare ce stă la baza calculului dobânzilor;
valoarea (preţul) de emisiune (VE) – suma pe care o entitate o primeşte
(încasează) efectiv de la creditor;
valoarea (preţul) de rambursare (VR) – suma pe care o entitate o va
rambursa creditorului la scadenţă;
scadenţa împrumutului – data de rambursare a obligaţiunilor; pot fi
rambursate la o dată fixă, rambursarea realizându-se într-o singură tranşă sau
împrumuturi cu scadenţe variabile, în care răscumpărarea se poate face periodic, prin
tragere la sorţi a obligaţiunilor, sau împrumuturi obligatare convertibile în acţiuni, situaţie
în care obligatarul poate solicita conversia creanţei sale în acţiuni ale aceeaşi entităţi;
dobânda obligaţiunii – este venitul obligaţiunii calculat prin aplicare unor
rate fixe sau variabile asupra valorii nominale a obligaţiunii;
cuponul – mărimea dobânzii vărsate anual. În funcţie de tipul ratei
dobânzii se pot distinge două tipuri de împrumuturi obligatare:
3
împrumuturi cu rată fixă – rata dobânzii este fixată în momentul
emisiunii pentru întreaga durată a împrumutului;
împrumuturi cu rată variabilă – care pot fi la rândul lor:
împrumuturi cu rată revizuibilă la o anmită periodă de timp (3 luni, 6 luni, 1 an, etc.) prin
referinţă la ratele pieţei obligatare şi ale pieţei monetare, sau împrumuturi a căror
remunerare este indexată;
prima de emisiune – reprezintă diferenţa dintre valoarea nominală şi
valoarea de emisiune a titlului de credit;
prima de rambursare – reprezintă diferenţa dintre valoarea de rambursare
şi valoarea nominală a titlului de credit.
Costurile îndatorării – tratament contabil de bază
Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în perioada în care ele au
apărut.
Pe baza tratamentului contabil de bază, costurile îndatorării se recunosc ca o
cheltuială în perioada în care ele au apărut, fără a se ţine cont de felul în care
împrumuturile sunt utilizate.
IAS 23 – „Costurile îndatorării” stabileşte drept tratament contabil de bază
includerea pe cheltuieli a tuturor costurilor îndatorăriipe măsură ce apar.
Situaţiile financiare trebuie să prezinte politica contabilă adoptată pentru costurile
îndatorării. În prezentarea situaţiilor financiare, regula este aplicarea tratamentelor
alternative trebuie să facă obiectul unor prezentări în cadrul notelor explicative. Deci,
aplicarea tratamentului contabil alternativ va obliga pe cei care pregătesc situaţiile
financiare să ofere informaţii specifice în această direcţie.
4
Costurile îndatorării – tratament contabil alternativ permis
Tratementul contabil alternativ permis pentru contabilizarea costurilor îndatorării
solicită ca acestea să fie înregistrate ca şi cheltuieli ale exerciţilui în care au apărut.
Costurile îndatorării care sunt atribuite achiziţiei, construcţiei, sau producţiei unui
activ calificabil trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ, ca şi condiţii ale
capitalizării putem aminti:
este probabil ca ele să genereze beneficii economice viitoare pentru
entitate;
costurile pot fi evaluate în mod credibil.
Acest tratament contabil stă sub semnul respectării principiului prudenţei, chiar
dacă s-ar putea spune că acest fapt ar veni în contadicţie cu principiul independenţei
exerciţiilor.
Aplicarea principiului prudenţei are în vedere aplicarea unui tratament asimetric
al incertitudinii:
atunci când se prevede o diminuare viitoare a valorii patrimoniului sau a
rezultatului, vor trebui să se anticipeze pierderile sau minus-valorile latente;
atunci când se anticipează câştiguri potenţiale, beneficiile sau plus-valorile
latente nu vor fi recunoscute în situaţiile financiare; câştigurile nu sunt recunoscute
pentru că nu sunt realizate.
Capitalizarea costurilor îndatorării poate conduce la supraevaluarea activelor
asupra cărora s-a realizat „puncţia”, chiar dacă efectele viitoare asupra cheltuielilor ar
compensa aranjamentul financiar determinat de capitalizarea actuală a costurilor
îndatorării.
Aplicare tratamentului contabil alternativ permis ar avea trecere prin prisma
faptului că ar fi adecvat principiului independenţei exerciţiului, prin conectarea
cheltuielilor (de ex. amortisment, costul bunurilor vândute) la veniturile exerciţiului (de
ex. avantaje economice, venituri din vânzarea activelor calificabile).
Capitalizarea – avantaje (argumente pentru capitalizare):
costurile îndatorării fac parte din costurile de achiziţie;
5
costurile incluse în costurile activelor sunt conectate cu veniturile din
perioadele viitoare;
realizează o mai bună comparabilitate între activele cumpărate şi cele
construite în regie proprie.
Argumente împotriva capitalizării:
încercarea de a corela costurile îndatorării cu un activ anume este
arbitrară;
diferitele metode de finanţare pot avea ca rezultat diferite valori
capitalizate pentu acelaşi activ;
evidenţierea costurilor îndatorării ca şi cheltuieli produce rezultate
comparabile mai bune.
Costurile îndatorării ce pot fi capitalizate
Capitalizarea costurilor se realizează numai atunci când acestea sunt alocate în
mod direct achiziţionării, construirii sau producerii unui activ cu ciclu lung de fabricaţie.
Conform IAS 23, capitalizarea costului îndatorării este adecvată atunci când
aceasta apare în aceeaşi periaodă cu activele cu ciclu lung de fabicaţie. Dacă nu se
realizează capitalizarea, trebuie demonstrat faptul că volumul împrumuturilor ar fi rămas
la acelaşi nivel, indiferent dacă s-au înregistrat sau nu active cu ciclu lung de fabricaţie.
Atunci când întreprinderea împrumută fonduri destinate special achiziţiei unui
activ calificabil, costurile îndatorării se pot capitaliza cu uşurinţă. Apar unele dificultăţi
atunci când fondurile utilizate pentru realizarea activului au ca sursă de provenienţă
ansamblul resurselor întreprinderii.
Dacă fondurile sunt special împrumutate în scopul obţinerii unui activ calificabil,
suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinată ca
diferenţă între costurile actuale ale îndatorării generate de acele împrumuturi în timpul
perioadei şi orice venit rezultat din investiţia temporară a acelor împrumuturi. Pe măsură
6
ce fondurile împrumutate sunt investite în scopul obţinerii unui activ calificabil, suma
costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate trebuie determinată prin aplicarea unei rate de
capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. Rata de capitalizare se calculează ca medie
ponderată a costurilor îndatorării; aceasta se aplică împrumuturilor întreprinderii, care nu
sunt rambursate în timpul perioadei, altele decât împrumuturile făcute pentru obţinerea
acelui activ calificabil. Valoarea cheltuielilor capitalizate într-o perioadă nu trebuie să
depăşească valoarea costurilor îndatorării suportate în timpul acelei perioade.
Standardul IAS 23 prevede că rata de capitalizare utilizată în cazul fondurilor
împrumutate pentru activităţi generale trebuie să ia în considerare volumul
împrumuturilor brute, fără a fi scăzute dobânzile obţinute din investirea fondurilor
împrumutate pe perioadă parcursă până la consumarea lor. Acest lucru îşi are justificarea
în faptul că, de regulă, fondurile împrumutate nu sunt investite până la epuizare într-un
anumit proiect, aşa cum se procedează în cazul fondurilor special împrumutate.
Dacă nivelul investiţiilor pentru obţinerea unui activ cu ciclu lung de fabricaţie
depăşeşte volumul fondurilor împrumutate pentru obţinerea acelui activ, cheltuiala cu
dobânda aferentă surplusului investiţional poate fi capitalizată prin aplicarea ratei globale
de capitalizare utilizată de entitate asupra costurilor cu investiţiile făcute în peste cât era
programat. Valoarea costurilor capitalizate într-o anumită perioadă nu trebuie să
depăşească valoarea costurilor îndatorării suportate în timpul acestei perioade.
Perioada de începere a capitalizării
Capitalizarea costurilor îndatorării începe în momentul în care:
se realizează cheltuielile pentru acel activ;
se generează costurile îndatorării;
sunt în curs activităţile necesare pentru pregătirea activului în vederea
folosirii prestabilite a vânzării lui.
Pentru începerea capitalizării costurilor fondurilor împrumutate pentru obţinerea
de active calificabile, se exclud de la aplicarea tratamentului contabil:
7
activele care au fost date în folosinţă sau sunt deja pregătite pentru a fi
utilizate în activitatea entităţii;
activele care incă nu sunt utilizate şi nu necesită derularea de activităţi
deosebite în vederea pregătirii lor pentru a fi utilizate.
Volumul costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate în decursul unui exerciţiu
financiar se determină aplicând rata de capitalizare la nivelul mediu al investiţiilor
corespunzătoare acumulate, aferente activului cu ciclul lung de fabricaţie, în respectivul
exerciţiu financiar.
Întreruperea capitalizării
În timpul perioadelor prelungite în care nu se lucrează pentru obţinerea activului
respectiv capitalizarea costurilor îndatorării trebuie întreruptă. Aceste lucrări nu se
întrerup pe parcursul unei perioade în care se desfăşoară importante lucrări tehnice şi
administrative. În acelaşi timp, această capitalizare nu se întrerupe când o pauză este
necesară procesului de aducere a unui activ în starea de a fi utilizat sau vândut. De
asemenea, capitalizarea continuă în timpul perioadei prelungite în timpul căreia creşterea
nivelului apei amână construirea unui baraj, dacă asemenea creştere este obţinută pe
parcursul perioadei de construcţie în zonele geografice implicate.
În timpul perioadelor lungi de întrerupere a activităţii productive, capitalizarea
costului îndatorării trebuie suspendată. Nu pot fi capitalizate dobânzile referitoare la
întârzierile prelungite în realizarea unei construcţii datorate unor blocaje administrative
neprevăzute. Capitalizarea continuă în cursul perioadelor prelungite necesare pentru
ajungerea la maturitate a stocurilor (whisky, tututn etc.) sau al perioadei prelungite în
cursul căreia creşterea nivelului apei amână construirea unui baraj.
8
Încetarea perioadei de capitalizare
Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să încateze când se realizează cea mai
mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului calificabil în vederea
utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia. Perioada de capitalizare se încheie atunci
când activul cu ciclu lung de fabricaţie atinge stadiul care îi permite să fie utilizat sau
vândut. Prin prevederea „cea mai mare parte” se vizează situaţiile în care finalizarea
activului se prelungeşte intenţionat, contribuind astfel la capitalizarea neadecvată a
costurilor îndatorării.
În ceea ce privesc activele cu ciclu lung de fabricaţie, formate din componente
care pot funcţiona independent în timp ce se continuă activitatea de construire, realizate
de celelalte părţi, capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze pentru fiecare
componentă atunci când aceasta este aproape finalizată şi pregătită pentru a fi utiliozată
sau vândută.
Prezentarea informaţiilor
Situaţiile financiare trebuie să prezinte următoarele informaţii:
politica contabilă adoptată pentru costurile îndatorării;
valoarea costurilor îndatorării capitalizate în timpul perioadei;
rata de capitalizare folosită pentru a determina valoarea costurilor
îndatorării care pot fi capitalizate.
Orice societate pentru a-si desfasura activitatea in bune conditii are nevoie de resurse
materiale, financiare,umane si informationale. Resursele materiale utilizate de catre
societati din punct de vedere al contabilitatii reprezinta activele acesteia .Exista active
care au o durata foarte lunga de fabricatie si care se regasesc in contabilitate sub
denumirea de active pe termen lung. Aceste active necesita o perioada substantiala de
9
timp pentru a putea fi utilizate sau pentru a fi vandute. Astfel de active sunt stocurile care
necesita o perioada substantiala de timp pentru a fi aduse la stadiul de
vanzare, sectiile producatoare, unitatile producatoare de energie, investitii imobiliare. Nu
sunt incadrate in categoria activelor pe termen lung acelea care in momentul achizitiei
sunt gata pentru utilizarea prestabilita sau pentru vanzare.
Pentru a putea finanta aceasta perioada indelungata, societatea poate sa recurga la
imprumuturi. Costul unui imprumut este reprezentat de dobanzi si alte cheltuieli suportate
de societate. Costurile indatorarii poate include elemente ca :
− dobanzi corespunzatoare imprumuturilor pe termen scurt sau lung;
− cheltuielile complementare realizate in scopul obtinerii imprumuturilor;
− cheltuielile financiare aferente leasingului financiar, conform IAS 17;
− diferentele de curs valutar aferente imprumuturilor intr-o moneda straina in masura
− in care sunt considerate ca o ajustarea a cheltuielilor cu dobanda.
IAS 23 "Costurile indatorarii" prevede doua tratamente contabile privind costurile
indatorarii:
− tratament contabil de baza;
− tratament contabil permis
Tratamentul contabil de baza
In cazul tratamentului de baza, costurile indatorarii trebuie reflectate sub forma
cheltuielilor evidentiate in functie de natura lor si prezentate in contul de profit si
pierdere. Potrivit acestui tratament contabil de baza, costurile indatorarii se inregistreaza
ca o cheltuiala in perioada in care apar, fara sa se tina seama de modul cum sunt utilizate
imprumuturile.
Tratament contabil alternativ
In cazul tratamentului alternativ, informatiile corespunzatoare sunt cuprinse in
situatiile
10
financiare in Nota 6 intitulata "Principii , politici si metode contabile".Potrivit acestui
tratament , costurile indatorarii sunt direct atribuibile achizitiei constructiei sau productiei
unui activ sunt incluse in costul acelui produs. Aceste costuri ale indatorarii sunt
capitalizate in costul activului daca exista posibilitatea ca ele sa produca beneficii
economice viitoare pentru societate si valoarea acestora poate fi determinata in mod
credibil.
Tratamentul contabil alternativ permis sugereaza ca, toate costurile indatorarii trebuie
inregistrate ca o cheltuiala in perioada in care ele sunt suportate, cu exceptia celor care
sunt capitalizate.
Cand o societate imprumuta fonduri in special in scopul obtinerii unui activ pe termen
lung, costurile indatorarii asociate in mod direct acelui activ pe termen lung poate fi usor
identificate. Situatiile in care poate fi dificil de identificat o relatie directa intre
imprumuturile specifice si un activ pe termen lung si de determinat imprumuturile care
puteau fi evitate sunt:
- activitatea de finantare unei societati este coordonata central;
- un grup foloseste o gama de instrumente pentru a imprumuta fonduri cu rate
-variabile ale dobanzilor si da cu imprumut respectivele fonduri pe baze variate altor
societati din grup;
- grupul isi desfasoara activitatea in economii hiperinflationiste;
- exista fluctuatii ale cursurilor de schimb valutar.
Atunci, cand fondurile imprumutate sunt in special in scopul obtinerii unui activ pe
termen lung, suma costurilor indatorarii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie
determinata ca diferenta intre costurile actuale ale indatorarii generate de acele
imprumuturi in timpul perioadei si orice venit rezultat din investirea temporara a acelor
fonduri imprumutate.
Pentru determinarea valorii costurilor indatorarii ce pot fi capitalizate de-a lungul unei
perioade, orice venit realizat din investirea acestor fonduri este dedus din cheltuielile
suportate cu imprumuturile. Capitalizarea costurilor indatorarii ca parte a costului unui
activ pe termen lung trebuie sa inceapa in momentul in care:
- se realizeaza cheltuieli pentru acel activ;
- se genereaza costurile indatorarii;
11
- sunt in curs activitatile necesare pentru pregatirea activului in vederea folosirii
prestabilite sau pentru vanzarea lui.
Cheltuielile pentru un activ pe termen lung includ doar acele cheltuieli care au generat
plati in
numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purtatoare de dobanda.
Cheltuielile sunt diminuate cu orice incasari progresive si subventii primite in legatura cu
acel activ.
Activitatile necesare pentru pregatirea activului pentru utilizarea sa prestabilita sau
pentru vanzare cuprind mai mult decat construirea fizica a activului. Ele includ o munca
tehnica si administrativa anterioara inceperii constructiei fizice a activului, cum ar fi
obtinerea avizelor necesare inceperii constructiei fizice..
Costurile indatorarii aparute in timp ce are loc amenajarea terenului sunt capitalizate in
timpul perioadei in care se desfasoara activitati legate de amenajare, iar costurile
indatorarii aparute in timp ce terenul achizitionat in scopul construirii de cladiri este
detinut fara nici o alta activitate asociata de dezvoltare nu sunt acceptate pentru
capitalizare.
De asemenea, capitalizarea trebuie intrerupta in cursul perioadelor prelungite in care
nu se lucreaza pentru obtinerea activului respectiv si nu se intrerupe pe parcursul unei
perioade in care se desfasoara importante lucrari tehnice si administrative.
Acest proces de capitalizare trebuie sa inceteze cand se realizeaza cea mai mare parte a
activitatilor necesare pentru pregatirea activului pe termen lung in vederea utilizarii
prestabilite sau a vanzarii lui.
Se considera ca un activ este in mod normal finalizat in scopul utilizarii sau al vanzarii,
atunci cand constructia fizica a activului este terminata, chiar daca unele lucrari
administrative de rutina continua. Daca mai sunt lucrari care presupune realizarea unor
modificari minore, ca decorarea interioara a unei cladiri, atunci se considera ca a fost
incheiata cea amai mare parte a activitatilor.
12
13