Curs consolidare

SUPORT CURS CONTABILITATE CONSOLIDATĂ

LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

1

CAPITOLUL III SITUAŢII FINANCIARE CONSOLIDATE: ETAPE, MODALITĂŢI DE REALIZARE, TEHNICI DE CONSOLIDARE, METODE DE CONSOLIDARE 1. ETAPELE CONSOLIDĂRII Consolidarea situaţiilor financiare individuale este o tehnică al cărei obiectiv este acela de a prezenta poziţia financiară, performanţele şi evoluţia poziţiei financiare a unui ansamblu constituit din societatea consolidantă şi societăţile consolidate. De fapt, consolidarea permite obţinerea de situaţii financiare unice pentru un ansamblu de societăţi, ca şi cum acestea ar forma o singură entitate. Indiferent de maniera de organizare a consolidării, principalele etape ale procesului de consolidare sunt următoarele: 1) determinarea perimetrului de consolidare şi stabilirea metodei de consolidare utilizată pentru consolidarea fiecărei societăţi reţinute în perimetrul de consolidare; 2) efectuarea operaţiilor de preconsolidare, care constau în: - omogenizarea metodelor de evaluare şi de prezentare a conturilor la nivelul întregului grup; - contabilizarea impozitelor amânate (în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit); - conversia conturilor societăţilor aflate în străinătate (în conformitate cu IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar). 3) efectuarea operaţiilor de consolidare propriu-zisă, care constau în: - cumulul conturilor din situaţiile financiare individuale; - eliminarea conturilor reciproce generate de tranzacţiile interne, rezultatelor interne nerealizate şi dividendelor; - partajul capitalurilor proprii şi eliminarea titlurilor deţinute de societatea consolidantă în societăţile consolidate. 4) întocmirea situaţiilor financiare consolidate: situaţia poziţiei financiare (bilanţ), situaţia rezultatului global, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaţia variaţiei capitalurilor proprii şi notele explicative. 2. MODALITĂŢI DE CONSOLIDARE În practică, există două modalităţi de realizare a consolidării, respectiv consolidarea prin însumarea soldurilor (metoda clasică) şi consolidarea pe baza fluxurilor. Consolidarea prin însumarea soldurilor se bazează pe utilizarea informaţiilor din situaţiile financiare individuale întocmite de societăţile consolidate la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar. Aceste informaţii sunt cumulate, după care sunt supuse anumitor operaţii de modificare (ajustări, retratări, eliminări) atât pentru exerciţiul curent, cât şi pentru exerciţiile precedente. În final, centralizarea informaţiilor va permite obţinerea unei balanţe de verificare consolidate. Această modalitate de consolidare este avantajoasă deoarece situaţiile financiare individuale ale fiecărei societăţi consolidate sunt uşor de obţinut. Dar, de asemenea, aceasta prezintă şi riscul omiterii anumitor înregistrări de consolidare specifice exerciţiilor anterioare exerciţiului pentru care se efectuează consolidarea.



2

Consolidarea pe baza fluxurilor este inspirată din contabilitatea financiară şi prevede închiderea conturilor la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, preluarea soldurilor acestora la începutul exerciţiului financiar următor şi înregistrarea operaţiilor societăţilor consolidate pe măsură ce se efectuează. Această modalitate de consolidare nu mai necesită efectuarea anumitor operaţii de consolidare pentru exerciţiile precedente, dar presupune o bună cunoaştere a fluxurilor societăţilor consolidate. 3. TEHNICI DE CONSOLIDARE Societăţile reţinute în perimetrul de consolidare pot să fie consolidate direct de societatea consolidantă (tehnica consolidării directe) sau succesiv de către fiecare societate care deţine titlurile de participare (tehnica consolidării pe paliere). Tehnica de consolidare directă constă în consolidarea de către societatea consolidantă a tuturor societăţilor reţinute în perimetrul de consolidare, indiferent dacă societatea consolidantă deţine, direct sau indirect, titluri de participare în cadrul acestora. Utilizarea acestei tehnici de consolidare presupune determinarea prealabilă a cotei de participare a societăţii consolidante în capitalurile proprii ale societăţilor consolidate. Această tehnică furnizează direct informaţia financiară la nivelul grupului şi permite determinare contribuţiei fiecărei societăţi la rezervele şi rezultatul grupului. Trebuie menţionat totuşi şi faptul că această tehnică nu furnizează informaţiile necesare pentru efectuare de analize în interiorul grupului (analize pe subgrupuri sau anumite zone geografice). EXEMPLUL 1. Se prezintă următoarea structură de grup:

Consolidarea directă constă în consolidarea societăţilor C, D, F şi G de către societatea SM, chiar dacă aceasta nu deţine direct în cadrul acestora titluri de participare. Tehnica de consolidare pe paliere constă în consolidarea succesivă a fiecărei societăţi de către societatea care-i deţine titlurile de participare. Această tehnică presupune efectuarea de consolidări la fiecare nivel de integrare verticală. Astfel, se obţin informaţii financiare pentru diferite segmente din cadrul grupului (subgrupuri). În comparaţie cu tehnica de consolidare directă, consolidarea pe paliere necesită un volum mai mare de muncă. De asemenea, consolidarea pe paliere este dificil de realizat atunci când legăturile de participaţie dintre societăţi sunt complexe. EXEMPLUL 2. Se prezintă următoarea structură de grup (idem exemplul 1):

SM

A B

C D F G

SM

Subgrupul A Subgrupul B

C D F G



3

Consolidarea pe paliere presupune consolidarea societăţilor C şi D de către societatea A (formându-se din punct de vedere tehnic subgrupul A) şi a societăţilor F şi G de societatea B (formându-se din punct de vedere tehnic subgrupul B). Ulterior, subgrupurile A şi B sunt consolidate de societatea SM. După ce modalităţile şi tehnicile de consolidare au fost alese, este necesar să se stabilească maniera de organizare a consolidării: centralizată sau descentralizată. Organizarea centralizată a consolidării presupune ca societatea consolidantă să îşi asume totalitatea operaţiilor de consolidare. Organizarea descentralizată a consolidării presupune ca fiecare societate consolidată să-şi retrateze situaţiile financiare individuale, ţinându-se cont de regulile de prezentare şi de evaluare utilizate la nivelul grupului. Situaţiile financiare retratate ale fiecărei societăţi sunt transmise societăţii consolidante, care efectuează numai operaţiile de consolidare propriu-zisă. 4. METODELE DE CONSOLIDARE 4.1. Metoda integrării globale Metoda integrării globale este considerată o metodă de consolidare prin excelenţă. Se utilizează pentru consolidarea societăţilor controlate (filialelor) şi presupune, din punct de vedere tehnic, următoarele etape: - cumulul situaţiilor financiare individuale ale societăţii mamă şi ale filialelor pentru întreaga valoare. Practic, prin integrarea globală se realizează înlocuirea titlurilor de participare din bilanţul societăţii mamă cu activele şi datoriile filialei, chiar dacă societatea mamă nu deţine totalitatea titlurilor acesteia; - eliminarea consecinţelor tranzacţiilor efectuate între societatea mamă şi filiale, adică eliminarea conturilor reciproce şi a rezultatelor interne pentru întreaga valoare; - partajul capitalurilor proprii ale filialelor pe baza procentajului de interes în partea ce revine societăţii mamă şi partea ce revine minoritarilor (intereselor care nu controlează). Tot în această etapă se realizează şi eliminarea titlurilor de participare deţinute de societatea mamă la filiale. - întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare consolidate. Prin preluarea în totalitate a elementelor de activ, datorii şi capitaluri proprii ale filialei, bilanţul consolidat, obţinut în urma integrării globale, permite cunoaşterea componenţei reale a activelor grupului şi a modului de finanţare a acestora. În plus, dacă la capitalul filialei, pe lângă societatea mamă, au participat şi alţi investitori, bilanţul consolidat reflectă şi partea ce le revine acestora din capitalurile proprii şi, implicit, rezultatul filialei. De asemenea, pornindu-se de la premisa că activitatea unei filiale reprezintă o continuare a activităţii societăţii mamă, contul de profit şi pierdere prezintă adevărata performanţă realizată de grup. Rezultatul grupului este împărţit în partea care revine acţionarilor societăţii mamă şi partea care revine intereselor care nu controlează.



4

APLICAŢIA 161. Bilanţurile şi conturile de profit şi pierdere ale societăţilor M şi A la 31.12.N se prezintă astfel:

Bilanţ la 31.12.N - mii um -

ELEMENTE M A ACTIVE Active necurente Imobilizări corporale Titluri A (200 acţiuni x 1000 um/acţiune) Total active necurente Active curente Stocuri Clienţi Casa şi conturi la bănci Total active curente Total active CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII Datorii Datorii necurente Credite bancare termen lung Total datorii necurente Datorii curente Furnizori Creditori diverşi Total datorii curente Total datorii Capitaluri proprii Capital social (M: 800 acţiuni, A: 500 acţiuni) Rezerve Rezultatul exerciţiului Total capitaluri proprii Total capitaluri proprii şi datorii

800 200

1.000

400 450 150

1.000 2.000

100 100

400 200 600 700

800 300 200

1.300 2.000

500 -

500

200 150 150 500

1.000

80 80

100 100 200 280

500 100 120 720

1.000 Cont de profit şi pierdere la 31.12.N

- mii um - ELEMENTE M A

Venituri din exploatare Cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare Venituri financiare Cheltuieli financiare Rezultat financiar Rezultat brut Impozit pe profit Rezultatul exerciţiului

3.226 2.940

286 20 40

(20) 266

66 200

8.060 7.800

260 50

150 (100)

160 40

120

Societatea M deţine 200 de acţiuni A cu drept de vot dublu, restul de 300 de acţiuni fiind acţiuni ordinare (1 acţiune = 1 drept de vot). 1 Aplicaţie preluată şi prelucrată din Marian Săcărin, Contabilitate aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 2004, pp. 234-245



5

4.2. Metoda integrării proporţionale În acord cu reglementărilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene, dacă o entitate inclusă în perimetrul de consolidare conduce o altă entitate împreună cu una sau mai multe entităţi neincluse în perimetrul de consolidare, entitatea respectivă trebuie inclusă în situaţiile financiare anuale consolidate, consolidarea efectuându-se proporţional cu drepturile în capitalul acesteia, deţinute de entitatea inclusă în consolidare. O asemenea consolidare este denumită consolidare proporţională. Metoda integrării proporţionale este folosită pentru consolidarea societăţilor aflate sub control comun, metoda presupunând o integrare a situaţiilor financiare individuale ale societăţii consolidate proporţional cu procentajul de interes. Astfel, situaţiile financiare consolidate prezintă o imagine economică şi financiară mult mai redusă decât în cazul integrării globale. Deoarece în situaţiile financiare consolidate nu este evidenţiată partea ce revine celorlalţi investitori în capitalurile proprii şi rezultatul entităţii controlate în comun, această metodă privilegiază proprietarul, respectiv societatea consolidantă, limitându-se la reprezentarea economică a averii acestuia. Metoda integrării proporţionale poate să înşele utilizatorii situaţiilor financiare consolidate, deoarece se obţine o imagine a unei false puteri: se consolidează o entitate asupra căreia nu se exercită controlul. Din punct de vedere tehnic, metoda integrării proporţionale presupune următoarele etape: - cumulul situaţiilor financiare individuale ale societăţii consolidante (pentru întreaga valoare) si ale societăţii consolidate (proporţional cu procentajul de interes); - eliminarea consecinţelor tranzacţiilor efectuate între societatea consolidantă şi societatea consolidată, adică eliminarea conturilor reciproce şi a rezultatelor interne proporţional cu procentajul de interes; - eliminarea titlurilor de participare deţinute de societatea consolidantă la societatea consolidată; - întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare consolidate. În acord cu referenţialul IAS-IFRS, metoda integrării proporţionale este eliminată începând cu anul 2013. APLICAŢIA 17. Idem aplicaţia 16. Toate acţiunile societăţii A sunt considerate ordinare (1 acţiune = 1 drept de vot). Societatea M controlează în comun societatea A împreună cu un alt acţionar X, care deţine tot 200 de acţiuni în societatea A. Între societăţile M şi X există un angajament contractual care prevede exercitarea controlului comun asupra societăţii A. Soluţia este conformă cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene.



6

4.3. Metoda punerii în echivalenţă Conform referenţialului IAS-IFRS, metoda punerii în echivalenţă se utilizează pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate în cazurile de control comun şi influenţă semnificativă. Această metodă presupune ca titlurile de participare deţinute la o entitate asociată să fie contabilizate, în momentul achiziţionării, la costul lor. Ulterior, costul acestora este ajustat în funcţie de evoluţia capitalurilor proprii ale entităţii asociate. Astfel, în bilanţul consolidat, aceste titluri de participare sunt prezentate la rubrica „Titluri puse în echivalenţă“, iar în contul de profit şi pierdere consolidat, partea ce revine societăţii consolidante din rezultatul societăţii consolidate se reflectă la rubrica „Partea din rezultatul entităţilor asociate”. Spre deosebire de integrarea globală, metoda punerii în echivalenţă nu presupune cumulul situaţiilor financiare individuale. În măsura în care sunt considerate semnificative, consecinţele tranzacţiilor efectuate între societatea consolidantă şi societatea consolidată trebuie să fie eliminate proporţional cu procentajul de interes. De fapt, metoda punerii în echivalenţă constă în evaluarea sau reevaluarea titlurilor de participare, răspunzând, în special, intereselor investitorului în entitatea respectivă. De aceea, comunitatea financiară internaţională consideră punerea în echivalenţă mai de grabă o metodă de evaluare decât o metodă de consolidare, aceasta fiind utilizată, în unele ţări, şi la nivelul situaţiilor financiare individuale. APLICAŢIA 18. Idem aplicaţia 17. Soluţia este conformă cu referenţialul IAS-IFRS. APLICAŢIA 19 (TEMĂ). Idem aplicaţia 16. Toate acţiunile societăţii A sunt considerate ordinare (1 acţiune = 1 drept de vot). Societatea A este controlată de un alt acţionar Y care deţine 280 de acţiuni.



7

APLICAŢIA 20 (tehnici de consolidare)2 - SEMINAR. Grupul M este format din patru societăţi: M, F1, F2, F3. Societatea M deţine 60% din capital şi drepturile de vot ale societăţii F1. Societatea F1 deţine 60% din capital şi drepturile de vot ale societăţii F2. Societatea F2 deţine 60% din capital şi drepturile de vot ale societăţii F3. Toate acţiunile sunt considerate ordinare. Toate titlurile de participare au fost achiziţionate în momentul constituirii societăţilor F1, F2 şi F3. La 31.12.N situaţiile financiare individuale ale celor patru societăţi se prezintă astfel:

Bilanţ la 31.12.N - mii um -

ELEMENTE M F1 F2 F3 ACTIVE Active necurente Imobilizări corporale Titluri F1 Titluri F2 Titluri F2 Total active necurente Active curente Stocuri Clienţi Casa şi conturi la bănci Total active curente Total active CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII Datorii Datorii necurente Credite bancare termen lung Total datorii necurente Datorii curente Furnizori Creditori diverşi Total datorii curente Total datorii Capitaluri proprii Capital social Rezerve Rezultatul exerciţiului Total capitaluri proprii Total capitaluri proprii şi datorii

500 270

- -

770

200 200 130 530

1.300

20 20

40 60

100 120

1.000

80 100

1.180 1.300

400 -

120 -

520

150 40 10

200 720

20 20

60 40

100 120

450

50 100 600 720

160 - -

180 340

20

150 10

180 520

40 40

40 40 80

120

200 50

150 400 520

350 - - -

350

50 130

20 200 550

30 30

70

- 70

100

300 100

50 450 550

Cont de profit şi pierdere la 31.12.N - mii um -

ELEMENTE M F1 F2 F3 Venituri Cheltuieli Rezultatul exerciţiului

2.600 2.500

100

1.500 1.400

100

1.300 1.150

150

1.400 1.350

50 Să se întocmească situaţiile financiare consolidate ale grupului M, folosindu-se:

a) tehnica de consolidare directă; b) tehnica de consolidare pe paliere.

2 Aplicaţie preluată şi prelucrată din Marian Săcărin, Practici şi reglementări de consolidare a conturilor, Editura ASE, Bucureşti, 2012, pp. 110-126

Curs consolidare

Documents

Transcript of Curs consolidare