materiale cursuri IFRS

download materiale cursuri IFRS

of 295

Transcript of materiale cursuri IFRS

AGENDA INSTRUIREA N DOMENIUL STANDARDELOR INTERNAIONALE DE RAPORTARE FINANCIAR

Localul: ACAP, str. Mitropolitul Varlaam, 65, et. 4, biroul 445, Telefoane de contact: 541495, 543408

Lectori: Mdlina

Grbin, tefan Bunea,Formatori CECCAR, ASE Bucuresti

Joi,10 aprilie,2008 9:00 9:20 nregistrarea participanilor. Cuvnt de deschidere 9:20 11:00 IAS 16 Imobilizri corporale (Lector tefan Bunea) 11:00 11:20 Pauz de cafea 11:20 13:00 IAS 36 Deprecierea activelor (Lector tefan Bunea) 13:00 14:00 14:00 15:20 15:20 15:40 15:40 17:00 Prnzul IAS 40 Investiii imobiliare, IFRS 5 Active necurente deinute pentru vnzare i ntreruperi de activiti (Lector Mdlina Grbin) Pauz de cafea

IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente, IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului, IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate (Lector Mdlina Grbin) Vineri,11 aprilie,2008 9:00 11:00 IAS 2 Stocuri, IAS 11 Contracte de construcii, IAS 18 Venituri (Lector tefan Bunea) 11:00 11:20 Pauz de cafea 11:20 13:00 IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar, IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori (Lector Mdlina Grbin) 13:00 14:00 Prnzul 14:00 15:20 IAS 17 Leasing (Lector tefan Bunea) 15:20 15:40 Pauz de cafea 15:40 17:00 IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (Lector tefan Bunea) Simbat, 12 aprilie,2008 9:00 11:00 IAS 7 Tabloul fluxurilor de trezorerie(Lector tefan Bunea) 11:00 11:20 Pauz de cafea 11:20 13:00 IAS 12 Impozitul pe profit (Lector Mdlina Grbin) 1

13:00 14:00 14:00 15:20

Prnzul Studii de caz privind elaborarea de situaii financiare consolidate (IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n entitile asociate, IAS 31Interese n asocierile n participaie, IFRS 3 Combinri de ntreprinderi I (Lector Mdlina Grbin) 15:20 15:40 Pauz de cafea 15:40 17:00 Studii de caz privind elaborarea de situaii financiare consolidate (IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n entitile asociate, IAS 31Interese n asocierile n participaie, IFRS 3 Combinri de ntreprinderi II (Lector Mdlina Grbin) Duminc, 13 aprilie,2008 9:00 11:00 Monografie privind aplicarea pentru prima dat a IAS i IFRS (IFRS 1) (Lector Mdlina Grbin) 11:00 11:20 Pauz de cafea

Joi,10 aprilie,2008

IAS 16 Imobilizri corporale Definirea i recunoaterea imobilizrilor corporaleImobilizrile corporale sunt acele active care: (a)sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; (b)este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. n general, imobilizrile corporale sunt active de valoare mare i care pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade contabile. Si totui, este de reinut c aceste aspecte nu sunt eseniale pentru recunoaterea unor astfel de elemente n activul bilanului contabil. Adesea, n locul noiunii de imobilizare corporal se utilizeaz frecvent cea de mijloc fix. Cele dou noiuni nu se suprapun, deoarece noiunea de mijloc fix implic o valoare minim legal pe care activul n cauz trebuie s o aib. Aa se face c, unele elemente care satisfac definiia imobilizrilor corporale sunt afectate stocurilor (obiecte de inventar) deoarece nu ndeplinesc condiia de valoare.

2

Se cunoate fapul c, pentru a fi recunoscut n activul bilanului, un bun trebuie s rspund criteriilor de recunoatere: (a)s rspund definiiei activelor; (b)costul lui s poat fi determinat n mod fiabil. Putem considera c prima condiie de recunoatere este ndeplinit dac ntreprinderea poate dovedi c obine avantajele ataabile activului dar i c i asum riscurile asociate. Din definiie rezult clar destinaiile pe care aceste elemente le pot avea, astfel nct s fie asigurat obinerea de avantaje economice viitoare. n ceea ce privete condiia de fiabilitate, aceasta este uor de satisfcut n cazul achiziiilor de imobilizri corporale (evaluarea este credibil deoarece se face la o valoare atestat de documentele justificative de achiziie) i ceva mai dificil de probat n cazul produciei proprii de imobilizri (se poate ntmpla ca nu toate cheltuielile ncorporate n costul de producie s fie justificate). Exist situaii n care unele ntreprinderi utilizeaz active complexe. Acestea pot fi constituite din subansamble care au durate de utilizare diferite. n astfel de cazuri, fiecare element trebuie s fie contabilizat n mod separat i amortizat pe durata sa de utilitate. Contabilizarea pe componente a elementelor individualizabile ale unui activ se impune atunci cnd duratele de via individuale sunt mai scurte dect cea a activului luat n ansamblul su. Se obinuiete s se considere elementele precum piesele de schimb, mijloacele de ntreinere etc. drept stocuri i s fie, prin urmare, contabilizate la cheltuieli, cu ocazia utilizrii lor. i totui, potrivit IAS 16, piesele de schimb principale vor fi considerate imobilizri i contabilizate ca atare, n situaia n care durata de utilizare depete un an.

Exemplul 1ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de achiziie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrrile de recepie i dare n folosin s-au ncheiat la 25.09.N i au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. Managementul intenioneaz s utilizeze cldirea ca spaiu de3

producie 10 ani. S se testeze criteriile de recunoatere stipulate de IAS 16.

Exemplul 2ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de achiziie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrrile de recepie sau ncheiat la 25.07.N i au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. La data achiziiei managementul a luat decizia de vnzare a cldirii unui client BETA iar vnzarea va avea loc dup 3 luni n care ALFA va trebui s fac nite lucrri de reparaii i consolidare. ALFA a ncheiat un contract cu GAMA pentru realizarea acestor lucrri. S se testeze criteriile de recunoatere stipulate de IAS 16.

Exemplul 3ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de achiziie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrrile de recepie sau ncheiat la 25.07.N i au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. Managementul intenioneaz s nchirieze cldirea unui ter. S se testeze criteriile de recunoatere stipulate de IAS 16.

Exemplul 4ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de achiziie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrrile de recepie sau ncheiat la 25.07.N i au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. Societatea ALFA are ca obiect de activitate tranzaciile imobiliare iar managementul intenioneaz s vnd cldirea. S se testeze criteriile de recunoatere stipulate de IAS 16.

Exemplul 5ntreprinderea ALFA se afl n litigiu cu societatea BETA. n cursul exerciiului N, ALFA a acordat un mprumut lui BETA iar BETA a oferit drept garanie o cldire a crei valoare just la data acordrii mprumutului fusese estimat la 300.000 lei. La 31.12.N, consilierii juridici opineaz c n N+1 este probabil ca ALFA s ctige litigiul i s primeasc cldirea. La data bilanului nu se poate estima credibil valoarea just a cldirii. S se testeze criteriile de recunoatere stipulate de IAS 16.

4

2.Evaluarea iniial a imobilizrilor corporaleO imobilizare corporal sau necorporal, care ndeplinete condiiile pentru a fi contabilizat la active, trebuie s fie iniial evaluat la costul su. Acesta poate s fie reprezentat, dup caz, de costul de achiziie sau de costul de producie. Costul de achiziie a unei imobilizri este constituit din preul su de cumprare, la care se adaug taxele vamale, taxele nerecuperabile i toate cheltuielile direct atribuibile, angajate pentru a aduce activul n starea de utilizare prevzut. Preul de cumprare este diminuat cu reducerile de pre. Exemple de costuri direct atribuibile unei imobilizri corporale sunt: (a)costul de amenajare a amplasamentului; (b)costuri iniiale de livrare i de manipulare; (c)cheltuielile de instalare; (d)onorariile cuvenite arhitecilor i inginerilor etc. Cheltuielile administrative i alte cheltuieli generale nu intr n structura costului activului, exceptnd situaia n care astfel de cheltuieli pot s fie direct legate de achiziia sau de punerea n stare de utilitate a bunului.

Exemplul 6O ntreprindere achiziioneaz un echipament la preul facturat de 2.000 lei, TVA 19%. Transportul este asigurat de o societate specializat i este facturat la 200 lei, TVA 19%. Pentru montaj i probe tehnologice s-au angajat urmtoarele cheltuieli : -consumuri materiale 100 lei ; -consum de energie 200 lei ; -s-a apelat la un prestator de servicii pentru realizarea unei etape a montajului iar acesta a facturat serviciul la 500 lei, TVA 19%. Care este valoarea iniial a echipamentului tegnologic conform IAS 16 Imobilizri corporale ? Cum se contabilizeaz elementele de mai sus ? Costul de producie se determin dup aceleai principii ca n cazul stocurilor obinute din producie proprie. Nu sunt incluse n costul de producie al unei imobilizri:

5

-

costurile anormale generate de risipa de materii prime, de folosirea ineficient a forei de munc i a altor resurse implicate n producerea activului; pierderile aprute n cursul construciei n regie proprie a activului.

Exemplul 7Societatea ALFA obine din producie proprie un echipament tehnologic. Cheltuielile efectuate au fost: -costul produciei neterminate la nceputul perioadei de gestiune 200.000.000 de lei; -cheltuieli directe 70.000.000 de lei; -cheltuieli indirecte 40.000.000 de lei, din care variabile 30.000.000 i fixe 10.000.000; -cheltuieli administrative 20.000.000 de lei; -gradul de utilizare al capacitii de producie este de 80%

Costul unei imobilizri corporale poate fi afectat i cu unele elemente ca rezultat al aplicrii altor norme contabile internaionale. Iat cteva dintre acestea: -cheltuielile financiare n anumite condiii prevzute de norma IAS 23 "Costurile mprumuturilor"; -valoarea iniial a unui activ utilizat de un locatar, n cadrul unui contract de leasing financiar este determinat conform principiilor fixate de norma IAS 17 "Contractele de locaie"; -valoarea contabil a imobilizrilor corporale poate s fie diminuat cu mrimea subveniilor publice, aplicabile conform normei IAS 20 "Contabilizarea subveniilor publice i informaiile de furnizat privind ajutorul public"; -costul estimat de dezmembrare (scoatere din funciune), de transport al activului, de rennoire a zonei, n msura n care acestea sunt contabilizate ca provizion n conformitate cu norma IAS 37 "Provizioane, pasive eventuale i active eventuale"; Costul unei imobilizri cuprinde i estimarea iniial a costurilor cu dezafectarea activului i refacerea amplasamentului care dau natere unei obligaii pentru ntreprindere fie la achiziie, fie ca urmare a utilizrii6

activului ntr-o anumit perioad, n alte scopuri dect pentru producia de stocuri n perioada respectiva. IAS 16 revizuit clarific faptul c suma estimat a acestor costuri va fi capitalizat la recunoasterea iniial. Schimbrile ulterioare n valoarea estimat vor fi recunoscute ca provizion dac sunt ndeplinite criteriile prevazute de IAS 37. Schimbrile valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 11. Modificarea valorii datoriei poate surveni ca urmare: -a modificrii valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului decontrii; -a modificrii ratei de actualizare; -a trecerii timpului. Primele doua tipuri de modificri vor fi contabilizate astfel: Dac se utilizeaz tratamentul de baz al IAS 16, suma va fi adugat sau dedus din valoarea contabil. n cazul n care suma depete valoarea contabil, excedentul se imput cheltuielilor. Dac la creterea valorii activului ntreprinderea consider c exist indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS 36 "Deprecierea activelor".

Studiu de caz 1La nceputul exerciiului N, societatea ALFA a achiziionat un echipament tehnologic la costul de achiziie de 200.000 u.m. Managerii estimeaz c durata de utilitate va fi de 5 ani i c, la expirarea acestei perioade, vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnologic i refacerea amplasamentului n valoare de 10.000 u.m. Metoda de amortizare utilizat este cea liniar. Se estimeaz c rata dobnzii pe pia va evolua astfel : Ani N N+1 N+2 N+3 N+4 Rata 12% 13% 16% 18% 20% dobnzii La sfritul exerciiului N, valoarea recuperabil a echipamentului este de 150.000 u.m.1

IFRIC Interpretation 1 - "Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities"7

La sfritul exerciiului N+1, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 15.000 u.m. iar ratele dobnzii de pia sunt reestimate astfel: N+2 N+3 N+4 17% 20% 25% Valoarea recuperabil este estimat la 120.000 u.m. La sfritul exerciiului N+2, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 8.000 u.m. Valoarea recuperabil este estimat la 3.000 u.m. La sfritul exerciiului N+3, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 5.000 u.m. iar durata de utilizare a echipamentului este reestimat la 7 ani. Ratele dobnzii de pia au fost estimate dup cum urmeaz : N+4 N+5 N+6 19% 24% 29% La sfritul exerciiului N+4, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 7.000 u.m. Dac se utilizeaz tratamentul alternativ, scderea valorii datoriei va afecta contul de profit i pierdere n masura n care compenseaz o reevaluare negativ contabilizat n contul de profit i pierdere iar excedentul va fi imputat rezervei din reevaluare. Creterea datoriei va afecta rezerva din reevaluare existent iar excedentul va determina nregistrarea unei cheltuieli. Scderea valorii datoriei peste valoarea contabil va afecta o cheltuiala. Modificarea valorii datoriei poate fi un semn c activul trebuie reevaluat. n acest caz, se va recurge la reevaluarea activului i a categoriei din care face parte iar n contabilizarea schimbrii de valoare a datoriei se ine seama de rezerva din reevaluare rezultat. Modificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii timpului reprezint costul finanrii. Nu este permis aplicarea tratamentului alternativ al IAS 23.

Studiu de caz 2La 1 ianuarie N se achiziioneaz un echipament tehnologic la costul de 200.000 u.m. Managerii estimeaz durata de utilitate a acestuia8

la 5 ani iar cheltuielile cu dezafectarea i refacerea amplasamentului la 10.000 u.m. Se estimeaz c rata dobnzii pe pia va evolua astfel : Ani N N+1 N+2 N+3 N+4 Rata 6% 8% 11% 12% 14% dobnzii La sfritul exerciiului N+1, valoarea just a echipamentului tehnologic este stabilit la 127.000 u.m. La sfritul exerciiului N+2, cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnologic i refacerea amplasamentului sunt reestimate la 17.000 u.m. iar durata de utilitate la 6 ani. Ratele dobnzii de pia sunt reestimate astfel: N+3 N+4 N+5 12% 13% 15%

La sfritul exerciiului N+3, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnologic i refacerea amplasamentului sunt reestimate la 12.000 u.m. iar ratele dobnzii de pia la 17% n N+4 i respectiv la 20% n N+5.

Studiu de caz 3Societatea Alfa a mprumutat pe 1 ianuarie N suma de 150.000 de lei pentru finanarea construciei unei cldiri cu o rata a dobnzii anual de 10%. La nceputul exerciiului N suma mprumutat depete necesitile imediate ale ntreprinderii, motiv pentru care 50.000 de lei sunt plasai pe 3 luni cu o rat a dobnzii anual de 9%. Care este mrimea cheltuielilor capitalizabile n contul exerciiului N?

Studiu de caz 4La 25.06.N, ntreprinderea ALFA S.A obine o subvenie 300.000 de lei pentru a achiziiona un echipament tehnologic, al crui cost este de 800.000 de lei. Durata de utilitate estimat de manageri este de 5 ani iar metoda de amortizare este cea degresiv (coeficientul de degresie este stabilit la 2).

3.Cheltuieli ulterioare9

Potrivit IAS 16, cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor corporale, respectiv necorporale deja nregistrat n contabilitate trebuie s fie adugate la valoarea contabil a activului, atunci cnd este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantaje economice viitoare mai mari dect nivelul de performan prevzut iniial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie nscrise n cheltuielile exerciiului n cursul cruia sunt angajate. Se consider c pot fi adugate la valoarea activului cheltuielile care au efecte precum: -creterea duratei de via util sau a capacitii activului; -ameliorarea substanial a calitii produselor fabricate; -reducerea semnificativ a cheltuielilor de exploatare prevzute iniial.

Studiu de caz 5n exerciiul N se efectueaz reparaia capital a unui echipament tehnologic al ntreprinderii. Costul reparaiei este de 70.000 de lei i este format din: -cheltuieli cu consumurile materiale 20.000 de lei; -cheltuieli cu salariile 30.000 de lei; -cheltuieli cu amortizarea 15.000 de lei; -cheltuieli cu serviciile prestate de teri 5.000 de lei; Expertiza tehnic atest o cretere a duratei de utilitate a echipamentului cu 3 ani. Unele componente importante din cadrul imobilizrilor corporale pot necesita nlocuiri la intervale regulate de timp. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru c ele au durate de via util diferite de cea a activului din care fac parte.

4.Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporaleAmortizarea este alocarea sistematic la cheltuieli a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Pe msur ce avantajele economice ale unui activ sunt consumate de ctre ntreprindere, valoarea contabil a activului se reduce pentru a

10

reflecta consumul su, de regul prin nregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea. Amortizarea economic sau contabil este determinat n urma estimrilor i calculelor rezultate din deciziile conducerii ntreprinderii. Ea afecteaz elementele de imobilizri ale activului bilanier, n timp ce cheltuiala corespondent afecteaz contul de profit i pierdere. Ea nu se confund cu amortizarea fiscal, care se determin n urma aplicrii legii amortizrii i ale normelor metodologice aferente acesteia. Amortizarea fiscal nu afecteaz performana ntreprinderii, ci doar masa impozabil, implicit calculul impozitului pe profit. Diferenele n timp ntre amortizarea contabil i cea fiscal vor genera diferene temporare impozabile sau deductibile, aspecte care vor fi studiate prin prezentarea politicilor de contabilizare a impozitului pe profit (IAS 12 "Impozitarea profitului"). Durata de via util reprezint: (a)perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii; sau (b)numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv. ntr-adevr, amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate s fie bazat, de asemenea, pe date fizice (numrul de piese produse; numrul de kilometri de parcurs etc.). Aceast posibilitate este recomandat n special activelor care se depreciaz mai mult prin utilizarea lor dect prin nvechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat. Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect viaa sa economic. Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizri corporale sau necorporale este o problem de judecat profesional, bazat pe experiena ntreprinderii. Valoarea amortizabil este costul activului dac ntreprinderea are intenia s foloseasc bunul pn la terminarea duratei sale economice de via. Dac ntreprinderea are intenia s nlocuiasc activul mai devreme de sfritul duratei economice de via atunci valoarea amortizabil se determin prin deducerea valorii reziduale din costul de intrare al acestuia.11

Valoarea rezidual este suma net pe care ntreprinderea se ateapt s o obin prin vnzarea unui activ, la sfritul duratei sale de utilitate, dup deducerea cheltuielilor estimate cu operaia de cesiune. Valoarea rezidual a unei imobilizri corporale sau necorporale trebuie s fie considerat nul, cu excepia situaiilor n care: (i)un ter s-a angajat s rscumpere activul, la sfritul duratei sale de utilitate; (ii)exist o pia activ pentru aceast imobilizare i: -valoarea rezidual poate s fie determinat prin referire la aceast pia; -dac este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de utilitate a activului. De regul, valoarea rezidual este estimat cu ajutorul preului care prevaleaz la data achiziiei activului pentru un activ similar, care a ajuns la sfritul duratei de utilitate estimat i care a fost exploatat n condiii similare celor n care va fi utilizat activul. Fiecare component a unei imobilizri trebuie amortizat separat dac are un cost semnificativ n raport cu costul total al activului luat n ansamblu. Este lsat ntreprinderii i posibilitatea de a amortiza separat pri dintr-un element chiar dac acestea nu au cost semnificativ din total.Pot fi regrupate, n vederea amortizrii, active care au aceeai durata de viata util i metod de amortizare Activele neutilizate care sunt destinate vnzrii sau scoaterii din funciune nu mai trebuie amortizate. Norma IAS 16 nu impune anumite metode de amortizare, ci recomand conductorilor de ntreprinderi ca n alegerea metodei s in cont de ritmul real de consumare a avantajelor economice ale activelor imobilizate n cauz. O ntreprindere poate utiliza metoda liniar, metode degresive sau alte metode dac acestea sunt justificate. Metoda aleas va fi aplicat n acelai mod de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ar aprea o schimbare n ritmul ateptat al avantajelor economice referitoare la activul n cauz. Durata de via util a unui element al imobilizrilor corporale sau necorporale trebuie revizuit periodic i, dac estimrile sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunztoare perioadei curente i perioadelor viitoare trebuie ajustat.12

Dac ritmul de consumare de ctre ntreprindere a avantajelor economice ale activului nu poate fi determinat n mod fiabil, trebuie s fie aplicat metoda liniar. Metoda de amortizare utilizat trebuie s fie aplicat n mod coerent i permanent, de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ritmul ateptat de consumare a avantajelor economice de obinut din activ se schimb.

Studiu de caz 6La 1.01.N ntreprinderea achiziioneaz un utilaj la costul de 10.000 lei. Managerii estimeaz o durat de utilitate de 5 ani i o valoare rezidual de 2.000 lei. Metoda de amortizare este cea liniar. La sfritul exerciiului N+2 managerii estimeaz c durata de utilitate care corespunde cel mai bine noilor condiii de exploatare ale activului este de 7 ani. n acelai timp, valoarea rezidual este reestimat la 3.000 lei. Se decide trecerea la metoda degresiv iar coeficientul de degresie este 1,5. La sfritul duratei de utilitate activul este vndut la preul de 3.000 lei, TVA 19%. S se efectueze calculele i nregistrrile aferente utilizrii i vnzrii activului dac ntreprinderea aplic IAS 16 "Imobilizri corporale".

5.Evaluarea posterioar recunoaterii iniialeA.Prelucrarea de referinDup contabilizarea sa ca activ, o imobilizare corporal sau necorporal trebuie s fie contabilizat la costul su diminuat cu amortizrile cumulate i cu orice pierderi cumulate din depreciere.

B.Cealalt prelucrare autorizatUlterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal sau necorporal trebuie nregistrat la valoarea reevaluat mai puin orice amortizare ulterioar cumulat i pierderile cumulate din depreciere. A reevalua un activ de natura imobilizrilor corporale sau necorporale nseamn a nlocui valoarea net contabil a acestuia cu valoarea just. Valoarea just este, n general, valoarea de pia.

13

Valoarea just a imobilizrilor corporale sau necorporale este, de obicei, valoarea lor de pia determinat n urma unei evaluri de ctre experi. Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica o valoare de pia, din cauza faptului c acel gen de imobilizri este foarte rar vndut, atunci acele active sunt evaluate la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. Potrivit IAS 16, pentru imobilizrile corporale care nregistreaz evoluii nesemnificative ale valorii lor juste, este suficient o reevaluare la intervale de 3-5 ani. Dac evoluiile valorii juste sunt importante atunci se recomand o reevaluare anual. n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din care face parte acel element trebuie reevaluat. Atunci cnd valoarea contabil a unui activ crete, ca urmare a unei reevaluri, creterea are ca efect i majorarea capitalurilor proprii, n spe a rezervelor din reevaluare. Pentru contabilizarea reevalurilor imobilizrilor corporale i necorporale se folosete unul din urmtoarele dou procedee: a)procedeul 1 (reevaluarea simultan a valorii brute i a amortizrilor cumulate); b)procedeul 2 (reevaluarea valorii rmase neamortizate).

Studiu de caz 7O ntreprindere deine echipamente tehnologice achiziionate la un cost de 200.000 de lei, amortizate pentru suma de 50.000 de lei. ntreprinderea decide s contabilizeze echipamentele la valoarea just determinat de experi de 450.000 de lei. Operaia const n creterea valorii rmase i a capitalurilor proprii cu 300.000 de lei. Dac n mod excepional reevaluarea conduce la o diminuare a valorii activului, aceast diminuare este nregistrat n cheltuielile exerciiului n curs.

14

n msura n care o reevaluare pozitiv compenseaz o reevaluare negativ a aceluiai activ, anterior contabilizat la cheltuieli, reevaluarea pozitiv trebuie s fie contabilizat la venituri. O reevaluare negativ trebuie s fie direct imputat asupra rezervelor din reevaluare corespondente, n msura n care o astfel de diminuare nu depete mrimea rezervelor din reevaluare referitoare la acelai activ.

Studiu de caz 8La nceputul exerciiului N ntreprinderea a achiziionat echipamente tehnologice la costul de 20.000 de lei. Durata de utilitate a acestora este estimat la 20 de ani iar amortizarea se calculeaz prin metoda liniar. Pe durata de utilizare a echipamentelor s-a procedat la urmtoarele reevaluri: -la sfritul exerciiului N+2 cnd valoarea just a activelor a fost de 25.000 de lei. La sfritul exerciiului N+3 durata de utilitate este reestimat la 19 ani (au mai rmas 16 ani). -la sfritul exerciiului N+4 cnd valoarea just a activelor a fost de 20.000 de lei; la sfritul exerciiului N+5, durata de utilitate este reestimat la 15 ani (au mai rmas 10 ani). -la sfritul exerciiului N+6 cnd valoarea just a fost de 9.000 de lei; la sfritul exerciiului N+7, durata de utilitate este reestimat la 16 ani (au mai rmas 9 ani). -la sfritul exerciiului N+10 cnd valoarea just a fost de 7.000 de lei. Care este tratamentul contabil al reevalurilor echipamentelor tehnologice dac ntreprinderea utilizeaz procedeul reevalurii valorii rmase prevzut de IAS 16 ?

IAS 36 Deprecierea activelor (Impairment of Assets) Identificarea activelor care au nregistrat pierderi de valoare

O ntreprindere trebuie s aprecieze, la fiecare dat de nchidere, dac exist un indiciu oarecare ce arat c un activ a putut pierde din valoare. Dac exist un astfel de indiciu, ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului.

15

Indiferent dac exist sau nu indicii de depreciere o ntreprindere trebuie s testeze anual pentru depreciere: -imobilizrile necorporale cu durat de via nedeterminat i cele care nu sunt nc disponibile pentru utilizare (deoarece abilitatea lor de a genera suficiente avantaje economicie viitoare pentru recuperarea valorii contabile este mai incert nainte de utilizare); -fondul comercial achiziionat ntr-o grupare de ntreprinderi. Identificarea pierderii de valoare se face printr-o analiz a surselor externe i interne de informaii.

Sursele externe de informaii: a) n cursul exerciiului, valoarea de pia a unui activ s-a diminuat mai mult dect prin efectul ateptat al trecerii timpului sau prin utilizarea normal a activului. b) n mediul tehnologic, economic, juridic sau al pieei n care opereaz ntreprinderea (sau pe o pia a activului analizat) au survenit schimbri importante sau vor surveni ntr-un viitor apropiat. c) Ratele de pia ale dobnzilor sau alte rate ale rentabilitii investiiilor de pe pia au crescut n cursul perioadei i este posibil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat n calculul valorii de utilitate i s scad semnificativ valoarea recuperabil a acestuia. Nu orice cretere a ratelor dobnzilor de pe pia sau ale rentabilitii investiiilor pe pia trebuie interpretat obligatoriu ca un indiciu al unei eventuale deprecieri a unui activ. O ntreprindere poate demonstra c i-a ajustat veniturile pentru a compensa creterea ratelor pe pia sau c rata de actualizare folosit n calcularea valorii de utilitate a activului este puin probabil s fie afectat de creterea acestor rate. O cretere a ratelor dobnzilor pe termen scurt, spre exemplu, poate s nu aib un efect semnificativ asupra ratei de actualizare folosit pentru un activ ce are o lung durat de via util rmas. d) valoarea contabil a activului net al ntreprinderii ce prezint situaiile financiare este mai mare dect capitalizarea sa bursier. Sursele interne de informaii: a) Se poate proba existena uzurii morale sau fizice a activului.16

b) n cursul perioadei au avut loc schimbri semnificative cu efect negativ asupra ntreprinderii, sau se ateapt s aib loc n viitorul apropiat astfel de modificri n msura sau maniera n care un activ este utilizat, sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ planuri de ntrerupere sau restructurare a activitii creia i aparine un activ, sau de cedare nainte de data anterior ateptat. c) Raportarea intern indic faptul c performana economic a unui activ este sau va fi mai slab dect se anticipase. Dovezi ale faptului c un activ poate fi depreciat pot s-i aib sursa n raportarea intern a ntreprinderii: (a) fluxurile de trezorerie necesare achiziionrii activului sau exploatrii i ntreinerii acestuia sunt semnificativ mai mari dect necesarul previzionat iniial; (b) valoarea actual a fluxurilor nete de trezorerie sau rezultatul din exploatare generat de activ (profit sau pierdere) sunt semnificativ mai mici dect cele previzionate iniial; (c) existena unui declin semnificativ al fluxurilor nete de trezorerie previzionate sau al profitului din exploatare, sau existena unei creteri semnificative a pierderilor previzionate generate de activ; (d) existena pierderilor din exploatare sau a ieirilor nete de trezorerie generate de activ, similare celor previzionate; Dac exist un indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica faptul c durata sa de via util rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual a activului trebuie revizuite i ajustate chiar dac nu este recunoscut pentru acesta nici o pierdere din depreciere. Deprecierea i reluarea deprecierii unui activ luat izolat

Atunci cnd exist indicii c o imobilizare corporal sau necorporal a pierdut din valoare, ntreprinderea trebuie s determine valoarea recuperabil a acesteia. Valoarea recuperabil este valoarea cea mai mare dintre valoarea just mai puin costurile de vnzare i valoarea de utilitate a activului n cauz. a)Valoarea just minus costurile de cesiune

17

Cel mai bun indicator pentru valoarea just mai puin costurile de vnzare este preul dintr-un acord irevocabil de vnzare n cadrul unei tranzacii cu pre determinat obiectiv, ajustat cu costurile direct atribuibile cesiunii. Dac nu exist acord de vnzare irevocabil dar activul este tranzacionat pe o pia activ, se utilizeaz preul curent de cumprare. Dac nu exist nici un acord de vnzare irevocabil, nici pia activ pentru bunul n cauz, valoarea just minus costurile de vnzare se determin pe baz celor mai bune informaii disponibile pentru a reflecta suma (diminuat cu mrimea costurilor de cesiune) pe care o ntreprindere ar putea s o obin la data nchiderii exerciiului, prin vnzarea activului, ntr-o tranzacie, n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate i care cad de acord. Pentru a determina aceast valoare, ntreprinderea ia n considerare rezultatul tranzaciilor recente, realizate cu active similare, n acelai sector de activitate. Costurile legate de cesiune vizeaz n principal costurile de degajare a activului i costuri ocazionate de aducerea activului n cauz n starea de vnzare. Desigur, se poate ridica ntrebarea dac este justificat s deducem aceste costuri de cesiune atta vreme ct ne plasm n ipoteza de continuare a activitii. Motivul pentru care se deduc aceste costuri este acela de a determina valoarea net pe care o ntreprindere o poate recupera din vnzarea unui activ la data la care se face calculul i de a o compara cu alternativa pstrrii i utilizrii n continuare a activului. b)valoarea de utilitate Valoarea de utilitate este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie generate de activ. n estimarea fluxurilor de trezorerie, se ine seama de: (i) intrrile de trezorerie generate activ; (ii) ieirile de trezorerie angajate pentru a genera intrrile de trezorerie din utilizarea continu a activului(inclusiv cele necesare pregtirii activului pentru utilizare) i care sunt direct atribuibile sau alocate pe o baz rezonabil i consecvent activului; (iii) fluxurile nete de trezorerie ocazionate de ieirea activului la sfritul duratei sale de utilitate. Valoarea actualizat va fi calculat fr a lua n calcul fluxurile de trezorerie reprezentate de impozitul pe profit.18

Aceasta se justific, pe de o parte, prin faptul c impozitul se calculeaz global, aposteriori, innd seama de rezultatul generat de ansamblul activitilor desfurate de ntreprindere, iar pe de alt parte prin imposibilitatea identificrii contribuiei unui activ luat izolat, sau a unei grupe de active la rezultat, putnd exista situaia n care folosirea activelor n cauz s fie profitabil dar pe ansamblul ntreprinderii rezultatul s fie o pierdere. n determinarea valorii actualizate nu se ine seama de fluxurile de trezorerie generate de activitile financiare. Practic, se consider c performana unui activ este independent de modul n care acesta a fost finanat. Proieciile fluxurilor de trezorerie trebuie s fie bazate pe bugetele (previziunile) financiare cel mai recent aprobate de conducere i ele trebuie s acopere o perioad de maxim 5 ani, exceptnd situaia n care poate s fie justificat o perioad mai lung. Aceste proiecii trebuie s fie fundamentate pe ipoteze raionale i documente ce reprezint cea mai bun apreciere a conducerii, privind ansamblul condiiilor economice care vor exista n timpul duratei de utilitate rmase a activului. n scopul diminurii subiectivismului n evaluare, o pondere important trebuie s fie acordat indiciilor externe. Fluxurile de trezorerie viitoare trebuie s in seama de starea actual a unui activ. Vor fi exceptate, n consecin, acele intrri sau ieiri de trezorerie, apreciate c vor rezulta: dintr-o restructurare viitoare n care ntreprinderea nu este nc angajat; cheltuielile de investiii viitoare care vor ameliora sau vor crete nivelul de performan al unui activ dincolo de nivelul iniial. Activul este considerat a fi depreciat dac valoarea recuperabil este inferioar valorii nete contabile. n caz contrar, activul este apreciat valoric iar aceast apreciere nu se contabilizeaz n virtutea principiului prudenei. De ce inem cont de cele dou valori i de ce alegem valoarea maxim drept valoarea recuperabil a activului?

19

Dac ntreprinderea poate genera fluxuri de trezorerie mai mari prin utilizarea activului dect prin vnzarea sa, ar fi greit s lum ntotdeauna preul de pia drept valoare recuperabil deoarece o ntreprindere raional nu ar fi dispus s vnd activul. Prin urmare, valoarea recuperabil nu trebuie s se refere doar la vnzarea care este puin probabil s se produc, ci trebuie s ia n considerare i potenialul de exploatare al activului prin utilizarea sa de ctre ntreprindere. Dac valoarea just minus costurile de vnzare este mai mare dect valoarea de utilitate a activului, o ntreprindere raional va ceda activul. n aceast situaie este logic ca valoarea recuperabil s se bazeze pe valoarea just minus costurile de vnzare al activului pentru a evita recunoaterea unei pierderi din depreciere care nu este legat de realitatea economic. Valoarea recuperabil este max (valoarea just minus costurile de vnzare; valoare de utilitate) deoarece se dorete ca ea s exprime comportamentul economic probabil al unei conduceri raionale. Nu putem stabili cu exactitate dac presupunerile pieei sau cele ale ntreprinderii este mai probabil s fie cele corecte. n general, piee perfecte nu exist pentru multe din activele care intr n sfera de aplicare a normei IAS 36 i totodat este puin probabil ca previziunile viitorului s fie corecte n totalitate, indiferent de cine realizeaz aceste previziuni. Fluxurile nete disponibile n viitor trebuie actualizate, aduse la prezent prin eliminarea factorului timp. Un element de dificultate n actualizarea fluxurilor de trezorerie este acela al alegerii ratei de actualizare. Rata de actualizare este o rat a rentabilitii utilizat pentru a converti o sum de bani, de pltit sau de ncasat n viitor, n valoarea ei prezent. Cnd rata specific a unui activ nu este disponibil direct de pe pia, o ntreprindere folosete nlocuitori, pentru a estima rata de actualizare, precum: costul mediu ponderat al capitalului; rata de mprumut marginal a ntreprinderii; alte rate de mprumut definite pe pia. Nivelul ratei de actualizare depinde de factori precum: nivelul ratei fr risc;20

mrimea riscului: risc sistematic (economic) risc financiar (numai pentru ntreprinderile care au datorii pe termen lung) rata anual a inflaiei Fluxurile de trezorerie sunt estimate n valuta n care vor fi generate i apoi actualizate, utiliznd o rat de actualizare adecvat acelei valute. ntreprinderea va determina valoarea curent a acestor fluxuri estimate folosind cursul de schimb valutar disponibil la data determinrii valorii de utilitate (potrivit normei IAS 21 "Efectele variaiilor cursurilor de schimb valutar"). Dac proiecia fluxurilor de trezorerie se face n preuri curente, rata de actualizare trebuie s includ i componenta inflaionist previzionat a preurilor (rata nedeflatat). n situaia n care proiecia se face n preuri constante, rata nu va conine influena inflaiei (rata deflatat). O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial n contul de profit i pierdere. Pierderea de valoare se imput cu prioritate asupra rezervei din reevaluare iar dup epuizarea acesteia este recunoscut la cheltuieli n contul de profit i pierdere. O ntreprindere trebuie s aprecieze, la fiecare dat de nchidere , dac exist un indiciu oarecare ce arat c o pierdere de valoare contabilizat pentru un activ sau pentru o unitate generatoare de trezorerie, n exerciiile anterioare, s-a diminuat ori nu mai exist. Reluarea unei pierderi de valoare a unui activ sau a unei UGT trebuie s fie contabilizat imediat n contul de profit i pierderi , exceptnd situaia n care activul ar fi fost contabilizat la o mrime reevaluat, conform unei alte norme internaionale. Orice reluare a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat trebuie s fie tratat ca o reevaluare pozitiv, conform normelor IAS 16 i respectiv IAS 38. Valoarea net contabil majorat a unui activ ce se datoreaz relurii unei pierderi din depreciere nu trebuie s depeasc valoarea net21

contabil care ar fi fost determinat n cazul n care activul nu s-ar fi depreciat.

Studiu de caz 1La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA a achiziionat un echipament tehnologic la costul de 500.000 lei, TVA 19%. Se estimeaz o durat de utilizare de 5 ani iar metoda de amortizare este cea liniar. La sfritul exerciiului N exist indicii c echipamentul i-a pierdut din valoare. Valoarea just a echipamentului la data bilanului este de 300.000 lei iar costurile de cesiune sunt estimate la 20.000 lei. Previziunea fluxurilor de trezorerie ce se ateapt a fi obinute din utilizarea echipamentului pe durata rmas de utilizare este prezentat mai jos (rata de actualizare este de 15%): Ani Flux net Factor de actualizare (rata de 15%)1 (1 + 0,15 )t

N+1 55.000 0,870

N+2 175.000 0,756

N+3 150.000 0,658

N+4 80.000 0,572

Valoarea de utilitate

Flux net actualizat

47.850

132.300

98.700

45.760

324.610

La sfritul exerciiului N+1, valoarea just minus costurile de cesiune este estimat la 320.000 lei iar valoarea de utilitate la 290.000 lei. Managementul are n intenie realizarea unei modernizri a echipamentului n primele 4 luni ale anului N+1 i se sper ca n urma acesteia s se obin o cretere a cifrei de afaceri cu 5% anual. La ce valoare va fi prezentat echipamentul tehnologic n bilanul exerciiilor N i N+1? Deprecierea i reluarea deprecierii unei Uniti Generatoare de Trezorerie (UGT)22

Uneori este imposibil determinarea valorii recuperabile a unui activ luat izolat. Este cazul acelor active care nu genereaz intrri de trezorerie dect n combinaie cu alte active sau grupuri de active. ntr-o asemenea situaie ntreprinderea trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de trezorerie de care aparine activul. Unitatea Generatoare de Trezorerie (UGT) este cel mai mic grup de active ce include activul n cauz i care genereaz intrri de trezorerie independente de intrrile de trezorerie generate de alte active sau grupuri de active. Unitile generatoare de trezorerie ale aceluiai activ sau ale acelorai tipuri de active trebuie s fie identificate n mod coerent i permanent de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia cnd se justific o schimbare. Exist active care pot fi afectate unor UGT diferite. Acestea sunt activele suport (de exemplu cldirile). Valoarea recuperabil a unei UGT este valoarea cea mai mare dintre valoarea just minus costurile de vnzare i valoarea sa de utilitate. Valoarea contabil a unei UGT se determin prin nsumarea valorilor nete contabile ale activelor care pot fi direct atribuite sau afectate pe o baz raional, coerent i permanent la unitatea generatoare de trezorerie. Pentru determinarea valorii recuperabile a unei uniti generatoare de trezorerie poate fi necesar s fie luate n considerare unele datorii contabilizate. n acest caz, valoarea just minus costurile de vnzare a unitii generatoare de trezorerie este preul de vnzare estimat al ansamblului activelor ce compun unitatea respectiv mpreun cu datoriile, din care sunt deduse costurile de ieire. Dac valoarea recuperabil poate fi determinat i fr luarea n considerare a acestor datorii, atunci ele vor afecta prin scdere valoarea contabil a UGT. Pentru o unitate generatoare de trezorerie, o pierdere de valoare trebuie s fie contabilizat dac i numai dac valoarea sa recuperabil este mai mic dect valoarea contabil.23

Pierderea de valoare trebuie s fie repartizat, pentru a reduce valoarea contabil a activelor UGT, n urmtoarea ordine: -mai nti, fondului comercial afectat unitii generatoare de trezorerie (dac este cazul); -apoi, celorlalte active ale unitii, n funcie de prorata valorii contabile a fiecruia. Cu ocazia repartizrii unei pierderi de valoare, valoarea contabil a unui activ nu trebuie s fie adus la un nivel inferior celei mai mari valori dintre: -valoarea just minus costurile de vnzare (dac poate fi determinat); -valoarea sa de utilitate (dac poate s fie determinat); -zero; Dac valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat, nu se recunoate pierdere din depreciere dac unitatea generatoare de trezorerie din care face parte activul nu este depreciat. Acest tratament se aplic chiar dac valoarea just minus costurile de vnzare a activului este mai mic dect valoarea contabil. n alocarea relurii unei pierderi din depreciere a unei UGT, valoarea contabil a unui activ nu trebuie majorat peste minimul dintre: (a)valoarea recuperabil (dac este determinabil); i (b)valoarea net contabil care ar fi fost determinat dac nu ar fi fost recunoscut nici o pierdere din depreciere n anii trecui.

Studiu de caz 2Situaia 1: Exist indicii c un echipament tehnologic a crui valoare net contabil este de 350.000 lei s-a depreciat. Acesta face parte din aceeai UGT cu un teren a crui valoare contabil este de 100.000 lei i o cldire cu o valoare contabil net de 550.000 lei. Valoarea de utilitate a UGT este estimat la 700.000 lei iar valoarea just minus costurile de vnzare la 500.000 lei. Nu exist un fond comercial care poate fi ataat raional acestei UGT. Situaia 2 Care este soluia contabil dac presupunem c pentru echipamentul din exemplul anterior poate fi determinat valoarea just minus costurile de vnzare i c aceasta este de 275.000 lei

24

Studiu de caz 3La sfritul exerciiului N, despre o unitate generatoare de trezorerie se cunosc urmtoarele informaii : -echipament tehnologic: cost de achiziie 200.000 de lei; durata de utilitate 10 ani; amortizarea liniar; -teren: cost de achiziie 100.000 de lei; -cldire: cost de achiziie 500.000 de lei, durata de utilitate 20 de ani, amortizare liniar; -valoarea recuperabil a UGT la sfritul exerciiului N este de 405.000 de lei. Valoarea recuperabil a UGT la sfritul exerciiului N+1este de 780.000 lei;

IAS 40 Investitii imobiliareIAS 40 prescrie tratamentul contabil al investiiilor imobiliare i cerinele de prezentare a informaiilor aferente. Investiiile imobiliare sunt definite ca fiind acele proprieti imobiliare (teren sau cldire sau parte a unei cldiri sau ambele) deinute (de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele, dect pentru: (a) a fi utilizate n producia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative; sau (b) a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii. Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare: (a) terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului, dect n scopul vnzrii ntr-un timp foarte scurt, pe parcursul desfurrii normale a activitii; (b) terenurile deinute pentru a fi utilizate n viitorul nc nedeterminat. (Dac o ntreprindere nu a hotrt c va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliar utilizat de posesor, fie n scopul vnzrii rapide pe parcursul desfurrii normale a activitii, atunci terenul este considerat ca fiind deinut n scopul creterii valorii capitalului);25

(c) o cldire aflat n proprietatea ntreprinderii raportoare (sau deinut de ntreprinderea raportoare n baza unui contract de leasing financiar) i nchiriat n baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaional; i (d) o cldire care este liber, dar care este deinut spre a fi nchiriat n baza unuia sau a mai multor contracte de leasing operaional. Evaluare iniial O investiie imobiliar trebuie evaluat, iniial, la cost. Costurile de tranzacionare trebuie incluse n evaluarea iniial. Costul unei investiii imobiliare achiziionate este format din preul de cumprare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer al proprietii i alte costuri de tranzacionare. Costul unei investiii imobiliare construite n regie proprie este costul de la data la care construcia sau mbuntirea este finalizat. Pn la acea dat, o ntreprindere aplic IAS 16, Imobilizri corporale. La acea dat, proprietatea imobiliar devine investiie imobiliar i se aplic acest Standard. Cheltuiala ulterioar Cheltuiala ulterioar aferent unei investiii imobiliare care a fost deja recunoscut trebuie adugat la valoarea contabil a investiiei imobiliare alunei cnd exist probabilitatea c vor fi generate ctre ntreprindere beneficii economice viitoare, n plus fa de standardul de performan iniial Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute n perioada n care ele apar. Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale Standardul permite ntreprinderilor s aleag ntre: (a) un model bazat pe valoarea just: investiia imobiliar trebuie evaluat la valoarea just, iar modificrile nregistrate n valoarea just trebuie recunoscute n contul de profit i pierdere sau (b) un model bazat pe cost. Acest model este, de fapt tratamentul contabil de baz stabilit n IAS 16, Imobilizri corporale: investiia imobiliar trebuie evaluat la cost mai puin amortizarea (minus pierderile cumulate din depreciere). O ntreprindere care opteaz pentru modelul bazat pe cost trebuie s prezinte informaii: n legtur cu valoarea just a investiiei sale imobiliare.26

Dup recunoaterea iniial, o ntreprindere care alege modelul bazat pe valoarea just trebuie s evalueze toate investiiile sale imobiliare la valoarea lor just. Un ctig sau o pierdere aprut n urma unei modificri a valorii juste a investiiei imobiliare trebuie inclus() n profitul net sau n pierderea net a perioadei n care apare. Incapacitatea de a determina n mod credibil valoarea just Exist o ipotez ce este respins, conform creia o ntreprindere va s determine, n mod credibil, valoarea just a unei investiii imobiliare, pe o baz continu. n situaii excepionale, totui exist o dovad clar, n momentul n care o ntreprindere achiziioneaz pentru prima dat o investiie imobiliar (sau n momentul n care o proprietate existent devine pentru prima dat investiie imobiliar ca urmare a definitivrii construciei sau mbuntirii, sau n urma survenirii unei modificri n utilizare) c ntreprinderea nu va putea determina, n mod credibil, valoarea just a investiiei imobiliare pe o baz continu. Aceast situaie apare atunci cnd, i numai atunci cnd, tranzaciile de pia comparabile sunt ocazionale i nu sunt disponibile estimri alternative ale valorii juste (de exemplu, bazate pe previziuni actualizate ale fluxurilor de numerar). n astfel de situaii, o ntreprindere trebuie s evalueze acea investiie imobiliar utiliznd tratamentul contabil de baz prezent n IAS16, Imobilizri corporale. Valoarea rezidual a investiiei imobiliare trebuie presupus a fi egal cu zero. ntreprinderea trebuie s continue aplicarea IAS 16 pn la momentul cedrii investiiei imobiliare. Modelul bazat pe cost Dup evaluarea iniial, o ntreprindere care opteaz pentru modelul bazat pe cost trebuie s evalueze toate investiiile sale imobiliare utiliznd tratamentul contabil de baz din IAS 16, Imobilizri corporale, adic la cost mal puin orice amortizare cumulat l orice pierderi cumulate din depreciere. Transferuri Pentru transferul unei investiii imobiliare nregistrate la valoarea just la proprieti imobiliare utilizate de posesor sau stocuri, costul proprietii, n scopul contabilizrii ei ulterioare conform IAS16 sau IAS 2 trebuie s fie valoarea sa just de la data modificrii utilizrii.

ExempluO ntreprindere utilizeaz n activitatea sa un imobil pe care anterior l oferise spre nchiriere altor societi ncepnd cu 1 mai N+1.27

Valoarea just a imobilului era de 9.000 la 31.12.N , 10.000 la 1.05 N+1. Durata de via util rmas la 1.05.N+1 era de 20 de ani. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare n conformitate cu IAS 16 i IAS 40. Dac o proprietate imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar care va fi nregistrat la valoarea just, o ntreprindere trebuie s aplice IAS 16 pn la data modificrii utilizrii. ntreprinderile trebuie s trateze orice diferen de la acea dat, dintre valoarea contabil a proprietii imobiliare, n baza IAS 16, i valoarea sa just, la fel ca pe o reevaluare, n baza IAS16. Pn la data la care proprietatea imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar nregistrat la valoarea just, o ntreprindere continu amortizarea proprietii i recunoate orice pierderi din depreciere care au avut loc. ntreprinderea trateaz orice diferen de la acea dat dintre valoarea contabil a proprietii, n baza IAS 16 i valoarea sa just n acelai fel ca pe o reevaluare, n baza IAS 16.

ExempluPn la 1 august N, o ntreprindre a ocupat un imobil cu birouri. La 1 august N societatea nchiriaz imobilul altor societi. La aceast dat se cunosc urmtoarele informaii: valoarea just 14.000, valoarea de intrare 10.000 , amortizarea cumulat 4.000. La 31.12 N valoarea just a imobilului este de 13.500 u.m., iar la 31.12.N+1 valoarea just este de 14.200 u.m. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare n conformitate cu IAS 16 i IAS 40. Pentru un transfer de la stocuri la investiie imobiliar care va fi nregistrat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare la acea dat i valoarea sa contabil anterioar trebui recunoscut n profitul net sau pierderea net a perioadei.

ExempluSocietatea X are ca obiect de activitate achiziia i vnzarea de cldiri. Pe 1 noiembrie N , managerii au decis ca una din cldirile achiziionate n vederea vnzrii s fie nchiriat terilor. Se cunosc urmtoarele informaii : cost de achiziie 20.000 u.m., valoarea just la 1.11.N 21.000. La 31.12.N valoarea just a cldirii este de 21.200 u.m.28

Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare n conformitate cu IAS 2 i IAS 40. Atunci cnd o ntreprindere definitiveaz construcia sau mbuntirea unei investiii imobiliare, construit n regie proprie i care va fi nregistrat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare de la acea dat i valoarea sa contabil anterioar trebuie recunoscut n profitul net sau n pierderea net aferent perioadei .

ExempluSocietatea X realizeaz construcia unui imobil al crui cost este de 30.000 u.m. Acest imobil este pus n funciune la 1 iulie N. La 31.12.N valoarea just a imobilului este de 35.000 , iar la 31.12.N+1 valoarea just este de 40.000 u.m. Amortizarea cumulat pn la 31.12.N este de 500 u.m. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare n conformitate cu IAS 40.

Cedri Ctigurile sau pierderile aprute din casarea sau cedarea investiiilor imobiliare trebuie determinate ca diferen ntre ncasrile nete din cedare i valoarea contabil a activului i trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n contul de profit i pierdere (cu excepia situaiei n care IAS 17, Leasing, nu impune alte reguli pentru vnzare i leaseback)

IFRS 5 Active necurente deinute pentru vnzare i ntreruperi de activitiObiectivul acestui standard este de a descrie tratamentul contabil pentru activele deinute n vederea vnzrii (held for sale) i prezentarea informaiilor referitoare la abandonul de activiti.29

Criteriile de clasificare i de prezentare ale acestui standard se aplic pentru activele necurente i pentru grupurile de active deinute n vederea cedrii (disposal groups) cu excepia urmtoarelor active: 1. active de impozit amnat; 2. active ce rezult din beneficiile acordate angajailor; 3. activele financiare ce intr n aria de aplicabilitate a normei IAS 39 Instrumente financiare; 4. activele necurente evaluate la valoarea just minus costurile de vnzare potrivit IAS 41Agricultura i cele evaluate la valoarea just potrivit IAS 40 Investiii imobiliare; 5. drepturi contractuale ce rezult din contractele de asigurare aa cum sunt definite de IFRS 4 Contractele de asigurare.

Clasificarea unui activ necurent ca deinut n vederea vnzriiO ntreprindere clasific un activ necurent (sau un grup de active) ca deinut n vederea vnzrii, dac valoarea sa contabil va fi recuperat mai degrab prin vnzare dect prin utilizare. Un activ (sau grup de active) ndeplinete definiia dac este disponibil spre vnzare n condiia sa actual (cu excepia operaiilor normale legate de vnzare), iar vnzarea trebuie s fie foarte probabil. Un grup de active deinut n vederea vnzrii reprezint un ansamblu de active i eventual datorii legate de acestea pe care ntreprinderea intenioneaz s le vnd sau s le schimbe cu alte active, ntr-o tranzacie unic. ntr-un grup de active pot fi incluse orice fel de active i datorii, inclusiv active curente care nu intr n sfera de aplicare a IFRS 5. Vnzarea are o probabilitate mare de realizare dac managementul (de la nivelul corespunztor) a ntocmit un plan de vnzare a activului i a iniiat un program eficient de identificare a cumprtorului i de realizare a planului de vnzare. n plus, se ateapt ca vnzarea s fie ncheiat n termen de un an de la data clasificrii i este puin probabil s fie necesare schimbri ale planului sau ca planul s fie retractat.

Exemplu30

Societatea GAMA deine 5 magazine n oraul X. Datorit scderii drastice a vnzrilor la unul din magazine, managementul decide vnzarea cldirii i transportarea mrfurilor la celelalte magazine. Managementul a anunat data licitaiei de vnzare i dorete s solicite unui eventual cumprtor s accepte transferul dup un timp necesar pentru a elibera cldirea. n acest caz criteriile de clasificare a cldirii n categoria activelor deinute n vederea vnzrii sunt ndeplinite deoarece activitile de eliberare sunt normale n cazul vnzrii cladirilor.

ExempluSocietatea ALFA dorete s vnd un depozit pe care l deine n apropierea fabricii sale de mobil, deoarece ca urmare a restrngerii activitii fabricii capacitatea depozitului este subutilizat. ALFA a achiziionat un teren pe care urmeaz s contruiasc un alt depozit. Faptul c societatea ALFA va avea nevoie de o perioad destul de ndelungat pentru a transfera cldirea demonstreaz faptul c aceasta nu este disponibil pentru o vnzare imediat. Criteriile de clasificare a depozitului n categoria activelor necurente destinate vnzrii vor fi ndeplinite n momentul n care construcia noului depozit va fi finalizat.

ExempluSocietatea GAMA deine o cladire n care se afl biroul de contabilitate. GAMA a construit un sediu nou unde va fi mutat biroul dar, datorit faptului c actuala cldire este deteriorat, societatea o va renova pentru a obine un pre mai bun. Faptul c GAMA va avea nevoie de o perioad ndelungat pentru a efectua renovarea, demonstreaz faptul c activul nu este disponibil pentru o vnzare imediat. Criteriile de clasificare a cldirii n categoria activelor destinate vnzrii vor fi ndeplinite atunci cnd vor fi finalizate lucrrile de renovare. Sunt asimilate tranzaciilor de vnzare i schimburile de active care au substan comercial dar nu i alte forme de cesiune a activelor necurente.

ExempluManagementul societii ALFA a aprobat un plan de vnzare a unui echipament i a iniiat un program de cutare a unui cumprtor, dar dorete s ncheie concomitent cu vnzarea un contract de locaie finanare avnd ca obiect acelai echipament. Faptul c ALFA dorete s31

realizeze o operaie de lease-back demonstreaz c vnzarea complet nu se poate realiza ntr-un an, iar echipamentul nu ndeplinete condiiile pentru a fi clasificat n categoria activelor deinute n vederea vnzrii.

ExempluSocietatea de leasing GAMA deine un autoturism care i-a fost returnat n urma unui contract de leasing anterior. GAMA dorete s vnd autoturismul sau s l ofere n leasing i a ntreprins aciuni de cutare a a unui posibil cumprtor sau locatar. Pn la sfritul exerciiului nu se cunoate nc forma viitoarei tranzacii. n acest caz, autoturismul nu ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii. Anumite evenimente pot prelungi perioada de finalizare a vnzrii peste un an. Aceast prelungire nu mpiedic clasificarea activului n categoria celor destinate vnzrii dac: -se datoreaz unor evenimente pe care ntreprinderea nu le poate controla; -exist probe care demonstreaz c ntreprinderea rmne angajat n planul de vnzare a activului.

ExempluSocietatea ALFA dorete s vnd o fabric i a gsit un cumprtor. n urma nelegerii dintre cumparator i ALFA, acesta viziteaz fabrica ce face obiectul vnzrii, sesizeaz c este poluant i cere vnztorului s instaleze filtre. Dei vnztorul ntreprinde aciuni n acest sens, perioada de vnzare complet s-ar putea prelungi peste un an. Deoarece ntreprinderea ALFA a iniiat aciuni de instalare a filtrelor, fabrica ndeplinete condiiile pentru a fi clasificat ca destinat vnzrii.

ExempluSocietatea BETA a clasificat un echipament ca disponibil pentru vnzare. n perioada curent, ntreprinderea nu l-a vndut pentru ca nu a primit o oferta rezonabil. BETA a procedat la reducerea preului de vnzare dar, dei a ntreprins aciuni de cutare a unui cumprtor, nu a primit nici o ofert. Echipamentul are piat activ i preul acestuia este rezonabil apropiat de valoarea just. n acest caz, echipamentul va continua s fie clasificat ca deinut n vederea vnzrii la sfritul anului.32

n anul urmator, preul scade i mai mult, dar BETA nu diminueaz preul de vnzare deoarece consider c aceasta este o situaie temporar i estimeaz ameliorarea condiiilor pe pia. Meninerea unui pre ridicat pentru vnzarea echipamentului demonstreaz c acesta nu este disponibil pentru o vnzare imediat i va fi reclasificat n categoria activelor deinute n vederea utilizrii.

Activele necurente achiziionate clasificate ca deinute n vederea vnzriiActivele necurente achiziionate n vederea vnzrii trebuie s fie clasificate, la data achiziiei lor, ca deinute spre vnzare dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: - se ateapt ca vnzarea s aib loc n termen de un an; - exist o probabilitate mare ca i celelalte criterii de clasificare n categoria activelor deinute spre vnzare s fie ndeplinite n cadrul unei perioade scurte dup achiziie (de obicei, n trei luni). n cazul n care criteriile de clasificare n categoria activelor deinute n vederea vnzrii sunt ndeplinite dup data nchiderii exerciiului, dar nainte de data autorizrii spre depunere a situaiilor financiare, activele nu sunt reclasificate. Totui, n anex, se vor prezenta informaii cu privire la natura activului necurent i circumstanele care conduc la ncadrarea acestuia n categoria activelor deinute n vederea vnzrii, data la care ar trebui s aib loc vnzarea i sectorul de activitate (n sensul descris de norma IAS 14 "Raportarea pe segmente") creia i aparine activul.

Evaluarea i prezentarea n situaiile financiare a activelor destinate cedrii Studiu de cazSocietatea ALFA achiziioneaz la 1.01.N un echipament la un pre de 20.000 de lei, cheltuieli de transport incluse n factur 2.000 de33

lei, TVA 19%. ALFA estimeaz o durat de utilitate de 10 ani i o valoare rezidual de 2.000 de lei pentru echipament. La sfritul exerciiului N, deoarece exist indicii de depreciere, echipamentul este testat pentru depreciere, valoarea recuperabil determinat fiind de 18.000 de lei. La 1.10 N+1 managementul ntocmete un plan de vnzare a echipamentului i ntreprinde aciuni pentru a gsi un cumprtor. Activul necurent este clasificat ca disponibil pentru vnzare. Valoarea just a echipamentului este de 19.000 de lei, iar cheltuielile ocazionate de vnzare sunt estimate la 3.000 de lei. Vnzarea este estimat s aib loc peste un 6 luni. La sfritul exerciiului N+1 valoarea just minus cheltuielile de cesiune este de 15.000 de lei. Potrivit IFRS 5, amortizarea activelor necurente deinute n vederea vnzrii i a activelor ce fac parte dintr-un grup de active deinut n vederea vnzrii nceteaz s se mai nregistreze de la data clasificrii lor n aceast categorie. Recuperarea valorii contabile a activului prin utilizare devine secundar n raport cu recuperarea sa prin vnzare sau prin schimb. Deoarece n determinarea valorii amortizabile se ine cont de valoarea rezidual, amortizarea determinat ar fi nesemnificativ. Deci, ncepnd cu 1.01.N+1 nu se mai nregistreaz amortizarea pentru echipament.

Evaluarea activelor necurente clasificate ca deinute pentru vnzareUn activ necurent clasificat ca deinut pentru vnzare este evaluat la cea mai mic valoare dintre valoarea sa contabil i valoarea just mai puin costurile de vnzare. Costurile estimate cu vnzarea activului cuprind cheltuielile directe legate de vnzarea activului, care nu ar fi fost angajate dac vnzarea nu ar avea loc, cu excepia cheltuielilor de finanare i a cheltuielilor cu impozitul pe profit.

Studiu de caz (continuare)34

nainte de clasificarea iniial a echipamentului ca deinut pentru vnzare, valoarea sa contabil este determinat n conformitate cu IAS 16 "Imobilizri corporale". Valoarea net contabil a echipamentului la 1.10.N+1 = 16.667. lei. Valoarea just mai puin costurile de vnzare = 16.000 lei.

Studiu de cazSocietatea BETA achiziioneaz la 1.11.N un autoturism la un pre de 80.000 de lei, TVA 19%. Vnzarea sa este estimat s aib loc peste un 6 luni. Managementul societii BETA nu a ntreprins nc aciuni de cutare a unui cumprtor dar n 2 luni va ntocmi un program detaliat de vnzare. Valoarea just a autoturismului este de 79.000 de lei, iar cheltuielile ocazionate de vnzare sunt estimate la 300 de lei. La sfritul exerciiului N valoarea just minus cheltuielile de cesiune este de 81.000 de lei. La data achiziiei, autoturismul este clasificat ca deinut spre vnzare. ntreprinderea va recunoate un venit din orice cretere ulterioar a valorii juste mai puin costurile de vnzare pentru un activ dar acesta nu trebuie s depeasc pierderea din depreciere ce a fost recunoscut anterior potrivit IAS 36 sau IFRS 5.

Studiu de cazSocietatea BETA deine un echipament care la 31.12.N este clasificat ca disponibil pentru vnzare i evaluat la valoarea just mai puin cheltuielile de cesiune. Vnzarea este estimat a avea loc peste un an i 3 luni. Valoarea just la 31.12.N este de 30.000 de lei iar cheltuielile de cesiune sunt de 2.000 de lei. Rata dobnzii lunar este de 0,8%. Atunci cnd operaiunea de vnzare se ateapt s intervin peste mai mult de un an, costurile de cesiune vor fi actualizate. Orice cretere n valoarea lor actualizat ca urmare a trecerii timpului determin nregistrarea unei cheltuieli financiare.

Studiu de cazLa 31.12.N societatea BETA a aprobat un plan de vnzare a unui grup de active i a iniiat aciuni de gsire a unui cumprtor. Din grupul de active fac parte:

35

-un teren care are o valoare net contabil de 40.000 lei (n urma testului de depreciere efectuat la 31.12.N); -o cldire evaluat la 150.000 lei; -stocuri evaluate la valoarea realizabil net conform IAS 2 "Stocuri" de 2.500 lei; Se estimeaz o valoare just mai puin cheltuielile de cesiune pentru grupul de active de 190.000. lei. nainte de clasificarea iniial a grupului de active ca deinut pentru vnzare, valorile contabile ale activelor sunt determinate potrivit standardelor aplicabile. Pierderea din depreciere (i orice ctig ulterior) recunoscut pentru un grup de active destinat cedrii diminueaz (sau majoreaz) valoarea contabil a activelor necurente din cadrul grupului n ordinea prevzut de IAS 36 astfel: -n cazul unei pierderi de valoare aceasta se imput cu precdere fondului comercial i apoi activelor necurente ce intr n sfera de aplicare a IFRS 5 proporional cu valoarea lor contabil; -reluarea ulterioar a pierderii afecteaz doar activele necurente. O ntreprindere va nceta sa clasifice un activ sau grup de active ca deinut n vederea vnzrii dac nu mai sunt ndeplinite criteriile menionate de IFRS 5.

Studiu de cazLa sfritul exerciiului N-1, societatea ALFA a clasificat un utilaj ca deinut n vederea vnzrii. La data clasificrii, utilajul avea o valoare brut de 102.000.000 de lei, amortizare cumulat de 20.000.000 de lei, durat de via util rmas de 8 ani i o valoare rezidual de 2.000.000 de lei.Valoarea just mai puin cheltuielile de cesiune este la sfritul exerciiului N-1 de 78.000.000 de lei. La 1 septembrie N, utilajul nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii i are o valoare recuperabil de 70.000.000 de lei. ntreprinderea va evalua un activ care nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii la cea mai mic valoare dintre:

36

-valoarea contabil a activului nainte de clasificarea sa ca deinut pentru vnzare ajustat cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscut dac activul nu ar fi fost clasificat ca deinut pentru vnzare i -valoarea recuperabil a activului la data la care se ia decizia ulterioar ca activul s nu mai fie vndut. Dac imobilizarea face parte dintr-o UGT, valoarea sa recuperabil este valoarea contabil determinat dup alocarea pierderii din depreciere identificat pentru UGT. Ajustarea valorii activului care nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii, afecteaz contul de profit i pierdere cu excepia cazului n care activul este o imobilizare corporal sau necorporal ce a fost reevaluat potrivit IAS 16 sau IAS 38, nainte de clasificarea sa ca deinut n vederea vnzrii (caz n care ajustarea va fi tratat ca o reevaluare pozitiv sau negativ). O ntreprindere trebuie s prezinte un activ imobilizat clasificat ca fiind deinut pentru vnzare precum i activele ce fac parte dintr-un grup de active clasificat ca fiind deinut pentru vnzare separat de alte active din cadrul bilanului. Datoriile dintr-un grup destinat cedrii vor fi prezentate separat de alte datorii din cadrul bilanului. Aceste active i datorii nu pot fi compensate i prezentate ca o suma unic.

Abandonul de activitiUn abandon de activitate este o component a unei ntreprinderi care fie a fost cedat fie este clasificat ca destinat cedrii, i (a) reprezinta un segment de activitate sau geografic; (b) este parte a unui plan unic de cedare a unui segment de activitate sau a operaiunilor dintr-un segment geografic sau (c) este o filial achizitionat exclusiv n vederea revnzrii. Activele necurente (sau grupurile de active) ce urmeaz a fi abandonate nu sunt clasificate ca deinute n vederea vnzrii, deoarece valoarea lor contabil va fi recuperat n principal prin utilizare. IFRS 5 solicit prezentarea urmtoarelor informaii referitoare la abandonul de activiti:37

(a) ca sum unic n cadrul contului de profit si pierdere, totalul urmtoarelor valori: i. profitul sau pierderea dup impozitare aferent() activitilor ntrerupte, i ii. profitul sau pierderea dup impozitare recunoscut() cu ocazia evaluarii la valoarea justa mai puin costurile de vnzare sau cu ocazia cedrii activelor sau a grupurilor de active aparinand activitii abandonate. (b) o analiz (n note sau n contul de profit i pierdere) a sumei determinate mai sus pe: -venituri, cheltuieli, profit sau pierdere nainte de impozitare din activittile abandonate i cheltuiala cu impozitul pe profit aferent; -ctigul sau pierderea din evaluarea la valoarea just diminuat cu costurile de cesiune sau din cesiunea activelor sau grupurilor de active ce fac parte din activitatea abandonat i cheltuiala cu impozitul pe profit aferent; (c) fluxurile nete de trezorerie aferente abandonurilor de activiti atribuibile activitilor din exploatare, investiii i finanare.

Provizioane pentru riscuri i cheltuieli , datorii contingente i active contingente (IAS 37)Delimitri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, activele i datoriile eventuale Averea proprietarilor ntreprinderii este reprezentat de capitalurile proprii. Pentru acetia este foarte important s cunoasc totalitatea datoriilor pe care le are ntreprinderea la nchiderea exerciiului financiar. Dac ntreprinderea ascunde o parte din datorii, atunci proprietarii vor avea impresia c sunt mai bogai dect sunt n realitate. n masa datoriilor ntreprinderii exist o categorie aparte reprezentat de provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. Dup cum vom vedea, acestea au o scaden i o valoare nesigure. Scadena lor poate fi ntr-o perioad mai mare sau mai mic de un an iar mrimea lor este cel mai adesea rezultatul unor estimri. Chiar i aa, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli trebuie recunoscute n bilanul38

contabil pentru a avea o msur prudent a gradului de ndatorare al ntreprinderii i a averii proprietarilor acesteia. Tot cu ocazia nchiderii exerciiului financiar, ntreprinderea poate constata c are obligaii i/sau active poteniale care nu ndeplinesc condiiile pentru a fi recunoscute n bilanul contabil dar despre care trebuie s ofere informaii n notele la situaiile financiare deoarece ele pot afecta poziia financiar n perioadele urmtoare. Iat de ce, obiectivul standardului IAS 37 "Provizioane, datorii i active contingente" este ca ntreprinderea s se asigure c baza de evaluare i criteriile de recunoatere adecvate sunt aplicate provizioanelor, datoriilor i activelor contingente (eventuale) i c sunt prezentate suficiente informaii n cadrul notelor la situaiile financiare pentru a da posibilitatea celor care le folosesc s neleag natura, oportunitatea i valoarea lor. Un provizion, indiferent de natura lui, se constituie chiar i n absena profitului dac criteriile de recunoatere sunt ndeplinite. De ce aceast precizare? Dup cum tii, constituirea unui provizion genereaz o cheltuial. Pe de alt parte, sunt standarde care specific dac cheltuielile sunt considerate active n bilan sau costuri n contul de profit i pierdere (de exemplu, IAS 16 i 38 studiate de noi, etc). Ori, IAS 37 nu limiteaz dar nici nu solicit capitalizarea costurilor recunoscute la constituirea unui provizion pentru riscuri i cheltuieli. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt obligaii cu exigibilitate (scaden) sau valoare incerte (nesigure). n accepiunea internaional, o datorie este o obligaie prezent ce provine din evenimente trecute i pentru a crei stingere este probabil s fie necesar o ieire de resurse (active) generatoare de avantaje economice pentru ntreprindere. Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care: (a)o ntreprindere are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; (b)este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze avantajele economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i (c)poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei.39

Obligaiile curente legale sunt cele care rezult din contracte, din dispoziii legale sau reglementare i din elemente de jurispruden (deciziile tribunalelor). Obligaiile curente implicite sunt cele care rezult din aciunile ntreprinderii n cazul n care: (a) prin practici anterioare, prin politica sa fcut public, sau printr-o declaraie ea a indicat terilor c i va asuma anumite responsabiliti; i (b) a indus acestora o ateptare cum c ea i va onora responsabilitile;

ExempluO ntreprindere petrolier contamineaz mediul i opereaz ntr-o ar n care nu exist legislaie pentru protecia mediului. Totui, ntreprinderea are o politic prin care se oblig s refac mediul, n situaia unei contaminri pe care o cauzeaz. ntreprinderea are reputaia de a-i respecta ntotdeauna aceast politic. n acest caz, va fi recunoscut un provizion conform obligaiei implicite. Un asemenea provizion nu va fi constituit, dac avem n vedere strict aspectul juridic. De aceea, ntr-o asemenea situaie, realitatea economic primeaz. Ea este cea care genereaz riscul, risc ce trebuie gestionat prin crearea unui provizion.

ExempluUn magazin de desfacere cu amnuntul are o politic de restituire a contravalorii bunurilor returnate de la clienii nemulumii chiar i n absena unei obligaii legale. Politica sa este bine cunoscut pe pia. Statisticile arat c, anual sunt returnate bunuri a cror valoare reprezint 0,5% din cifra de afaceri. n exerciiul N, cifra de afaceri a fost de 1000.000 de mii de lei. Dac vom testa condiiile de recunoatere vom constata c: Exist o obligaie prezent ca urmare a unui eveniment trecut: vnzarea bunurilor genereaz o obligaie implicit, deoarece conducerea magazinului a indus cumprtorilor ateptarea c banii le vor fi restituii la napoierea bunurilor cumprate. Este probabil ieirea de resurse ce ncorporeaz avantaje economice viitoare: contravaloarea bunurilor returnate.40

Este necesar un provizion ce va fi constituit la cea mai bun estimare a contravalorii bunurilor returnate. 1.000.000 x 0,5% = 5.000 de mii de lei. Nu vor fi recunoscute provizioane aferente costurilor pe care le va suporta ntreprinderea pentru desfurarea activitii n viitor. n bilanul ntreprinderii, singurele obligaii recunoscute sunt cele existente la data bilanului. n sens larg, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli au un caracter eventual datorit incertitudinii n ceea ce privete momentul i valoarea cheltuielilor viitoare necesare stingerii datoriei. i totui, provizioanele nu sunt (n accepiunea normei IAS 37) eventualiti (contingene). Deosebirea esenial ntre un provizion pentru riscuri i cheltuieli i o datorie contingent este aceea c provizionul este fundamentat pe o datorie prezent a ntreprinderii, pe cnd datoria contingent atest o obligaie potenial care va fi confirmat de un eveniment viitor i incert, ce nu se afl totdeauna sub controlul ntreprinderii. Datoriile contingente pot evolua ntr-un mod care nu a fost estimat iniial. Prin urmare, ele sunt continuu analizate pentru a determina dac a devenit probabil o ieire de resurse care ncorporeaz avantaje economice.

Exemplun urma unui accident rutier, opt persoane i-au pierdut viaa. Firma de turism, proprietar a autocarului, ncepe aciunea n instan pentru obinerea de despgubiri din partea ntreprinderii, nefiind primul accident cu acest tip de autocar i existnd indiciile unor defeciuni de fabricaie. Pn la data aprobrii situaiilor financiare pentru exerciiul financiar ncheiat la 31.12.N, consultanii juridici ai ntreprinderii sunt de prere c ntreprinderea nu va fi fcut rspunztoare. Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, la 31.12.N+1, consultanii juridici, datorit evoluiei cazului, consider c este probabil

41

ca ntreprinderea s fie fcut rspunztoare. Ar trebui ca aceste evenimente s fie recunoscute ca provizion sau ca datorie contingent? La sfritul anului N nu exist nici o obligaie din partea ntreprinderii, motiv pentru care nu va fi constituit nici un provizion. Situaia, ns, va fi prezentat n notele la situaiile financiare ca o datorie contingent. Pe baza informaiilor disponibile la sfritul anului N+1, ntreprinderea are o obligaie prezent susceptibil s duc, n vederea stingerii ei, la o ieire de resurse economice (active). n acest caz, va fi recunoscut un provizion pentru cea mai bun estimare referitoare la stingerea obligaiei. Prin datorie contingent se nelege: (a)o obligaie contingent, aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii; sau (b)o obligaie curent, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut, deoarece: (i)nu este sigur c vor fi necesare resurse pentru stingerea acestei obligaii; sau (ii)valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de exact n situaia n care o ntreprindere are o obligaie angajat n comun cu alte pri, partea asumat de celelalte pri este considerat ca o datorie contingent.

Exemplun exerciiul N, ntreprinderea ALFA garanteaz un credit contractat de ntreprinderea BETA, avnd n vedere situaia financiar bun a acesteia din ultimii ani. n cursul exerciiului N+1, situaia financiar a lui BETA se deterioreaz i la 30 noiembrie N+1, aceasta nemaifiind capabil s-i ramburseze ratele scadente. Testai condiiile de recunoatere a unui provizion pentru riscuri i cheltuieli la 31.12.N i la 31.12.N+1.

42

Exemplul de mai sus trateaz acordarea unei singure garanii. Dac o ntreprindere are un portofoliu de garanii similare, va proceda la evaluarea portofoliului respectiv n ansamblul su pentru a determina probabilitatea de apariie a unei ieiri de resurse care nglobeaz avantaje economice. n cazul n care ntreprinderea ncaseaz un comision pentru garaniile acordate, venitul este n conformitate cu IAS 18 "Venituri ". Dac citim cu atenie definiia datoriei contingente putem observa c ea cuprinde, pe lng datoriile poteniale ce vor fi confirmate de un eveniment viitor i incert, i datorii certe care nu satisfac dect o parte din condiiile cerute pentru a fi recunoscute drept provizioane pentru riscuri i cheltuieli.

ExempluLa 31.12.N, ntreprinderea ALFA este prt ntr-un proces privind nclcarea drepturilor de autor. Probabilitatea de pierdere este estimat la 75%. Litigiul este abia n faza iniial iar ntreprinderea ar mai avea ci de atac ce i-ar permite amnarea plii daunelor cu circa 2 ani. La aceast dat, ALFA nu poate estima credibil valoarea datoriei pe care va trebui s o achite. La 31.12.N+1 ALFA este ntiinat ca va trebui s plteasc n N+2 daune de 200.000 de mii de lei ca urmare a faptului c a pierdut litigiul.Testai condiiile de recunoatere a unui provizion pentru riscuri i cheltuieli la 31.12.N i la 31.12.N+1. Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, o ntreprindere poate constata c are nu numai datorii contingente ci i active contingente. Nici datoriile i nici activele contingente nu sunt recunoscute n bilanul contabil. Un activ contingent (eventual) este un activ posibil care apare din evenimente trecute i a crui existen va fi confirmat doar de producerea sau nu a unuia sau a mai multor evenimente viitoare nesigure care nu sunt cu totul sub controlul ntreprinderii.

Exemplun exerciiul N, Grupul ALFA Pharmaceuticals a naintat aciune n instan mpotriva grupului BETA, ntr-o instan din SUA, referitor la43

nclcarea dreptului de brevet pentru produsul paroxetine. Tribunalul a decis c BETA va trebui s plteasc despgubiri n valoare de 50.000.000 de dolari. BETA a fcut recurs iar pn la sfritul exerciiului N cazul nu a fost soluionat. Poate recunoate Alfa un activ n bilanul ntocmit la 31.12.N? Activele contingente nu sunt recunoscute n situaiile financiare, deoarece acest fapt ar putea determina recunoaterea unui venit care s nu se realizeze niciodat. Dac realizarea venitului devine cert, activul nu mai este contingent i va trebui recunoscut n bilan. Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunztoare n situaiile financiare a modificrilor survenite. Dac intrarea de avantaje economice devine cert, activul i venitul corespunztor vor fi recunoscute n situaiile financiare n care au survenit modificrile.

Categorii de provizioane pentru riscuri i cheltuieli: evaluare i contabilizareValoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente, la data bilanului. Cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente este suma pe care o ntreprindere o va plti, n mod raional, pentru stingerea obligaiei la data bilanului sau pentru transferarea acesteia unei tere pri, la acel moment. Uneori, poate fi imposibil sau foarte costisitor procesul de stingere sau de transferare a unei obligaii la data bilanului. Cu toate acestea, estimarea sumei pe care ntreprinderea o va plti, n mod raional, pentru stingerea sau transferul unei obligaii este expresia celei mai bune estimri a costurilor necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului. Estimrile sunt influenate de modul de analiz a conducerii ntreprinderii, lundu-se n considerare tranzacii similare, i, n unele cazuri, rapoartele elaborate de experi independeni. Elementele luate n calcul includ orice probe furnizate de evenimente aprute ulterior datei bilanului.44

n cazul n care obligaia de evaluat implic o gam larg de elemente, obligaia este estimat prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilitile de realizare asociate. n cazul n care este evaluat o singur obligaie, rezultatul individual cel mai probabil poate constitui cea mai bun estimare a datoriei. i totui, chiar ntr-o astfel de situaie, ntreprinderea poate lua n considerare i alte rezultate posibile. Acolo unde alte rezultate posibile sunt fie mai mari, fie mai sczute fa de rezultatul cel mai probabil, cea mai bun estimare ar fi o sum mai mare sau mai mic. Unele provizioane pot fi deductibile fiscal, n timp ce altele nu sunt recunoscute de fisc. Iat de ce provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se evalueaz naintea impozitrii, deoarece efectele impozitrii asupra acestora i eventualele modificri constituie obiectul IAS 12 "Impozit pe profit". n procesul de determinare a celei mai bune estimri trebuie s fie luate n considerare riscurile i incertitudinile aferente evenimentelor i circumstanelor care fundamenteaz estimarea. Orice variaie a rezultatului este interpretat ca un risc de ctre majoritatea utilizatorilor situaiilor financiare. Ajustarea n funcie de risc poate implica creterea valorii la care este estimat o datorie. Ea trebuie s se fac cu respectarea principiului prudenei, pentru a nu supraevalua activele i a subevalua datoriile. Exist situaii n care un provizion pentru riscuri i cheltuieli este estimat la valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. Ratele de actualizare utilizate trebuie s fie rate nainte de impozitare care s reflecte evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei. Rata de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile cu care estimrile viitoarelor fluxuri de trezorerie au fost ajustate.

45

ExempluLa nceputul exerciiului N, o ntreprindere a ncheiat un contract de licen pentru exploatarea unui izvor de ap mineral pe o perioad de 5 ani. Potrivit contractului de licen, la finalul exploatrii, ntreprinderea va trebui s ndeprteze echipamentul folosit i s restaureze vegetaia. Se estimeaz c, pentru ndeplinirea obligaiilor contractuale, sunt necesare cheltuieli de 500.000 de mii de lei. Presupunem o rat de actualizare de 10%. Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare ale exerciiului N, putem constata c: exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: instalarea echipamentului creaz o obligaie legal, deoarece contractul prevede nlturarea acestuia i refacerea vegetaiei; este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu ndeprtarea echipamentului i cu refacerea vegetaiei; este necesar un provizion pentru valoarea actualizat a costurilor estimate a fi angajate: 500.000/1,104 = 341.500 de mii de lei.+Ch Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli +D 341.500 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli

Putei observa c, la momentul prezent, valoarea contabil a obligaiei este mult mai mic dect cea care se estimeaz a fi decontat la sfritul celor 5 ani: An Factor de actualizare Valoare provizion46

N 0,683

N+1 0,751

N+2 0,826

N+3 0,909

N+4 1

341.500

375.500

413.000

454.500

500.000

Rezult c, prin actualizare, valoarea contabil a provizionului crete de la un an la altul pentru a reflecta trecerea timpului. Creterea este recunoscut ca un cost al ndatorrii. n timp, ntreprinderea poate modifica rata de actualizare i, n consecin, va fi necesar recalcularea valorii actualizate a obligaiei provizionate dar i o informare n note cu privire la aceast modificare i la efectele pe care le implic.

ExempluPornind de la exemplul anterior, s presupunem c rata de actualizare a sczut la 6% la sfritul exerciiului N+2. Astfel, valoarea provizionului va fi: An Factor de actualizare Valoare provizion N+2 0,890 445.000 N+3 0,943 471.500 N+4 1 500.000

ExempluSocietatea ALFA se afl ntr-un litigiu cu un client. La 31.12.N juritii apreciaz c ALFA va pierde cazul i va trebui sa plteasc despgubiri n valoare de 500.000.000 de lei peste 2 ani. Datorit faptului c efectul valorii n timp a banilor este semnificativ, ALFA constituie provizionul la nivelul valorii actualizate a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. Rata de actualizare este de 4.5% (rata dobnzii fra risc pe 2 ani). Dac se folosete actualizarea, valoarea contabil a provizionului crete n fiecare perioad, ca urmare a trecerii timpului. Aceast cretere este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda.

47

Anul

Factor de actualizare 0,91573 0,9569 1

N N+1 N+2

Valoarea Cretere actualizat anual a (mrimea provizionului provizionului) 457.865.000 478.450.000 20.585.000 500.000.000 21.550.000

ALFA efectueaz urmtoarele nregistrri: La 31.12.N:+Ch Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli +D 457.865.000 Provizioane pentru litigii

La 31.12.N+1:+Ch Cheltuieli privind dobnzile +D 20.585.000 Provizioane pentru litigii

La 31.12.N+2:+Ch Cheltuieli privind dobnzile +D 21.550.000 Provizioane pentru litigii

n cazul n care se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit (dac firma i onoreaz obligaia). Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat. Suma recunoscut pentru rambursare nu trebuie s depeasc valoarea provizionului.

48

n contul de profit i pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuat cu suma recunoscut pentru rambursare.

Exempluntreprinderea ALFA are ca obiect de activitate producia i comercializarea de frigidere. n exerciiul N, ea a lansat un nou model din care a vndut 100 de buci. Dup vnzare s-au constatat defeciuni grave n etaneizarea frigiderelor. Societatea a informat cumprtorii asupra defeciunilor i s-a angajat s le repare gratuit. Cheltuielile cu reparaiile sunt estimate la 50.000.000 de lei. Furnizorul materialelor de etaneizare i-a asumat responsabilitatea defectelor i a decis s ramburseze societii ALFA suma de 30.000.000 de lei pentru acoperirea cheltuielilor cu reparaiile. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform IAS 37. Uneori, o ntreprindere poate solicita altei pri s plteasc o parte sau toate cheltuielile necesare constituirii unui provizion (de exemplu, ntr-un contract de asigurare, clauza de despgubire sau a garaniei oferite). Cealalt parte poate fie s ramburseze valoarea pltit de ntreprindere, fie s efectueze plata direct. Trebuie s reinei c totui regula de mai sus trebuie aplicat cu pruden. n majoritatea cazurilor, ntreprinderea rmne responsabil pentru toat suma, astfel c n cazul n care, dintr-un motiv sau altul, tera parte nu efectueaz plata, ntreprinderea este cea care trebuie s plteasc. n aceast situaie, ntreprinderea va nregistra un provizion pentru ntreaga valoare a datoriei, urmnd ca n momentul n care este sigur c rambursarea va fi primit (n cazul n care ntreprinderea onoreaz datoria), ntreprinderea va proceda la recunoaterea unui activ aferent rambursrii estimate.

ExempluPornind de la exemplul anterior, s presupunem c furnizorul materialelor de etaneizare nu i asum iniial nici o responsabilitate i iniiaz o expertiz tehnic. n urma acestei expertize (o lun mai trziu) furnizorul i asum responsabilitatea i ramburseaz societii ALFA s