GHIDCONTROLINTERN

8/7/2019 GHIDCONTROLINTERN

1/197

CURTEA DE CONTURI A ROMNIEI

GHID DE EVALUARE A

SISTEMULUI DE CONTROLINTERN N ENTITILE

PUBLICE

2011


2/197

1

CUPRINS

IntroducereStructura ghidului

I.Istoric............................................................................................................................................. 5

II. Considerente generale privind sistemul de control intern...........................................................2.1 Principii ale controlului intern.................................................................................................2.2 Definirea sistemului de control intern i modele ale acestuia ..................................................2.3 Tipuri de control intern............................................................................................................

88911

III. Componentele controlului intern, conform INTOSAI GOV 9100............................................

3.1 Mediul de control.....................................................................................................................3.2 Evaluarea riscurilor..................................................................................................................3.3 Activiti de control.................................................................................................................3.4 Informarea i comunicarea.......................................................................................................3.5 Monitorizarea...........................................................................................................................

12

1414151717

IV. Armonizarea controlului financiar public intern cu Acquis-ul comunitar.................................4.1 Noiunea de acquis comunitar..................................................................................................4.2 Organizarea controlului financiar public intern n Romnia....................................................

191920

V. Etapele evalurii sistemului de control intern de ctre auditorii publici externi.........................5.1 Cunoaterea i nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern ................5.2 Evaluarea mediului de control intern.......................................................................................5.3 Estimarea riscului de control....................................................................................................5.4 Testarea mecanismelor de control............................................................................................

2731323339

VI. Auditul intern.............................................................................................................................6.1 Considerente generale privind auditul intern...........................................................................6.2 Evaluarea auditului intern........................................................................................................

424244

Anexe............................................................................................................................................... 50

Anexa nr. 1 Lista de verificare privind organizarea i funcionarea CFPP...................................... 50Anexa nr. 2 Ex. nr. 1. Chestionar pentru evaluarea mediului de control......................................... 51Anexa nr. 3 Ex. nr. 2. Chestionar pentru evaluarea implementrii standardelor de control intern 52Anexa nr. 4 Ex. nr. 3 Chestionar privind procesul de evaluare a riscurilor din entitate................. 58Anexa nr. 5 Registrul riscurilor........................................................................................................ 59Anexa nr. 6 Chestionar privind evaluarea activitii de audit intern n entitile publice............... 60Anexa nr. 7 Lista procedurilor (exemple) pe domenii de activitate................................................. 61Anexa nr. 8 Cadrul normativ general al CFPI................................................................................. 62Anexa nr. 9 Lista procedurilor operaionale Serviciul Achiziii Publice........................................ 64

Anexa nr. 10 INTOSAI GOV 9100 9150 Control intern........................................................... 77Anexa nr. 11 Bine ai venit n lumea CFPI Cartea Galben a Comisiei Europene................... 156


3/197

2


4/197

3

INTRODUCERE

n cadrul procesului actual de Reform a Administraiei Publice din Romnia, n care sunt

implicate instituii precum Parlamentul, Ministerul Finanelor Publice, Ministerul Administraiei iInternelor etc., Curtea de Conturi joac un rol deosebit de important. Aceast reform se refer cupredilecie la eforturile generale de mbuntire a managementului, a capacitii administrative i amodului n care este organizat ntregul sector public. Totodat, Managementul Cheltuielilor Publicese concentreaz n mod expres ctre buget, contabilitate, gestiune financiar i control intern. Larndul su, Mediul de Control Interngraviteaz n prezent n jurul unor elemente importante cum arfi bugetul naional, sistemul contabil, programele bugetare, auditul extern i lupta mpotrivafraudei/neregularitilor. n acest context, n vederea ntririi capacitii instituionale, susinutpermanent de conducerea Curii, s-au luat o serie de msuri n ceea ce privete mbuntirea calitiiactivitii de audit public extern. Ghidul de evaluare a sistemelor de control intern n entitilepublice, este doar un exemplu al elementelor de progres nregistrate.

Au fost depuse eforturi substaniale pentru ntregirea metodologiilor i procedurilor aplicabileactivitii Curii de Conturi a Romniei, prezentul ghid reprezentnd un element de vrf n piramidaperfecionrii metodelor de audit specifice unei Instituii de Audit moderne.

La Conferina gzduit i organizat de ctre Comisia European n luna septembrie 2009, laBruxelles, ce a avut ca tem de dezbatere Controlul Financiar Public Intern (CFPI), s-a subliniatfaptul c dup aderare, multe dintre cele 12 ri noi membre ale UE, respectiv unitile lor centrale dearmonizare, nu au mai continuat n mod corespunztor dezvoltarea CFPI, dei le-a revenit de dreptacest rol. De aceea, Comisia European a recomandat ca instituiile supreme de audit s intervinprompt prin evaluarea stadiului de implementare a CFPI n propriile ri i s impulsionezedezvoltarea continu i cu o mai mare operativitate a acestuia.

Ghidul, primul de acest fel, a fost elaborat i n lumina acestor recomandrii are un caracterorientativ, cuprinznd o serie de concepte fundamentale privind activitatea de control intern. Scopulprincipal al acestuia este de a veni n sprijinul auditorilor publici externi din cadrul Curii de Conturi,pentru mbuntirea modului de evaluare a sistemului de control intern implementat la nivelul

entitilor verificate, care trebuie s nscrie activitatea i comportamentul personalului propriu ncadrul definit de legislaia aplicabil, valorile, normele i regulile interne ale entitii.Controlul intern este un proces dinamic care se adapteaz continuu la modificrile cu care se

confrunt o entitate, cu implicarea direct a conducerii i personalului de la toate nivelurile

MANUALE

S T A N D A R D E

R E G U L A M E N T E

L E G E O R G A N I C

C O N S T I T U I E

GHIDURI


5/197

4

organizaiei, pentru a identifica i aborda riscurile i pentru a asigura n mod rezonabil c misiuneaentitii precum i obiectivele generale au fost ndeplinite. Indiferent de natura sau mrimea entit ii,eforturile depuse pentru aplicarea unui control intern satisfctor sunt legate de aplicarea unor bunepractici, prin monitorizarea, evaluarea, adaptarea i actualizarea continu a implementrii acestora.

Avnd n vedere cele prezentate anterior, ghidul este considerat un document viu, care va fiactualizat cu ocazia modificrilor semnificative intervenite n domeniul care guverneaz aceast

materie.

STRUCTURA GHIDULUI

n prima parte a ghidului este prezentat un istoric al evenimentelor de impact care au dus lanecesitatea implementriiunui nou model de control intern n cadrul organizaiilor private i a celordin sectorul public.

n capitolul urmtor, sunt prezentate considerentele generale ale sistemului de control intern,respectiv principiile, definirea, modelele i tipurile acestuia.

Pentru o bun nelegere a modului n care a fost stabilit noul sistem de control intern, suntprezentate ntr-un capitol distinct componentele acestuia, astfel cum au fost preluate n Liniiledirectoare INTOSAI privind Standardele de Control Intern n Sectorul Public.

Modul n care a fost stabilit controlul financiar public intern n legislaia naional, este tratatn detaliu, n seciunea urmtoare a ghidului.

Cea mai important component a documentului este cea referitoare la etapele evaluriisistemului de control intern de ctre auditorii publici externi.

n anexele ghidului se regsesc toate documentele care fac parte integrant din ghidul debun guvernan, elaborat de Comitetul pentru Standade de Control Intern INTOSAI i care s-adorit a fi un ndrumar att pentru managerii din entitile publice ct i pentru auditori i publiciexterni. Acesta cuprinde:

- INTOSAI GOV 9100 Linii directoare privind Standardele de Control Intern n SectorulPublic;

- INTOSAI GOV 9110 Ghid pentru Raportarea cu privire la Eficacitatea ControalelorInterne: Experienele SAI-urilor n Implementarea i EvaluareaControalelor Interne;

- INTOSAI GOV 9120 Control Intern Obinerea unui Fundament pentru Rspundere ncadrul Entitilor Publice;

- INTOSAI GOV 9130 Informaii suplimentare privind Gestionarea Riscului Entitii;- INTOSAI GOV 9140 Independena Auditului Intern n Sectorul Public;- INTOSAI GOV 9150 Coordonare i Cooperare ntre SAI-uri i Auditorii Interni n

Sectorul Public.Unul din materialele de referin pentru controlul financiar public intern este Cartea Galben

a Comisiei Europene, denumit Bine ai Venit n Lumea CFPI, pe care l punem la dispoziiaauditorilor publici externi.

Precizm c anexele amintite mai sus au fost traduse din limba englez i sunt puse ladispoziie numai pentru uz intern.


6/197

5

ntr-o lume n care comerul i investiiile s-au extins la nivel internaional, au fost ncheiatetratate multinaionale sau nelegeri ntre diferite ri din lume, s-au realizat o serie larg deprograme, comunicaiile se realizeaz rapid prin INTERNET, iaraccesul la informaii estefoarte facil, a aprut necesitatea introducerii unor sisteme de control intern puternice, ncadrul crora s se poat aplica standarde recunoscute n plan internaional i care s fienelese n mod unitar, att n sectorul public ct i n cel privat, n vederea nsntoiriieconomiilor naionale i a asigurrii succesului pe pieele de capital.Deoarece n anii '90 au avut loc n lume o serie de scandaluri financiare care au scos n

eviden un comportament lipsit de etic i transparen al celor care conduceau marile companii, s-apus tot mai mult n discuie conceptul de guvernan corporativ, care reprezint mecanismele

dup care o companie este condus i controlat.

Multe dintre afacerile acestor organizaii au avut un impact global. Unele dintre ele au distrusdefinitiv ncrederea n bancheri, n centrul financiar istoric american Wall Street i n burs.

Aceste evenimente au atras atenia i aprecierea managerilor, rspunderea profesionitilor i acelor ce reglementeaz acest domeniu n ntreaga lume. n SUA, Congresul a reacionat prin reformen domeniul auditului, rspunderii i conducerii comune, care reprezint elemente ale buneiguvernane.

Respectivele propuneri reprezint acum legi federale cum ar fi spre exemplu LegeaSarbanes-Oxley, care a fost adoptat n anul 2002. Actul normativ a avut repercusiune n ntreagalume, att prin faptul c standardele proprii au fost aplicate unor companii comerciale strine de pepiaa american, ct i prin faptul c alte naiuni au studiat prevederile acestuia i au acionat n

folosul propriu.Reforma n sectorul privat nu a trecut neobservat de sectorul public, care deine nmajoritatea rilor o poriune semnificativ din economie.

Controalele interne puternice n sectorul public au un impact uria asupra credibilitii unuiguvern i a operaiunilor pe care le deruleaz. Ele formeaz mediul de control internaional n careopereaz toate naiunile. Standardele de control intern furnizeaz un mecanism prin care o naiunepoate obine o asigurare rezonabil a faptului c bunurile sale sunt protejate, raportarea financiareste de ncredere, iar operaiunile financiare respect aspectul etic.

Un control intern puternic furnizeaz asigurare i ncredere pentru naiunile i organizaiileinternaionale cu care o ar intr n relaii, indiferent de domeniu (financiar, economic, politic,social, sau mediu). Utilizarea unor linii directoare comune pentru dezvoltarea unor standarde de

control intern puternice, permit naiunilor s neleag n mod unitari s comunice acest nivel deasigurare i ncredere altor naiuni, afaceri i organizaii.La rndul su, Parlamentul European a refuzat acordareadescrcrii de gestiune ComisieiEuropene pentru bugetul comunitar aferent anului 1996 i a cerut stabilirea unei comisii deexperi independeni n vederea analizrii modului n care acest organism descoper itrateaz frauda, practicile de acordare a contractelor financiare, gestionarea defectuoas ipracticarea nepotismului.Raportul emis de experii independeni n data de 15 martie 1999, a condus, n ziua

urmtoare, la demiterea Comisiei SANTER.A fost momentulrecunoaterii crizei n ceea ce privetegestionarea financiar a bugetului comunitar i lipsa de transparen i responsabilitate a comisarilordin perioada respectiv.

Drept consecin, noua Comisie Prodi, care a urmat Comisiei Santer, a iniiat o serie dereforme i a publicat n martie 2000 Cartea Alb a reformelor manageriale n cadrulserviciilor Comisiei Europene, care are la baz:

I. ISTORIC


7/197

6

cultura serviciilor n cadrul unei culturii organizaionale care presupune existena unormanageri responsabili ce i asum integral responsabilitile i dau dovad de transparentotal;o planificare i o programare strategic a activitilorprin stabilirea prioritilor, repartizareai utilizarea eficient a resurselor;dezvoltarea resurselor umane, printr-o nou politic de personal;

gestiunea financiar, auditul i controlulcare sunt considerate ca elemente fundamentaleale reformei.n introducerea volumului I din Cartea Alb, membrii Comisiei Prodi au declarat, printre

altele:Provocrile globalizrii i ale extinderii viitoare cer o mai bun guvernan la toate

nivelurile, inclusiv n Uniunea European. Toate instituiile politice europene trebuie s fac faacestei provocri, la fel i Comisia. Ne dorim o administrare public competitiv n cadrul Comisiei,care s fie capabil s continue ndeplinirea cu maxim eficien a sarcinilor impuse de tratate. ()Lumea din jur se schimb repede. Comisia nsi se schimb i, n consecin, aceasta trebuie s fieindependent, responsabil, eficient i transparent i s se ghideze dup cele mai nalte standardeale rspunderii.

n al doilea raport emis de comisia de experi independeni s-au fcut o serie de recomandriprivind integritatea, responsabilitatea i rspunderea n viaa politic i administrativ european. Deasemenea, acestea au vizat codul de conduit, rspunderea colectiv, independena i transparenacabinetelor comisarilor, rolul secretarului general, dreptul constituional al Comisiei de a furnizaParlamentului informaii i documentaii complete, corecte i adevrate, rolul preedintelui Comisiein organizarea i n consolidarea rspunderii politice individuale a membrilor si etc.

Principiile Crii Albe au determinat schimbarea complet a culturii organizaionale,acestea fiind:

Deschidere - instituiile ar trebui s funcioneze ntr-un mod "mult mai transparent", spractice o comunicare activi sfoloseasc un "limbaj accesibil" societii civile;Participare - calitatea, pertinena i eficiena politicilor UE depind de o larg participare a

cetenilor la toate stadiile, de la trasareapn la aplicarea politicilor.Responsabilitate - este nevoie de o clarificare a rolului fiecrei instituii comunitare nprocesul legislativ i executiv, de o mai mare claritatei de o responsabilitate sporit dinpartea statelor membre i a tuturor celor care particip la elaborarea i aplicareapoliticilor UE.Eficien - msurile trebuie s intervin la momentul oportun i la nivelul corespunztor,s se bazeze pe obiective clare i pe o apreciere a viitorului lor impact.Coeren - politicile promovate i aciunile ntreprinse trebuie s fie coerente i perfectinteligibile, n contextul n care evantaiul sarcinilor Uniunii s-a lrgit, iar extinderea sanseamn o mai mare diversitate.Reforma Comisiei Europene a constat practic n descentralizarea activitilor de control ale

direciilor sale generale, care s-au aflat anterior n responsabilitatea Controlorului Comisiei.n acest fel, fiecare Director General a devenit responsabil pentru adoptarea unui control

intern n cadrul serviciilor direciei, promovndu-se rspunderea. Se poate spune c s-a trecut de lao cultur de suspiciune la o cultur de responsabilitate, unde lucrul cel mai important lreprezint ndeplinirea obiectivelor i pentru acest motiv s-a conferit autonomie conductorilorunitilor, care rspund totodat pentru rezultatele administrrii fondurilor alocate.

Odat cu intrarea n Uniunea European a noilor ri membre i cu alocarea fondurilor ctreacestea, s-a dorit respectarea principiilor stabilite n Cartea Alb i implementarea unui cadru unitarde control intern n toate entitile publice, n vederea analizrii modului n care sunt acesteaadministrate.

Astfel, n anul 2006, Comisia European, a elaborat un document de referin care a avut cascop principal ndrumarea n implementarea cerinelor de control intern i audit intern, care a fostdenumit Bine ai venit n lumea Controlului Financiar Public Intern(CFPI).


8/197

7

Conform unor opinii, printre care i aceea c documentul i are originea n sistemul decontrol intern adoptat n cadrul Comisiei Europene dup reforma implementat prin Cartea Alb, aicrui piloni au fost, aa cum s-a precizat anterior, gestiunea financiar, auditul i controlul.

n consecin, reiese faptul c s-a trecut de la abordarea veche a controlului intern, la unanou, care presupune transparen i nelegerea faptului c orice guvern este nevoit s rspund fade societatea civil privitor la desemnarea acestuia pentru colectarea veniturilor i alocarea corect a

cheltuielilor, n numele acesteia.Avnd aceeai preocupare, n anul 1999, preedinii instituiilor supreme de auditdin rileEuropei Centrale i de Est, precum i preedintele Curii Europene a Auditorilor, auadoptat o rezoluie prin care au fcut diverse recomandri n domenii apreciate ca fiindcruciale pentru integrarea european, pe care trebuie s le aib n vedere aceste instituii ,printre care:

perfecionarea cadrului legal; adoptarea i aplicarea standardelor internaionale de audit; managementul instituiei supreme de audit n contextul noilor cerine de integrare european; rolul instituiei supreme de audit n evaluarea i dezvoltarea controlului intern n

instituiile publice.

n acest sens, Curtea European a Auditorilor (ECA), n edina sa din 18 martie 2004, a emisDecizia nr. 2/2004, privind modelul de audit unic (i o propunere de cadru de control interncomunitar) ce are ca principiu un sistem de control care trebuie s se bazeze pe o structur n lani care trebuie s obin rezultate ce sunt nregistrate i comunicate ntr-o form comun.

Pentru realizarea acestui deziderat s-au avut n vedere sarcini i responsabiliti concretepentru autoritile europene, dup cum urmeaz:

Parlamentul European i Consiliul European, pentru aprobarea bugetului UniuniiEuropene;

Comisia European, pentru gestionarea, coordonarea, i aplicarea sistemelor de controlintern;

Curtea European a Auditorilor, cu rol de auditor extern al sistemelor de control intern; Statele Membre, pentru aplicarea i coordonarea sistemelor de control intern, la nivel central i local.

Deciziaemis de ECA a avut n vedere urmtoarele aspecte:1. Proiectarea unui cadru de control intern prevzut cu norme i principii comune,care s poat

fi utilizat ca punct de plecare pentru dezvoltarea sistemelor de control existente n rile careurmau s adere la Uniunea European, sau pentru crearea unor sisteme de control noi, nscopul asigurrii unui control eficient al fondurilor comunitare;

2. Controalele ar trebui efectuate n mod coordonat, n baza unor norme/standarde comune,evitndu-se o dublare a activitii care esteinutil;

3. Aceste controale ar trebui s se realizeze i s fie susinute de documente,s fac obiectul

unei informri deschise i transparente;4. Normele care reglementeaz politica i procesele de control s fie clare i lipsite deambiguiti;

5. Sistemele de control intern ar trebui s fie fundamentate pe un lan de proceduri de control ncare, la fiecare nivel, s se in seama de anumite obiective specifice;

6. Comisia European ar trebui s defineasc condiiile minime ale implementrii sistemelor decontrol intern, innd seama i de caracteristicile specifice diferitelor domenii de activitate(bugetare);

7. Sistemele de control intern ar trebui s includ mecanisme care s garanteze c se detecteazi se corecteaz slbiciunile proprii, precum i erorile i neregularitile operaiunilorefectuate i dac este necesar, s se procedeze la recuperarea sumelor corespunztoare;

8. Aceste sisteme solicit un echilibru adecvat ntre costul presupus de verificare a unuidomeniu bugetar i beneficiile aduse de respectivul control;


9/197

8

9. Comisia European n colaborare cu Statele Membre ar trebui s se ocupe de stimulareambuntirii acestor sisteme de control i, pe de alt parte, Consiliul European i Parlamentul ar trebui s fie responsabile de stabilirea relaiei cost/beneficiu pentru diferitele domeniibugetare;

10. Sistemele de control intern ce dein anumite norme/standarde i obiective clar definite artrebui s constituie pentru Curtea de Conturi European o baz obiectiv pentru evaluarea n

timpul auditurilor sale a modului n care acestea au fost concepute i funcioneaz;11. Dei multe dintre principiile i normele propuse sunt deja stabilite, (parial sau complet), estetotui necesar dezvoltarea lor n continuare sau chiar nnoirea lor. n acest scop trebuie s semodifice legislaia i practicile de lucru, fapt ce va conduce la acceptarea unui angajamentconsiderabil, att din partea instituiilor europene ct i din partea Statelor Membre .

2.1 Principii ale controlului internControlul intern trebuie realizat n baza mai multor principii, n literatura de specialitate

fcndu-se referire la:Principiul organizriicare implic organizarea adecvat a fiecrei entiti elaborndu-se:

organigrama care cuprinde, descrie toate structurile; manuale de proceduri care definesc:

responsabilitile; delegrile de competen; sarcinile; modul de transmitere a informaiiloretc.;

La entitile mari este necesar organizarea separat a patru funciuni fundamentale realizatede persoane, ierarhii diferite:

funcia de deciziecare implic angajarea entitii fa de parteneri, salariai etc.; funcia de deinere de bunuri fizice i valori monetare (gestionarii); funcia de contabilizare, exercitat de orice persoan care prelucreaz informaii

contabile; funcia de controlcare implic verificarea operaiilor de decizie, deinere de bunuri,

contabilizare.Nesepararea celor patru funciuni fundamentale creeaz posibilitatea de fraud.Principiul autocontrolului care presupune c procedurile de control intern s cuprind i

proceduri de autocontrol menite s descopere neregularitile.Procedurile de autocontrol nseamn: verificarea unor informaii prin alte informaii furnizate de diverse documente; controlul reciproc, adic verificri, corelri ale informaiilor obinute de la dou

persoane.Principiul permanenei implic stabilitate pentru procedurile de control intern n contextuln care este eliminat rigiditatea i este asigurat adaptarea la schimbrile interne i externeaprute.Principiul permanenei permite delimitarea:

deficienelor controlului intern; cazurilor de nerespectare a procedurilor de control intern.

Principiul universalitii care presupune proceduri de control intern: pentru toate persoanele din entitate; pentru toate activele i pasivele deinute;

II. CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND SISTEMUL DE CONTROL INTERN


10/197

9

permanente.Principiul informriipresupune ca informaia rezultat ca urmare a aplicrii procedurilor decontrol intern s ndeplineasc dou caliti: s fie verificabili s fie util. O informaie esteverificabil dac i se pot identifica sursele, documentele de unde rezult, adic poate fijustificat i autentificat. Acest lucru este asigurat printr-o conservare adecvat a informaieicare implic:

numerotarea, sortarea, arhivarea documentelor contabile; pstrarea corespunztoare pe perioada prevzut de lege.

O informaie este considerat a fi util dac este obinut de la surs, este lipsit deredundan, iar costul obinerii ei este inferior avantajelor pe care le genereaz.

Principiularmoniei const n adaptarea continu a controlului intern, avndu-se n vedere: riscurile care pot afecta sistemul; costurile implicate de introducerea procedurilor de control intern, comparativ cu

costurile deficienelor produse ca urmare a neefecturii controlului intern.Principiulcalitii personalului

Controlul intern de calitate implic personal calificat, definit prin competen profesional imoralitate.Competena profesional implic o politic adecvat de recrutare a personalului, formare

profesional permanent, motivare prin remuneraie i fixare de obiective profesionale.

2.2 Definirea sistemului de control intern i modele ale acestuiaEtimologia cuvntului control provine din expresia din limba latin contra rolus ceea ce

nseamn verificarea unui act duplicat realizat dup unul original. Controlul n accepiunea luisemantic este o analiz permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii, pentru a urmrimersul ei i pentru a lua msuride mbuntire.

n literatura de specialitate exist ns mai multe accepiuni pentru control:- n cea francofon, controlul reprezint o verificare, o inspecie atent a corectitudinii

unui act;- n accepiunea anglosaxon, controlul este aciunea de supraveghere a cuiva, a ceva,

o examinare minuioas cu scopul de a cunoatesau de a reglementa funcionalitateaunui mecanism.

n legislaia din Romnia, controlul intern este definit ca reprezentndansamblul formelorde control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere nconcordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrriifondurilor publice n mod economic, eficient i eficace; acesta include de asemenea structurileorganizatorice, metodele i procedurile1.

Potrivit Standardelor Internaionale de Audit, emise de Consiliul pentru StandardeInternaionale de Audit i Asigurare (IAASB) al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC),controlul intern este definit ca fiind Procesul conceput, implementat i meninut de ctrepersoanele nsrcinate cu guvernana, conducere i alte categorii de personal cu scopul de afurniza o asigurare rezonabil privind ndeplinirea obiectivelor unei entiti cu privire lacredibilitatea raportrii financiare, eficiena i eficacitatea operaiunilor i conformitatea culegile i reglementrile aplicabile. Termenul de controale face referire la orice aspecte aleuneia sau mai multor componente ale controlului intern.

Principalele modele de control intern recunoscute pe plan internaional, concepute pentruorganizarea sistemului de control intern, astfel nct s rspund cerinelor managementului riscului,sunt:

- Modelul COSOSUA;- Modelul COCOCanada;

Modelul COSO

Denumirea modelului vine de la denumirea Comitetului de Sponsorizare a OrganizaiilorComisiei Treadway COSO, comitet constituit n SUA la iniiativa senatorului Treadway care, n

1Conform O.G. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv, cu modificrile i completrile ulterioare


11/197

10

anul 1985, a iniiat o cercetare asupra controlului intern i a rolului su n viaa organizaiilor,instituind Comisia Treadway (cunoscut i sub denumirea de Comisia Naional mpotrivaRaportrii Frauduloase). n urma recomandrii acestei Comisii, s-a nfiinat Comitetul deSponsorizare a Organizaiilor care a reunit profesioniti din marile cabinete de audit extern i dinmarile firme americane. Rezultatele cercetrilor ntreprinse s-au concretizat n documentul (lucrarea)Controlul intern un cadru integrat.

COSO definete controlul internca fiind un proces efectuat de Consiliul de administraie,conducere i ntregul personal al entitii, menit s furnizeze o asigurare rezonabil cu privire landeplinirea obiectivelor organizaiei, avnd n vedere:

-eficiena i eficacitatea operaiunilor;-realitatea rapoartelor financiare;-conformarea cu legile i cu regulamentele aplicabile.

Definiia controlului intern dat de COSO n anul 1992, reflect patru principii fundamentale:- controlul intern este un proces total, nu o activitate suplimentar, un mijloc pentru a

atinge un obiectiv i nu un scop n sine;- controlul intern este efectuat de oameni ceea ce l face imperfect i el nu nseamn

numai manuale de politici, formulare i documente, ci i oamenii la fiecare nivel al

organizaiei;- controlul intern poate s furnizeze o asigurare rezonabil managementului iConsiliului de Administraie asupra faptului c obiectivele organizaiei vor findeplinite;

- controlul intern este angrenat n ndeplinirea obiectivelor organizaiei.n modelul COSO, controlul intern este reprezentat din 5 elemente legate ntre ele:

a)mediul de control;b)evaluarea riscurilor;c)activitile de control;d)informarea i comunicarea;e)monitorizarea.

n lucrarea Teoria i practica auditului intern, Jacques Renard arat c la cele 5 elementeale controlului intern din modelul COSO, poate fi adugat i auditul intern, motivaia bazndu-se pefaptul c auditul intern i aduce aportul la mbuntirea sistemelor de control intern, fr ns aexonera managementul entitii de obligaiile i responsabilitile acestuia n ceea ce privetedescoperirea i prevenirea fraudelor i a erorilor din sistem.

Modelul COCOA fost elaborat n anul 1995 de Institutul Canadian al Contabililor Autorizai (CICA) fiind

alctuit din aceleai elemente ca i modelul COSO, ns grupate altfel.COCO definete controlul intern ca fiind reprezentat de ansamblul care include: resurse;

sisteme; procedee, structuri; cultura organizaiei i alte elemente care puse mpreun contribuie laatingerea obiectivelor.

Potrivit principiilor acestui model, sarcinile ndeplinite de personal se bazeaz pe:-nelegerea scopului acestor sarcini (atribuii), respectiv obiectivul care trebuie atins;-capacitatea sa i competenele care i revin;-angajamentul de a-i realiza bine i la timp atribuiile;-monitorizarea performanelor i supravegherea mediului pentru a nva s se adapteze

schimbrilor.Modelul COCO cuprinde urmtoarele elemente:

scopul (s tii ce s faci);angajamentul, implicarea (s vrei s faci);capacitatea (s poi s faci);

monitorizarea i nvarea (s te adaptezi schimbrilor).Acest model de control intern este explicat prin: (1) definiia modelului, (2) criterii de controli (3) gruparea acestor criterii.


12/197

11

Criteriile de control sunt grupate pe cele patru elemente ale modelului COCO, dup cumurmeaz:

criteriile privind scopul contribuie la orientarea organizaiei i se refer la: obiectiveleacesteia, riscuri i oportuniti, politici, planificare, scopuri i indicatori de performan;

criteriile privind angajamentul contribuie la afirmarea identitii i a valorilor entitii i serefer la valorile etice, integritate, politicile de resurse umane, rspunderile,

responsabilitile i obligaia de raportare; criteriile privind capacitatea contribuie la afirmarea componenei entitii i se refer lacunotine, competene, informaii i procese de comunicare, coordonare, activiti decontrol;

criteriile privind monitorizarea i nvarea contribuie la afirmarea evoluiei entitii i serefer la supravegherea mediului intern i a celui extern, monitorizarea performaneirevizuirea, reevaluarea nevoilor de informaii i a sistemelor conexe, procesul demonitorizare i evaluarea eficacitii controlului.

Comparnd cele dou modele ale controlului intern se pot concluziona urmtoarele:a) conform modelului COSO, controlul intern:

- este un proces implementat de toi angajaii unei entiti;

- are un caracter relativ, oferind o asigurare rezonabil privind ndeplinirea obiectivelor. b)conform modelului COCO, controlul intern:- pune un accent mai mare pe mijloacele implementate dect pe angajai;- are un caracter relativ, nu d o asigurare absolut considernd c ajut la atingerea

obiectivelor.

2.3 Tipuri de control internActivitile controlului intern pot fi structurate avndu-se n vedere mai multe criterii, dup

cum urmeaz:a) Dup natura activitilor verificate (verificrilor efectuate), controlul intern poate ficlasificat dup cum urmeaz:

- Controlul administrativ intern - control ierarhic ce se executde ctre persoanele cufuncii de conducere asupra compartimentelor i persoanelor din subordine; este osarcin care rezult din atribuiile de serviciu i se execut permanent;

- Controlul financiar de gestiune reprezint acele verificri asupra modului derespectare a dispoziiilor legale referitoare la gestionarea mijloacelor materiale ibneti pe baza documentelor primare i contabile;

- Controlul financiar preventiv propriu reprezint controlul efectuat pentruprentmpinarea efecturii operaiunilor care nu ndeplinesc condiiile de legalitate,regularitate i ncadrarea n limitele creditelor bugetare sau creditelor de angajament,dup caz, stabilite potrivit legii;

- Controlul reciproc exercitat ntre compartimentele sau salariaii entitii ca urmare aseparrii sarcinilor, a obiectivelor proprii fiecruia i a participrii la realizareaacelorai fluxuri de bunuri i informaii;

- Autocontrolul angajailor pentru activitile pe care le desfoar;- Auditul public intern;

b) Dup momentul efecturii verificrilor, controlul intern se clasific astfel:- Controlul preventiv se exercit naintea efecturii operaiunilor;- Controlul concomitent se exercit pe parcursul efecturii operaiunilor;- Controlul ulterior se exercit dup efectuarea operaiunilor.

c) Dup domeniul asupra cruia se exercit, controlul intern se poate clasifica astfel: Controlul organizaional controlul care urmrete s evidenieze cum se aplic

planul de organizare al entitii, cum se aloc autoritatea i responsabilitile, cumfuncioneaz piramida ierarhic; Controlul separrii sarcinilor controlul care vizeaz diminuarea riscurilor cumulrii

responsabilitilor, ceea ce presupune reducerea posibilitilor ca un salariat s


13/197

12

efectueze mai multe operaiuni legate de o tranzacie (autorizare, plat, gestionare,contabilizare), situaie care ar permite unei persoane s comit sau s ascund erori,nereguli, n cadrul atribuiilor pe care le au;

Controlul fizic controlul care are n vedere gestionarea, securitatea activelor iautorizarea accesului la active;

Controlul privind autorizarea i aprobarea controlul prin care se urmrete dac

operaiunile se realizeaz n conformitate cu deciziile stabilite de managementulentitii; Controlul aritmetic i contabil controlul care urmrete dac nregistrarea i

prelucrarea operaiunilor economice a fost autorizat, dac s-au nregistrat toateoperaiunile, dac nregistrrile sunt exacte i corecte. Controlul include verificareaacurateei aritmetice a nregistrrilor i verificarea corelaiilor contabile (conturi,balane de verificare, situaii financiare etc.);

Controlul personalului controlul care vizeaz modul n care selecia, pregtireaprofesional i evaluarea performanelor profesionale corespunde necesitilorentitii, precum i dac competena i integritatea personalului este adecvatresponsabilitilor atribuite;

Controlul privind supervizarea controlul care urmrete s evidenieze dacpersoanele responsabile de urmrirea i nregistrarea tranzaciilor zilnice, indeplinesc sarcinile.

n anul 2001, la Congresul Organizaiei Internaionale a Instituiilor Supreme de Audit(INCOSAI) s-a decis actualizarea Liniilor directoare INTOSAI pentru standardele de control internn sectorul public, emise iniial n anul 1992, prin introducerea n document a tuturor aspectelor deevoluie recent, din domeniul controlului intern i pentru a integra o serie de elemente ale modeluluiCOSO (Controlul Intern Cadru integrat).

Prin integrarea acestuia n Liniile directoare - activitate realizat de ctre grupul operativ alComitetului Standardelor de Control Intern al INTOSAI - s-a ncercat obinerea unei nelegeriunitare a modului n care funcioneaz noul sistem de control intern, de ctre reprezentaniiInstituiilor Supreme de Audit.

Liniile directoare INTOSAI pentru standardele de control intern n sectorul public, fac

parte din categoria INTOSAI GOV (ghid/ndrumar pentru buna guvernan) i sunt considerateextrem de utile att managerilor din sectorul public care trebuie s implementeze sistemul de controlintern, ct i auditorilor publici externi, care trebuie s cunoasc acest sistem i s l evalueze.

Controlul intern n organizaiile din sectorul public trebuie neles prin prisma caracteristicilorspecifice a acestora, cum ar fi spre exemplu:

- ndeplinirea obiectivelor sociale sau politice;- modul n care se utilizeaz fondurile publice;- importana procesului bugetar;- rspunderea managerilor din sectorul public referitor la implementarea sistemului de control

intern.Potrivit Liniilor directoare INTOSAI privind standardele de control intern in sectorul

public (INTOSAI GOV 9100), controlul intern este format din cinci componente interdependente(identice cu cele ale modelului COSO):

III. COMPONENTELE CONTROLULUI INTERNconform INTOSAI GOV 9100 Linii Directoare pentru Standardele de Control Intern n

Sectorul Public


14/197

13

MEDIUL DE CONTROLEVALUAREA RISCULUIACTIVITILE DE CONTROLINFORMARE I COMUNICAREMONITORIZARE

Controlul intern este conceput pentru a furniza o asigurare rezonabil cu privire la atingerea

obiectivelor generale ale instituiei. De aceea obiective clar stabilite de ctre conductorii entitiiiplanificarea corespunztoare a bugetului, constituie o condiie obligatorie pentru un control interneficace.

Relaia dintre obiectivele generale ale controlului intern i cele cinci componenteExist o relaie direct ntre obiectivele generale (ceea ce i propunes realizeze o instituie)

i cele cinci componente ale controlului intern, (ceea ce este necesar pentru a le atinge).Cele patru obiective generale ale controlului intern rspundere(i raportare), conformitate

(cu legile i reglementrile), operaiuni (sistematice, cu caracter etic, economice i eficace) iprotejarea resurselorsunt reprezentate n schema de mai jos prin coloane verticale. Cele cincicomponente sunt reprezentate prin rnduri orizontale, iar instituia sau entitatea i departamenteleacesteia sunt prezentate prin a treia dimensiune a matricei, din partea lateral.

Prezentm pentru exemplificare cele 5 componente ale modelului COSO, preluate n INTOSAIGOV 9100Figura nr. 1

Fiecare rnd care reprezint componentele controlului intern se aplic tuturor celor patruobiective generale stabilite pentru entitate.Controlul intern este relevant pentru toat instituia n ntregul su i pentru fiecare

departament n parte.n timp ce sistemul de control intern este relevant i aplicabil tuturor instituiilor, modul

implementrii de ctre conducere variaz foarte mult n funcie de natura instituiei i depinde de oserie de factori specifici. Aceti factori includ, structura organizatoric, genul/profilul riscurilor,mediul de activitate, dimensiunea i complexitatea activitilor i sistemul de reglementare aplicabil.Deoarece are n vedere situaia specific a instituiei, conducerea are n vedere o serie de opiuniprivind complexitatea proceselor i metodologiilor utilizate pentru aplicarea componentelorsistemului de control intern.


15/197

14

3.1Mediul de controlMediul de control cuprinde atitudinea general, contientizarea i msurile luate de conducere

i de cei nsrcinai cu guvernana privind sistemul intern de control i importana sa n cadrulentitii.

Mediul de control stabilete tonul organizaiei, influennd contiina controlului la nivelulpersonalului. El reprezint baza tuturor celorlalte componente ale controlului intern, asigurnd o

disciplin n cadrul organizaiei ce trebuie respectat i o structura entitii, astfel nct s poat fiaplicat n mod eficace sistemul de control intern.n plus, mediul de control intern este un instrument eficient n prevenirea corupiei i a fraudei.

Elementele care definesc mediul de control sunt:- integritatea personali profesional, valorile etice stabilite de conducere pentru ntregul

personal, inclusiv o atitudine de sprijin permanent fa de controlul intern;- o preocupare continu a conducerii pentru competen la nivelul ntregului personal;- tonul dat de sus (filozofia i stilul de act ivitate ale conducerii);- structura organizatoric a entitii;- politica i practicile privind resursele umane.

3.2Evaluarea riscurilor

Conform INTOSAI GOV 91302, scopul gestionrii riscului entitii este acela de a permitemanagementului unei entiti s identifice elementul de nesiguran privind atingerea obiectivelorstabilite i riscul asociat acestuia (deciderea aciunilor care s llimiteze sau s l nlture) i s aiboportunitatea de a spori capacitatea de adugare de valoare, sau, n termeni utilizai n sectorulpublic, de a oferi servicii mai eficiente, economice i eficace i de a ine cont de valori cum ar fiechitatea i dreptatea. Riscul poate fi considerat n sens negativ de incertitudine, ameninare, obstacolsau n sens pozitiv, de oportunitate.Procesul de gestionare a riscului implic:

1. identificarea riscurilor aferente obiectivelor instituiei, inclusiv a celor datorate factorilorinterni i externi, la nivel de instituie i la nivel de activitate.

2. evaluarea riscurilor: estimarea semnificaiei riscurilor;

evaluarea probabilitii producerii riscurilor.

2Informaii suplimentare despre gestionarea riscului entitii


16/197

15

3. evaluarea nclinaiei/dispoziiei (gradului/nivelului) de acceptare a unor riscuri de ctreconducerea instituiei;

4. crearea rspunsurilor/stabilirea aciunilor ce trebuie ntreprinse:- trebuie avute n vedere patru tipuri de rspunsuri la risc: transfer, toleran, tratare sau

terminare. Dintre acestea, tratarea riscurilor este cea mai relevant, deoarece controaleleinterne eficiente reprezint principalul mecanism de tratare a riscurilor;

- controalele adecvate care pot fi introduse pentru a evita riscurile pot fi de depistare saude prevenire.Avnd n vedere evenimentele economice din ultimii ani, cea mai important provocare va fi

ca organizaiile s gseasc echilibrul ntre risc, costuri i valoare, n condiiile n care un beneficiusemnificativ este de a avea ct mai multe rezultate cu resurse puine, dar care presupune o stabilireclar a riscurilor cheie cu care se confrunt entitile.

Aspecte ce trebuie avute n vedere pentru echilibrarea riscului, costului i valorii

- nelegemanagementulentitii riscurile cucare se confrunt?

- Cunoate riscurilecheie?

- Se raporteazmanagementuluiriscurile cheie?

- Se accept nivelulcorect de risc?

- Se cunoate dacriscurile proprii segestioneazcorespunztor?

- Exist un documentspecific referitor larisc (registru) ?

- Se concentreazatenia pe riscurilesemnificative?

- Exist riscuri care sedubleaz, sesuprapun?

- Sunt utilizatecontroale automatesau controalemanuale?

- Exist combinaia

necesar decompetenecorespunztoareatinse prin costuricorecte?

- Este optimizatutilizarea tehnologieipentru gestionareariscurilor?

- Riscurile asumatecorespundobiectivelorstrategicestabilite?

- Se obinbeneficiicorespunztoare ninvestiiile riscanterealizate?

- Urmare procesuluide gestionare a

riscului se obinsoluii dembuntire?

- Gestionareariscului ajut la unprogres mai rapidsau la o ncetinirea activitii?

3.3Activiti de controlActivitile de control sunt politicile i procedurile stabilite pentru abordarea riscurilor n

vederea atingerii obiectivelor instituiei (Activitate semnificativ pentru entitate > Obiective >

Riscuri > Controale).


17/197

16

Pentru a fi eficiente, activitile de control trebuie s fie adecvate, trebuie s funcionezepermanent n conformitate cu planul pentru perioada respectiv i s fie rentabile, s fie neleserapid i just, s fie rezonabile i integrate n alte componente ale controlului intern.

Activitile de control se desfoar n ntreaga instituie, la toate nivelurile i funciileacesteia. Exist o gam divers de activiti de control care pot fi de depistare i de prevenire, cum arfi, de exemplu:

1. Proceduri de autorizare i aprobare;2. Separarea ndatoririlor (autorizare, procesare, nregistrare, revizuire);3. Controale privind accesul la resurse i nregistrri;4. Verificri;5. Reconcilieri;6. Analize ale performanei de funcionare;7. Revizuiri ale operaiilor, proceselor i activitilor;8. Supervizare.

Activitile de control (1)(3) sunt preventive, (4) (6) au mai degrab caracter de depistareiar (7) i (8) sunt i de prevenire i de depistare/detectare.

Controalele de prevenire se realizeaz n timpul derulrii operaiunilor nainte de a se trece la

faza urmtoare i de regul, naintea nregistrrii operaiunii respective. Aceste controale sematerializeaz ntr-o semntur sau o viz dat pe documentede ctre persoanele abilitate.Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaiuni de aceeai natur (prin

sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile n funcionarea sistemului sau pentru a se asigura caceste anomalii nu exist.

Instituiile trebuie s ating un echilibru adecvat ntre activitile de detectare i cele decontrol preventive, adesea recurgndu-se la o combinare de controale pentru a compensadezavantajele particulare ale controalelor individuale.

Msurile corective sunt o completare necesar la activitile de control pentru atingereaobiectivelor.Activitile de control privind tehnologiainformaiilor

Deoarece tehnologia informaiilor a avansat, instituiile au devenit tot mai dependente desistemele informatice care le efectueaz operaiile i proceseaz, menin i raporteaz informaiileeseniale. Drept urmare, sigurana i securitatea datelor informatice i a sistemelor care proceseaz,stocheazi raporteaz aceste date reprezint o preocupare major a conducerii i a auditorilor dininstituii.

Sistemele informaionale implic tipuri specifice de activiti de control, tehnologiainformaiei nu este un element de control ce se susine singur.

Utilizarea sistemelor automatizate de procesare a informaiilor introduce mai multe riscuricare trebuie avute n vedere de instituie. Aceste riscuri provin, printre altele, din:

- procesarea uniform a tranzaciilor;- sisteme informatice care iniiaz automat tranzacii;- potenial sporit de erori nedetectate;- natura componentelor hardware i a soft-urilor utilizate;- nregistrarea de operaiuni economice care nu sunt obinuite sau nu sunt frecvente (de

rutin).De exemplu, un risc inerent de la procesarea uniform a operaiuniloreste c eroarea carerezult din probleme de programare informatic va aprea sistematic n operaiunile similare.Controalele eficiente privind tehnologia informaiilor pot oferi conducerii o asigurare rezonabil c


18/197

17

informaiile procesate de sistemele sale informatice ndeplinesc obiectivele de control preconizate,cum ar fi asigurarea integralitii, oportunitii i valabilitii datelor i pstrareaintegritii acestora.

Sistemele informatice implic tipuri speciale de activiti de control.

3.4Informarea i comunicarea

Informarea i comunicarea sunt eseniale pentru realizarea tuturor obiectivelor de controlintern dintr-o entitate.

InformaiileO precondiie a informaiilor sigure i relevante este nregistrarea imediat i clasificarea

corect a tranzaciilor sau evenimentelor. Informaiile pertinente trebuie identificate, obinute i

comunicate ntr-o form i ntr-un interval de timp care s permit personalului s realizeze controlulintern i responsabilitile care i revin (comunicare oportun persoanelor autorizate). De aceea,sistemul de control intern n sine i toate operaiunile economice i evenimentele semnificativetrebuie integral documentate.

Sistemele informatice genereaz rapoarte care conin informaii operaionale, financiare,nefinanciare i de conformitate, ceea ce face posibil executarea i controlarea activitii. Ele seocup nu numai de datele generate pe plan intern ci i de informaiile referitoare la evenimente,activiti i condiii externe necesare pentru a permite luarea deciziilor i raportarea.

Capacitatea conducerii de a lua decizii adecvate este afectat de calitatea informaiilor, ceeace presupune c informaiile trebuie s fie adecvate, oportune, actuale, corecte i accesibile.

ComunicareaComunicarea eficient trebuie s se desfoare de sus n jos, de jos n sus i la nivelul

instituiei, prin toate componentele i ntreaga sa structur. Toi membrii personalului trebuie sprimeasc de la conducerea superioar mesajul clar c reponsabilitile de control trebuie luate nserios. Ei trebuie s neleag rolul individual pe care l au n sistemul de control intern i modul ncare activitile proprii se leag de activitatea celorlali. Este necesar i comunicarea eficient cuprile din afara instituiei.

3.5MonitorizareaSistemele de control intern trebuie monitorizate pentru a evalua calitatea performanei

sistemului n timp. Monitorizarea se realizeaz prin activiti de rutin, evaluri separate sau ocombinare a acestor dou metode.

i. Monitorizarea continuMonitorizarea continu a controlului intern este ncorporat n activitile normale, obinuite,

de funcionare ale instituiei. Ea include activiti de conducere i supervizare regulate i alte msuriluate de personal n procesul de ndeplinire a sarcinilor.

Activitile de monitorizare continu acoper fiecare component a controlului intern iimplic msuri mpotriva sistemelor de control nesistematice, neetice, neeconomice i ineficiente.

ii. Evaluri separateSfera i frecvena evalurilor separate va depinde n primul rnd de evaluarea riscurilor i de

eficiena procedurilor de monitorizare continu.Evalurile separate specifice acoper evaluarea eficienei sistemului de control intern i

asigur obinerea de ctre controlul intern a rezultatelor dorite pe baza unor metode i proceduripredefinite. Deficienele controlului intern trebuie raportate nivelului corespunztor de conducere.Monitorizarea trebuie s asigure rezolvarea adecvat i prompt a constatrilor i

recomandrilor efectuate de ctre auditul intern din cadrul entitii respective.


19/197

18

Limitele controlului internControlul intern, indiferent de modul n care este conceput i funcioneaz poate oferi doar o

asigurare rezonabil i nu una absolut c obiectivele entitii sunt ndeplinite. Probabilitatea derealizare a acestora este afectat de limitele inerente ale controlului intern.Acest fapt se datoreazunor factori interni i externi care nu au fost i nu au putut fi luai n considerare la proiectarea(conceperea) controlului intern, cum ar fi:

-erori umane: neglijen, neatenie, interpretri eronate, erori de raionament etc;-abuzul de autoritate manifestat de unele persoane cu atribuii de conducere, coordonare sausupervizare;

-limitarea independenei n exercitarea atribuiilor de serviciu;-schimbri frecvente intervenite n mediul intern i cel extern al entitii;-proceduri de control neadecvate;-proceduri de control neadaptate sau adaptate i neaplicate;-costurile controlului intern.

Controlul intern trebuie s fie eficient, s nu determine costuri suplimentare i s permiteconomisirea mijloacelor materiale, financiare i umane.

De altfel, poate exista i situaia de a proiecta un sistem bun de control intern dar acesta s fie

greit neles i pus n practic de ctre cei implicai n acea entitate (personal greit instruit n ceeace privete implementarea controlului intern) sau tratat n mod formal.Trebuie avut n vedere i situaia n care controalele interne pot fi eludate prin asocierea a

dou sau mai multe persoane n acest scop sau chiar de ctre conducere.3n concluzie, exist o mulime de factori care nu se afl sub directa influen a deciziei

manageriale sau a proiectrii unor produse sau servicii n cadrul entitii erori umane, erori dejudecat, decizii greite, acte de indisciplin ori de reavoin. De aceea, un sistem de controlrezonabil i flexibil, care se poate modifica n funcie de realiti, reuete, nu n mod absolut, ci nanumite limite, s asigure ndeplinirea obiectivelor manageriale cu o mai mare probabilitate i ncondiii mai bune.

Concluzionnd cele prezentate n acest capitol, activitile de control fac parte integrant dinprocesul de control intern/managerial, prin care entitatea urmrete atingerea obiectivelor propuse.Controlul vizeaz aplicarea normelor i procedurilor de control intern, la toate nivelele ierarhice ifuncionale: aprobare, autorizare, verificare, evaluarea performanelor operaionale, securizareaactivelor, separarea funciilor.Rspunderea managerial implic responsabilitatea pentru buna gestiune financiar i performan latoate nivelele unei entiti, respectiv pentru toate cele cinci componente ale controlului intern. Acestlucru reprezint inclusiv faptul c managerii sunt obligai s raporteze despre aciunile ntreprinse ideciziile luate pentru a ndeplini obiectivele entitii pe care o conduc.

3 Conform ISA 240 - Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ produs ca urmare a fraudei este mai mare dect risculde a nu detecta o denaturare ce rezult ca urmare a erorii. Frauda poate implica planuri sofisticate i atent organizate menite s oascund, precum falsul, omiterea deliberat de a nregistra operaiunile, sau declaraii false intenionate ctre auditor. Astfel de

ncercri de ascundere pot fi mai greu de detectat atunci cnd sunt nsoite de complicitate. Dei auditorul poate identificapotenialeoportuniti de comitere a fraudei, este dificil pentru auditor s determine dac denaturrile din domeniile n cazul crora se aplicraionamentul profesional, precum estimrile contabile, sunt cauzate de fraud sau eroare. Mai mult, riscul ca auditorul s nu detectezeo denaturare semnificativ ca urmare a fraudei efectuat de conducere este mai mare dect cel aferent fraudei angajailor.


20/197

19

4.1Noiunea de acquis comunitar.Acquis-ul comunitar reprezint ansamblul de drepturi i obligaii asumate de statele membreale Uniunii Europene, normelor juridice ce reglementeaz activitatea Comunitilor Europeneinstituiilor UE, aciunile i politicile comunitare.

Acesta const n:- coninutul, principiile i obiectivele politice cuprinse n tratatele originare i n cele ulterioare

ale Comunitii Europene;- legislaia adoptat de ctre instituiile UE pentru punerea n practic a prevederilor tratatelor

(regulamente, directive, decizii, opinii i recomandri);- jurisprudena Curii de Justiie a Comunitii Europene;- declaraiile i rezoluiile adoptate n cadrul UE;

- acordurile internaionale la care Comunitatea European este parte, precum i cele ncheiatentre statele membre ale UE cu referire la activitatea desfurat;- aciuni comune, poziii comune, convenii semnate, rezoluii, declaraii i alte acte adoptate n

cadrul politicii externe i de securitate comune i al cooperrii din domeniul justiiei iafacerilor externe.Acquis-ul comunitar corespunztor Capitolului 28 Controlul Financiar - prin care s-a

realizat introducerea conceptului CFPI, cuprinde n cea mai mare parte principii de control financiarpublic intern, acceptate la nivel internaional, conforme cu principiile europene i care trebuietranspuse n sistemele de control i audit din ntregul sistem public.

Conform Crii Galbene a Comisiei Europene Bine ai venit n lumea CFPI, controlulintern modern este orientat spre transparen, responsabiliti clare, metodologie i standarde

armonizate cu acquis-ul comunitar. Transparena reprezint manifestarea principiului de guvernarecare ine de responsabilitatea pe care societatea civil a desemnat-o/atribuit-o administraiei statuluipentru a crete veniturile i a efectuacheltuieli n numele/interesul su.Transparena presupune cdeciziile luate i implementarea acestora este n concordan cu regulile i normele existente,implicnd circulaia liber a informaiei i disponibilitatea acesteia celor care sunt vizai de deciziilen cauz i implementarea acestora. Informaia este comprehensiv i furnizat n forme i prinmijloace uor inteligibile.

n Cartea Galben se mai precizeaz:

rile care au primit statutul de ar candidat n cadrul Uniunii Europene intr nnegociere privind un numr de capitole care vizeaz transpunerea acquis-ului comunitar al UE nlegislaia naional a rii respective.

Capitolul 32 (fostul capitol 28) al acquis-ului comunitar const n trei elemente: Controlfinanciar public intern (CFPI), Auditul Extern i Protejarea intereselor financiare ale UE/ luptampotriva fraudei. Primele dou elemente nu sunt acoperite de regulamentul Uniunii Europene. ncalitate de Stat Membru, au libertatea de a face propriile aranjamente n domeniul controluluiresurselor bugetare naionale. Cu toate acestea, gestionarea i controlul fondurilor europene sunt

supuse unor reglementri specifice ale UE care trebuie implementate de rile Candidate.Deoarece negocierile cu rile candidate au nceput n jurul anului 2000, CFPI i auditulextern au fost considerate ca fiindacquis soft, respectiv faptul c nu exist legislaie specific a UEpe aceste teme. Cu toate acestea, instituiile europene (Consiliul European, Parlamentul European,

IV. ARMONIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR PUBLIC INTERN CU ACQUIS-ULCOMUNITAR


21/197

20

Curtea de Conturi European i Comisia European) au convenit ca n acest Capitol, rileCandidate s realizeze reforma sistemelor de control public intern i a auditului extern, astfel ncts urmreasci s implementeze standardele internaionale ale UE i cele mai bune practici.

Ca principiu, CFPI este un model cadru de preaderare, pe care fiecare ar l poate dezvolta nfuncie de cultura proprie, respectnd ns buna practic n domeniul managementului administraieipublice. Trebuie avut n vedere faptul c Tratatul de Aderare este un tratat de loialitate i sepresupune c rile integrate n UE respect negocierile i pun accent pe administraia publicnaional, care reprezinto problem de interes comun.

Aceeai Carte Galben, definete CFPI n baza a 3 elemente/piloni:a) rspunderea managerial (pentru introducerea sistemelor de management financiar i

control/control managerial);b) auditul intern independent funcional(introducerea auditului intern n entitile publice);c) unitate central de armonizare (UCA) pentru dezvoltarea metodologiilor i standardelor

referitoare la primele dou elemente (rspunderea manageriali auditul intern).n vederea implementrii CFPI, trebuie luate n considerare urmtoarele etape: conceptualizarea

(transpunerea teoriei n concepte), dezvoltarea cadrului organizaional, dezvoltarea cadrului legal i

stabilirea unei politici de dezvoltare a personalului. n practic, aceste etape sunt legate ntre ele , iarexperiena arat c implementarea CFPI ncepe imediat ce conceptul a fost agreat n ara respectiv.Aa cum se precizeaz i n literatura de specialitate, sarcinile unei uniti centrale de armonizare

trebuie s fie urmtoarele:- de a realiza politica n domeniul controlului intern (documentul de strategie CFPI);- de a face analiza comparativ a cadrului de control intern cu standardele internaionale

relevante;- de a elabora legislaia i regulamentele n domeniu, conform politicii stabilite;- de a coordona instruirea managerilor, auditorilor interni i a controlorilor financiari;Dup ce acest stadiu iniial a fost ndeplinit, atenia celor care lucreaz n cadrul unitii centrale

de armonizare trebuie concentrat ctre urmrirea modului n care opereaz noile sisteme i structuri,

consolidarea capacitilor interne i externe existente, n vederea sprijinirii dezvoltrii continue aprofesiei de auditor public intern i meninerea unei atitudini pozitive din partea managerilor pentruun management financiar sntos, precum i continuarea dezvoltrii standardelor de control intern nsectorul public.

4.2 Organizarea controlului financiar public intern n RomniaPn la data aderrii la UE, Romnia a adoptat acquis-ul comunitar n domeniul controlului

financiar, aferent capitolului 28 al Acordului European de Aderare. n perioada premergtoareaderrii, Romnia a continuat armonizarea legislaiei naionale cu acquis-ul comunitar i dezvoltareainfrastructurii instituionale necesare implementrii acestuia, n conformitate cu angajamenteleasumate prin Acordul European.

n Raportul de monitorizare al Comisiei Europene din anul 2006 referitor la stadiul pregtiriiRomniei n vederea obinerii statutului de membru al UE, pentru capitolul 28, se precizeaz:Romnia a adoptat o strategie global pentru dezvoltarea controlului financiar public intern nconcordan cu standardele i practicile comunitare. CFPI este n curs de implementare, n fazavansat, desfurndu-se n conformitate cu acquis-ul. Controlul financiar preventiv a fostprogresiv integrat n sfera responsabilitii manageriale.

i dup aderarea la UE, Romnia trebuie s asigure un management financiar riguros n toateinstituiile publice, transparena i controlul utilizrii fondurilor UE, precum i protejarea intereselorfinanciare ale acesteia.

Pentru promovarea bunei guvernri, n sectorul public este implementat controlul financiar publicintern, care include:

- sistemul de control intern/managerial- auditul intern- coordonarea i armonizarea centralizat a componentelor menionate mai sus.


22/197

21

Controlul financiar public intern reprezint ntregul sistem de control intern din sectorulpublic, format din sistemele de control ale entitilor publice, ale altor structuri abilitate deGuvern i dintr-o unitate central care este responsabil de armonizarea i implementareaprincipiilor i standardelor de control i audit 4.

Conform Strategiei dezvoltrii controlului financiar public intern n Romnia, pentruperioada 2010 2013, elaborat de ctre Ministerul Finanelor Publice, tipurile de control financiar

public intern sunt urmtoarele:Auditul public intern, activitate coordonat de Ministerul Finanelor Publice, esteorganizat prin:a) Unitatea Centrala de Armonizare a Auditului Public Intern (UCAAPI) - direcie de

specialitate n cadrul MFP, carereprezint un instrument important pentru crearea iasigurarea unui cadru unitar n domeniul auditului public intern, n elaborareastrategiei i a cadrului normativ general, n coordonarea i evaluarea activitii deaudit public intern la nivel naional, precum i de realizare a misiunilor de audit publicintern de interes naional;

b) Comitetul pentru Auditul Public Intern (CAPI), organism cu caracter consultativ,nfiinat pe lng UCAAPI pentru a aciona n vederea definirii strategiei i a

mbuntirii activitii de audit public intern, n sectorul public;c) Structuri independente de audit public intern organizate n fiecare instituie public, nsubordinea direct a conducerii acestora i care, prin atribuiile lornu trebuie s fieimplicate n elaborarea procedurilor de control intern i n desfurarea activitilorsupuse auditului intern.Structura funcionalde audit public intern constituit ntr-o entitate public poate fi:direcie general, direcie, serviciu, birou sau compartiment. Conductorul acesteistructuri este numit de ctre conductorul entitii publice, cu avizul UCAAPI. Laentitile publice locale, care nu sunt subordonate altor entiti publice i carederuleaz anual un buget de pn la echivalentul a 100.000 EURO, auditul intern selimiteaz la auditul de regularitate i se efectueaz de ctre structurile teritoriale de

audit intern ale Ministerului Finanelor Publice.Conform standardelor internaionale n domeniu (INTOSAI GOV 91505), auditorii interni

contribuie la continuitatea eficienei i eficacitii sistemului de control intern prin evaluri irecomandri i de aceea ei dein un rol semnificativ n buna desfurare a controlului intern ireprezint partea critic a acestuia.

Controlul financiar preventiv,coordonat de Ministerul Finanelor Publice, este organizati se exercit n urmtoarele forme:a) controlul financiar preventiv propriu (CFPP), este o activitate independent organizat

n cadrul entitilor publice, (de regul, n cadrul compartimentelor de specialitatefinanciar-contabil, ns conductorul entitii poate decide extinderea acestuia i laalte compartimente de specialitate) care const n verificarea sistematic a proiectelorde operaiuni care presupun decizii financiare i/sau patrimoniale. Verificarea privetelegalitatea, regularitatea i ncadrarea n limitele creditelor bugetare sau creditelor deangajament, dup caz, stabilite potrivit legii, a operaiunilor supuse controlului.Activitatea se exercit prin viz, respectiv prin refuzul de viz. Evaluarea activitiipersoanei care desfoar activiti de CFPP se face anual - de ctre conductorulentitii publice, cu acordul entitii publice care a avizat numirea - prin calificative, pebaza informaiilor cuprinse n rapoartele auditului public intern i n rapoartele Curiide Conturi, unde este cazul;

b) controlul financiar preventiv delegat (CFPD), se efectueaz prin intermediulcontrolorilor delegai ai MFP, constituii ca un compartiment distinct (n cadrul

4 Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern5 INTOSAI GOV 9150 standard din cadrul ndrumarului pentru buna guvernare, care are ca subiect colaborarea ntre auditorii internii cei externi.


23/197

22

UCASMFC Unitatea Central de Armonizare a Sistemelor de Management Financiari Control) n subordinea ministrului finanelor publice. Controlorul delegat esteindependent de structura managerial a entitii publice la care exercit viza. Acestaexercit o reverificare a acelor proiecte de operaiuni considerate ca avnd un nivel derisc ridicat.

CFPD se exercit la instituiile publice importante (ordonatorii principali de credite),

Trezoreria Statului i pentru operaiunile privind datoria public, pentru operaiunile finanate dinfonduri externe, precum i la alte entiti publice sau persoane juridice de drept privat caregestioneaz fonduri publice i/sau administreaz patrimoniul public saun cazul unor operaiuni careprezint risc ridicat. n prezent, sunt 73 ordonatori de credite i structuri din cadrul acestora la care seexercit controlul financiar preventiv delegat. Totodat controlorul delegat are i atribuii deconsiliere, formulnd n acest sens avize consultative, precum i rolul de a ndruma i monitorizaentitatea n implementarea managementului financiar i a controlului intern.

Controlul financiar preventiv se va integra, n mod treptat, n sfera rspunderii manageriale pemsur ce controlul managerial din entitile publice va asigura eliminarea riscurilor n administrareafondurilor publice (art. 8 alin. 4 din OG nr.119/1999). Integrarea controlului financiar preventiv nsfera rspunderii manageriale i retragerea controlorilor financiari delegai, aa cum a fost solicitat

i de Comisia European, se va realiza, n continuare, n baza evalurii efectuate de auditul publicintern din cadrul MFP (UCAAPI).Sistemele de management financiar i control (SMFC) reprezint totalitateainstrumentelor manageriale, implementate n ntregul sector public dup principiulierarhic, care permit asigurarea exercitrii controlului asupra operaiunilor de orice natur.Acest sistem ofer conducerii entitii instrumente de monitorizare i control asuprandeplinirii n mod adecvat a atribuiilor de serviciu ale fiecrui angajat din propriainstituie.

Persoanele care gestioneaz fonduri publice sau patrimoniul public, au obligaia s realizeze obun gestiune financiar prin asigurarea legalitii, regularitii, economicitii, eficacitii ieficienei n utilizarea fondurilor publice i n administrarea pa trimoniului public.

Ministerul Finanelor Publice este autoritatea administraiei publice centrale de specialitatecare are responsabilitatea elaborrii i implementrii politicii n domeniul sistemelor de controlintern/managerial precum i al gestiunii financiare. Ministerul Finanelor Publice ndrummetodologic, coordoneaz i supravegheaz implementarea sistemelor de control intern/managerial,precum i asigurarea bunei gestiuni financiare n utilizarea fondurilor publice i n administrareapatrimoniului public6.

S-a creat astfel posibilitatea ca un organism specializat, respectiv UCASMFC, s asigurecoordonarea sistemelor de management financiar i de control (MFC) prin:

definirea unei strategii unitare n domeniul MFC; elaborarea standardelor de control intern;

armonizarea normelor metodologice cu implicaii financiare prin ncorporareaprocedurilor de control n vederea asigurrii bunei gestiuni financiare a fondurilor i apatrimoniului public;

coordonarea sistemului de pregtire profesional a specialitilor implicai nmanagementul financiar i control;

dezvoltarea sistemului de raportare a rezultatelor activitii de control intern dinentitile publice.

Controlul intern7de bazal entitilor publice, cuprinde ansamblul tuturor tipologiilorde control intern care pot s funcioneze n cadrul unei organizaii.

6Articolul 5 din OG nr. 119/1999, a fost modificat prin Legea nr. 234/2010 pentru modificarea i completarea Ordonanei Guvern uluinr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv.

7 Prin Legea nr. 234/2010 pentru modificarea i completarea O.G. nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiarpreventiv, se nlocuiete sintagma control intern cu sintagma control intern/managerial.


24/197

23

Conform recomandrilor Comisiei Europene, UCASMFC a elaborat un model general decontrol intern n baza modelului COSO, reglementat prin OMFP nr. 946/2005 pentru aprobareaCodului controlului intern, cuprinznd standardele de management/control intern la entitilepublice i pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial8. Acest model reprezint totodat icriteriile n funcie de care se evalueaz/autoevalueaz calitatea sistemelor de control intern dincadrul entitilor publice, se identific zonele de risc i direciile de schimbare necesare.

Scopul CFPI

9

, aa cum este stabilit prin lege este verificarea legalitii, regularitii iconformitii operaiunilor, identificnd slbiciunile sistemului de control intern care au generaterorile, gestiunea defectuoas sau frauduloas i propunerea de msuri de remediere a acestora.Verificrile se exercit n urmtoarele domenii:

- veniturile publice (stabilirea, nregistrarea debitelor i urmrirea ncasrilor);- cheltuielile publice (administrarea i utilizarea fondurilor pentru finanarea acestor

cheltuieli din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilorspeciale, bugetul trezoreriei statului, bugetele locale, bugetul fondurilor provenite dincredite externe, bugetele instituiilor publice etc.);

- gestionarea fondurilor publice externe, rambursabile i nerambursabile, inclusiv afondurilor Uniunii Europene;

- veniturile i cheltuielile societilor i companiilor naionale, regiilor autonome isocietilor comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorial este acionarmajoritar.

Aa cum au fost prezentai la Conferina organizat de Comisia European cu tema CFPI,termenii ce compun Sistemul de Control Financiar Public Intern, reprezint n esena lorurmtoarele:

sistemul: instituia, angajaii, instruirea, metodologia, raportarea, responsabilitile isanciunile;

controlul: activitile care supravegheaz ntregul domeniu al gestiunii financiare i carepermit guvernului s controleze toate finanrile;

financiar: subliniaz caracterul financiar (administrativ, de conducere sau bugetar) alactivitilor ce sunt verificate.;

public: activitile de control realizate n sectorul public; intern: n cadrul fiecrei entiti publice.

CFPI trebuie considerat ca fcnd parte dintr-un tot unitar, o larg arie conceptual afinanelor publice, care cuprinde pregtirea bugetului naional, aprobarea i execuia bugetar,trezoreria, managementul datoriei publice, fiscalitatea, contabilitatea consolidat, raportareafinanciar, achiziiile publice i controlul intern (care cuprinde i auditul intern).

n legislaia din Romnia (OMFP nr. 946/2005) au fost preluate cele 5 elemente alecontrolului intern (prezentate n capitolul anterior) i s-au dezvoltat n baza lor un numr de 25 destandarde de management/control intern aplicabile n entitile publice, dup cum urmeaz:

8 Standardele de control intern definesc un set minim de reguli de management pe care toate entitile publice trebuie s leimplementezei au ca obiectiv crearea unui model de control intern/managerial uniform i coerent. Stabilirea sistemului de controlintern intr n responsabilitatea conducerii entitii publice respective i trebuie s aib la baz aceste standarde, elaborate deMinisterul Finanelor Publice.9 Aa cum s-a precizat la Conferina organizat de Comisia European privind CFPI, conceptul CFPI a fost stabilit n modcorespunztor, dar nelegerea sa poate fi limitat. Pentru ca acesta s fie durabil ar trebui legat de Reforma Administraiei Publice i

de Managementul Financiar Public. n mod sigur confuzia este cauzat de litera "F" din cadrul CFPI, deoarece poate crea impresia ceste solicitat doar conformitatea financiar nu i aspectul de bun administrare/valoare pentru bani(performan). De aceea MinisterulFinanelor Publice nu poate fi singurul responsabil pentru asigurarea succesului implementrii conceptului. i celelalte ministeretrebuie s identifice acele persoane cu funcii suficient de nalte de conducere care s supravegheze introducerea acestui concept.


25/197

24

STANDARDELE DE MANAGEMENT/CONTROL INTERN LA ENTITATILEPUBLICE- lista standardelor -

- Mediul de controlStandardul 1 - ETICA, INTEGRITATEAStandardul 2 - ATRIBUII, FUNCII, SARCINI

Standardul 3 COMPETENA, PERFORMANAStandardul 4 - FUNCII SENSIBILEStandardul 5 - DELEGAREAStandardul 6 - STRUCTURA ORGANIZATORIC

- Performanei managementul riscului (COSO i INTOSAI GOV - Evaluarea riscului)Standardul 7 - OBIECTIVEStandardul 8 - PLANIFICAREAStandardul 9 - COORDONAREAStandardul 10 - MONITORIZAREA PERFORMANTELORStandardul 11 - MANAGEMENTUL RISCULUI

Standardul 15 - IPOTEZE, REEVALUARI

- Informarea i comunicareaStandardul 12 - INFORMAREAStandardul 13 - COMUNICAREAStandardul 14 - CORESPONDENAStandardul 16 - SEMNALAREA NEREGULARITILOR

- Activiti de controlStandardul 17 - PROCEDURIStandardul 18 - SEPARAREA ATRIBUIILOR

Standardul 19 - SUPRAVEGHEREAStandardul 20 - GESTIONAREA ABATERILORStandardul 21 - CONTINUITATEA ACTIVITIIStandardul 22 - STRATEGII DE CONTROLStandardul 23 - ACCESUL LA RESURSE

- Auditarea i evaluarea (COSO i INTOSAI GOV - Monitorizarea)Standardul 24 - VERIFICAREA I EVALUAREA CONTROLULUIStandardul 25 - AUDITUL INTERN

Acest act normativ are o semnificaie deosebit pentru cultura managerial a entitilorpublice din Romnia ntruct prin respectivele standarde s-a realizat alinierea la bunele practici i la

sistemul de valori european n materie de control financiar public intern.La fel cum se menioneaz i n reglementrile internaionale, aceste standarde de controlintern fac referire la o abordare managerial a controlului intern.

Conform aceluiai document:Titlul standardului - precizeaz domeniul de management la care se refer standardul.Descrierea standardului - prezint politica entitii n domeniul la care se refer standardul.Cerinele generale - enun direciile determinante n care trebuie acionat, n vederearespectrii standardului.Referine principale - prezint actele normative reprezentative, care cuprind prevederiaplicabile standardului.


26/197

25

Dei controlul intern vizeaz toate activitile unei entiti, funciile financiare sunt totui ,cele primordiale.

De menionat c, n entitile mici (primrii comunale, uniti teritoriale ale unor ministere)nu se pot implementa toate aceste standarde de control intern. Acest lucru ar presupune introducereaunui sistem ideal, care ar necesita costuri prea mari, comparativ cu beneficiile rezultate n urmaimplementrii unui sistem de control riguros (angajai cu studii superioare vs angajai cu studii

medii).De exemplu, nu este rezonabil s se solicite conducerii unei entiti mici s angajezesuplimentar civa oameni pentru a aduce mici mbuntiri n fiabilitatea datelor contabile.

Ca i cele stabilite de INTOSAI GOV 9100, conform legislaiei interne n vigoare,obiectivele de baz ale oricrei entiti publice pot fi grupate n trei categorii:

Eficiena i eficacitatea funcionrii - cuprinde obiectivele legate de scopurile/misiuneaentitii publice i de utilizarea eficient a resurselor materiale financiare i umane. Deasemenea, tot aici sunt incluse i obiectivele privind protejarea resurselor entitii de utilizareinadecvat sau de pierderi datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei, ca i identificarea igestionarea pasivelor;Fiabilitatea informaiilor interne si externe - include obiectivele legate de inerea unei

contabiliti adecvate, ca i de fiabilitatea informaiilor utilizate n entitatea public saudifuzate ctre teri. n acest sens, se face referire la dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme decolectare, stocare, prelucrare, actualizare i difuzare a datelor i informaiilor financiare i deconducere, precum i a unor sisteme i proceduri de informare public prin rapoarteperiodice.Conformitatea cu legile, regulamentele i politicile interne - cuprinde obiective legate deasigurarea faptului c activitile entitii publice se desfoar n conformitate cu obligaiileimpuse de lege i de regulamente, precum i cu respectarea politicilor interne i deciziilorconducerii.n baza prevederilor legale n vigoare, managerii entitii (ordonatorii de credite) i asum

responsabilitatea pentru stabilirea obiectivelor la toate nivelele i pentru planificarea bugetului n

concordan cu bugetul alocat. Stabilirea obiectivelor constituie un proces echilibrat, de sus n josi de jos n sus, n cadrul cruia managerii reflect prioritile Guvernului, dar acetia au iflexibilitatea de a identifica propriile obiective i cile cele mai eficiente de atingere a acestora, curespectarea plafoanelor bugetare aprobate.

n consecin, sistemul de control intern/managerial vizeaz:- obiectivelegenerale - se particularizeaz de ctre conductorul entitii, n concordan cu

activitatea i atribuiile specifice ale acesteia i se includ ntr-un document de politic istrategie, aprobat i comunicat ntregului personal.

- mijloacelereprezint ansamblul resurselor umane, financiare, materiale i informaionale,privite n strns legtur cu obiectivele entitii. Sistemul informaional totalitateaoperaiilor de culegere, prelucrare, sistematizare, valorificare i transmitere a informaiilor idatelor. Acesta cuprinde att sistemul informatic ct i procesul de comunicare i informare;

- organizareafuncia managerial ce se refer la un ansamblu de msuri, metode, tehnici ioperaiuni prin care conducerea entitii stabilete componentele procesuale i structurale aleentitii n vederea realizrii obiectivelor propuse i n conformitate cu anumite principii,reguli, norme i criterii. n cadrul acestei componente se evideniaz procedurile carereprezinttotalitatea pailor ce trebuie urmai, a metodelor de lucru i a regulilor de aplicat,n vederea executrii activitilor, atribuiilor sau sarcinilor. Procedurile pot fi operaionale(privesc aspectul procesual), decizionale (se refer la exercitarea competenei) jurisdicionale(vizeaz angajarea rspunderii). Procedurile trebuie s fie definite pentru fiecare activitate dinentitate, integrate n componentele sistemului de organizare al entitii, precizate n

documente scrise, simple, complete, precise i adaptate obiectivului specific, actualizate nmod regulat, aduse la cunotina personalului implicat, bine nelesei bine aplicate. Pentruexemplificare prezentm n anexa nr. 9un model de procedur operaional;


27/197

26

- controlul const n compararea rezultatelor cu obiectivele, depistarea cauzelor caredetermin abaterile constatate, luarea msurilor necesare cu caracter corectiv sau preventiv.

Concluzionnd, controlul intern este un proces desfurat de toi angajaii entitii i estecoordonat de responsabilii tuturor compartimentelor din cadrul unei entiti, prin procedurileoperaionale de lucru, i se afl n rspunderea managementului general/ordonatorului de credite,

care trebuie s l implementeze i s l monitorizeze.

De asemenea, controlul intern nu diminueaz rspunderea fiecrui angajat, la locul su de

munc i nici nu ncalc autoritateaexercitrii competenelor personalului de conducere, nici nu sesubstituie acestuia. Aplicarea procedurilor, politicilor, reglementrilor interne i luarea deciziilorrevine fiecrui angajat n parte. Raporturile de munc pentru angajaii care realizeaz controlul internsunt stabilite n cadrul entitii publice, n aa fel nct s se ndeplineasc mai multe cerine:eficiena controlului, valorificarea maxim a rezultatelor, confidenialitatea rezultatelor i meninereasecretului de serviciu, prevenirea riscurilor i a disfunciilorn activitate.

Pentru o mai bun clarificare a unor aspecte prezentate anterior, redm pe scurt n tabelul demai jos, o comparaie acomponentelor controlului intern, conform modelului COSO I INTOSAIGOV 9100, cu ceea s-a stabilit prin legislaia naional n domeniu.

Componentele CI COSO/INTOSAI GOV

9100Legislaia naional10

Mediul de controlo definire clar a responsabilitilor, resurse i proceduriadecvate, modaliti i sisteme de informare, instrumente ipractici corespunztoare

Evaluarea riscurilor

un sistem care urmrete, pe de o parte, analizareaprincipalelor riscuri identificabile n ceea ce priveteobiectivele entitii i, pe de alt parte, asigurarea existeneide proceduri de gestionare a acestor riscuri

Activiti de controlactiviti corespunztoare de control pentru fiecare proces,concepute pentru a reduce riscurile susceptibile s afectezerealizarea obiectivelor entitii

Informare i comunicaredifuzarea intern de informaii pertinente, fiabile, a crorcunoatere permite fiecruia s-i exercite responsabilitile

Monitorizareo supraveghere permanent a dispozitivului de controlintern, precum i o examinare a funcionrii sale

10Seciunea 11 Control intern din OMFP nr.3055/2009, pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene


28/197

27

Controlul financiar public intern este un subiect prioritar pentru auditul public externrealizat de Curtea de Conturi a Romniei, pentru a determina dac managerii instituiilor publiceaplic n practic prevederile legale ale sistemului de control intern/managerial.

Este important ca evaluarea activitilor de control intern i audit intern s se realizeze cuocazia verificrilor efectuate de auditorii publici externii s se ofere o garanie a faptului c attcontrolul intern ct i auditul public extern acioneaz n mod sincronizat, respectndu-se n acelaitimp responsabilitile stabilite pentru cele dou pri i gradul de independen caracteristicfiecruia.

n acest sens, auditorii publici externi au obligaia de a cunoate modul n care este conceputi funcioneaz ntregul sistem de control intern/managerial.

Cu ocazia documentrii aciunilor de verificare, auditorii publici externi colecteaz o serie deinformaii i documente necesare cunoaterii/nelegerii activitii entitii respective i analizeiriscurilor cu care aceasta se confrunt. Astfel de informaii pot fi:

principalele elemente ale contextului instituional n care se desfoar activitatea entitii(identificarea legilor i regulamentelor aplicabile entitii verificate i a aspectelorsemnificative privind mediul i condiiile n care acestea funcioneaz);

modul n care este organizat entitatea public (obinerea organigramei, regulamentului deorganizare i funcionare, fie ale posturilor, procedurile scrise ale entitii auditate, diversemanuale sau ghiduri elaborate conform cerinelor controlului intern);

lista personalului responsabil cu sarcinile de control atribuite; identificarea circuitului documentelor din cadrul entitii;

procese verbale ale edinelor organelor de conducere; documentaii de proiect/program; rapoarte anterioare de audit intern i extern; alte rapoarte, documente ale unor instituii i organizaii abilitate (ex.: Sigma).

Auditorii publici externi trebuie s identifice slbiciunile sistemelor de control intern aleinstituiilor publice i s sprijine n acest sens structurile de audit intern pentru a elimina acesteslbiciuni i deficiene (prin recomandri), s evalueze dac activitatea desfurat de entitilepublice este n conformitate cu reglementrile specifice n domeniu, cu manualele i ghidurileelaborate pentru control intern i audit intern de ctre acele persoane desemnate s implementezecontrolul intern n entitate.

n acest proces de dualitate i Curtea de Conturi este interesat n stabilirea unui sistem decontrol intern eficient n entitile verificate, deoarece:

acesta poate s anticipeze i s previn erorile i omisiunile, fraudele i neregularitile dinstadii incipiente fa de momentul n care un audit public extern o poate realiza;eficacitatea i ncrederea n funcionarea sistemelor de control intern pot aduce economiiimportante de resurse pentru Curtea de Conturi (mai puin timp alocat unei verificri, echipemai mici de auditori etc.).n materialele de specialitate din domeniu se face referire la faptul c instituia suprem de

audit are rolul de: a se asigura c exist norme/regulamente ca baz general pentru meninerea unui control

intern eficace n sectorul public; a concentra atenia managerilor din sectorul public ctre implementarea unor con troaleinterne eficace i meninerea continu a unui mediu de control intern pozitiv;

V. ETAPELE EVALURII SISTEMULUI DE CONTROL INTERN DE CTREAUDITORII PUBLICI EXTERNI


29/197

28

a accentua importana rolului de prevenire a unor ntreruperi n funcionarea controalelorinterne, prin a solicita managerilor entitilor publice s efectueze autoevaluri periodice aleactivitilorde control intern;

a evidenia rolul auditului intern ca parte decisiv/hotrtoare a sistemului de control internal organizaiei;

a se asigura de faptul c propria instituie (SAI)joac un rol cheie n:

a) aplicarea standardelor de control intern n entitile din sectorul public;b) sprijinirea crerii unui mediu solid de control intern;c) evaluarea sistemelor de control intern ale entitilor publice.

Obiectivele de audit n sectorul public, sunt deseori mai largi dect exprimarea unei opiniiasupra situaiilor financiare, respectiv dac au fost ntocmite, n toate aspectele semnificative, nconformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Trebuie verificate de exemplu, obligaiileentitilor din sectorul public care decurg din legislaia aplicabil, din diverse reglementri, directiveministeriale sau cerine ale politicii guvernamentale, care pot duce la stabilirea unor obiectivesuplimentare i care pot include i pe acelea cu privire la eficacitatea controlului intern.

Aceste obiective suplimentare pot conduce auditorii publici externi la o evaluare a unor riscurisuplimentare de denaturare semnificativ (riscuri de neconformitate cu cerinele legislative sau de

ineficacitate a sistemului de control intern).n aciunile de verificare, pentru auditorii publici externi, prezint de asemenea, importan:evaluarea modului n care sistemul de control intern a fost conceput i stabilirea msurii ncare acesta funcioneaz;evaluarea capacitii sistemului de control intern de a preveni, detecta i corecta erorile/abaterile semnificative (spre exemplu o eroare sau o fraud petrecut ntrecompartimente/departamente determin conturi eronate i implicit, influeneaz situaiilefinanciare);modul n care rezultatele activitii structurii de audit intern a ent

GHIDCONTROLINTERN

Documents

Transcript of GHIDCONTROLINTERN