CURS 2 IFRS FELEAGA LILIANA

22.10.2008

Bibliografie: Contabilitate financiara-o abordare europeana si internationala, Ed Economica, 2007, volumul II Cazul I Valoarea neta = 240,000 (300,000-60,000) Valoare justa = 210,000 Rezultat reportat = imobilizari corporale 30,000 Cazul II Societatea nu aplica exceptiile facultative (aplica IAS 16) ajusteaza amortizarea cumulata. Amortizarea IC = Rez reportat 10,000 (60,000-50,000) Gruparile de intreprinderi Aceasta exceptie presupune ca intreprinderile pot sa nu aplice retroactiv standardul IFRS3 Grupari de intreprinderi. Daca se aplica aceasta exceptie: se pastreaza clasificarea operatiei asa cum a fost realizata in referentialul contabil international se pastreaza activele si datoriile care au fost recunoscute in vechiu sistem contabil cu exceptia celor care nu indeplinesc conditiile de recunoastere din referentialul international se pastreaza valorile recunoscute pentru activele si datoriile in vechiul referential cu exceptia cazului in care, pentru anumite categorii, referentialul international impune utilizarea valorii juste in bilantul consolidat se recunosc doar activele si datoriile care indeplinesc conditiile de recunoastere in bilantul individual al filialei intocmit in conformitate cu IFRS Indiferent ca se aplica sau nu aceasta exceptie, la data de trecere la IFRS se efectueaza un test de depreciere a fondului comercial chiar daca nu exista indicii ca acesta a pierdut din valoare. Exemplul 9 se elimina provizionul care nu este conform cu IAS 37 Proviz pt risc si chelt = Rez reportat 300 Exemplul 10 contabilizare active finantate prin leasing si a datoriilor corespunzatoare in conformitate cu IAS 17 % Imob corporale Rez reportat = Datorii din leasing 800 700 100

Dintre exceptiile obligatorii, in Romania se va aplica in principal mentinerea estimarilor anterioare. Aceasta exceptie presupune ca la data trecerii la IFRS se vor pastra estimarile din vechiul referential international daca pentru realizarea acestora se tinuse cont de toate informatiile disponibile la acea data. Exemplul 11 se aplica exceptia obligatorie privind mentinerea estimarilor anterioare (nu se recunoaste niciun provizion) Pentru intocmirea bilantului de deschidere IFRS se parcurg urmatoarele etape: se identifica data de trecere la IFRS data pentru care se publica primele situatii financiare IFRS se compara politicile contabile aplicate conform vechiului referential international cu politicile contabile prevazute de referentialul international.In cazul in care referentialul international

prevede mai multe solutii pentru rezolvarea unei probleme, se decide care solutie va fi aplicata de societate; se contabilizeaza diferentele constatate se decide daca se aplica sau nu excepii facultative se aplica exceptiile obligatorii se intocmeste bilantul de deschidere IFRS, Exemplul 12 IAS 27 nu permite excluderea din perimetrul de consolidare a filialelor cu activitati deosebite de restul grupului. Mai mult, pentru aceste filiale se solicita furnizarea de informatii suplimentare in conformitate cu IFRS 8 (Segmente operationale). La 01,01,2007 grupul M va trebui sa consolideze filiala A prin metoda integrarii globale. Metoda integrarii globale presupune preluarea activelor si datoriilor filialei 100%, evidentierea partii ce se cuvine actionarilor minoritari, eliminarea titlurilor detinute de mama in filiala si recunoasterea fondului comercial (daca exista). 1) 2950 120 1350 430 520 10 50 120 350 Imob. Corporale Stocuri Clineti si conturi asimilate Creante de impozit amanat Titluri de partic disp pt vanzare Disponibil Fond comercial % I.C-altele decat fd comercial = % Imprumut pe TM si TL Datorii de impozit amanat Alte datorii pe TM si TL Proviz pt riscuri si cheltuieli Furnizori Impozit pe profit curent Alte venituri de participare Interese minoritare 2950 630 70 800 345 252 45 758 50 (11%*458)

Fondul comercial = cost de achizitie al titlurilor partea ce revine cumparatorului in activul net contabil in valoarea justa al societatii achizitionate = 758 89%*458 = 758 408 = 350 u.m. 2) IAS 27 impune eliminarea conturilor reciproce si a rezultatelor interne. La data trecerii la IFRS se elimina rezultatele incorporate in valoarea imobilizarilor deoarece ele nu au fost confirmate de tranzactii cu exteriorul grupului. Rezultat reportat = Imobilizari corporale 287 u.m. 3) IAS 23 impune capitalizarea costurilor imprumuturilor in cazul activelor care necesita o perioada indelingata de pregatire inainte de a putea fi utilizate saun vandute; se precizeaza ca se vor capitaliza toate costurile imprumuturilor care ar fi fost editate daca productia activelor respective nu ar fi avut loc. La data trecerii la IFRS, se capitalizeaza si alte costuri ale imprumutului care pot fi atribuite productiei activelor calificate. Imobilizari corporale = Rezultat reportat 255 4) IAS 16. La data trecerii la IFRS, se elimina amortizarea recunoscuta in avans. IAS16 (Imobilizari corporale) prevede ca amortizarea trebuie calculata pe durata de utilizare estimata de catre entitate.

Amortizarea Imob. Corporale = Rezultat reportat 800 5) IAS 36 precizeaza ca se recunoaste depreciere atunci cand valoarea contabila a unui activ devine mai mare decat valoarea sa recuperabila. Se precizeaza ca, in cazul in care, ulterior activul isi redobandeste valoarea este necesar sa se anuleze deprecierea sa. La data trecerii la IFRS, se recunosc deprecierile temporare aferente imobilizarilor corporale. Rezultat reportat = Provizioane pt deprecierea imob. Corporale 600 Simplificat, inregistrarea precedenta poate fi prezentata sub forma: Rezultat reportat = Imobilizari corporale 600

CURS 3 IFRS

29.10.2008

6) IAS 16 precizeaza ca se capitalizeaza doar cheltuielile care au ca efect modernizarea imobilizarilor corporale, cheltuielile cu intretinerea imobilizarilor reprezinta cheltuieli ale perioadei. La data trecerii la IFRS, se elimina din valoarea imobilizarilor cheluielile cu intretinerea acestora. Rezultat reportat = Imobilizari corporale 130 7) IAS 38. La data trecerii la IFRS, se elimina imobilizarile necorporale care nu sunt conforme cu IAS 38 (a se vedea exemplul 3) Rezultat reportat = imobilizari necorporale 1100 8) IAS 32 clasifica activele financiare in 4 categorii: - active financiare detinute pana la scadenta sunt active financiare pe care intreprinderea are intentia si capacitatea sa le pastreze pana la scadenta; - imprumuturi acordate si creante emise; - active financiare evaluate la valoarea justa prin rezultat sunt active financiare destinate tranzactionarii; - active financiare disponibile pentru vanzare cuprinde activele financiare care nu pot fi incluse in celelalte categorii. IAS 39 precizeaza ca, dupa recunoasterea initiala, categoriile 1 si 2 se evalueaza la cost amortizat, iar categoriile 3 si 4 la valoarea justa. La data trecerii la IFRS postul Investitii financiare pe termen scurt se clasifica si se evalueaza in conformitate cu IAS 32 si IAS 39. Active fin evaluate la val justa prin rezultat = % Investitii fn pe termen scurt Rezultat reportat 6243 6043 200

9) Postul Alte titluri de participare se clasifica si se evalueaza in conformitate cu referentialul international Active financiare pt vanzare = % Alte titluri de participare Rezultat reportat 15884 14124 1760

10) IAS 17 precizeaza ca, daca exista o anumita certitudine ca optiunea de cumparare va fi exercitata, imobilizarea se amortizeaza pe durata de utilizare estimata de catre intreprindere. In caz contrar, amortizarea se calculeaza pe cea mai mica dintre durata contractului si durata de utilitate estimata. La data trecerii la IFRS, se elimina amortizarea recunoscuta in avans. Amortzarea imob corporale(281) = Rezultat reportat 130 Simplificat, operatie poate fi prezentata:

Imobilizari corporale = Rezultat reportat 130 11) IAS 2 precizeaza ca in cortul stocurilor se include cheltuielile directe precum si cheltuielile indirecte care pot fi rational atasate productiei stocurilor respective. La data trecerii la IFRS se incorporeaza in valoarea stocurilor si cheltuielile indirecte legate de productie. Stocuri = Rezultat reportat 25 12) IAS 2 nu face nicio referire la viteza de rotatie a stocurilor. Se precizeaza insa ca la inventar stocurile trebuie evaluate la minimul dintre cost si valoarea neta de realizare. La data trecerii la IFRS, se anuleaza provizionul de depreciere a stocurilor care nu este conform cu IAS 2. Provizion pt deprecierea stocurilor = Rezultat reportat 50 Simplificat, inregistrarea trebuia fi prezentata: Stocuri = Rezultat reportat 50 13) La data trecerii la IFRS, se recunosc provizioanele de depreciere a creantelor indiferent ca sunt sau nu deductibile din punct de vedere fiscal. Rezultat reportat = Provizioane pt derecierea creantelor 450 Simplificat: Rezultat reportat = Creante clienti 450 14) IAS 37 nu permite constituirea de provizioane pt pierderi viitoare din exploatare. La data trecerii la IFRS, se elimina provizioanele care nu sunt conforme cu IAS 37. Provizioane pt riscuri si cheltuieli = Rezultat reportat 240 15) La data trecerii la IFRS se recunoaste un provizion pentru cheltuieli estimate a se angaja cu decontaminarea, deoarece exista o obligatie implicita (morala) Rezultat reportat = Provizion pt riscuri si cheltuieli 130 16) La data trecerii la IFRS se elimina din bilant echipa de cercetare (vezi exemplul 4) Fond comercial = Imobilizari necorporale 350 17) Societatea poate sa utilizeze exceptia facultativa privind gruparile de intreprinderi. In acest caz: - se pastreaza clasificarea operatiei de grupare in categoria uniunii de interese - se pastreaza activele si datoriile recunoscute in vechiul referential contabil - se pastreaza valorile pentru active si datorii recunoscute conform vechiului referential Nu exista inregistrare contabila. 18) Se poate utiliza exceptia privind gruparile de intreprinderi. In consecinta:

- se pastreaza clasificarea operatiei in categoria achizitiei de societati - se pastreaza activele si datoriile si valorile acestora asa cum au fost recunoscute in vechiul referential. Marcile create de V nu pot fi incluse in bilant deoarece acestea nu indeplinesc conditiile de recunoastere in bilantul individual al lui V intocmit in conformitate cu IFRS (IAS 38-precizeaza ca marcile create nu pot fi recunoscute in bilant deoarece nu pot fi evaluate in mod fiabil). Nu exista inregistrare contabila. 19) se utilizeaza abordarea pe componente din IAS16 si exceptia facultativa privind costul istoric prin conventie (vezi exemplul 5) Imobilizari corporale = Rezultat reportat 120 20) se poate utiliza exceptia facultativa privind costul istoric prin conventie (valoarea justa)- nicio inregistrare contabila 21) se aplica exceptia obligatorie privind mentinerea estimarilor anterioare (nicio inregistrare contabila) 22) calculul impozitului amanat: IAS 12 precizeaza ca societatea trebuie sa contabilizeze atat impozitul pe profitul curent cat si impozitul pe profitul amanat. Impozitul amanat se calculeaza dupa relatia: I.A. = Diferente temporare * cota de impozitare Diferenta temporara = Valoarea contabila a activelor si datoriilor baza de impozitare a acestora Valoarea contabila = valoarea inscrisa in bilantul contabil Baza de impozitare = valoarea atribuita unui element din punct de vedere fiscal Exempu: Societatea detine un utilaj achizitionat cu 100.000 ce se amortizeaza linear incepand cu 01.01.2007 pe 5 ani din punct de vedere contabil si 4 ani din punct de vedere fiscal. La sfarsitul anului N, valoarea contabila = 100.000 20.000 = 80.000 Baza de impozitare = 100.000 25.000 = 75.000 Diferenta temporara = 5.000 In cazul activelor, atunci cand valoarea contabila>baza de impozitare diferenta temporara este impozabila si invers, cand valoare contabilabaza de impozitare diferenta temporara deductibila si cand valoarea contabila direct capitalurile proprii) Exceptie se face cu ocazia recunoasterii sau eliminarii de imobilizari necorporale provenite din achizitii de societati. Pentru ele se afecteaza direct valoarea fondului comercial. Exemplul 1 din suportul de curs rezolvare: Societatea a vandut autovehicule. Consumatorii nu au observat => nu au reclamat => nu exista obligatie legala. Societatea ofera service din obligatie morala. IAS 37 precizeaza ca un provizion are la baza: fie o obligatie legala (prevederi ale unui contract, legi sau jurisprudenta decizii ale judecatorului in cazuri similare), fie o obligatie implicita (printr-o declaratie facuta publica sau prin practici anterioare, societatea i-a facut pe terti sa spere ca in caz de nemultumire ii va despagubi). Pentru a recunoaste un provizion trebuie indeplinite urmatoarele conditii: exista o obligatie actuala (legala sau implicita) este probabil sa iasa active pentru stingerea obligatiei respective obligatia poate fi estimata in mod fiabil. In exemplul 1 obligatia este implicita, implica o iesire de bani si valoarea estimata a obligatiei este

aproximativ 5000 u.m. La data trecerii la IFRS se constituie un provizion pentru cheltuielile angajate cu reparatii. Rezultat reporat = Provizion pt riscuri si cheltuieli 5000 u.m. 2) IAS 37 interzice constituirea de provizioane pt cheltuielile care ar putea sa fie evitate prin actiunile viitoare ale firmei. La data trecerii la IFRS se elimina din bilant valoarea reparatiilor din provizion. (fie avionul este posibil sa fie vandut in urmatorii ani, fie nu se pot estima realitatea dand nastere la constituiri de provizioane intr-un an si reestimarea lui in plus sau in minus in anul urmator => fluctuatii ale profitului) Reparatiile se constituie in anul in care au loc: daca duc la imbunatatirea activului => capitalizarea cheltuielilor cu reparatiile daca sunt doar de intretinere => afecteaza profitul anului in care au loc. Provizione pt riscuri si cheltuieli = Rezultat reporat 2000 u.m 3) IAS 38 precizeaza ca orice productie de imobilizari necorporale trebuie actualizata prin prisma a 2 faze: faza de cercetare. Toate cheltuielile angajate in aceasta faza reprezinta cheltuieli ale exercitiului curent faza de dezvoltate. Toate cheltuielile angajate in acesta faza trebuie capitalizate daca si numai daca se indeplinesc anumite conditii din IAS38: demonstrare fezabilitate intentia de continuare proiect dispune de resurse necesare costul proiectului poate fi masurat fiabil demonstrez ca exista piata de desfacere pentru proiect Rezultat reportat = Imobilizari necorporale 1000 u.m. 4) Activul este:

La data trecerii la IFRS se elimina prin bilant imobilizarile necorporale neconforme cu IAS 38.

- susceptibil sa genereze avantaje viitoare - provine din tranzactii trecute - pot fi controlate avantajele lor. La data trecerii la IFRS se elimina din bilant echipa de cercetare deoarece societatea nu poate sa controleze avantajele economiei generale de acest element. Echipa de cercetare: regula 1(ok), reg 2(ok), reg 3 (nu unul din membrii echipei poate pleca nu pot controla avantaje), Eliminarea se va face pe seama fondului comercial deoarece echipa de cercetare fusese recunoscuta in contextul achizitiei altei societati (societatea X). Fond comercial = Imobilizari necorporale 3000

IFRS 1 prevede totusi o serie de exceptii de la aplicarea retroactiva a standardelor IFRS. Unele dintre exceptii sunt facultative (adica pot sa nu aplic anumite standarde doar la bilantul de deschidrere, dar obligatiile le voi aplica pe toate ulterior), iar altele sunt obligatorii. Dintre exceptiile facultative, in Romania, se vor aplica in principal 2: 1. 2. utilizarea costului istoric prin conventie (cost istoric prezumat) gruparile de intreprinderi,

In principiu, la data trecerii la IFRS ar trebui sa se identifice valoarea istorica pentru toate sctivele. Se accepta totusi ca la data trecerii la IFRS sa se utilizeze o serie de alternative ale costului istoric (valori reevaluate conform referentialului contabil national, valori juste/de piata, valori determinate cu ocazia unor evenimente speciale, precum privatizarea sau cotarea la bursa) 5) In acest exemplu se aplica abordarea de componente din IAS 16. Exista active complexe (ex avion) care au componente cu durata de utilizare normala diferita de intreg tratament:componentele se vor evidentia si amortiza separat. De asemenea se utilizeaza exceptia facultativa privind costul istoric din conventie (valoarea justa) Imobilizari corporale = Rezultat reportat 100 (val justa motoare) 6) Cazul I: daca societatea utilizeaza exceptia facultativa privind costul istoric din conventie nu va face nicio retratare la 01.01.2007 deoarece valoarea justa este o alternativa permisa Cazul II: daca societatea nu doreste sa aplice exceptiile facultative, ea va trebui sa elimine efectele operatiei de reevaluare a termenilor (storno reevaluare), 7) Cazul I: daca societatea nu aplica exceptiile facultative: societatea trebuie sa aplice retroactiv IAS 16 societatea trebuie sa elimine din valoarea imobilizarii cheltuielile cu intretinerea deoarece conform IAS 16 ele reprezinta cheltuieli ale perioadei Rezultat reportat = Imobilizari corporale 50000 Totodata se elimina suplimentul de amortizare generat de capitalizarea cheltuielilor cu reparatiile Amortizarea imob. Corporale = Rezultat reportat 5000 Cazul II daca societatea aplica exceptia facultativa privind costul istoric prin conventie Rezultat reportat = Imobilizari corporale 30000 Societatea aduce imobilizarile corporale la valoarea justa. (480000-450000)