7/25/2019 Curs 2 Contabilitate de Gestiune - Conturi de Gestiune

1/7

1

Cursul 2

Contabilitatea operaiunilor interne de gestiune

2.1 Sistemul conturilor de gestiune

Contabilitatea de gestiune utilizeaz pentru nregistrarea operaiunilor interne, clasa de conturinr. 9 din Planul General de Conturi, numitConturi de gestiune" care se prezintastfel:

Grupa 90 Decontri interne"901 Decontri interne privind cheltuielile" (P)902Decontri interne privind producia obinut" (P)903 Decontri interne privind diferenele de pre" (A)

Grupa 92 Conturi de calculaie"921 Cheltuielile activitii de baz" (A)922Cheltuielile activitii auxiliare" (A)923Cheltuieli indirecte de producie" (A)924Cheltuieli generale de administraie" (A)

925

Cheltuieli de desfacere" (A)Grupa 93 Costul produciei"

931 Costul produciei obinute" (A)933 Costul produciei n curs de execuie" (A)

Acestea au o funcie contabil elastic n ceea ce privete debitarea i creditarea lor1, ntructmodul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie despecificul activitii i necesitile proprii de informare. Totodat, aceste conturi se caracterizeazprin faptulc funcioneaz numai ntre ele, iar la sfritul exerciiului financiar nu se regsesc n bilanul contabildeoarece datele i informaiile pe care le reflectau fost deja nregistrate n contabilitatea financiar(pe baza

creia se ntocmete bilanul).Coninutul clasei a 9-a de conturi este sistematizat pe trei grupe, prezentate n continuare: grupa 90 Decontri interne cuprinde conturi de reflectare care asigur, pe de o parte

independena contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar, iar pe de alt parte,interdependena dintre cele doulaturi ale sistemului contabil circumscrise la nivelul ciclului de exploatare2.Prin intermediul acestor conturi se preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea generali se transfer

n contabilitatea internde gestiune, n conturile de calculaie.Din cadrul grupei 90 Decontri interne fac parte conturile sintetice de gradul I: 901 Decontri

interne privind cheltuielile, 902 Decontri interne privind producia obinut i 903 Decontri interneprivind diferenele de pre.

Schema completa prelurii cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiari apoi,transferarea produciei obinute din contabilitatea de gestiune n cea financiar, prin intermediul conturilordin clasa 9, este redatn figura nr. 2:

1

Clin O. (coordonator), Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2000, p. 2352Iacob Constana, Drcea Raluca Mihaela, Contabilitate analitici de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 72

7/25/2019 Curs 2 Contabilitate de Gestiune - Conturi de Gestiune

2/7

2

Figura nr. 2. Utilizarea conturilor oglindn reflectareaindependenei contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar

Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile asigur interfaa dintre contabilitateafinanciar i cea de gestiune, utilizndu-se pentru evidena decontrilor interne privind cheltuielileactivitilor de baz i auxiliare, cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile generale de administraie,precum i a cheltuielilor de desfacere i stabilete diferena ntre preurile de nregistrare (prestabilite) icostul efectiv al produciei finite, semifabricatelor din producie destinate vnzrii, lucrrilor executate iserviciilor prestate, care formeazproducia marfa ntreprinderii. Acest cont este bifuncional: se crediteaz

n cursul lunii cu ocazia decontrii cheltuielilor de exploatare pe destinaii (prin debitul conturilor din grupa92 Conturi de calculaie) i se debiteazla sfritul lunii cu costul efectiv al produciei finite i al celei ncurs de execuie (prin creditul conturilor 931 Costul produciei obinute i 903 Decontri interne privinddiferenele de pre), dupcare se soldeaz.

Contul902 Decontri interne privind producia obinut3 este un cont bifuncional cu ajutorul

cruia se ine evidena decontrilor interne privind costul produciei obinute n cursul lunii la pre denregistrare (prestabilit sau cu ridicata), asigurnd, totodat, interfaa cost-producie.

Se crediteaz n cursul lunii, pe msura obinerii produciei (prin debitul contului 931 Costulproduciei obinute), iar la sfritul lunii se debiteaz prin creditul conturilor din grupa 92 Conturi decalculaie la nivelul cheltuielilor aferente produciei finite i prin creditul contului 933 Costul produciei ncurs de execuie cu costul efectiv al produciei neterminate. Soldul creditor semnificdiferenele favorabile(abaterile pozitive, deci economiile), iar soldul debitor este reprezentat de diferenele nefavorabile (abaterilenegative, deci depirile). Indiferent de soldul su, acest cont se nchide la sfritul lunii prin intermediulcontului 903 Decontri interne privind diferenele de pre.

Contul903 Decontri interne privind diferenele de pre4este un cont de activ care are rolul de

a ine evidena diferenelor de pre calculate la sfritul lunii ntre costul efectiv i preul de nregistrare(prestabilit sau cu ridicata) al produciei obinute5. Acesta funcioneaz numai la sfritul lunii, cnd sedebiteaz cu diferenele de pre stabilite (n coresponden cu creditul contului 902 Decontri interne

3 *** Contul 902 Decontri interne privind producia obinut se poate desfura pe analitice prin dezvoltarea pe obiecte decalculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.)

4*** Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre se dezvolt, n analitic, dupaceeai metodologie ca i n cazulcontului 902 Decontri interne privind producia obinut

CONTABILITATEA

FINANCIAR

CONTABILITATEA

INTERN

CONTABILITATEA

FINANCIAR

Prelucrarea

cheltuielilor

Decontarea

produciei

901 Decontri interneprivind cheltuielile

902 Decontri interneprivind producia

obinut

92 Conturi decalculaie

93 Conturi deproducie

7/25/2019 Curs 2 Contabilitate de Gestiune - Conturi de Gestiune

3/7

3

privind producia obinut) i se crediteazcu aceleai diferene (n corespondencu debitul contului 901Decontri interne privind cheltuielile), motiv pentru care nu prezintsold.

grupa 92 Conturi de calculaie cuprinde conturi cu ajutorul crora se realizeaz gruparea

cheltuielilor n raport de destinaia lor, cum ar fi: cheltuieli aferente realizrii de produse finite,semifabricate, executri de lucrri sau prestri de servicii; cheltuieli generate de activitile auxiliare care auca obiect servirea activitii de baz(livrarea de energie electric, ap, abur, scule, ambalaje sau efectuarea

de ntreineri i reparaii); cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din cadrul seciilor de producie;cheltuieli ocazionate de administrarea i conducerea ntreprinderii; cheltuieli de stocare i distribuie aproduciei marffabricate.

n acest context, din aceast grup fac parte urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 921Cheltuielile activitii de baz, 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, 923 Cheltuieli indirecte deproducie, 924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere. Toate acesteconturi au funcie contabilde activ; se debiteazn cursul lunii prin creditul contului 901 Decontri interneprivind cheltuielile n raport identificarea cheltuielilor pe locuri i purttori de costuri, iar la sfritul lunii secrediteaz prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut cu partea de cheltuieliefective aferente produciei obinute, precum i prin debitul contului 933 Costul produciei n curs de

execuie pentru cheltuielile aferente produciei neterminate, ocazie cu care toate conturile din grupa 92Conturi de calculaie se soldeaz.

grupa 93 Costul produciei cuprinde conturi cu ajutorul crora se ine evidena analitic acostului produciei obinute sau a costului produciei neterminate (n curs de execuie), suplinind astfel lipsaconturilor de stocuri.

Aceste conturi sintetice de gradul I sunt 931 Costul produciei obinute i 933 Costul produciei ncurs de execuie care se desfoar pe analitice, pe obiecte de calculaie, asemntor contului 902Decontri interne privind producia obinut.

Contul 931 Costul produciei obinute este utilizat pentru evidena produciei finite obinute(produse finite sau semifabricate destinate vnzrii, piese, lucrri executate i servicii prestate pentru teri,

investiii proprii sau alte activiti). Dupfuncia contabileste un cont de bifuncional care se debiteazncursul lunii cu preul sau costul de nregistrare aferent produciei finite obinute (prin creditul contului 902Decontri interne privind producia obinut) i se crediteazla sfritul lunii cu costul efectiv al producieirespective. Indiferent de soldul su, acest cont se nchide la sfritul lunii prin intermediul contului 903Decontri interne privind diferenele de pre, soldndu-se chiar dac diferenele sunt favorabile saunefavorabile.

Contul 933 Costul produciei n curs de execuie are rolul de a facilita nregistrarea costuluiefectiv al produciei n curs de execuie, indiferent dacprovine din activitatea de baz sau cea auxiliar.Dup funcia contabil, acesta este un cont de activ care se debiteaz la sfritul lunii cu costul efectiv alproduciei n curs de execuie (prin creditul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie) i se crediteazcu costul efectiv al aceleiai producii decontate pe seama cheltuielilor efectuate (prin debitul contului 902Decontri interne privind producia obinut), operaiune cu ocazia creia contul 933 Costul produciei ncurs de execuie se soldeaz.

Schematic, innd cont de cele prezentate, monografia contabila operaiunilor interne de gestiune esteurmtoarea:

1) n timpul lunii, se nregistreazpreluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar, aferente producieirealizate n timpul lunii (finite i n curs de execuie).Utilizm conturile de calculaie 921925 (activ) i contul colector 901 Decontri interne privind cheltuielile"(pasiv):

7/25/2019 Curs 2 Contabilitate de Gestiune - Conturi de Gestiune

4/7

4

% = 901 Total cheltuieli efectuate aferente produciei finite i neterminate (clasa 6din contabilitatea financiar)

921 directe n secii de baz922 directe n secii auxiliare923 indirecte la nivel de secii de baz924 generale la nivel de societate comercial

925

de desfacere

2) n timpul lunii, se nregistreazobinerea produselor finite la prestandard (prestabilit).Utilizm conturile 931 Costul produciei obinute" (activ) i 902 Decontri interne privind

producia obinut" (pasiv):931 = 902 valoarea produciei finite la prestandard

3) La sfritul lunii se nregistreazrepartizarea cheltuielilor auxiliare,indirecte, generale i de desfacere asupra produselor (cheltuielilor directe).

Utilizm conturile 921 Cheltuielile activitii de baz" (activ) i respectiv conturile 922, 923, 924, 925

Cheltuielile auxiliare, indirecte, generale i de desfacere" (activ).

921 = % Total cheltuieli auxiliare, indirecte, generalei de desfacere repartizate pe produse

922 cheltuieli auxiliare repartizate pe produse923 cheltuieli indirecte repartizate pe produse924 cheltuieli generale repartizate pe produse925 cheltuieli de desfacere repartizate pe produse

4) La fritul lunii se nregistreaz separarea cheltuielilor aferente produciei

neterminate de cele aferente produciei finite (decontarea costului efectiv alproduciei neterminate).Utilizm conturile 933 Costul produciei n curs de execuie" (activ) i 921 Cheltuielile

activitii de baz" (activ).933 = 921 costul efectiv al produciei neterminate

5) La sfritul lunii se nregistreaz decontarea costului efectiv aferent produciei finite(cheltuielile aferente acesteia).

Utilizm conturile 902 Decontri interne privind producia obinut" (pasiv) i 921Cheltuielile activitii de baz" (activ).

902 = 921 costul efectiv al produciei finiteLunar determinm costul unitar al produsului realizat, raportnd costul efectiv al producieifinite (din contul 921) la producia fizicobinut:

CefCostul unitar = -----------------

Q

6) La sfritul lunii se nregistreaz diferenele de pre (abaterile)favorabile/nefavorabile aferente produciei finite (prin compararea preului standardcu costul efectiv).

Utilizm conturile 903 Decontri interne privind diferenele de pre" (activ) i 902 Decontri

interne privind producia obinut" (pasiv):

7/25/2019 Curs 2 Contabilitate de Gestiune - Conturi de Gestiune

5/7

5

- favorabile n rou903 = 902 diferenele de pre - nefavorabile n negru

7) La sfritul lunii se nregistreazdecontarea produciei finite la prestandard i a diferenelor de preaferente.

Utilizm conturile 901 Decontri interne privind cheltuielile" (pasiv) i respectiv 931 Costul

produciei obinute" (activ) i 903 Decontri interne privind diferenele de pre" (activ):901 = % costul efectiv al produciei finit

931 valoarea produciei finite la prestandard903 diferenele de preaferente (n rou sau negru)

Luna se nchide cu dou conturi nesoldate: contul 901 (Sfc) i 933 (Sfo) din operaiunile 1) irespectiv 4) la valoarea produciei neterminate.

8) La nceputul lunii urmtoare, vom avea reluarea produciei neterminate.Utilizm conturile 921 .,Cheltuielile activitii de baz" (activ) i 933 Costul produciei n

curs de execuie" (activ).

921 = 933 costul efectiv al produciei neterminateContul 933 se soldeaz.n continuare, se nregistreazcheltuielile i producia aferente lunii curente, conform etapelor

prezentate, ceea ce determinla sfritul lunii soldarea contului 901.Observaie: ntruct contabilitatea de gestiune are un pronunat caracter analitic, conturile

prezentate se detaliazpe analitice, cu excepia contului colector de cheltuieli 901. Detalierea pe analitice afiecrui cont se face pe secii, faze de fabricaie, comenzi i produse, dup caz, aa cum vom vedea lametodele de calculaie.

2.2 Metode de calculaie a costurilor

Metoda de calculaie a costurilor de producie poate fi definit ca reprezentnd un ansamblu deprocedee logice, tehnici i instrumente prin care se realizeaz un sistem de lucrri privind procesul deprelucrare a informaiilor generate de cunoaterea laturii cantitative i valorice a procesului de producie.

Caracteristicile metodelor de calculaie a costurilor

n funcie de specificul activitii desfurate de fiecare ntreprindere, contabilitatea de gestiune vaasigura, n principal, nregistrarea operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii,respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, precum icalculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare a bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate,serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs etc.6. n acest sens, pentrudeterminarea exact i la timp a tuturor costurilor efectuate cu producia fabricat i calcularea costuluiaferent ntregii producii finite i pe unitate de produs, se pot utiliza mai multe metode de organizare acontabilitii costurilor.

Potrivit legislaiei n vigoare n Romnia, calculaia costurilor de producie poate fi efectuatdupmetoda costurilor standard sau normate, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda global, metoda

costurilor directe sau alte metode adoptate de unitatea patrimonialn funcie de organizarea procesului de

producie, specificul activitii i necesitile proprii. Dar, n literatura de specialitate sunt prevzute i alte

6

*** Ordinul ministrului finanelor publice nr.1826/22 decembrie 2003 pentru aprobarea precizrilor privind unele msuri referitoarela organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, Monitorul Oficial al Romniei nr.23/12 ianuarie 2004

7/25/2019 Curs 2 Contabilitate de Gestiune - Conturi de Gestiune

6/7

6

metode de calculaie a costurilor, cum ar fi: metoda pe locuri (centre) de cheltuieli, metoda tarif or main(THM), metoda Georges Perrin (GP), metoda PERT cost, metoda ABC etc.

O metod de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor care conduc la cuantificareacifrica corelaiei existente ntre cheltuielile de producie i de desfacere ale ntreprinderii i producia carele-a ocazionat, n calitatea lor de mrimi economice determinabile prin msurare i calcul. Totui, oricemetodde calculaie a costurilor nu se poate reduce doar la calcule matematice, ea trebuie sfie un mijloc

eficient n controlul operativ al tuturor costurilor determinate de obinerea i desfacerea produselor, vizndrealizarea unui sistem informaional al costurilor care s asigure operativitate, relevan, simplitate iexactitate.

Fiecare dintre metodele de calculaie enumerate i are particularitile ei care necesito abordaresub aspect metodologic aplicativ n vederea stabilirii principiilor generale i condiiilor concrete deaplicare7. n acest context, ntre metodele de calculaie existdeosebiri determinate de purttorii de cost nraport de care se stabilesc costurile, de sfera de includere a cheltuielilor n costul produsului, de scopulurmrit prin calculaie, de modul de organizare a locurilor generatoare de costuri i ali factori ceinflueneazcalculaia costurilor.

Pe de altparte, este evident faptul cmetodele de calculaie a costurilor au i caracteristici comune

expuse n cele ce urmeaz: calculeaz costul plecnd de la dou elemente: totalitatea cheltuielilor ncorporabile de

producie i distribuie n expresie valorici producia care le-a ocazionat, ntr-o perioadde gestiune; n cadrul fiecrei etape se utilizeaz pentru calculul costurilor anumite etape succesive de

desfurare a lucrrilor de calculaie; n cadrul fiecrei etape se utilizeazmai multe procedee concrete de lucru; scopul final l constituie calcularea costului de producie.Concluzionnd, coninutul fiecrei metode de calculaie a costurilor de producie, dei are o esen

obiectiv, se particularizeaz mbrcnd diferite forme de calculaie care sunt determinate de specificulprocesului de producie.

Organizarea i conducerea unei activiti economice prin intermediul costurilor de produciepresupune utilizarea unei calculaii al crei coninut i importan difer n funcie de anumii factori,ajungndu-se la o clasificare a metodelor de calculaie n raport de anumite criterii. Astfel, sub aspect practic,clasificarea uureaz alegerea tipului sau a modalitilor de conducere a mai multor tipuri de calculaii,adecvate specificului fiecrei ntreprinderi.

Metodele de calculaie a costurilor au strns legtura cu contabilitatea care furnizeaz datelenecesare calculrii costurilor n condiiile cerute de metoda respectiv, iar la rndul ei, metoda de calculaiealeasimpune o anumitcolectare i nregistrare n contabilitate a costurilor.

Modelul general de calculaie a costurilor produselor, lucrrilor executate sau a serviciilor prestate sepoate exprima prin relaia urmtoare, dupcum urmeaz:

cu=Q

CiCd +

n care: cu costul unitar al produsului;

Cd costuri directe ncorporabile;

Ci costuri indirecte ncorporabile repartizate asupra produsului respectiv;

Q cantitatea de produse

n literatura de specialitate unii autori grupeazmetodele privind calculaia costurilor, dupperioadade apariie, n: metode clasice(metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi i metoda coeficienilor

7Clin O. (coordonator), Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2000, p. 252

7/25/2019 Curs 2 Contabilitate de Gestiune - Conturi de Gestiune

7/7

7

de echivalen) i metode moderne (metoda costului normal, metoda normativ, metoda standard - cost,metoda direct costing, metoda PERT - cost, metoda T.H.M., metoda G.P.). La rndul lor, metodele moderneau fost mprite astfel:

metode bazate pe proiectarea tehnico-economic a unor costuri normate (metoda costurilornormate sau metoda standard cost);

metode de grupare i analiza costurilor directe (metoda direct costing);

metode care utilizeaz coeficieni de echivalen (metoda G.P., metoda coeficienilor deechivalenagregai);

metode care grupeazcosturile pe sectoare de responsabilitate; metode matematice utilizabile la determinarea i analiza costului (metoda corelaiei, metoda

PERT - cost etc.).Pe de altparte, metodele de calculaie a costurilor au fost clasificate i dupalte criterii, sintetizate n

cele ce urmeaz: duplegtura cu obiectul de calcul, distingem: metode de calculaie pe purttori, care stabilesc

costul pe produs, comand, lucrare etc. (metoda T.H.M., metoda PERT - cost, metoda G.P.), metode decalculaiepe sectoare (locuri) de cheltuieli, care stabilesc totalul costurilor privind producia ntr-o perioad

de gestiune aferente fiecrui sector, secie, atelier, faz etc., urmrindu-se creterea responsabilitii ngospodrirea mijloacelor materiale i bneti aferente fiecrui sector i metode de calculaiemixte (metodaglobal, metoda pe faze), care determincosturile att pe sectoare de cheltuieli (faze, secii), ct i pe purttorde costuri, adic semifabricatul obinut n fiecare faz, respectiv produsul finit (metoda global, metoda pefaze).

dupobiectivele urmrite, metodele de calculaie pot fi grupate n: metode de calculaie care auun singur obiectiv calcularea costului produselor, lucrrilor sau serviciilor prestate (metoda global, metodape comenzi, metoda pe faze, metoda G.P. etc.) ori metode de calculaie care urmresc i alte obiective necesare conducerii operative a activitii productive (metoda costurilor normate, metoda standard cost,metoda T.H.M., metoda direct costing).

dup sfera de cuprindere a cheltuielilor de producie n costul unitar, metodele de calculaie sedivid astfel: metode de evidenanalitica cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor totalesau integrale (absorbante), care includ n costul unitar toate costurile de producie ori de desfacere aproduselor i din a cror categorie fac parte metodele de calculaie fundamentale(metoda global, metoda pecomenzi, metoda pe faze), metodele derivate evoluate(metoda T.H.M., metoda G.P., metoda PERT cost),metodele de evidencomplexi control operativ (metoda standard-cost, metoda normativ) i metode deevidenanalitica cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor pariale, care calculeazun costincomplet, lund n considerare numai anumite costuri ocazionate de procesul de producie i de desfacere aleproduselor, lucrrilor executate sau serviciilor prestate (metoda direct costing i metoda costurilor directe).

Metodele de calculaie a costului complet preconizeazun calcul al costurilor pe stadii de fabricaie

care trebuie srespecte realitatea procesului de producie din fiecare ntreprindere.

Din aspectele prezentate, putem concluziona c metodele de eviden analitic a cheltuielilor deproducie i de calculaie a costurilor totale presupun parcurgerea a dou rnduri de calculaie: pe de oparte, postcalculaia sau determinarea efectiv a costurilor pe unitatea de produs, iar pe de alt parte,antecalculaia, respectiv stabilirea cu anticipaie a nivelului cheltuielilor i costurilor n scopul urmririi /controlului acestora i asigurrii posibilitii de reflectare pe parcurs a produselor, lucrrilor sau serviciilorobinute n procesul de producie

***