Standardul Internaţional de

Contabilitate IAS 37

Provizioane, datorii si

active contingente

Acest Standard Internaţional de Contabilitate a fost aprobat de Consiliul IASC în iulie 1998 şi a intrat în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor cu începere de la 1 iulie 1999.

IAS 37(1998)

Introducere

1. IAS 37 stabileşte modul de reflectare contabilă a tuturor categoriilor de provizioane, datorii şi active contingente, cu excepţia: (a) celor generate de instrumente financiare ce sunt recunoscute la valoarea justă; (b) celor rezultate din contracte executorii, cu excepţia contractelor oneroase. Contractele executorii sunt acelea în care nici o parte nu şi-a îndeplinit îndatoririle sau ambele părţi şi-au onorat parţial şi în mod egal îndatoririle; (c) celor rezultate din activitatea întreprinderilor de asigurări în relaţia cu clienţii asiguraţi; sau (d) celor care constituie obiectul altui Standard Internaţional de Contabilitate.

Provizioane

2. Standardul defineşte provizioanele ca fiind datorii incerte din punct de vedere al perioadei de exigibilitate sau al valorii. Un provizion va fi reflectat în contabilitate numai în momentul în care: (a) o întreprindere are o obligaţie curentă (legală sau implicită generată de un eveniment anterior; (b) este probabil (există mai multe şanse de a se realiza decât de a nu se realiza) ca o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi (c) poate fi realizată o estimare relevantă a valorii obligaţiei. Standardul precizează că numai în cazuri foarte rare nu este posibilă o estimare relevantă a acesteia.

3. Standardul defineşte obligaţia implicită ca fiind acea obligaţie rezultată Standardul din activitatea unei întreprinderi în cazul în care: (a) prin stabilirea unei practici anterioare, printr-o politică raportată a firmei sau printr-o declaraţie suficient de specifică, întreprinderea a indicat partenerilor că îşi asumă anumite responsabilităţi; şi

(b) ca rezultat, întreprinderea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele responsabilităţi.

4. În cazuri rare, de exemplu în situaţia unui proces, s-ar putea să nu reiasă clar dacă există o anumită obligaţie curentă, în aceste situaţii, un eveniment trecut poate genera o obligaţie prezentă dacă, luând în considerare toate dovezile disponibile, este probabil să existe o obligaţie curentă la data bilanţului. O întreprindere recunoaşte un provizion pentru o obligaţie prezentă dacă sunt îndeplinite şi alte criterii de recunoaştere, specificate mai sus. Dacă există o obligaţie prezentă, întreprinderea va raporta o datorie contingentă, cu excepţia situaţiei în care este eliminată posibilitatea unei ieşiri de resurse, generatoare de beneficii economice.

5. Suma înregistrată ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a plăţilor necesare pentru stingerea obligaţiei curente la data bilanţului, cu alte cuvinte, suma pe care o întreprindere ar plăti-o în mod normal la data bilanţului pentru a stinge obligaţia sau pentru a o transfera unui terţ, la acel moment.

6. Standardul solicită întreprinderii ca în procesul de evaluare a provizionului: (a) să ia în considerare riscurile şi incertitudinile. Totuşi, incertitudinile nu justifică crearea unor provizioane excesive sau supraevaluarea deliberată a obligaţiilor; (b) să actualizeze provizioanele în situaţiile în care efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, folosind o rată (sau rate) de actualizare, înainte de impozitare, care să reflecte evaluările curente pe piaţă ale valorii-timp a banilor şi acele riscuri specifice obligaţiei care nu au fost reflectate în estimarea cea mai bună a cheltuielilor. În cazul în care se utilizează actualizarea, creşterea provizionului datorată trecerii timpului este înregistrată contabil ca o cheltuială cu dobânda; (c) să ia în considerare evenimente viitoare, cum ar fi modificări ale legislaţiei sau de ordin tehnologic, în cazul în care există suficiente dovezi obiective că acestea vor apărea; şi (d) să nu ia în considerare câştiguri din cedarea previzională a unor active, chiar dacă aceste cedări previzionate sunt strâns corelate cu evenimentul generator al provizionului.

7. O întreprindere poate aştepta rambursarea – parţială sau integrală – a cheltuielilor aferente recunoaşterii unui provizion (de exemplu, prin contracte de asigurare, clauze de indemnizare sau garanţia acordată de furnizori). O întreprindere trebuie: (a) să recunoască o rambursare, atunci şi numai atunci când este sigur că aceasta se va efectua, în condiţiile în care întreprinderea îşi onorează obligaţia. Suma înregistrată ca rambursare nu trebuie să depăşească valoarea provizionului; şi (b) să înregistreze suma rambursată ca pe un activ separat, în contul de profit şi pierdere, cheltuiala aferentă unui provizion poate fi prezentată după ce a fost scăzută valoarea recunoscută a rambursării.

8. Provizioanele trebuie reanalizate la data fiecărui bilanţ şi trebuie ajustate, fel încât să reflecte cea mai bună estimare curentă. În cazul în care nu mai este probabil ca ieşiri de

resurse – care să afecteze beneficiile economice – să fie necesare pentru stingerea obligaţiei, provizionul trebuie anulat.

9. Provizioanele vor fi utilizate numai pentru scopurile pentru care an fost iniţial constituite.

Aplicaţii specifice ale provizioanelor

10. Standardul explică modul în care se vor aplica cerinţele generale de recunoaştere şi evaluare în trei cazuri specifice: pierderi viitoare din exploatare, contracte oneroase şi restructurări.

11. Nu trebuie recunoscute provizioane pentru pierderi viitoare din activitatea de exploatare. Previzionarea unor astfel de pierderi indică faptul că anumite active de exploatare pot fi depreciate. În acest caz, întreprinderea verifică dacă respectivele active se încadrează în condiţiile pentru depreciere, în conformitate cu I AS 36, Deprecierea activelor.

12. Dacă o întreprindere are un contract oneros, obligaţia curentă rezultată din contract trebuie recunoscută şi evaluată ca şi provizion. Contractul oneros este acela în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile economice estimate a se obţine din respectivul contract

13. Prezentul Standard defineşte restructurarea ca fiind acel program planificat şi monitorizat de managementul întreprinderii şi care modifică efectiv: (a) scopul activităţii desfăşurate de întreprindere; sau (b) modalitatea în care este dirijată activitatea.

14. Un provizion aferent costurilor de restructurare este înregistrat numai dacă sunt îndeplinite criteriile generale de înregistrare pentru provizioane. În acest context, apare o obligaţie de restructurare numai în cazul în care întreprinderea: (a) dispune de un plan oficial, detaliat, pentru restructurare, care să stipuleze cel puţin: i) activitatea sau partea de activitate la care se referă; ii) principalele domenii /locaţii afectate de planul de restructurare; iii) numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru încetarea activităţii, atribuţiile şi posturile acestora; iv) cheltuielile implicate; şi v) data la care se va implementa planul de restructurare. (b) a generat aşteptări referitoare la faptul că va proceda la restructurarea celor care vor avea de suportat efectele restructurării, prin demararea implementării planului de restructurare sau prin comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia.

15. Decizia de restructurare luată de organele de conducere ale întreprinderii nu implică o obligaţie la data bilanţului, decât dacă întreprinderea, înainte de data bilanţului: (a) a demarat implementarea planului de restructurare; sau (b) a comunicat planul de restructurare celor care urmează a fi afectaţi, într-un mod suficient de specific pentru a genera convingerea acestora că firma va proceda la restructurare.

16. În cazul în care restructurarea implică vânzarea unei unităţi de producţie, nu apare nici o obligaţie aferentă vânzării până în momentul în care întreprinderea nu s-a angajat la vânzare, de exemplu, când există o cerere legată de un acord de vânzare.

17. Provizionul aferent restructurării trebuie să includă numai cheltuielile directe rezultate din restructurare, care trebuie să îndeplinească simultan următoarele condiţii: (a) determinate în exclusivitate de restructurare; şi (b) nelegate de activităţile obişnuite ale întreprinderii. Astfel, provizioanele pentru restructurare nu includ costuri, precum: recalificarea sau redistribuirea personalului permanent, marketingul sau investiţii în noi sisteme şi reţele de distribuţie.

Datorii contingente

18. Prezentul Standard înlocuieşte partea din IAS 10, Contingenţe şi evenimente apărute după data bilanţului, ce tratează contingenţele. Standardul defineşte o datorie contingenţă ca fiind: (a) o obligaţie potenţială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii; sau (b) o obligaţie curentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută deoarece: i) nu este sigur că vor fi necesare ieşiri de resurse (care să afecteze beneficiul economic) pentru stingerea acestei obligaţii; sau ii) valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată suficient de relevant.

19. O întreprindere nu trebuie să recunoască o datorie contingenţă. Totuşi, întreprinderea poate prezenta informaţii referitoare la o datorie contingentă, cu excepţia cazului în care posibilitatea unei ieşiri de resurse care să încorporeze beneficiile economice este înlăturată.

Active contingente

20. Standardul defineşte activul contingent ca fiind acel activ potenţial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare şi a cărui existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii. Un exemplu în acest sens îl constituie o creanţă ce constituie obiectul unui proces în care este implicată întreprinderea şi al cărui rezultat este incert.

21. O întreprindere nu trebuie să înregistreze un activ contingent. Un activ contingent trebuie prezentat în cazul în care este probabilă apariţia unei intrări de resurse care să afecteze pozitiv beneficiile economice .

22. În cazul în care realizarea unui venit este sigură, activul aferent nu este un activ contingent şi este adecvată recunoaşterea lui.

Data intrării în vigoare

23. Standardul intră în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor începând de la 1 iulie 1999. Se încurajează aplicarea Standardului anterior acestei date.

IAS 37 (1998)

Cuprins

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 37 Provizioane, datorii şi active contingente

OBIECTIV Paragrafele

ARIE DE APLICABILITATE ……………………………………………………………………….1 - 9

DEFINIŢII……...…………………………………………………………………………….. 10-13 Provizioane şi alte datorii

11 Relaţia între provizioane şi datorii contingente

12-13

RECUNOAŞTERE……...………………………………………………………………………. 14-35 Provizioane 14-26 Obligaţia curentă 15-16 Evenimente anterioare 17-22

Ieşiri de resurse probabile concretizate în beneficiile economice 23-24

Estimarea corectă a obligaţiilor 25-26 Datorii contingente 27-30 Active contingente

31-35

EVALUARE……...……………………………………………………………………………36-52 Cea mai bună estimare 36-41 Risc şi incertitudine 42-44 Valoare actualizată 45-47 Evenimente viitoare 48-50 Cedarea preconizată a activelor 51-52

RAMBURSĂRI………………………………………………………………………………... 53-58

MODIFICĂRI ALE PROVIZIOANELOR……………..……………………………………………... 59-60

UTILIZAREA PROVIZIOANELOR……..…………………………………………………………. 61-62

APLICAREA REGULILOR DE RECUNOAŞTERE ŞI EVALUARE………………………………………… 63-68 Pierderi viitoare din exploatare 63-65 Contracte oneroase 66-69 Restructurare 70-83

PREZENTAREA INFORMAŢIILOR ………………………………………………………………..84-92

PREVEDERI TRANZITORII………………………………………………………………………93-94

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE …………………………………………………………………...95-96 ANEXE A. Tabele – Provizioane, datorii contingente, active contingente şi rambursări

B. Arbore decizional C. Exemple: Recunoaştere D; Exemple: Prezentarea informaţiilorIAS 37 (1998)

Standard Internaţional de Contabilitate IAS 37

Provizioane, datorii şi active contingente

Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin trebuie citite în contextul materialului de fond şi al recomandărilor de implementare din acest Standard, precum şi în contextul Prefeţei la Standardele Internaţionale de Contabilitate. Standardele Internaţionale de Contabilitate nu au fost elaborate cu intenţia de a fi aplicate elementelor nesemnificative (a se vedea paragraful 12 din Prefaţă).

Obiectiv

Obiectivul acestui Standard este de a se asigura că baza de evaluare si criteriile de recunoaştere adecvate sunt aplicate provizioanelor, datoriilor şi activelor contingente şi că sunt prezentate suficiente informaţii în cadrul notelor la situaţiile financiare pentru a da posibilitatea celor care le folosesc să înţeleagă natura, oportunitatea şi valoarea lor.

Arie de aplicabilitate

1. Prezentul Standard trebuie aplicat de către toate întreprinderile in procesul de contabilizare a provizioanelor, datoriilor şi activelor contingente, cu excepţia: (a) celor generate de instrumente financiare care sunt reflectate la valoarea justă; (b) celor rezultate din contracte executorii, cu excepţia contractelor oneroase; (c) celor rezultate din activitatea întreprinderilor de asigurări în relaţia cu clienţii asiguraţi; sau (d) celor care constituie obiectul altui Standard Internaţional de Contabilitate.

2. Prezentul Standard se aplică instrumentelor financiare (inclusiv garanţiilor) care nu sunt înregistrate la valoarea justă.

3. Contractele executorii sunt acelea în cadrul cărora nici una dintre părţi nu şi-a îndeplinit obligaţiile asumate sau în care ambele părţi au îndeplinit doar parţial şi echivalent obligaţiile. Prezentul Standard nu se aplică în cazul contractelor executorii decât dacă sunt oneroase.

4. Prezentul Standard se aplică în cazul provizioanelor, datoriilor şi activelor contingente ale întreprinderilor de asigurări, cu excepţia celor rezultate din contractele cu deţinătorii de poliţe de asigurare.

5. În situaţia în care un tip special de provizion, activ sau datorie contingentă cade sub incidenţa altui Standard Internaţional de Contabilitate, se vor aplica prevederile acestuia din urmă şi nu ale IAS 37. De exemplu, anumite tipuri de provizioane se regăsesc în Standardele referitoare la: (a) contracte de construcţii (a se vedea IAS 11, Contracte de construcţii); (b) impozite pe profit (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit);

(c) IAS 1.7 nu conţine cerinţe specifice pentru leasingurile operaţionale care devin oneroase, în astfel de cazuri se va proceda la aplicarea prezentului Standard; şi (d) beneficiile angajaţilor (a se vedea IAS 19, Beneficiile angajaţilor).

6. Unele sume considerate ca provizioane pot fi legate de recunoaşterea veniturilor, de exemplu, în cazul în care o întreprindere oferă garanţii contra unor taxe. Prezentul Standard nu se referă la recunoaşterea veniturilor. IAS 18, Venituri din activităţi curente, identifică circumstanţele în care venitul este recunoscut şi furnizează recomandări practice în ceea ce priveşte aplicarea criteriilor de recunoaştere. Prezentul Standard nu modifică cerinţele IAS 18.

7. Prezentul Standard defineşte provizioanele ca fiind obligaţii cu exigibilitate sau valoare incerte. În unele ţări, termenul „provizion” este utilizat, de asemenea, în contextul unor elemente precum amortizarea, deprecierea activelor şi creditele neperformante; acestea constituie ajustări ale valorii contabile a activelor şi nu constituie obiectul prezentului Standard. 8. Alte Standarde Internaţionale de Contabilitate specifică dacă cheltuielile sunt considerate active sau costuri. Astfel de aspecte nu constituie obiectul prezentului Standard. Prin urmare, prezentul Standard nu limitează şi nici nu solicită capitalizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion.

9. Prezentul Standard se aplică provizioanelor pentru restructurare (inclusiv pentru activităţile în curs de întrerupere), în situaţia în care o acţiune de restructurare se înscrie în definiţia unei activităţi în curs de întrerupere, IAS 35, Activităţi în curs de întrerupere, poate solicita prezentări suplimentare.

Definiţii

10. Următorii termeni sunt utilizaţi în acest Standard cu înţelesul specificat: Provizion: o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Datorie: o obligaţie curentă a unei întreprinderi, rezultată din evenimente anterioare, a cărei stingere se aşteaptă să determine o reducere a resurselor concretizate în beneficiile economice ale întreprinderii.Eveniment angajat: evenimentul care generează o obligaţie legală sau implicită, astfel încât întreprinderea trebuie să onoreze obligaţia respectivă. Obligaţie legală: obligaţia care rezultă: (a) dintr-un contract (în mod explicit sau implicit); (b) din legislaţie; sau (c) alt efect al legii. Obligaţie implicită: obligaţia care remită din acţiunile unei întreprinderi în cazul în care: (a) prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisă a firmei sau printr-o declaraţie suficient de specifică, întreprinderea a indicat partenerilor săi că îşi asumă anumite responsabilităţi; şi (b) ca rezultat, întreprinderea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele responsabilităţi. Obligaţie contingentă (a) o obligaţie contingenţă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul

întreprinderii; sau (b) o obligaţie curentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută, deoarece: (i) nu este sigur că vor fi necesare resurse (care să afecteze beneficiile economice) pentru stingerea acestei obligaţii; sau (ii) valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată suficient de exact. Activ contingent: un activ contingent care apare ca urmare a unor evenimente anterioare şi a cărui existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii .Contract oneros: un contract în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile economice estimate a se obţine din respectivul contract. Restructurare: un program planificat şi monitorizat de managementul întreprinderii şi care modifică efectiv: (a) scopul activităţii realizate de întreprindere; sau (b) modalitatea în care este realizată activitatea.

Provizioane şi alte datorii

11. Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau datorii recunoscute, dar neplătite, datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea: (a) datoriile din credite comerciale constituie obligaţii de plată a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la sau expediate de furnizori şi care au fost facturate, sau a căror plată a fost convenită în mod oficial cu furnizorii; şi (b) datoriile recunoscute, dar neplătite sunt angajamente de plată pentru bunuri şi servicii care au fost primite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost încă plătite, facturate, sau nu s-a convenit oficial asupra plăţii lor cu furnizorul, în această categorie sunt incluse şi salariile datorate angajaţilor (de exemplu, sumele aferente concediului plătit). Deşi, uneori, este necesară o estimare a valorii sau exigibilităţii acestor datorii, elementul de incertitudine este – în general – mult mai redus decât în cazul provizioanelor. Adesea, angajamentele sunt prezentate ca parte a datoriilor rezultate din credite comerciale sau din alte activităţi, în timp ce provizioanele sunt raportate separat.

Relaţia între provizioane şi datorii contingente

12. În sens larg, toate provizioanele sunt contingente, deoarece sunt incerte din punct de vedere al exigibilităţii sau valorii. Totuşi, în cazul prezentului Standard, termenul „contingent” este folosit pentru datorii şi active ce nu sunt recunoscute, deoarece existenţa lor va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, ce nu sunt în totalitate sub controlul întreprinderii. În plus, termenul „datorie contingenţă” este utilizat pentru datoriile care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere.

13. Prezentul Standard distinge între:

(a) provizioane – care sunt recunoscute ca şi datorii (presupunând că pot fi realizate estimări corecte), deoarece ele constituie obligaţii curente şi este probabil că vor fi necesare resurse care să afecteze beneficiile economice ale întreprinderii pentru stingerea obligaţiilor. (b) datorii contingente – care nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece ele sunt: (i) obligaţii posibile, dar pentru care trebuie să se confirme dacă întreprinderea are o obligaţie curentă care poate genera scăderea resurselor întreprinderii, afectând astfel beneficiile economice; (ii) obligaţii curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere ale prezentului Standard (deoarece, fie nu este probabil să fie necesară o reducere a resurselor întreprinderii care să afecteze beneficiile economice pentru stingerea obligaţiei, fie nu poate fi realizată o estimare suficient de corectă a valorii obligaţiei).

Recunoaştere

Provizioane

14. Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care: (a) o întreprindere are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior; (b) este probabil ca o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi(c) poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion.

Obligaţia curentă

15. Doar în situaţii rare nu este clar dacă este vorba de o obligaţie curentă. În astfel de situaţii se consideră că un eveniment anterior generează o obligaţie curentă dacă, luând în considerare toate probele disponibile, este mult mai probabil că există la data bilanţului o obligaţie curentă.

16. În aproximativ toate situaţiile este clar dacă un eveniment anterior a determinat o obligaţie curentă. În situaţii rare, de exemplu, un proces, poate fi pusă în discuţie producerea anumitor evenimente sau generarea de către acestea a unei obligaţii curente. În astfel de cazuri, întreprinderea va determina existenţa unei obligaţii curente la data bilanţului prin luarea în considerare a tuturor probelor existente, inclusiv, de exemplu, a opiniilor experţilor, în cadrul acestor probe sunt incluse şi cele furnizate de evenimente produse după data bilanţului. Pe baza unor asemenea probe: (a) în cazul în care este probabil să existe o obligaţie curentă la data bilanţului, întreprinderea va recunoaşte un provizion (dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere); şi (b) în cazul în care este probabil să nu existe o obligaţie la data bilanţului, întreprinderea va prezenta o obligaţie contingentă, mai puţin în situaţia în care posibilitatea unei reduceri a resurselor ce cuprind beneficiile economice este

înlăturată (a se vedea paragraful 86).

Evenimente anterioare

17. Un eveniment anterior care generează o obligaţie curentă poartă denumirea de eveniment care obligă. Pentru ca un eveniment să fie eveniment care obligă, este necesar ca firma să nu dispună de alternative realiste pentru stingerea obligaţiei generate de producerea evenimentului. Aceasta este situaţia numai: (a) în cazul în care stingerea obligaţiei poate fi impusă prin lege; şi (b) în cazul unei obligaţii implicite, când evenimentul (care poate fi o acţiune a întreprinderii) induce partenerilor ideea că firma îşi va onora obligaţia.

18. Situaţiile financiare prezintă poziţia financiară a unei întreprinderi la sfârşitul perioadei de raportare, şi nu poziţia financiară a întreprinderii în viitor. Prin urmare, nu vor fi recunoscute provizioane aferente costurilor pe care le va suporta întreprinderea pentru desfăşurarea activităţii în viitor, în bilanţul unei întreprinderi, singurele obligaţii recunoscute sunt cele care există la data bilanţului.

19. Se vor înregistra ca provizioane doar acele obligaţii generate de evenimente anterioare care sunt independente de acţiunile viitoare ale întreprinderii (de exemplu, modul de desfăşurare a activităţii în viitor). Exemple de astfel de obligaţii sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative, produse mediului înconjurător, pedepsite de lege. Aceste costuri implică reducerea resurselor unei întreprinderi afectând beneficiile economice, indiferent de acţiunile viitoare ale întreprinderii. Similar, o întreprindere recunoaşte un provizion pentru costurile de închidere ale unei instalaţii petroliere sau ale unei centrale nucleare, cu condiţia ca respectiva întreprindere să remedieze daunele produse deja. Spre deosebire de această situaţie, o întreprindere poate intenţiona sau poate avea nevoie, datorită presiunilor de ordin comercial sau a cerinţelor de ordin legal, să realizeze cheltuieli pentru a putea acţiona într-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum într-un anumit tip de fabrică). Deoarece întreprinderea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse acţiuni, de exemplu, prin modificarea procedeului de fabricaţie, ea nu are o obligaţie curentă aferentă acelei cheltuieli viitoare şi deci nu va recunoaşte nici un provizion.

20. O obligaţie implică întotdeauna existenţa unei alte părţi faţă de care se manifestă respectiva obligaţie. Totuşi, nu este necesară cunoaşterea identităţii acestei părţi. Deoarece o obligaţie implică întotdeauna un angajament faţă de o altă parte, înseamnă că decizia managementului sau Consiliului de Administraţie al unei întreprinderi nu generează o obligaţie implicită la data bilanţului decât dacă decizia a fost comunicată celor pe care aceasta îi afectează înainte de data bilanţului, într-un mod suficient de specific pentru a genera aşteptarea că firma îşi va onora responsabilităţile.

21. Un eveniment care nu determină imediat o obligaţie poate determina ulterior o astfel de obligaţie, datorită modificărilor legislative sau datorită unei acţiuni întreprinse de întreprindere (de exemplu, o declaraţie publică suficient de specifică) care generează o obligaţie implicită. De exemplu, în cazul în care sunt produse daune mediului înconjurător, s-ar putea să nu existe obligaţia de a înlătura consecinţele produse. Cu toate acestea, cauzarea daunelor ecologice poate deveni un eveniment care obligă, (constrângător) în situaţia în care printr-o lege nouă se impune eliminarea efectelor negative sau în cazul în care întreprinderea

îşi asumă, în mod public, într-un mod care să genereze o obligaţie implicită, responsabilitatea pentru înlăturarea daunelor.

22. În cazul în care o nouă lege propusă este în faza de discutare a anumitor :, aspecte, o obligaţie va fi generată numai în momentul în care este sigur că legea va fi promulgată. Pentru scopul prezentului Standard, o astfel de obligaţie este considerată o obligaţie legală. Datorită diferenţelor de circumstanţe în care se desfăşoară promulgarea legilor, este imposibil a se specifica un singur eveniment care ar face sigură promulgarea unei legi. În multe cazuri, promulgarea unei legi este incertă până în momentul în care aceasta se întâmplă efectiv.

Ieşirile de resurse probabile concretizate în beneficiile economice

23. Pentru ca o datorie să poată fi recunoscută este necesară nu numai existenţa unei obligaţii curente, ci şi manifestarea probabilă a unei reduceri a resurselor – o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice. Pentru scopul prezentului Standard3, o reducere a resurselor sau un alt eveniment sunt considerate probabile dacă şansele de apariţie a respectivului eveniment sunt mai mari decât probabilitatea de neapariţie. În situaţia în care nu este probabilă existenţa unei obligaţii curente, întreprinderea va prezenta o obligaţie contingenţă, cu excepţia cazului în care o reducere a resurselor care să încorporeze beneficiile economice este înlăturată (a se vedea paragraful 86).

24. În cazul în care există mai multe obligaţii similare (de exemplu, perioadă de garanţie pentru produse sau contracte similare) probabilitatea ca o reducere a resurselor să fie necesară pentru stingerea obligaţiei se determină prin luarea în considerare a clasei de obligaţii ca întreg. Deşi în cazul unei anumite obligaţii, probabilitatea reducerii resurselor poate fi scăzută, poate fi foarte probabil ca pentru stingerea obligaţiilor în ansamblu să fie necesară o reducere a resurselor, în acest caz, întreprinderea va recunoaşte un provizion (dacă sunt îndeplinite condiţiile de recunoaştere).

Estimarea corectă a obligaţiilor

25. Utilizarea estimărilor constituie o parte esenţială a elaborării situaţiilor financiare şi nu diminuează credibilitatea acestora. Acest lucru este cu atât mai adevărat în cazul provizioanelor care prin natura lor sunt mai incerte decât majoritatea celorlalte elemente ale bilanţului. Cu excepţia unor cazuri extreme, întreprinderea va putea să determine o gamă de rezultate potenţiale şi va putea, prin urmare, să realizeze o estimare a obligaţiilor, suficient de corectă pentru a fi folosită la recunoaşterea unui provizion.

26. în cazuri foarte rare, în care nu poate fi efectuată nici o estimare corectă, va exista o datorie care nu poate fi recunoscută. O astfel de datorie este prezentată ca obligaţie contingenţă (a se vedea paragraful 86) .

Datorii contingente

27. O întreprindere nu trebuie să recunoască o datorie contingentă .

28. O datorie contingentă este prezentată, conform prevederilor paragrafului 86, cu excepţia cazului în care probabilitatea ieşirii resurselor care să încorporeze beneficiile economice este înlăturată.

29. În situaţia în care o întreprindere are o obligaţie angajată în comun cu alte părţi, partea asumată de celelalte părţi este considerată ca o datorie contingentă, întreprinderea recunoaşte un provizion pentru partea din obligaţie care va determina, probabil, o ieşire de resurse concretizate în beneficiile economice, cu excepţia situaţiilor foarte rare în care nu poate fi realizată o estimare corectă.

30. Datoriile contingente pot evolua într-un mod care nu a fost estimat iniţial. Prin urmare, ele sunt continuu analizate pentru a determina dacă a devenit probabilă o ieşire de resurse care încorporează beneficiile ecnomice. Dacă devine probabilă necesitatea unei reduceri a resurselor care încorporează beneficiile economice, generată de un element considerat anterior datorie contingenţă, va fi înregistrat un provizion în situaţiile financiare aferente perioadei în care a apărut modificarea probabilităţii de manifestare a reducerii resurselor (cu excepţia cazurilor foarte rare în care nu pot fi efectuate estimări corecte).

Active contingente

31. Întreprinderile nu trebuie să recunoască activele contingente

32. Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neaşteptate, care dau naştere la intrări de beneficii economice în întreprindere. Un exemplu îl constituie o creanţă ce este subiectul unui proces injustiţie, al cărui rezultat este incert.

33. Activele contingente nu sunt recunoscute în situaţiile financiare, deoarece acest fapt ar putea determina recunoaşterea unui venit care să nu se realizeze niciodată. Totuşi, când realizarea unui venit este certă, activul aferent nu mai este activ contingent şi este adecvată înregistrarea lui.

34. Un activ contingent este prezentat, conform prevederilor paragrafului 89, în momentul în care este probabilă o creştere a beneficiilor economice.

35. Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzătoare în situaţiile financiare a modificărilor survenite. Dacă intrarea de beneficii economice devine certă, activul şi venitul corespunzător vor fi recunoscute în situaţiile financiare aferente perioadei în care au survenit modificările. Dacă a devenit probabilă o sporire a beneficiilor economice, întreprinderea va prezenta activul contingent (a se vedea paragraful 89).

Evaluare

Cea mai bună estimare

36. Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente, la data bilanţului.

37. Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente este suma pe care o întreprindere o va plăti, în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la data bilanţului sau pentru transferarea acesteia , unei terţe părţi, la acel moment. Adesea poate fi imposibil sau foarte scump procesul de stingere, sau de transferare a unei obligaţii la data, bilanţului. Cu toate acestea, estimarea sumei pe care întreprinderea o va plăti, în mod raţional, pentru stingerea sau transferul unei obligaţii este expresia celei mai bune estimări a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului.

38. Estimările rezultatelor şi efectelor financiare sunt determinate de modul de analiză a conducerii întreprinderii, luându-se în considerare experienţa unor tranzacţii similare şi, în unele cazuri, rapoartele elaborate de experţi independenţi. Elementele luate în calcul includ orice probe furnizate de evenimente apărute ulterior datei bilanţului. Cu toate acestea, estimarea sumei pe care întreprinderea o va plăti, în mod raţional, pentru stingerea sau transferul unei obligaţii este expresia celei mai bune estimări a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului.

38. Estimările rezultatelor şi efectelor financiare sunt determinate de modul de analiză a conducerii întreprinderii, luându-se în considerare experienţa unor tranzacţii similare şi, în unele cazuri, rapoartele elaborate de experţi independenţi. Elementele luate în calcul includ orice probe furnizate de evenimente apărute ulterior datei bilanţului.

39. Elementele incerte referitoare la suma care va fi recunoscută ca provizion sunt tratate în diferite moduri, în conformitate cu circumstanţele date. În cazul în care provizionul de evaluat implică o gamă largă de elemente obligaţia este estimată prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilităţile de realizare ale fiecăruia. Această metodă statistică de evaluare poartă denumirea de „valoare previzională”. Prin urmare, provizionul va diferi în funcţie de probabilitatea, de exemplu, 60% sau 90% cu care se poate înregistra o anumită pierdere. În cazul care există un interval continuu de rezultate posibile şi probabilităţile de realizare a fiecăruia sunt egale, se va utiliza punctul de mijloc al intervalului.

Exemplu

O întreprindere vinde produse însoţite de un certificat de garanţie care acoperă costurile reparaţiilor generate de defecte de producţie ce apar în primele şase luni de la data cumpărării. Dacă la toate produsele vândute se defecte minore, se vor înregistra costuri de reparaţie de l milion, Dacă la toate produsele vândute se identifică defecte majore, se vor înregistra costuri de reparaţie de 4 milioane. Experienţa întreprinderii şi estimările indică pentru anul care urmează că dintre produsele vândute 75% nu vor înregistra defecte, 20% vor înregistra defecte minore şi 5% defecte majore. In concordanţă cu paragraful 24, întreprinderea va evalua probabilitatea unor costuri aferente obligaţiei rezultate din garanţii, pe ansamblu.

Valoarea estimată a costului cu reparaţiile este: (75% x 0) + (20% x 1.000.000) + (5% x 4.000.000) = 400.000

40. În cazul în care este evaluată o singură obligaţie, rezultatul individual cel mai probabil poate constitui cea mai bună estimare a datoriei. Totuşi, chiar într-o astfel de situaţie, întreprinderea ia în considerare şi alte rezultate posibile. Acolo unde alte rezultate posibile sunt fie mai mari, fie mai scăzute faţă de rezultatul cel mai probabil, cea mai bună estimare ar fi o sumă mai mare sau mai mică. De exemplu, dacă o întreprindere trebuie să remedieze o eroare în construcţia unei fabrici realizate pentru un client, rezultatul cel mai probabil ar fi ca reparaţia să se desfăşoare cu succes de la prima încercare la un cost de 1.000, dar se constituie un provizion pentru o sumă mai mare în cazul în care există şanse sporite ca să fie necesare mai multe încercări.

41. Provizionul se evaluează înaintea impozitării, deoarece efectele impozitării asupra provizionului şi modificări ale acestuia constituie obiectul I AS 12, Impozitul pe profit.

Risc şi incertitudine

42. Riscurile şi incertitudinile legate inevitabil de multe dintre evenimente şi circumstanţe trebuie luate în considerare în procesul de determinare a celei mai bune estimări .

43. Riscul descrie varietatea rezultatelor obţinute. Ajustarea în funcţie de risc poate implica creşterea valorii la care este estimată o datorie. În evaluarea rezultatelor şi cheltuielilor afectate de condiţii de incertitudine, trebuie aplicat principiul prudenţei, pentru a nu supraevalua activele şi a subevalua datoriile. Totuşi, elementele de incertitudine nu justifică constituirea unor provizioane excesive sau supraevaluarea obligaţiilor. De exemplu, dacă costurile planificate pentru obţinerea unui anumit rezultat sunt estimate pe o bază prudentă, rezultatul respectiv nu este considerat, apoi – în mod deliberat – mai probabil decât este cazul în să nu fie realizată de mai multe ori, pentru a nu determina o supraevaluare a provizioanelor.

44. Prezentarea elementelor de incertitudine legate de valoarea cheltuielilor este realizată în cadrul paragrafului 85 (b).

Valoare actualizată

45. Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativă, valoarea provizionului reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaţiei .

46. Datorită valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieşiri de resurse care apare la scurt timp de la data bilanţului sunt mult mai oneroase decât cele aferente unor ieşiri de resurse, de aceeaşi valoare, dar care apar mai târziu.

47. Rata (ratele) de actualizare utilizate trebuie să fie rate înainte de impozitare care să reflecte evaluările curente pe piaţă ale valorii-timp a banilor şi ale riscurilor specifice datoriei. Rata (ratele) de actualizare nu trebuie să reflecte riscurile faţă de care estimările viitoarelor fluxuri de numerar au fost ajustate.

Evenimente viitoare

48. Evenimentele viitoare ce pot afecta sumele necesare stingerii unei obligaţii trebuie reflectate în valoarea provizionului, în cazul în care există dovezi suficient de obiective că aceste evenimente vor avea loc.

49. Evenimentele viitoare aşteptate pot avea o importanţă deosebită în evaluarea provizioanelor. De exemplu, o întreprindere poate considera că dimensiunea costului curăţirii unei zone de lucru la sfârşitul perioadei utile va fi diminuată de descoperirile tehnologice viitoare. Valoarea recunoscută reflectă o estimare rezonabilă realizată de specialişti, estimare ce ia în considerare toate dovezile referitoare la tehnologiile care se vor putea utiliza la momentul curăţirii. Astfel, se pot include, de exemplu, reducerea costurilor, ca urmare a sporirii experienţei în aplicarea tehnologiei existente sau ca urmare a costului estimat al utilizării tehnologici existente, aplicate Ia o operaţiune pe o scară mai largă sau la un nivel mai complex decât se realiza anterior. Cu toate acestea, o întreprindere nu anticipează dezvoltarea unei tehnologii complet noi pentru curăţire decât dacă se bazează pe dovezi suficient de obiective.

50. În procesul de evaluare a obligaţiei existente este luat în considerare efectul introducerii unei noi legi, în condiţiile în care există dovezi suficient de obiective referitor la faptul că respectiva lege va fi promulgată cu certitudine. Datorită varietăţii circumstanţelor ce apar în practică, nu poate fi specificat un singur eveniment care să furnizeze dovezi suficiente şi obiective în toate cazurile. Sunt necesare dovezi atât în ceea ce priveşte elementele pe care le va prevedea noua lege, cât şi în ceea ce priveşte momentul la care se va promulga şi implementa. In multe situaţii nu vor exista dovezi suficient de obiective până la promulgarea legii. Cedarea preconizată a activelor

51. Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luate în considerare în evaluarea unui provizion.

52. Câştigurile din cedarea preconizată a activelor nu sunt luate în considerare în evaluarea unui provizion, chiar dacă cedarea este strâns legată de evenimentul care generează constituirea provizionului. Întreprinderea va înregistra câştigurile din cedarea preconizată a activelor la momentul specificat prin Standardul Internaţional de Contabilitate, specific activelor în cauză.

Rambursări

53. În cazul în care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de către o terţă parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că va f! primită dacă firma îşi onorează obligaţia. Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat. Suma recunoscută pentru rambursare nu trebuie să depăşească valoarea provizionului.

54. În contul de profit şi pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuată cu suma recunoscută pentru rambursare.

55. Uneori, o întreprindere poate solicita altei părţi să plătească o parte sau toate cheltuielile necesare constituirii unui provizion (de exemplu, într-un contract de asigurare, clauza de despăgubire sau a garanţiei oferite). Cealaltă parte poate, fie să ramburseze valoarea plătită de întreprindere, fie să efectueze plata direct.

56. În majoritatea cazurilor, întreprinderea rămâne responsabilă pentru toată suma, astfel că, în cazul în care – dintr-un motiv sau altul – terţa parte nu efectuează plata, întreprinderea este cea care trebuie să plătească. În această situaţie, întreprinderea va înregistra un provizion pentru întreaga valoare a datoriei, urmând ca în momentul în care este sigur că rambursarea va fi primită (în cazul în care întreprinderea onorează datoria), întreprinderea va proceda la recunoaşterea unui activ aferent rambursării estimate.

57. În unele situaţii, dacă terţa parte nu efectuează plata, întreprinderea nu va fi răspunzătoare pentru sumele în cauză, în astfel de situaţii, respectivele cheltuieli nu reprezintă angajamente ale întreprinderii şi ele nu vor fi incluse în provizion.

58. Aşa cum este menţionat în paragraful 29, o obligaţie pentru care întreprinderea este răspunzătoare împreună cu mai multe părţi reprezintă o datorie contingenţă, în măsura în care se estimează că obligaţia va fi onorată de alte părţi.

Modificări ale provizioanelor

59. Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă, în cazul în care nu mai este probabilă o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice, pentru stingerea unei obligaţii, provizionul trebuie anulat.

60. În cazul în care se foloseşte actualizarea, valoarea contabilă a unui provizion creşte în fiecare perioadă, pentru a reflecta trecerea timpului. Această creştere este recunoscută ca şi cost al îndatorării.

Utilizarea provizioanelor

61. Provizionul trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut.

62. Numai cheltuielile pentru care a fost constituit iniţial provizionul se reglează cu acesta. Reglarea cheltuielilor cu un provizion, ce a fost iniţial recunoscut pentru alt scop, ascunde impactul a două evenimente diferite.

Aplicarea regulilor de recunoaştere şi evaluare

Pierderi viitoare din exploatare

63. Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.

64. Pierderile viitoare din exploatare nu satisfac definiţia unei datorii, aşa cum este enunţată în paragraful 10 şi criteriile generale pentru recunoaşterea provizioanelor prevăzute la paragraful 14.

65. Estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indică faptul că anumite active se pot deprecia, întreprinderea va testa aceste active, în conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor.

Contracte oneroase

66. Dacă o întreprindere are un contract oneros, obligaţia contractuală curentă trebuie înregistrată şi evaluată ca un provizion.

67. Multe contracte (de exemplu, unele ordine de cumpărare) pot fi anulate fără plata unor penalizări şi, prin urmare, nu constituie o obligaţie. Alte contracte stabilesc atât drepturi, cât şi obligaţii pentru fiecare parte contractantă. In situaţia în care anumite evenimente transformă asemenea contractantă, în situaţia în care anumite evenimente transformă asemenea contracte în contracte oneroase, acestea se înscriu sub incidenţa prezentului Standard şi există o datorie care trebuie recunoscută. Contractele executorii care nu sunt oneroase nu se înscriu în scopul prezentului Standard.

68. Prezentul Standard defineşte un contract oneros ca fiind acel contract în care costurile inevitabile implicate în stingerea obligaţiilor asumate prin contract depăşesc beneficiile

economice estimate a fi obţinute în condiţiile contractului. Costurile inevitabile ale unui contract reflectă cel puţin costul net aferent renunţării la contract care este minimul dintre costul îndeplinirii contractului şi orice compensaţie sau penalitate generate de neîndeplinirea contractului.

69. Înainte de a stabili un provizion pentru un contract oneros, o întreprindere recunoaşte orice pierdere din deprecierea activelor desemnate prin contract (a se vedea IAS 36,Deprecierea activelor)

Restructurare

70. Următoarele sunt exemple de evenimente care se pot circumscrie definiţiei restructurării: (a) vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii; (b) închiderea sediilor dintr-o ţară sau regiune, sau mutarea unei :i activităţi dintr-o ţară sau regiune într-alta; (c) modificări în structura managementului, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; şi (d) reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul activităţilor întreprinderii.

71. Un provizion aferent costurilor de restructurare este înregistrat numai dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere pentru provizioane prevăzute în paragraful 14. Paragrafele 72-83 prezintă modul în care criteriile generale de recunoaştere se aplică în cazul restructurărilor.

72. O obligaţie implicită de restructurare apare numai în cazul în care o întreprindere: a) dispune de un plan oficial, detaliat, pentru restructurare, care să stipuleze cel puţin: i) activitatea sau partea de activitate la care se referă; ii) principalele domenii afectate de planul de restructurare; iii) numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru încetarea activităţii, atribuţiile şi posturile acestora; iv) cheltuielile implicate; şi v) data la care se va implementa pianul de restructurare. b) demararea implementării planului de restructurare sau comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectaţi de procesul de restructurare a indus aşteptări referitoare la restructurare celor care vor avea de

suportat efectele restructurării .

73. Dovezile că o întreprindere a început implementarea unui plan de restructurare pot fi constituite, de exemplu, din reorganizarea unei fabrici sau vânzarea activelor, sau anunţarea publică a principalelor caracteristici ale planului. Un anunţ public al unui plan de restructurare detaliat constituie o obligaţie implicită pentru restructurare numai dacă este efectuat de o asemenea manieră, încât să inducă altor părţi implicate, cum ar fi clienţii, furnizorii şi angajaţii (sau reprezentanţii acestora), aşteptarea că firma va implementa procesul de restructurare.

74. Pentru a fi suficient ca un plan să genereze o obligaţie implicită în cazul în care este comunicat celor pe care îi afectează, implementarea sa trebuie să înceapă cât mai curând

posibil şi trebuie să se realizeze într-o perioadă de timp care să facă puţin probabilă apariţia unor modificări semnificative ale planului. Dacă se estimează că până la începerea restructurării va trece o perioadă mai îndelungată sau că restructurarea va dura nejustificat de mult, este puţin probabil ca un plan să genereze aşteptări valide că firma este în prezent angajată în restructurare, deoarece într-o perioadă îndelungată de timp întreprinderea îşi poate modifica planurile.

75. Decizia de restructurare luată de management sau de Consiliul de Administraţie înainte de data bilanţului nu generează o obligaţie implicită la data bilanţului, cu excepţia cazului în care, înainte de data bilanţului, întreprinderea: (a) a început implementarea planului de restructurare; sau (b) a anunţat principalele caracteristici ale programului de restructurare celor afectaţi de acesta, într-o manieră suficient de specifică pentru a genera aşteptări valide asupra faptului că firma va efectua programul de restructurare. În unele cazuri, o întreprindere începe un plan de restructurare sau anunţă principalele sale caracteristici celor afectaţi numai după data bilanţului. Dacă restructurarea are efecte importante, astfel încât neprezentarea restructurării ar afecta capacitatea celor care folosesc situaţiile financiare de a efectua evaluări corespunzătoare şi de a lua decizii corecte, poate fi necesară prezentarea conform IAS 10, Evenimente ulterioare datei bilanţului.

76. Deşi o obligaţie implicită nu este creată numai printr-o decizie managerială, poate rezulta o obligaţie din alte evenimente anterioare, coroborat cu o astfel de decizie. De exemplu, negocierile cu reprezentanţii angajaţilor pentru încetarea plăţilor sau cu clienţii potenţiali pentru vânzarea unei unităţi de producţie pot fi realizate numai cu acordul conducerii întreprinderii. Odată ce a fost obţinut acest acord şi a fost comunicat celor implicaţi, întreprinderea are o obligaţie implicită pentru restructurare, dacă sunt îndeplinite condiţiile paragrafului 72.

77. În unele ţări, decizia finală aparţine unui consiliu din care fac parte şi reprezentanţi ai celorlalte părţi implicate în procesul de restructurare (de exemplu, angajaţii) sau este necesară informarea acestor reprezentanţi înainte de luarea deciziei. Deoarece o decizie a unui astfel de consiliu implică informarea reprezentanţilor celor afectaţi de restructurare, aceasta poate genera o obligaţie implicită de restructurare.

78. Nu există nici o obligaţie de vânzare înainte ca firma să şefi angajat să vândă printr-un contract de vânzare.

79. Chiar atunci când o întreprindere a luat decizia de a vinde o unitate de producţie şi a anunţat în mod public această decizie, ea nu este angajată să vândă până în momentul în care este identificat un cumpărător şi a fost semnat un contract de vânzare. Până la momentul în care se semnează contractul de vânzare, întreprinderea poate să-şi modifice decizia iar în cazul în care nu există cumpărători interesaţi în condiţii în care se are în vedere vânzarea unei unităţi de producţie ca parte a restructurării, activele unităţii de producţie sunt revizuite pentru a constata dacă sunt depreciate, conform IAS 36, Deprecierea activelor. Dacă vânzarea constituie numai o parte a restructurării, o obligaţie implicită poate apărea pentru celelalte părţi înainte de existenţa unui contract de vânzare.

80. Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare, şi anume, cele care sunt simultan:

(a) generate în mod necesar de procesul de restructurare: si (b) nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii întreprinderii.

81. Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele implicate de: (a) recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare; (b) marketing; sau (c) investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie.

82. Pierderile din exploatare până la data restructurării nu sunt incluse în provizioane, cu excepţia cazului în care sunt legate de un contract oneros, aşa cum este acesta definit în cadrul paragrafului 10.

83. Conform paragrafului 51, câştigurile din înstrăinarea preconizată a activelor nu sunt luate în considerare la evaluarea provizionului, chiar dacă vânzarea activelor este o componentă a restructurării.

Prezentarea informaţiilor

84. Pentru fiecare clasă de provizioane, o întreprindere trebuie să prezinte:(a) valoarea contabilă la începutul şi la sfârşitul perioadei; (b) provizioanele suplimentare realizate în cadrul perioadei, inclusiv /creşterea provizioanelor existente; (c) sumele utilizate (Le. Cele apărute şi plătite din provizion) în timpul perioadei; (d) sumele nefolosite şi reluate în timpul perioadei; şi (e) creşterea valorii actualizate în timpul perioadei datorită efectului în timp şi modificările datorate evoluţiei ratei de actualizare. Nu sunt necesare informaţii comparative.

85. O întreprindere trebuie să prezinte pentru fiecare clasă de provizioane: (a) o scurtă descriere a naturii obligaţiei şi estimarea perioadei în care se vor înregistra ieşiri de beneficii economice; (b} gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariţiei acestor efecte, în cazul în care este necesar a fi furnizate informaţii adecvate, întreprinderea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare, conform paragrafului 48; şi (c) valoarea oricăror rambursări preconizate, menţionându-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizată.

86. Cu excepţia situaţiei în care posibilitatea apariţiei unei ieşiri de resurse este înlăturată, o întreprindere trebuie să prezinte, pentru toate clasele de datorii contingente, la data bilanţului, o scurtă descriere a naturii datoriei contingente şi, dacă este cazul: (a) o estimare a efectelor financiare, efectuată conform paragrafelor 36-52; (b) indicarea gradului de risc legat de suma sau momentul reducerii resurselor; şi (c) posibilitatea unei rambursări.

87. Pentru a determina provizioanele sau datoriile contingente care pot fi grupate pentru a forma o clasă, este necesar să se considere dacă natura elementelor este suficient de similară pentru ca o singură menţiune asupra acestora să poată îndeplini cerinţele paragrafelor 85 (a) şi 86 (a) şi (b).r Astfel, pot fi considerate ca o singură clasă de provizioane sumele referitoare la garanţia oferită diferitelor produse, dar nu pot fi incluse în aceeaşi clasă sumele referitoare la garanţii acordate în mod normal şi sumele care constituie subiect în litigiu.

88. În cazul în care un provizion şi o datorie contingenţă sunt generate de aceleaşi circumstanţe, întreprinderea va realiza evidenţierile cerute de paragrafele 84-86 astfel încât să pună în evidenţă legătura dintre provizion şi datoria contingentă.

89. În cazul în care este probabilă o intrare de beneficii economice, o întreprindere trebuie să prezinte o scurtă descriere a naturii activului contingent la data bilanţului şi, unde este cazul, o estimare a efectului financiar, evaluarea realizându-se conform principiilor statuate de paragrafele 36-52.

90. Este important ca prezentarea activelor contingente să nu confere informaţii greşite referitoare la probabilitatea de apariţie a veniturilor.

91. Dacă vreuna dintre informaţiile cerute de paragrafele 86 şi 89 nu este prezentată pentru că nu este posibil a se f ace acest lucru, acest fapt trebuie precizat.

92. În cazuri foarte rare, prezentarea unora sau a tuturor informaţiilor cerute de paragrafele 84-89 pot determina prejudicierea în mod serios opoziţiei întreprinderii în cadrul unei dispute cu 0 altă parte referitor la provizioane, datorii sau active contingente. În astfel de cazuri, întreprinderea nu va prezenta informaţiile de acest fel, dar va prezenta natura generală a disputei, împreuna cu motivul pentru care informaţia nu a fost prezentată.

Prevederi tranzitorii

93. Efectul adoptării prezentului Standard la data intrării în vigoare (sau mă/ devreme) trebuie raportat ca o ajustare la data bilanţului a rezultatului raportat aferent perioadei în care Standardul este adoptat pentru prima dată. Întreprinderile sunt încurajate, dar nu obligate, a ajusta soldul iniţial al rezultatului raportat pentru perioada anterioară prezentată şi să retrateze informaţia comparativă. Dacă comparaţia iniţială nu este retratată, acest fapt trebuie prezentat.

94. Standardul solicită un tratament diferit faţă de IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile, IAS 8 solicită retratarea informaţiilor comparative (tratament contabil de bază) sau prezentarea informaţiilor comparative suplimentare pro forma pe o bază retratată, mai puţin dacă este imposibil a face acest lucru.

Data intrării în vigoare

95. Prezentul Standard Internaţional de Contabilitate intră în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor începând de la 1 iulie 7999. Se încurajează aplicarea acestui Standard anterior acestei date. În cazul în care întreprinderile aplică acest Standard pentru perioade începând înainte de l iulie 1999, ele trebuie să menţioneze acest fapt.

96. Prezentul Standard înlocuieşte acele părţi ale IAS 10, Contingenţe şi evenimente ulterioare datei bilanţului, care tratau contingenţele.

Anexa A

Tabele – Provizioane, datorii şi active

Contingente şi rambursări

Scopul acestei anexe este de a rezuma principalele cerinţe ale standardelor. Ea nu este o parte a standardelor şi trebuie interpretată în contextul întregului text al standardelor.

Acolo unde, ca urmare a unor evenimente anterioare, se poate înregistra o ieşire de resurse ce încorporează beneficiile economice pentru stingerea unei (a) obligaţii curente; sau (b) a unei posibile obligaţii a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia sau mai multor evenimente viitoare incerte care nu se află în totalitate sub controlul întreprinderii.

Există o obligaţie curentă care probabil resurse.

Există o obligaţie contingentă sau o obligaţie curentă care ar putea să necesite o ieşire de resurse, însă este probabil că acest lucru nu se va întâmpla.

Există o obligaţie contingentă obligaţie curentă, dar are obligaţie curentă, dar probabilitatea unei ieşiri de resurse este înlăturată.

Se recunoaşte un provizion (paragraful 14) Este necesară prezentarea de informaţii referitoare la provizion (paragraful 84 şi 85).

Nu se recunoaşte nici un provizion (paragraful 27). Este necesară prezentarea de informaţii referitoare la obligaţia contingentă (paragraful 86)

Nu se recunoaşte nici un provizion (paragraful 27). Nu este necesară prezentarea de informaţii (paragraful 86)

O datorie contingenţă apare, de asemenea, în cazul foarte rar în care există o datorie ce nu poate fi recunoscută datorită faptului că nu poate fi evaluată corespunzător. În această situaţie, este necesară prezentarea de informaţii referitoare la datoria contingentă.

Active contingente [In cazul în care, ca urmare a unor evenimente anterioare, există un activ contingent a cărui existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte care nu se află în totalitate sub controlul întreprinderiiIntrările de beneficii economice sunt sigure.

Intrările de beneficii economice sunt probabile, dar nu sunt sigure.

Ieşirile de resurse concretizate în beneficii economice nu sunt probabile.

Activul nu este un activ contingent (paragraful 33).

Nu se recunoaşte nici un activ (paragraful 31). Este necesară prezentarea de informaţii (paragraful 89)

Nu se recunoaşte nici un activ (paragraful 27). Nu este necesară prezentarea de informaţii (paragraful 86)

Rambursări Se preconizează ca o parte sau întreaga sumă necesară constituirii unui provizion să fie rambursată de o terţă parte. Întreprinderea nu are nici o obligaţie aferentă părţii din suma de rambursat de către o terţă parte.

Obligaţia pentru suma ce se preconizează a fi rambursată aparţine întreprinderii şi este aproape sigur că rambursarea se primi dacă întreprinderea constituie provizionul.

Obligaţia pentru suma ce se preconizează a fi rambursată aparţine întreprinderii, iar, dacă întreprinderea constituie rambursării nu este aproape sigură.

Întreprinderea nu are nici o obligaţie pentru suma ce urmează a fi rambursată (paragraful 57 )

Rambursarea se recunoaşte în bilanţ ca şi activ separat şi poate fi compensată cu în cheltuielile în contul de profit şi pierdere. Suma recunoscută Suma preconizată nu preconizată nu depăşeşte datoria (paragrafele 53 şi 54). ,

Rambursarea ca preconizată nu este înregistrată ca şi activ (paragraful 53).

Nu este necesară prezentarea de informaţii.

Rambursarea este prezentată împreună cu valoarea

Se evidenţiază rambursarea preconizată (paragraful 85

aferentă recunoscută (paragraf 85 (c)).

(c)).

Anexa B

Arborele decizional

Scopul deciziei este de a rezuma principalele cerinţe de recunoaştere prevăzute de standardele pentru provizioane şi datorii contingente. Arborele decizional nu constituie o parte a standardelor şi trebuie interpretat în contextul întregului text al standardelor.

Start

Există o obligaţie curentă generată de un eveniment constrângător?

Este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse?

Se poate realiza o estimare corectă?

Notă: în situaţii rare nu este clar dacă este vorba de o obligaţie curentă, în astfel de situaţii se consideră că un eveniment anterior generează o obligaţie curentă dacă, luând în considerare toate dovezile disponibile, este mult mai probabil că există la data bilanţului o obligaţie curentă (paragraful 15 al Standardului).

Exi

stă

o

obli

gaţi

e

pot

en

ţială

?

Se

Această ieşire este înlăturată

Prezentarea datoriei

Nici o operaţiune

NN

N

Nu

D

Anexa C

Recunoaşterea — exemple

Această anexă ilustrează modul de aplicare a Standardelor pentru a facilita înţelegerea sensului acestora. Ea nu constituie o parte a Standardelor.

Toate întreprinderile din exemple îşi încheie anul financiar la 31 decembrie. În toate cazurile se presupune că pot fi realizate estimări corecte ale oricăror ieşiri previzionate. În unele dintre exemple, circumstanţele descrise pot conduce la deprecierea activelor, însă acest aspect nu este tratat.

Exemplele fac trimiteri la paragrafele relevante ale Standardului. Anexa trebuie interpretată în contextul întregului text al Standardelor.

„Cea mai bună estimare” reprezintă valoarea actualizată, în cazul în care se manifestă efectul valorii-timp a banilor.

Exemplul 1: Garanţii pentru produsele vândute

Un producător oferă garanţie la produsele vândute. Prin contractul de vânzare, producătorul se angajează să remedieze, prin reparare sau înlocuire, produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de trei ani de la data vânzării. Pe baza experienţei anterioare se consideră că

este probabil (există mai multe şanse de a se realiza decât de a nu se realiza) să existe, în perioada de garanţie, unele solicitări din partea cumpărătorilor de reparare sau înlocuire a produselor.

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior constrângător – Evenimentul constrângător îl constituie vânzarea produsului cu perioadă de garanţie, fapt care generează o obligaţie legală.

O ieşire de resurse ce înglobează beneficiile economice necesare onorării obligaţiei – Este probabilă pentru garanţie în ansamblu (a se vedea paragraful 24).Concluzie – Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a costurilor necesare remedierii, în condiţiile garanţiei, a produselor vândute înainte de data bilanţului (a se vedea paragrafele 14 şi 24).

Exemplul 2A: Teren contaminat – Va fi promulgată, aproape sigur, o lege în acest domeniu

O întreprindere care activează în domeniul petrolier cauzează contaminarea unui teren; ea va întreprinde acţiuni de eliminare a contaminării numai dacă acest lucru este impus de legile ţărilor în care-şi desfăşoară activitatea. Într-una dintre aceste ţări nu există astfel de legi, iar întreprinderea a contaminat un teren timp de mai mulţi ani. La 31 decembrie 2000 este aproape sigur că, la scurt timp după încheierea anului, va fi promulgat un proiect de lege care să solicite curăţirea terenurilor deja contaminate.

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior constrângător – Evenimentul care obligă îl constituie contaminarea terenului, în condiţiile în care este sigur că va fi promulgată o lege care să solicite eliminarea contaminării.

Ieşirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorării obligaţiei – sunt probabile.

Concluzie – Se recunoaşte un provizion pentru o mai bună estimare a costurilor necesare eliminării contaminării (a se vedea paragrafele 14 şi 24).

Exemplul 2B: Terenul contaminat şi obligaţia implicită

O întreprindere care activează în domeniul petrolier, într-o tară care nu dispune de o legislaţie pentru protejarea mediului înconjurător, cauzează contaminarea unui teren. Însă, prin politica sa – făcută publică – în domeniul mediului, întreprinderea s-a angajat să elimine orice contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. Până în prezent, întreprinderea şi-a respectat politica declarată.

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Evenimentul care obligă îl constituie contaminarea terenului care generează o obligaţie implicită, deoarece conducerea întreprinderii a indus celor afectaţi de aceasta o aşteptare referitoare la faptul că va proceda la eliminarea contaminării.

Ieşirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorării obligaţiei – Sunt probabile.

Concluzie – Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a costurilor necesare eliminării contaminării (a se vedea paragrafele 10 (definiţia unei obligaţii implicite), 14 şi 17).

Exemplul 3: Teren petrolier marin

O întreprindere are platforme marine pentru extragerea petrolului şi, conform contractului prin care i s-a acordat dreptul să efectueze exploatarea, este obligată ca la terminarea exploatării să ia înapoi echipamentul folosit şi să reconstituie stratul de nisip. 90% din costuri sunt aferente mutării echipamentului şi remedierii efectelor produse de instalarea acestuia, iar 10% sunt aferente extragerii petrolului. La data bilanţului, echipamentul a fost instalat, dar nu a fost încă extras petrol.

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Instalarea echipamentului de extracţie creează o obligaţie legală, în condiţiile licenţei de exploatare, de a lua echipamentul şi de a reconstitui stratul de nisip; acesta constituie un eveniment care obligă. Totuşi, la data bilanţului, nu există nici o obligaţie de îndreptare a efectelor produse de extragerea petrolului.

Ieşirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorării obligaţiei – Sunt probabile.

Concluzie – Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a 90% din costurile aferente mutării echipamentului şi remedierii efectelor produse de instalarea acestuia (a se vedea paragraful 14). Aceste costuri sunt incluse în costurile echipamentului de extracţie. Cele 10% din costuri care sunt aferente extragerii petrolului sunt recunoscute ca şi datorie în momentul în care este extras petrol.

Exemplul 4: Politica de restituire a banilor pentru produsele cumpărate şi înapoiate

Un magazin practică politica de restituire a banilor cumpărătorilor nemulţumiţi, la înapoierea produselor, deşi nu este obligat prin legislaţie la acest lucru. Politica sa de restituire a banilor cumpărătorilor nemulţumiţi este bine cunoscută.

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Evenimentul care obligă îl constituie vânzarea produselor, fapt care generează o obligaţie implicită, deoarece conducerea magazinului a indus cumpărătorilor aşteptarea că banii le vor fi restituiţi la înapoierea mărfurilor cumpărate.

Ieşirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorării obligaţiei – Este probabil ca o parte dintre mărfurile vândute să fie înapoiate contra restituirii contravalorii lor (a se vedea paragraful 24).

Concluzie – Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a costurilor de restituire (a se vedea paragrafele 10 (definiţia obligaţiei implicite), 14, 17 şi 24).

Exemplul 5A: închiderea unei unităţi de producţie – Implementarea restructurării nu se realizează înainte de data bilanţului

La 12 decembrie 2000, Consiliul de Administraţie decide să închidă o unitate de producţie, înainte de data bilanţului (31 decembrie 2000) decizia nu a fost comunicată nimănui dintre cei afectaţi de aceasta şi nu s-a întreprins nimic pentru implementarea deciziei.

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Nu a avut loc nici un eveniment care obligă, deci nu există nici o obligaţie.

Concluzie – Nu se recunoaşte nici un provizion (a se vedea paragrafele 14 şi 72).

Exemplul 5B: închiderea unei unităţi de ‚producţie – Comunicarea / implementarea restructurării se realizează înainte de data bilanţului

La 12 decembrie 2000, Consiliul de Administraţie decide să închidă o unitate care realiza un anumit produs. Pe 20 decembrie Consiliu! A aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment, au fost trimise scrisori clienţilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unităţii respective a fost informat asupra restructurării.

Obligaţia curentă generată, de un eveniment anterior care obligă – Evenimentul care obligă îl constituie comunicarea deciziei de restructurare clienţilor şi angajaţilor, fapt care generează, începând de la acel moment, o obligaţie implicită, deoarece induce aşteptarea că unitatea de producţie va fi închisă.

Ieşirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorării obligaţiei – Sunt probabile.

Concluzie – Se recunoaşte un provizion, la 31 decembrie 2000, pentru cea mai bună estimare a costurilor aferente închiderii unităţii de producţie (a se vedea paragrafele 14 şi 72).

Exemplul 6: Legislaţia impune introducerea filtrelor pentru fum

Conform unei noi legi, începând cu 30 iunie 2000, întreprinderile sunt obligate să echipeze fabricile lor cu filtre pentru fum. Întreprinderea nu a introdus filtrele pentru fum.

(a) La data bilanţului 31 decembrie 1999

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Nu există nici o obligaţie, deoarece nu există nici un eveniment care obligă conform legislaţiei, nici pentru costurile de echipare cu filtre, nici pentru amenzi pentru neinstalare.

Concluzie – Nu se recunoaşte nici un provizion pentru costurile de introducere a filtrelor pentru fum (a se vedea paragrafele 14 şi 17-19).

(b) La data bilanţului 31 decembrie 2000

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă — Nu există o obligaţie aferentă costului de echipare cu filtre de fum, deoarece nu s-a înregistrat nici un eveniment care obligă (echiparea cu filtre). Totuşi, poate apărea, în conformitate cu legislaţia, obligaţia de plată a unei amenzi datorită apariţiei evenimentului care obligă (emisia de fum).

Ieşirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorării obligaţiei – Evaluarea probabilităţii primirii de amenzi depinde de stipulările legii şi de urgenţa introducerii cerinţelor ei.

Concluzie – Nu se recunoaşte nici un provizion pentru costurile de echipare cu filtre. Totuşi, se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor aferente unei amenzi, care este probabil (şansele de a fi plătită sunt mai mari de cât cele de a nu fi plătită) (a se vedea paragrafele 14 şi 17-19).

Exemplul 7: Instruirea personalului, ca urmare a modificărilor din sistemul de impozitare a veniturilor

Guvernul a introdus o gamă de modificări în sistemul de impozitare a veniturilor. Ca rezultat al acestor modificări, o întreprindere care activează în domeniul serviciilor financiare va trebui să instruiască o parte importantă a personalului său, în conformitate cu noile reglementări. La data bilanţului nu a avut loc nici o acţiune de instruire.

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Nu există nici o obligaţie, deoarece nu a avut loc nici un eveniment care obligă (instruirea).

Concluzie –Nu se recunoaşte nici un provizion (a se vedea paragrafele 14 şi 17-19).

Exemplul 8: Contract oneros

O întreprindere desfăşoară o activitate profitabilă producând într-o unitate închiriată printr-un contract de leasing. In cursul lunii decembrie 2000 întreprinderea îşi mută activitatea într-o fabrică nouă. Conform contractului de leasing, perioada de închiriere mai durează încă patru ani, contractul nu poate fi anulat şi nici fabrica nu poate fi reînchiriată unui alt beneficiar.

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Evenimentul care obligă îl constituie semnarea contractului de leasing care generează o obligaţie legală.

Ieşirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorării obligaţiei – Când contractul de leasing devine oneros, este probabil să apară ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice. (Până la momentul în care contractul de leasing devine oneros, întreprinderea va contabiliza operaţiunea de leasing conform IAS 17, Leasing).

Concluzie – Se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a plăţilor inevitabile de redevenţe (a se vedea paragrafele 5 (c), 14 şi 66).

Exemplul 9: Acordarea unei garanţii financiare

În timpul anului 1999, întreprinderea A garantează un credit al întreprinderii B, a cărei situaţie financiară era bună în acea perioadă. Pe parcursul anului 2000, situaţia financiară a întreprinderii B se deteriorează şi la 30 iunie 2000 întreprinderea B are probleme cu restituirea creditelor.

(a) La 31 decembrie 1999

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Evenimentul care obligă îl constituie acordarea garanţiei, care generează o obligaţie legală.

Ieşirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorării obligaţiei –La,31 decembrie 1999 nu este probabilă nici o reducere a beneficiilor economice.

Concluzie – Nu se recunoaşte nici un provizion (a se vedea paragrafele 14 şi 23). Garanţia este prezentată ca datorie contingentă, cu excepţia cazului în care se consideră că probabilitatea unei ieşiri este înlăturată (a se vedea paragraful 86).

(b) La 31 decembrie 2000

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Evenimentul care obligă îl constituie acordarea garanţiei, eveniment ce generează o obligaţie legala.

Ieşirile de resurse, care încorporează beneficii economice, necesare onorării obligaţiei – La 31 decembrie 2000 este probabil că, pentru stingerea obligaţiei, vor fi necesare ieşiri de resurse concretizate în beneficiile economice.

Concluzie – Se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a obligaţiei (a se vedea paragrafele 14 şi 23).

Notă: Acest exemplu tratează acordarea unei singure garanţii. Dacă o întreprindere are un portofoliu de garanţii similare, va proceda la evaluarea portofoliului respectiv în ansamblul său pentru a determina probabilitatea de apariţie a unei ieşiri de resurse care înglobează beneficii economice (a se vedea paragraful 24). În cazul în care întreprinderea încasează un comision pentru garanţiile acordate, venitul este înregistrat în conformitate cu IAS 18, Venituri din activităţi curente.

Exemplul 10: Responsabilitatea unei întreprinderi faţă de stingerea unei obligaţii ce constituie obiectul unui proces

La o nuntă, la care au participat 2000 de persoane, s-au înregistrat 10 decese, probabil ca rezultat al intoxicaţiei cu alimente vândute de o întreprindere. A demarat procedura legală împotriva întreprinderii pentru plata de daune şi este judecată responsabilitatea întreprinderii. Până la data aprobării situaţiilor financiare anuale la 31 decembrie 2000, avocaţii întreprinderii consideră că este probabil ca firma să nu fie găsită responsabilă. Cu toate acestea –când întreprinderea elaborează situaţiile financiare anuale la 31 decembrie 2001, datorită evoluţiei procesului, avocaţii consideră că este probabil ca firma să fie declarată răspunzătoare.

(a) La 31 decembrie 2000

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Pe baza elementelor disponibile în momentul în care sunt aprobate situaţiile financiare, nu există nici o obligaţie generată de un eveniment anterior.

Concluzie – Nu se recunoaşte nici. Un provizion (a se vedea paragrafele 15 – 16). Se recunoaşte o obligaţie contingenţă, cu excepţia situaţiei în care se consideră înlăturată probabilitatea unei ieşiri.

(b) La 31 decembrie 2001

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Pe baza elementelor disponibile, există o obligaţie curentă.

Ieşirile de resurse, care încorporează beneficii economice, necesare onorării obligaţiei –Sunt probabile.

Concluzie — Se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a obligaţiei (a se vedea paragrafele 14 -16).

Exemplul 11: Reparaţii şi întreţinere

Pentru unele active este necesar, în afară de întreţinerea curentă, a se efectua – cu o periodicitate de câţiva ani – cheltuieli importante pentru reparaţii capitale şi înlocuirea principalelor componente. IAS 16, Imobilizări corporale, prezintă modalităţile de alocare a cheltuielilor aferente activelor pe componentele sale, în situaţia în care aceste componente au perioade de utilizare diferite sau ciclurile lor de rezultate sunt diferite.

Exemplul 11A: Costuri cu înlocuirea unor componente, în condiţiile în care nu există impuneri legislative

Din motive tehnice, căptuşeala/interiorul unui furnal trebuie înlocuit(ă) la fiecare 5 ani. La data bilanţului, căptuşeala este deja utilizată de 3 ani.

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Nu există nici o obligaţie curentă.

Concluzie –Nu se recunoaşte nici un provizion (a se vedea paragrafele 14 şi 17 -19).

Nu se recunoaşte costul aferent înlocuirii căptuşelii, deoarece, la data bilanţului, nu există nici o obligaţie de înlocuire a căptuşelii existente, independent de acţiunile viitoare ale întreprinderii – chiar intenţia de efectuare a cheltuielilor depinde de decizia întreprinderii de a continua să folosească furnalul sau de a înlocui căptuşeala. În loc să fie recunoscut un provizion, deprecierea căptuşelii constituie obiectul amortizării (se amortizează pe o perioadă de 5 ani). Costurile de recăptuşire a furnalului se capitalizează cu deprecierea fiecărei noi căptuşeli evidenţiată de amortizarea pe următorii 5 ani.

Exemplul 11B: Costuri cu înlocuirea unor componente, în condiţiile în care există cerinţe legislative

O întreprindere de transport aerian este obligată, prin lege, să efectueze o revizie generală a aparatelor de zbor la fiecare trei ani.

Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă – Nu există o obligaţie curentă.

Concluzie – Nu se recunoaşte nici un provizion (a se vedea paragrafele 14 şi 17-19).

Costurile aferente reparaţiilor capitale pentru un avion nu se recunosc ca provizion din acelaşi motiv ca în exemplul 11 A. Cerinţa legală a reviziilor generale nu determină ca acele costuri aferente acestei operaţiuni să fie considerate obligaţii, deoarece nu există o obligaţie de revizuire generală a avioanelor independent de acţiunile viitoare ale întreprinderii – întreprinderea, prin modul său de acţiune, poate evita cheltuielile viitoare^de exemplu, prin vânzarea avioanelor), în loc să fie înregistrat un provizion, costurile viitoare legate de întreţinerea avioanelor constituie obiectul amortizării (suma aferentă costurilor de întreţinere estimate se amortizează pe o perioadă de 3 ani).

Anexa D

Prezentări – Exemple

Această anexă este pentru exemplificare şi nu constituie o parte a Standardelor. Scopul său este de a ilustra modul de aplicare a Standardelor pentru a facilita înţelegerea sensului acestora. Mai jos sunt furnizate două exemple de prezentare impuse prin paragraful 85.

Exemplul 1. Garanţii

Un producător oferă cumpărătorilor, la momentul vânzării, garanţii pentru o gamă de trei produse ale sale. În conformitate cu condiţiile de garanţie,producătorul se angajează să repare sau să înlocuiască produsele care nu [îndeplinesc la un nivel satisfăcător scopurile pentru care au fost produse. La data bilanţului s-a recunoscut un provizion de 60.000 u.m. Provizionul nu a fost actualizat, deoarece nu este necesar. Sunt prezentate următoarele informaţii:

A fost recunoscut un provizion de 60.000 u.m. pentru solicitările de garanţii preconizate pentru produsele vândute în ultimii trei ani financiari. Se estimează că majoritatea cheltuielilor de acest tip se va realiza în noul an financiar şi că toate cheltuielile vor apărea în doi ani de la data bilanţului.

Exemplul 2. Costuri de închidere a unei unităţi

În anul 2000, o întreprindere implicată în activităţi din domeniul nuclear recunoaşte un provizion pentru închiderea unei unităţi de 300 milioane u.m. Estimarea provizionului porneşte de la ipoteza că operaţiunea va avea loc 60-70 de ani. Totuşi, există posibilitatea ca acest lucru să nu se petreacă mai devreme de 100-110 ani, caz în care valoarea prezentă a costurilor va fi! Redusă semnificativ. Sunt prezentate următoarele informaţii:

A fost recunoscut un provizion de 300 milioane u.m. pentru costurile de închidere a unei unităţi. Se estimează că aceste costuri vor fi necesare între 2060şi 2070; totuşi, există posibilitatea ca evenimentul să nu se producă mai devreme de 2100 – 2110. În cazul în care costurile au fost evaluate pe baza \ipotezei că nu vor apărea mai devreme de 2100 – 2110, provizionul va redus cu 136 milioane u.m. Provizionul a fost evaluat ţinând cont de tehnologia existentă, preţurile curente şi o rată de actualizare de 2%.

Mai jos este dat un exemplu de prezentare prevăzut în paragraful 92, în care unele dintre informaţiile solicitate nu sunt furnizate, deoarece pot aduce prejudicii importante poziţiei întreprinderii.

Exemplul 3. Prezentare – excepţii O întreprindere (A) este implicată într-un litigiu cu o întreprindere concurentă care pretinde că a încălcat drepturile de autor şi solicită despăgubiri de 100 milioane u.m. Întreprinderea A recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a obligaţiei, dar nu prezintă nici una dintre informaţiile solicitate de paragrafele 84 şi 85 ale Standardului. Sunt prezentate următoarele informaţii: Întreprinderii A i-a fost intentat proces de către o întreprindere concurentă B, care pretinde despăgubirii de 100 milioane u.m. Informaţiile solicitate în mod normal, în conformitate cu IAS 37, Provizioane, datorii şi active contingente, nu sunt prezentate pentru că pot influenţa rezultatul procesului. Directorii sunt de părere că întreprinderea poate să facă faţă cu succes acestui proces.