Diagnosticul activitatii de productie pe baza de audit la

Societatea Comerciala Zimbru S.A.

• Consideratii generale privind auditul intern

Intrucat in ultimii 20 de ani companiile si-au largit si diversificat activitatea, auditul intern a urmat, firesc, acelasi itinerariu ascendent. Scopul acestei activitati s-a schimbat de la felul traditional de abordare -“ascultare si control”- la cel modern, de consultare.

Conceptele primare de audit se refereau la verificari de rutina cu privire la operatii financiare marunte. Multi oameni de afaceri asociau conceptul de audit cu testarea de catre o organizatie contabila a veridicitatii si acuratetii tranzactiilor financiare si de alta natura (operationale) ale unei firme. Pe aceasta baza s-a creat reputatia activitatii de audit conform careia ar fi rigida, stricta si ar insufla teama printre angajati. La început, organele de conducere foloseau auditul intern pentru a suplimenta controlul extern si a extinde anumite elemente de control asupra evidentelor contabile.

Intrucat auditul intern a început sa fie focalizat din ce în ce mai mult pe aspecte ca: aprecierea operationala, analize ale sistemelor de date informatice, managementul costurilor s.a.m.d., chiar scopul auditului în genere s-a schimbat. În locul certificarii bilanturilor si al altor evidente contabile (elemente traditionale de audit financiare), s-a trecut la evaluarea acuratetii sistemului contabil si la revizuirea controlului intern practicat la nivelul tuturor functiunilor/activitatilor organizatiei.

Sistemul controlului intern al unei organizatii consta în diferite proceduri si politici cum ar fi:

a) promovarea acuratetii si loialitatii în tinerea contabilitatii si în operarea datelor;

b) protejarea resurselor firmei împotriva pierdurilor, fraudei, risipei, folosirii ineficiente;

c) supravegherea modului în care departamentele operationale îsi desfasoara activitatea în conformitate cu politica firmei;

d) evaluarea eficientei totale a activitatii.

Auditul intern corespunde controlului de atestare efectuat de personalul companiei. Auditul intern sau controlul de atestare sau certificarea documentelor financiar-contabile nu se confunda cu notiunea de control intern propriu al agentului economic, sub forma controlului preventiv si de gestiune.

Auditul intern este o activitate independenta de apreciere, pentru conducerea unei firme, prin examinarea operatiunilor contabile, financiare si altele, privind ansamblul serviciilor. Este un control de natura manageriala care se realizeaza prin masurarea si aprecierea calitatii altor actiuni de control. Auditul intern evalueaza sarcinile, fiind un control de conformitate a înregistrarilor contabile, rapoartelor, elementelor de activ, capitalurilor si rezultatelor.

• Probleme de baza privind activitatea de audit intern 2.1. Obiectivele si scopul activitatii de audit intern

Auditul intern are ca obiective, în primul rând, verificarea si apoi evaluarea sau estimarea, aprecierea critica, logica a activitatii de verificare. Obiectivul auditului intern cuprinde examinarea si masurarea eficacitatii sistemului de control intern si a calitatii performantelor acestuia. Pentru a-si justifica existenta si eficacitatea, activitatea de audit trebuie sa necesite costuri cât mai mici, mult inferioare pierderilor ce ar rezulta ca urmare a nepracticarii de catre firme a unei astfel de activitati.

Auditorii interni trebuie:

• sa respecte standardele pentru practica profesionala în domeniul auditului;

• sa respecte standardele de conduita si etica profesionala;

• sa determine daca sunt urmate politicile si procedurile companiei (control de conformitate);

• sa verifice daca firma este supusa unui control intern adecvat;

• sa faca recomndari pentru rezolvarea problemelor descoperite în cursul cercetarilor;

• sa asiste conducerea în solutionarea oricaror probleme aparute în cadrul firmei;

• sa sugereze îmbunatatiri în practicile si procedurile folosite de firma pentru a putea sa obtina cresterea eficientei si reducerea costurilor;

• sa detecteze toate cazurile de frauda sau de ilegalitate;

• sa verifice daca sunt respectate toate legile si reglementarile în vigoare;

• sa evalueze masurile luate de conducere în urma consultarii rezultatelor de audit (procesul de “follow-up”).

Controlul de conformitate urmareste respectarea dispozitiilor si este un control asupra lucrarilor terminate pentru a vedea daca au fost corect elaborate.

Auditul este concentrat asupra detectarii cazurilor de risipa, ineficacitate sau costuri excesive ce pot fi reduse, asupra introducerii metodelor noi de control operational.

2.2. Responsabilitate si autoritate

Locul auditoriului intern în organizarea firmei este determinat în mod esential de autoritatea si responsabilitatea sa. Auditul interen constituie, mai degraba, o responsabilitate functionala decât una operationala. Datorita acestui fapt, auditorul intern nu exercita o autoritate directa asupra altor persoane ale organizatiei.

El controleaza lucrarile. Auditorul intern are libertatea de a trece în revista si de a aprecia politicile, planurile, procedurile si înregistrarile, dar aprecierile sale nu scutesc sub nici o forma alte persoane din cadrul organizatiei de responsabilitatile ce le sunt încredintate.

Departamentul de audit intern este o parte integranta a organizatiei si functioneaza pe baza politicilor si procedurilor stabilite de conducere si de Consiliul de Administratiei.

Obiectivele, autoritatea si responsabilitatile departamentului de audit intern trebuie definit în mod formal, în scris, într-o fisa a postului. Directorul de audit intern trebuie sa obtina aprobarea conducerii superioare si a consiliului pentru aceasta fisa. Fisa trebuie sa stipuleze clar scopurile auditului intern, sa specifice scopul nerestrictionat al muncii si sa declare ca auditorul nu are nici un fel de autoritate sau responsabilitate vis-à-vis de activitatile auditate.

La nivel mondial, auditul este practicat în diverse domenii si în organizatii de diferite marimi, structurii, obiecte de activitate. În plus, legile si practicile difera de la o tara la alta, iar aceste diferente pot afecta aplicarea auditului intern în fiecare domeniu. De aceea, implementarea “Standardele pentru practica profesionala” va fi influentata de domeniul si zona geografica în care actioneaza auditul intern. Armonizarea cu conceptele enuntate de “Standarde” este esentiala încât înainte de momentul în care auditorilor le sunt atribuite responsabilitati.

Asa cum se stipuleaza în “Codul de etica profesionala”, auditorii externi pot adopta masuri adecvate pentru a completa aceste standarde referitoare la auditorii interni.

2.3. Independenta

Auditorii interni trebuie sa fie independenti de activitatile pe care le verifica, independenta permitandu-le sa judece liber si sa fie impartiali cand efectueaza controalele. Independenta se poate obtine prin statut organizational si prin obiectivitate.

Statutul organizational al departamentului de audit intern trebuie sa-i asigure acestuia posibilitatea de a-si realiza responsabilitatile. Directorul departamentului de audit intern

trebuie sa raspunda direct unei singure persoane ( numita de obicei “senior management”) care trebuie sa aibe suficienta autoritate si putere pentru:

• A promova independenta auditorilor;

• A asigura Consiliul de Administratie cu privire la solutiile propuse de auditori pentru rezolvarea anumitor probleme;

• A face consideratii adecvate pe marginea rapoartelor de audit;

• A lua masuri corespunzatoare pe baza acestora

Obiectivitatea este o atitudine pe care auditorii trebuie sa o aiba permanent in vedere in activitatea lor. Ei nu trebuie sa-si subordoneze judecata altor persoane sau sa se lase influientati in vreun fel de factori subiectivi, indiferent din ce parte ar putea veni acestia.

Auditorii nu elaboreaza si nu aplica proceduri, nu pregatesc documente si nu se angajeaza in activitati de acest gen; in mod normal, ei folosesc controlul si aprecierea. Libertatea de actiune si atentia acordata recomandarilor auditorilor interni constituie principii esentiale ale eficientei controlului.

Auditul intern este, in cadrul unei firme, o activitate de apreciere a controlului activitatilor, in serviciul managementului. Este un control a carui functie este de a evalua eficacitatea altor forme de control. Obiectul auditului este de a asigura membrii Consiliului de Administratie in exercitarea eficienta a responsabilitatilor lor in furnizarea analizelor, aprecierilor, recomandarilor si comentariilor pertinente privind activitatile examinate. Auditorul intern este in legatura cu toate fazele de activitate a firmei, de care este interesata conducerea. Aceasta presupune ca trebuie sa porneasca cercetarea de la aspecte contabile si financiare si sa ajunga la o deplina intelegere a operatiunilor examinate.

Pentru a ajunge la acest obiectiv final, se parcurg urmatoarele activitati:

• Examinarea si aprecierea controlului contabil, financiar si operational si promovarea unui control eficient, la cost redus;

• Verificarea conformitatii cu politicile, planurile si procedurile stabilite;

• Verificarea exactitatii informatiilor utilizate de conducere;

• Evaluarea eficientei activitatii;

• Recomandarea imbunatatirilor operationale;

2.4. Raportul audit intern - audit extern

Desi, sub aspetul tehnicilor de verificare utilizate, ambele feluri de audit sunt aproape identice, intre ele exista o deosebire esentiala in ceea ce priveste abordarea problemelor si in obiective. Auditoriul intern incepe verificarea cu tranzactiile si operatiunile originale, verifica si evalueaza politici si proceduri, controale interne, performante ale angajatilor. Auditoriul intern presupune ca, daca toti acesti factori sunt satisfacatori, la fel va fi si rezultatul final. In schimb, auditoriul extern incepe prin a verifica rezultatele activitatilor audiate si lucreaza in sens invers, de la sfarsit spre inceput, prin examinarea controalelor si a operatiunilor de la final pana la momentul initierii lor.

Pentru a se urmari modul diferit de abordare, se ia exemplul auditarii activitatii de administrare a lichiditatilor, dupa cum urmeaza;

Auditoriul extern trebuie sa :

• Verifice daca toate incasarile in numerar sunt evidentiate prompt si corect;

• Stabileasca daca exista proceduri adecvate de autorizare si daca toate exceptiile de la aceste proceduri sunt cunoscute si aprobate;

• Determine daca s-au efectuat controale interne adecvate pentru a asigura o gestiune si o raportare adecvata a tranzactiilor in numerar;

• Verifica daca exista o politica adecvata pentru descoperirea si pedepsirea erorilor sau fraudelor;

Auditoriul intern va privi aceasta verificare din “interior” si, astfel va avea in vedere toate aspectele cercetate de auditoriul extern si, in completare, si pe urmatoarele:

• Verifica daca numerarul primit in timpul tranzactiilor de vanzare-cumparare este bine gestionat, supravegheat si depozitat de urgenta (acolo unde este posibil, lichiditatile se trimit in cutii sigilate direct la banca);

• Verifica daca numerarul este “circulat” de urgenta, daca este folosit pentru a obtine venituri suplimentare si a reduce costurile;

• Numerarul este utilizat pentru plati intr-o maniera eficienta(de exemplu daca se obtin reduceri pentru plata “cu banii jos”).

Statutul auditorilor externi prevede libertatea lor de a verifica orice faza a operatiilor financiare ale clientilor. De aceea se subintelege, orice acord de diviziune a muncii intre auditoriul intern si cel extern poate fi incalcat de auditoriul extern care doreste sa verifice toate activitatile. Din cauza acestui lucru, ar fi mai bine ca auditorii interni si cei externi sa aiba programe separate care, corect coordonate, sa poata conduce la un sprijin reciproc(fiecare sa poata beneficia de rezultatele muncii celuilalt). Lucrand impreuna, se obtine acoperirea maxima si se reduce la minimum riscul de “dubla verificare”.

2.5. Revizuiri periodice

Fiecare operatiune de audit intern trebuie supusa periodic unei revizuiri obiective din partea auditorilor externi pentru a determina daca personalul de audit isi efectueaza corect si in mod eficient verificarile si daca foloseste programele de audit adecvate. Asemenea revizuiri nu examineaza numai realizarile de audit, ci au in vedere si eventualele imbunatatiri.

Revizuirile periodice sunt cerute in genere de urmatoarele persoane:

• Noii manageri de audit care doresc o evaluare a metodelor de lucru ale angajatilor lor;

• Presedintele Comitetului de Audit in numele Comitetului Director, in acest caz revizuirea este facuta de catre organizatii publice de audit, iar pentru a obtine rezultate bune in urma acestora, compania publica trebuie sa foloseasca specialisti cu experienta bogata in domeniu;

• Expertii de audit intern – dupa ce personalul de audit nou angajat a activat timp de un an sau doi, este recomandata o revizuire periodica condusa de un expert in audit intern, care poate acorda un sprijin noilor auditori prin expunerea tehnicilor folosite de ei care s-au dovedit eficiente.in asemenea situatii, revizuirile anuala facute de experti in domeniu constituie cea mai buna abordare a problemei, oferind posibilitatea de a se masura progresele inregistrate in timp in activitatea de audit. Dar, odata ce personalul de audit a capatat o anume vechime si experienta, revizuirile periodice ar trebui efectuate la intervale mai mari (trei-cinci ani)- si de catre experti diferiti. Acestia vor aduce in atentia auditorilor idei si abordari noi ale tehnicilor de audit.

2.6. Ilegalitati descoperite

Rutina directioneaza operatiunile procesului de audit intern cu precadere spre evaluarea controalelor si dterminarea conformitatii activitatilor cu politicile si practicile prestabilite. Tehnicile de audit sunt folosite pentru evaluarea si pentru imbogatirea practicilor si procedurilor folosite de companie. In comparatie cu aceste obiective, detectarea fraudelor si a ilegalitatilor sunt mai greu de realizat.

Auditorii interni sunt in continua alerta pentru sesizarea oricaror furturi, fraude sau interpretari gresite care ar putea cauza pierderi. Ei conlucreaza indeaproape cu autoritatile din afara firmei si cu reprezentantii legali in investigarea tuturor neregularitatilor sesizate.

Auditoriul intern este in permanenta atent la orice activitate suspecta , care ar putea implica firma intr-un proces judecatoresc sau ar obliga-o la plata unor despagubiri reparatorii. Ca si in cazul auditorilor externi, atunci cand observa vrea tranzactie neobisnuita la nivel inalt, auditoriul trebuie s-o aduca in discutie. Daca se constata ca ea se afla in directa legatura cu conducerea firmei, in general el abandoneaza cercetarile, presupunand ca intr-un asemenea caz ar fi greu de crezut ca a fost comisa o ilegalitate. Daca, totusi, continua cercetarile si descopera ca de fapt are de a face cu o incalcare a

legii, auditoriul este pus intr-o situatie foarte delicata. El trebuie sa se documenteze temeinic si sa-si pregateasca in detaliu declaratiile asupra acestui incident si sa le includa in lucrarile de audit, iar apoi sa decida daca mai ramane sau nu alturi de compania respectiva.

In mod normal, un auditor experimentat nu va ramane alaturi de o firma care comite ilegalitati. Mai mult, el trebuie sa decida daca va aduce chestiunea la cunostinta autoitatilor luand in considerare faptul ca, daca nu o face, gestul sau ar putea avea implicatii penale grave.

2.7. Auditul operational

Mai multe organizatii folosesc controlul intern ca pe un instrument pentru supravegherea activitatii lor atat ansamblu cat si pe componente. Ca urmare, auditul intern si-a extins atributiile sale traditionale de la asigurarea certificarii anuale a activitatii, la o evaluare mult mai larga, efectuata printr-o metoda numita audit operational.

Scopul principal, si totodata cel mai important beneficiu al auditului operational, este sa asista managementul in rezolvarea problemelor prin efectuarea de recomandari privind actiuni ferme si realiste.

Auditul operational a evoluat din auditul financiar, dar scopul sau l-a depasit cu mult pe al acestuia. De exemplu, acolo unde auditul financiar include analizari statistice ale celor mai reprezentativecreante in curs de calificare , auditul operational poate implica o evaluare completa a sistemului de comenzi de vanzare catre clienti. Rezultatele auditului financiar pot evidentia faptul ca o parte din creantele in curs de clarificare sunt neincasabile, deci reprezinta o pierdere potentiala. Auditul operational, pe de alta parte, prin aria sa de cuprindere rnult mai largà, poate oferi o explicatie acestui fapt, punând pierderea potentiala pe seama unor probleme operationale critice, cum ar fi:

-stocuri nefolosibile-din cauza inventarului defectuos;

-erori de livrare;

-deprecierea marfurilor din cauza unui slab control al calitatii.

In afara suplimentärii atributiilor auditului financiar si a implementarii activitátilor operationale auditul operational reprezinta o importanta experienta pentru angajatii implicati. Auditând diferite domenii ale organizatiei ei capàta din ce in ce rnai multä experienta si indemânare. Tocmai din acest motiv, multe firme folosesc cadrele tinere in auditul operational, considerãnd ca ele receptioneaza mai repede si mai bine notiunile de audit si, cu timpul, le vor aplica cu eficienta.

Principalele avantaje care se asteapta de la auditul intern sunt:

1 . Sa fie un instrument efectiv pentru manageri in supravegherea eficientei activitatii.

2. Sa fie independent, liber de opinii subiective ale managerilor in ceea ce priveste performantele activitatii individuale.

3. Sa adauge un plus de motivatie certificarii anuale pe care cele mai multe firme o obtin de la o organizatie contabila publica.

4. In acelasi timp, sa creasca increderea managementului in performantele raportate prin extinderea scopului si substantei auditului financiar efectuat de organizatiile publice la domenii de activitate ale companiei.

5. Auditul intern trebuie sà se dezvolte astfel incat sa evalueze toate fatetele organizatiei inclusiv procesarea datelor, vanzarile. marketingul si productia

6. Multi manageri de succes considera ca auditul intern este cel mai bun si cel mai putin costisitor mod de pregatire pentru potentialii ocupanti ai unor locuri in conducere. Aceasta viziune este sustinuta de faptul ca sumele cheltuite cu pregatirea pentru efectuarea auditului intern sunt substantial depasite de economiile ce se fac prin aplicarea efectiva a auditului.

2.8. Managementul auditului - un concept asociat auditului

Odata cu abordarea activitatii de audit intern prin prisma auditului operational, a aparut un nou concept cunoscut sub denumirea de management al auditului , care se constituie intr-un instrument foarte popular pentru evaluarea eficientei firmei. Managementul auditului evalueaza o activitate specifica prin care organizatia poate sa determine daca firma ar obtine o eficacitate corespunzatoare sub aspectul costurilor, in conditii in care s-ar actiona in aceleasi directii ca si pâna atunci. De exemplu, prin verificarea departamentului de aprovizionare al unei organizatii se poate descoperi ca din cauza ca nu a primit oferte competitive din partea furnizorilor, firma a pierdut sume semnificative de bani. Or, managementul de audit poate descoperi faptul ca din cauza intarzierilor repetate in primirea unor materiale importante despre clienti produsele companiei, organizatia pierde o cota de piata cand ar trebui de fapt s-o castige.

Scopul managementului de audit porneste de Ia un program pe termen scurt catre un program pe termen lung care ar avea in vedere intreaga companie. Domenii ca: procesarea ordinelor de cumparare, controlul inventarului (stocurilor), procesarea datelor sunt domenii-cheie care ar trebui incluse intr-un management de audit tipic.

2.9. Auditul extern

Un al treilea tip de audit modern implicã folosirea de consultanti de management. Astfel de profesionisti independenti sunt contactati de firme pentru a evalua un aspect specific al operatiunii in functie de domeniul de expertiza. Expertiza unei firme de consultanta se poate intinde de la arii financiar-contabile pana la procesari de date si inginerie tehnica.

Auditul extern, utilizat pentru a certifica plauzibilitatea documentelor financiar-contabile, presupune existenta controlului profesionist independent calificat (expert contabil), care sa examineze documentele respective. Expertul contabil extern nu este angajat al firmei pe care o auditeazä, iar actele sale nu sunt supuse controlului conducerii acestei

firme.

Motivatiile majore pentru folosirea consultantilor externi sunt urmatoarele:

1) organizatia nu dispune de un angajat cu pregatire temeinica in domeniul care se cere auditat;

2) compania este prea mica pentru a-si permite un departament de audit;

3) exista situatia in care managerul considera ca o opinie complet independenta, a unei persoane din afara firmei este mai obiectiva si mai competenta. Un factor independent ar putea fi de asemenea necesar sa satisfaca interesele tertilor - actionarii, oficialitatile guvernamentale, etc.

Sa incercam o anaIiza comparativa a celor trei tipuri de abordari ale auditului-intern, operational, extern - privite sub urmatoarele aspecte:

1. Obiectiv de baza:

Audit intern : sa suplimenteze auditul financiar al unei organizatii publice de audit si sa extinda aria de cuprindere a controlului intern.

Audit operational : sa verifice eficienta activitatii companiei si modul in care organizatia isi urmcaza politicile si procedurile stabilite.

Consultanta externa : sa furnizeze rezultatele in forma specificata de conducere

2. Metoda folosita:

Audit intern : se bazcaza pe standarde de audit general acceptate si pe politica si pe politica si procedurile companiei.

Audit operational : Se bazeaza pe standardele cerute de firma si pe practicile folosite in mod curent in domeniul respectiv.

Consultanta externa: depinde de rezultatele ce se asteapta de la proiectul de audit si de modul in care se realizeazà expertiza de catre consultantul extern

3. Indenpenta

Audit intern : nu exista o independenta totala, dar, oricum, aceasta este mai mare decat cea a compartimentelor verificate

Audit operational : aici ar trebui mentinut independenta prin recomandarea de solutii Ia diverse probleme, insa fara implicarea in procesul lor de implementare

Consultanta externa : independenta se mentine in raport cu noile probleme, dar nu si in situatiile cand auditorilor li se cere sa urmeze recomandari anterioare

4. Domenii auditate

Audit intern : este de obicei imputernicit sa actioneze in domeniul financiar-contabil, dar, in functie de ceea ce se urmareste, poate fi extins si Ia alte domenii

Audit operational : are in vedere toate domeniile de activitate, privite pe termen lung

Consultanta externa : poate opera asupra oricarui departament sau functiune/activitate din companie

5. Tipul de companie in care se practica

Audit intern : se practica in oricare tip de organizatie indiferent de marimea sa

Audit operational : poate fi adaptat la orice tip de organizatie

Consultanta externa : serviciile unei firme de consultanta pot fi cerute de catre orice tip de organizatie

6. Frecventa

Audit intern : depinde de scopul problemei. Auditul financiar ar trebui efectuat anual

Audit operational : depinde de scopul proiectului, de intinderea domeniului analizat, de irnportanta problemelor descoperite. In mod normal, cele mai multe domenii ar trebui verificate Ia doi-trei ani

Consultanta externa : depinde in totalitate de politica impusa de conducere

7. Pregatirea profesionala ceruta auditorilor

Audit intern : cei care desfasara activitate de audit intern sunt de obicei contabili, dar pot fi si angajati care nu lucreaza in departarnentul financiar, dar sunt instruiti pentru audit

Audit operational : In structura personalului de audit operational ar trebui inclusi angajati cu pregatiri in diverse domenii, depinzând de domeniul auditat

Consultanta externa : predominà personalul cu o inalta pregatire profesionaIa corespunzatoare celor mai inalte standarde

8. Durata activitatii de audit

Audit intern : mai intins ca duratá in timp si mai complex ca problernatica analizata decât auditul financiar

Audit operational : de obicei are o arie de cuprindere - in timp si spatiu- mai larga decat celelalte forme de audit

Consultanta externa : depinde de scopurile pe care si le propune conducerea si de programul pe care si-l face auditorul extern

9. Gradul de implicare in solutionarea problemelor descoperite

Audit intern : in anumite situatii departamentul de audit intern se implica direct in rezolvarea problemelor aparute

Audit operational : descopera problemele si oferä solutii generale

Consultanta externa : de obicei depinde de obiectivele principale ale consultantului

3. Auditul intern pentru firmele cu activitate de productie

Chestionarul folosit în acest capitol este proiectat pentru a fi folosit ca un instrument de evaluare. Întrebarile se concretizeaza asupra unor domenii specifice. Comentariile care însotesc unele dintre întrebari nu sunt raspunsuri definitive, deoarece pentru aceste întrebari nu sunt raspunsuri definitive, deoarece pentru acestea ar fi nevoie practic de un spatiu mult mai larg.

Aceste comentarii justifica într-un fel prezenta acestor întrebari în chestionar si directioneaza specialistul ce îl foloseste catre un studiu mai aprofundat al problemelor prezentate. Atât întrebarile, cât si comentariile, pot fi folosite de catre auditorii interni si de catre managerii firmelor cu activitate de productie pentru a determina punctele tari si slabe ale activitatii firmei.

Activitatea manageriala reclama avaluari frecvente necesare proiectarii unei imagini clare asupra starii de sanatate operationala si financiara a firmei. Cele mai cunoscute dintre acestea sunt documentele financiar contabile pregatite de serviciul de contabilitate al firmei. Asemenea documente nu raspund totusi pe deplin nevoilor managementului de dezvoltare eficienta a unor metode de control pentru activitatile operationale ale firmei.

Pentru a facilita controlul operational este de dorit sa se asigure cai si mijloace prin care managementul poate:

• sa identifice activitatile ce ar trebuie tinute sub observatie;

• sa stabileasca standardele de masura;

• sa asigure masuri de redresare si îmbunatatire a activitatii.

Chestionarul de udit intern prezentat în acest capitol este util managerilor si auditorilor interni care, raspunzând întrebarilor prezentate, vor putea evalua rapid situatia firmei. Chestionarul este proiectat special pentru firmele mici si mijlocii cu activitate de productie, dar poate fi extins, cu unele modificari si la firmele mari.

Domenii de auditare si evaluare:

Anumite întrebari folosite în chestionar sunt urmate de comentarii ce încearca sa arate calea pe care ar trebui sa o urmeze firma într-un anumit domeniu pentru a avea rezultate bune.

În unele cazuri, comentariile sunt de ordin general aratând numai ce este important si ce nu, sau poate o cale de a gasi un raspuns. Chestionarul se împarte pe 17 domenii, dupa cum urmeaza:productie si operatii; fabrica si echipamentul; contabilitate; bugetul si controlul cheltuielilor; administrarea lichiditatilor; managementul si organizarea; legi, regulamente si taxe; risc si asigurare; managementul acordarii creditelor; sisteme si proceduri; resurse si consultanti externi; gestiunea stocurilor; aprovizionarea stocurilor; marketing si vânzari promotionale; standardele de timp si de munca; politica de preturi; cercetare si dezvoltare.

Pentru a aplica cu bune rezultate acest chestionar de audit intern este necesar sa se respecte urmatoarele regului:

• Se citeste întregul chestionar pentru a descoperii ideiile si sugestile care se potrivesc cel mai bine situatiei în care se afla firma.

• Se accepta întrebarile din chestionar asa cum sunt ele formulate.

• Se noteaza topica ce pare mai dificila si se ia o decizie cu privire la aprofundarea problemelor.

• Se va acorda o atentie deosebita subiectelor ce par neinteresante. Adeseori lipsa de atentie duce la înrautatirea unor activitati critice.

• Se va revedea acest chestionar împreuna cu toti managerii si supervizorii importanti ai firmei. Vor fi exclusi cei care lucreaza în domeniile ce fac subiectul chestionarului.

• Se va revedea chestionarul peste 6 luni, pentru a atrage idei noi si pentru a evalua rezultatele masurilor luate.

Limitari:

Acest chestionar de audit intern nu este un înlocuitor pentru orice tip de actiune necesara bunului mers al activitatii unei firme de productie. Elementele de baza, adica planificarea, organizarea, angajarile de personal, conducerea si controlul sunt înca de importanta vitala pentru orice firma. Auditul intern nu este nici un înlocuitor al analizei financiare a operatiiloe firmei. Mai degraba el trebuie considerat ca un supliment.

• Prezentarea generala a “S.C. ZIMBRU S.A.”

Societatea Comercialã “ZIMBRU” S.A. Iasi s-a constituit conf. H.G.1353/90 prin divizarea “Intreprinderii de Bere si Spirt” Iasi care a avut un capital de înfiintare de 158.4 milioane lei.

Constructia ei s-a fãcut în douã etape pe capacitãti distincte de productie:

- etapa I - anii 1973-1974 capacitate de 200 000 hl bere.

- etapa II - anii 1979-1981 capacitate de 255 000 hl bere echivalent 12% si fabrica de malt de 11000 tone / an.

4.2. Obiectul de activitate

Societatea Comercialã “ZIMBRU” S.A. Iasi are drept obiect de activitate producerea de bere (in cadrul unitatii se produc trei sortimente distincte de bere: bere blonda “Cascada”, bere blonda “Karl's Beer Pils”, bere blonda “Zimbru Premium Pils”) si efectuarea de servicii de transport catre beneficiari a produsului comercializat, utilizand in acest scop utilaje specializate si cunostinte preluate, asimilate dar si dobandite ca urmare a unor procese de cercetare si optimizare desfasurate in cadrul firmei. 4.3. Oferta de produse

Principalele produse fabricate sunt:

- bere - fabricatã în general în urmãtoarele sortimente:

bere blondã 11% “Cascada” (pasteurizatã)

bere blondã 11% “Karl's Beer Pils“ – extra bitter, pasteurizatã

bere blondã 11% “Zimbru Premium Pils” pasteurizatã

• serviciile oferite de SC “Zimbru” SA constau în transportul berii, efectuat la beneficiar cu masinile proprietate ale societãtii.

4.4. Descrierea activitatii curente

Societatea comerciala “Zimbru S.A.”, dupã cãderea inerentã de productie din anul 1990 a cunoscut o stabilizare a productiei si un proces de stabilizare la un nivel mediu de cca. 80%, fapt pentru care aceasta îsi propune expansiune de piatã, care sã acopere la nivelul de 100%, capacitãtile de productie.

In prezent, societatea are in vedere investitii de flux final, legate de prezentarea produsului, ambalare, mãrirea duratei de stabilitate a produsului, modernizãri ale capacitãtilor de productie uzate din punct de vedere moral. Aceste investitii mai au in vedere continuarea eforturilor de creare a unei adevãrate retele de distributie, prin achizitionarea de depozite în principalele centre de desfacere si mãrirea parcului propriu auto de la un numãr de 11 la 20. O atentie deosebitã se acorda problemelor legate de mediu – se continua colaborarile cu ICPEAR (in anul 1992, SC ”Zimbru” S.A a facut cu ICPEAR. Bucuresti un studiu de fezabilitate legat de poluare).

In ceea ce priveste personalul mentionam ca ponderea personalului calificat din total personal muncitor a crescut de la 63% în 1996 la 84% în 1999. De asemeni, a crescut ponderea personalului cu studii superioare, în cifrã absolutã cu 12 persoane. Personalul indirect productiv scade în cotã procentualã de la un nivel de 3% în 1996 la o cotã de 29% in 1999. Acelasi fenomen se observã si pentru personalul cu studii medii.

S.C. “Zimbru” S.A. are in prezent contracte ferme de aprovizionare cu furnizori cum sunt (mentionam doar pe cei mai importanti):Agrosem (pentru seminte); Agromec, Romcereal (pentru orz si orzoaica); Stirom (pentru sticle); Novis, Polirom (pentru etichete); 3P Romania (pentru navete); Micromatic, Padovan (pentru utilaje).

In ceea ce priveste concurenta firma se confrunta cu firme create cu capital mixt pe structurile celor de dinainte existente (Baia Mare si Blaj cu Interbrew Belgia,Cluj cu Brau & Brunen Germania, Buzãu si Pitesti cu Sab Africa de Sud) la care sunt implementate puternice retehnologizari cu utilaje din import. Sunt putine cazurile, dar nu lipsite de importantã, de construire de noi fabrici (Tuborg la Bucuresti-o investitie de 42 milioane de $, Efes Pilsner la Ploiesti,Dam Imperial la Zalãu).

In prezent, societatea inregistreaza urmatoarele rezultate financiare: venituri din activitatea de baza de 115 miliarde, accize 30 mld., venituri nete 85 mld., cheltuieli cu activitatea de baza 63 mld., profit brut 11 mld. si un nivel al cheltuielilor deductibile de 4.5 mld.. 4.5. Piata si clientii societatii

Societatea comercialã S.C. “ Zimbru” acoperã un segment de piatã de 25% din piata Moldovei si cca. 3.5% din totalul de bere produs în România. Pricipalii concurenti pe piatã sunt societãti producãtoare de bere din Galati, Suceava, Bacãu, Piatra Neamt. În

perspectivã, se profileazã concurenta importurilor de bere si a berilor produse sub licentã în România. În conditiile unei inflatii galopante, în viitorul apropiat, pretul berii produse de S.C “Zimbru” se poate apropia sensibil de preturile mondiale, fapt care implicã cresterea calitãtii produsului bere si o ambalare comercialã adecvatã. Pretul berii este influentat în mare mãsurã si de nivelul mare de taxe si impozite, în special acciza impusã de legislatia româneascã în vigoare.

Piata societãtii comerciale este dispersatã pe urmãtoarele judete: Iasi-41%, Vaslui-30%, Neamt-13%, Suceava-6%, Bacau-7%, Botosani-5%, Galati-4%, Constanta-3%, Prahova-2% si Bucuresti-1%. Dispersia este foarte mare datoritã privatizãrii retelei comerciale si datoritã înfiintãrii de societãti comerciale private.

Perspectivele pietii pentru urmãtorii ani: S.C. “Zimbru” S.A. îsi propune dublarea livrãrilor în judetele Bacãu, Suceava, Botosani, Neamt, consolidarea pietii de pe litoral si extinderea livrãrilor de bere pe piata Republicii Moldova si mai tarziu în Ucraina, printr-o politicã corespuzãtoare de marketing si prin crearea retelei proprii de distributie.

4.6. Procesul tehnologic de fabricatie

In explicarea procesului tehnologic de fabricatie vom considera exemplul “Zimbru Premium Pils”. Astfel, maltul si cerealele nemaltificate (orz, porumb, orez) sunt macinate si supuse procesului de plamadire, proces care urmareste degradarea enzimatica a amidonului si a altor componente ale materiei prime. Plamada este filtrata pentru extragerea mustului de bere care este apoi fiert cu hamei pana la obtinerea unei anumite concentratii.

Mustul fiert este limpezit prin ciclonare urmata de sedimentare, apoi este racit, aerat si insamantat cu drojdie. Aceste procese sunt apoi urmate de fermentarea mustului, pentru ca apoi berea rezultata sa fie filtrata pentru inlaturarea drojdiei si a substantelor de natura coloidala. Produsul rezultat este imbuteliat in sticle sau butoaie de inox. Pentru marirea stabilitatii microbiologice el se poate pasteuriza dupa imbutelierea in sticle sau butoaie. Recipientele vor fi apoi etichetate cu date impuse de legislatia in vigoare si introduse in ambalaje de transport si depozitate pana la livrare. Schema tehnologica de fabricare a produsului este anexata proiectului de diagnosticare.

4.7. Forme si metode de organizare a productiei de baza

In functie de caracterul miscarii obiectelor de prelucrat in procesul de productie distingem: productie dupa sistemul de flux continuu; productie dupa sistemul de sectii; productie prin proiect. Tinand cont de faptul ca firma la care facem referire are la baza sistemul de flux continuu (cu exceptia doar a procedeului de fermentare), vom analiza aceasta forma de organizare.

Productia in flux continuu este acea forma de organizare a productiei in care operatiile tehnologice se executa pe anumite masini sau locuri de munca amplasate in conformitate cu fluxul tehnologic iar transferul obiectelor de prelucrat de la o operatie la alta se face cu

mijloace speciale de transport, imediat ce s-a terminat prelucrarea lor la o operatie anterioara. Organizarea productiei dupa acest sistem este o forma superioara de realizare a sistemelor de productie si ea satisface exigentele actuale ale productiei de masa si de serie mare.

Dupa relatiile cu clientii, distingem: productie pe stoc; productie pe comanda; productie mixta sau flexibila. S.C. “Zimbru” S.A. se incadreaza in tipul societatilor care produc pe sistemul stocurilor. O asemenea forma de organizarea are loc atunci cand oferta precede cererea. Este cazul produselor de mare consum, a micilor aparate de menaj etc..

Dupa modul de obtinere a produsului finit, avem: productia monofiliara; productia monofiliara-divergenta; productia convergenta; productia convergenta-divergenta. Societatii noastre ii corespunde productia convergent-divergenta caracterizata prin utilizarea unor procese sintetice si analitice de productie din care rezulta diferite sortimente de produs finit obtinute prin prelucrarea unui sortiment mai variat de materii prime.

Practic, S.C. “Zimbru” S.A. are un proces de productie care poate fi descris dupa cum urmeaza: orzul este preluat pe instalatii pana in buncarele de prelucrare si fierbere de unde este transportat in celule printr-un snec. Maltul este supus transportului si precuratirii, utilizandu-se instalatia de transport si precuratire, masini de polizat, filtru de praf. Are loc apoi macinarea umeda a maltului unde acesta este inmuiat in buncarul morii. In paralel are loc macinarea orzului cu ajutorul morilor de macinare, de unde, prin cadere libera intra in cazane de plamadire. Dupa acest din urma proces are loc filtrarea, rezultand mustul care, prin pompe, ajunge in cazane de fiert, dupa care se separa borhotul de hamei si, printr-o pompa, se ajunge in rotopooluri. Aici se separa mustul la cald si se limpezeste; urmeaza procesele de fermentatie descrise in schema tehnologica de fabricare a berii, procese ce abat incadrarea tipologiei productiei catre una de tip discontinua.

4.8. Tipuri de utilaje sau linii tehnologice

Dupa nomenclatura productiei fabricate avem linii tehnologice monobiect si multiobiect. Pentru noi specifice sunt cele monobiect specializat in fabricarea unui singur tip de obiect o perioada indelungata de timp. Astfel, cu caracter de exemplu linia de imbuteliere se incadreaza in aceasta categorie: masina despachetat, masina de spalat sticle, masina de umplut cu bere si capsator, pasteurizator, masina de etichetat si impachetat.

Dupa gradul de continuitate a fabricatiei avem linii cu flux continuu sau discontinuu. O linie cu flux continuu am prezentat-o anterior iar pentru flux discontinuu un exemplu nimerit este linia de fermentatie unde procesul de fabricare dureaza aproximativ 45 de zile.

Dupa gradul de ritmicitate si sincronizare a operatiilor exista linii in flux cu ritm reglementat (linia de imbuteliere) sau linii in flux cu ritm liber (aici se incadreaza mijloacele de transport care nu regularizeaza fabricatia).

In fine, dupa procedeul principal de transformare se deosebesc linii de prelucrare (moara de macinat pentru orz) si linii de ansamblare.

4.9. Capacitatea de productie

Gradul de utilizare a productiei pentru capacitatea de fabricare bere a fost cuprins în perioada 1995-1999 între 85% - 87.2 %.

Se observã stabilizarea unui palier constant de productie la cca. 360 mii hl corespondentul unui grad de acoperire al productiei de 80%, care este nesatisfãcãtor, drept pentru care societatea si-a propus extinderea pietelor de desfacere, mãrirea productiei de bere de lux (bere tip Pils), cresterea calitativã a produselor sale de larg consum. Cifrele prezentate nu sînt concludente în sensul cã pentru perioada de varã existã cerinte pe piatã de peste 50 mii hl bere / lunã care nu pot fi satisfãcute din cauza capacitãtii limitate a fabricii. În acelasi timp, în perioadele de toamnã-iarnã, societatea functioneazã sub capacitatea proiectatã, cu un procent mediu de 40%. Explicatia constã în faptul cã clientii societãtii sunt preponderenti în judetele Iasi, Vaslui, zone mari producãtoare de vinuri. De asemeni, societatea mai are un dezavantaj, în sensul cã pietele sale din Moldova sunt piete sãrace care absorb în general berea de larg consum.

4.10. Organizarea transportului intern

Transportul intern este asigurat prin intermediul electrostivuitoarelor, motostivuitoarelor, autostivuitoarelor ce conduc materiile prime catre centrele de prelucrare si produsele finite catre depozite.

• Indicatori de rentabilitate, productivitate si costuri la S.C.”Zimbru”S.A.

Printre indicatorii cei mai importanti, amintim:

Rata de rentabilitate =(profit net / investitia neta)x100=(profit net / cheltuieli de exploatare)x100=8.8 mld./63 mld.=13.96%;

Prag de rentabilitate =costurile fixe /(1-suma de productie valorica inmultita cu costurile variabile unitare raportate la pret)x100=2800u.m./(1-4220u.m. /7000u.m.)x100=2800/0.4x100=700.

Costurile fixe unitare=25 mld./90milioane sticle=2800;

Costul variabil unitar raportat la pret=Costul variabil unitar/Pret=4220/7000=0.6;

Lichiditatea:

• indice curent: 1,72;

• indice rapid: 0,47.

Solvabilitatea: 43%. Este evidenta o orientare catre incasarea facturilor.

Firma se caracterizeaza printr-un randament crescator al capitalului. Se intrevede necesitatea cresterii marjei profitului in scopul, in primul rand, asigurarii unei capacitati sporite de autofinantare.

• Chestionarul de audit al productiei la S.C.”Zimbru”S.A.

Chestionarul de audit este anexat proiectului de audit intern. Rezultatul centralizarii sale arata ca peste 80% din raspunsuri sunt compatibile cu cele mai agreate variante de catre specialisti in organizarea productiei. Acest lucru denota un calificativ de calibru bun.

• Aspecte critice asupra situatiei activitatii de productie la S.C.”Zimbru”S.A.; propuneri si sugestii de imbunatatire

La capitolul “aspecte critice” as puncta in primul rand controlul deficitar la trecerea dintre etapele procesului tehnologic . Exista anumiti parametri ce sunt necesar de urmarit si atins in acele momente ale prelucrarii; firma nu-si permite stagnari in bunul mers al productiei.

In al doilea rand ar fi axarea periculoasa pe productia tip stoc . Acest lucru genereaza noi si inutile costuri cu depozitarea si cu marfa degradata.

In al treilea rand am constatat o imobilizare a materiilor prime in afara procesului de fabricatie . Aceasta stare de fapt duce la costuri mai ridicate ale capitalurilor imprumutate (costul cu dobanzile) din neproducerea unor rentabilitati acoperitoare peste rata dobanzii. Sugerez un proces mai atent de optimizare a stocurilor si o fluidizare stil “japonez” a materiilor prime: “din port, direct in utilajele de prelucrare”.

In al patrulea rand se impun cheltuieli cu investitiile . Firma are in vedere proiecte de acest gen dar consider ca trebuiesc urgentate. O posibila sursa in finantarea, cel putin partiala a investitiilor, este sursa acumulata din reducerea unor costuri: a) exista un personal mult mai numeros decat ar fi necesar, de altfel nu prea bine coordonat; b) ajustarea consumului de materii prime (spre exemplu, am inteles ca s-a ajuns la concluzia conform careia, din diverse motive, la spalarea borhotului se foloseste prea multa apa, irosindu-se astfel o cantitate destul de importanta de hamei).