Contabilitate Si Gestiune Fiscala_Isai Violeta

1

Universitatea “Dunărea de Jos” Galaţi

Contabilitate şi gestiune fiscală

Conf. dr. Violeta ISAI

Departamentul pentru Învăţământ la Distanţă şi cu Frecvenţă Redusă Galaţi - 2010

2

Cuprins Capitolul I AMORTIZAREA FISCALĂ ............................................................................ 3 1.1. Metoda de amortizare degresivă ............................................................. 3

1.1.1. Varianta AD1 fără influenţa uzurii morale ................................... 4 1.1.2. Varianta AD2 cu influenţa uzurii morale ..................................... 6

1.2. Metoda de amortizare accelerată ............................................................ 8 1.3. Casarea mijloacelor fixe înainte de termen ............................................. 9 Capitolul II IMPLICAŢIILE FISCALE ALE REEVALUĂRII IMOBILIZĂRILOR AMORTIZABILE .......................................................................................... 12 2.1. Metoda actualizării valorii nete .............................................................. 12 Capitolul III TRATAMENTUL FISCAL AL OPERAŢIUNILOR DE LEASING ................. 18 3.1. Leasingul operaţional ............................................................................ 19 3.2. Leasingul financiar................................................................................. 23 3.3. Cesiunea contractului de leasing........................................................... 33 Capitolul IV IMPOZITUL FORFETAR.............................................................................. 35 4.1. Cadrul legislativ şi sfera de aplicare ...................................................... 35 4.2. Modalităţile de calcul şi înregistrare....................................................... 42 4.3. Rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. Impozitul amânat........................ 46 Capitolul V OPERAŢIUNILE SCUTITE DE TVA ŞI OPERAŢIUNILE CU REGIM SPECIAL ŞI MIXT ..................................................................... 50 5.1. Operaţiunile scutite cu drept de deducere – Exporturile ........................ 50 5.1.1. Exporturile pe cont propriu ................................................................. 51 5.1.2. Exporturile în comision ....................................................................... 60 5.2. Operaţiunile cu regim special şi mixt ..................................................... 69

5.2.1. Turismul şi comerţul în consignaţie.......................................... 70 5.2.2. Prorata ..................................................................................... 72 5.2.3. Taxarea inversă ....................................................................... 74

Capitolul VI TAXAREA IMPORTURILOR. TAXELE VAMALE, ACCIZELE ŞI TVA ....... 77 6.1. Importurile pe cont propriu..................................................................... 78 6.2. Importurile în comision .......................................................................... 89 6.3. Achiziţiile intracomunitare...................................................................... 98 Teste grilă ................................................................................................. 102 Bibliografie................................................................................................ 113

3

Capitolul I AMORTIZAREA FISCALĂ Amortizarea reprezintă expresia valorică a uzurii imobilizărilor, reflectând deprecierea lor ireversibilă, ca urmare a utilizării pe durată îndelungată.

Există următoarele metode de amortizare: lineară, degresivă şi accelerată.

Metoda de amortizare lineară presupune trecerea în mod eşalonat

pe cheltuielile din exploatare a cote-părţi egale din valoarea de intrare a imobilizărilor, fapt pentru care se mai numeşte şi amortizare contabilă sau economică, influenţând în mod constant rezultatul perioadei.

Celelalte metode de amortizare, prin modalitatea de calcul, presupun trecerea eşalonată pe cheltuieli a cote-părţi inegale din valoarea de intrare a imobilizărilor (descrescătoare în primii ani şi constante spre sfârşitul duratei de folosinţă).

Întrucât cheltuielile cu amortizarea influenţează în mod diferit rezultatul perioadei, metodele de amortizare în cauză se mai numesc şi fiscale. Este vorba despre metodele degresivă şi accelerată.

Metoda lineară este obligatorie pentru clădiri şi construcţii. Pentru echipamentele tehnologice, maşini, utilaje, instalaţii şi

aparatură birotică se poate opta pentru metodele lineară, degresivă sau accelerată.

În cazul celorlalte mijloace fixe amortizabile se poate opta pentru metodele lineară sau degresivă. 1.1. Metoda de amortizare degresivă

Această metodă de amortizare necesită următoarele elemente de calcul: valoare de intrare (Vi), durată de folosinţă (D) şi cota de amortizare exprimată procentual.

Metoda degresivă presupune calculul unor amortizări descrescătoare în primii ani de funcţionare şi linear-constante în ultimii ani de funcţionare a mijlocului fix.

Uzura mijloacelor fixe în timp, ca urmare a utilizării lor, cunoaşte atât un aspect fizic cât şi un aspect moral.

Uzura fizică se referă la degradarea mijlocului fix, în timp ce uzura morală presupune rămânerea în urmă din punct de vedere al performanţelor tehnice, în raport cu alte mijloace fixe similare, existente pe piaţă. Prin urmare, un mijloc fix poate fi în stare bună de funcţionare, dar uzat din punct

4

de vedere moral, făcând necesară înlocuirea lui mai rapidă cu altul mai performant din punct de vedere tehnic.

Acesta este motivul pentru care metoda de amortizare degresivă se poate aplica în două variante: AD1 şi AD2. 1.1.1. Varianta AD1 fără influenţa uzurii morale

Această varianta de amortizare ia în calcul numai uzura fizică a mijlocului fix, fără a ţine cont de rămânerea în urmă din punctul de vedere al performanţelor tehnice. Prin urmare, calculul amortizării se face pe toată durata de folosinţă D, presupunând parcurgerea următoarelor etape:

Se determină cota de amortizare lineară 100D1cl ×= , unde D=durata de

folosinţă prevăzuta de legea amortizării pentru mijlocul fix respectiv. Se determină cota de amortizare degresivă cd, în funcţie de cota lineară

cl, care se înmulţeşte cu un coeficient diferit în funcţie de durata de folosinţă D. Avem următorii coeficienţi: 1,5 pentru D cuprins între 2 şi 5 ani, inclusiv 5; 2,0 pentru D cuprins între 5 şi 10 ani, inclusiv 10; 2,5 pentru D mai mare de 10 ani. Rezultă că :

⎪⎩

⎪⎨

⎧×=

5,20,25,1

cc ld

Pentru primul an de folosinţă, amortizarea se calculează înmulţind valoarea de intrare a mijlocului fix (Vi) cu cota degresivă anterior calculată (cd).

În anii următori, amortizarea se determină aplicând cota degresivă (cd) de fiecare dată la valoarea rămasă, rezultând amortizări descrescătoare.

Algoritmul continuă până în anul în care amortizarea astfel calculată ( )dramasa cV × este egală sau mai mică decât amortizarea calculată linear:

ramasiani.NrVramasa

Obs.: Anul în care se întâmplă acest lucru se determină prin încercări succesive. Din acest an până la expirarea duratei de folosinţă (D), amortizarea va fi

cea obţinută prin împărţire (linear-constantă).

Analizând etapele prezentate, rezultă o amortizare descrescătoare până la un anumit punct, după care se menţine constantă. Din punct de vedere fiscal, ţinând cont că amortizarea se înregistrează lunar (şi anual) pe cheltuieli, este evident că în primii ani

5

cheltuielile vor fi mai mari, diminuând profitul şi, implicit, impozitul pe profit, creând astfel un avantaj pentru firma care aplică această variantă.

Exemplu: Presupunem că avem un utilaj cu Vi=90.000 lei şi D=5 ani, amortizabil degresiv în varianta AD1.

Amortizarea se va calcula şi înregistra pe toată durata de folosinţă D=5 ani.

Parcurgem etapele de calcul prezentate mai sus:

Calculăm cota lineară: %2010051cl =×=

Calculăm cota degresivă, utilizând coeficientul 1,5 întrucât D este cuprins între 2 şi 5 ani, inclusiv 5 ⇒ cd=20% × 1,5=30%.

Calculăm amortizarea primului an: A1=90.000 × 30% = 27.000 lei

Pentru anul următor aplicăm cd la valoarea rămasă, astfel: A2=(90.000 – 27.000) × 30% = 18.900 lei.

În anul 3 se constată că avem: A3=(63.000 – 18.900) × 30% = 13.230 lei şi

lei700.14ramasiani3

lei100.44A3 ==

Rezultă că din anul 3 până în anul 5, amortizarea va fi 14.700 lei/an. Întocmim planul de amortizare AD1:

Ani Valoare de amortizat cd Amortizarea anuală AD1

Valoare rămasă de amortizat

1 90.000 (Vi) 30% 27.000 63.000 2 63.000 30% 18.900 44.100 3 44.100 - 14.700 29.400 4 29.400 - 14.700 14.700 5 14.700 - 14.700 -

Total X X 90.000 (Vi) X Înregistrările anuale (şi lunare) vor fi: Anul 1: 6811 = 2813 27.000 Anul 2: 6811 = 2813 18.900 Anul 3, 4, 5: 6811 = 2813 14.700 După 5 ani, la expirarea duratei legale de folosinţă, utilajul integral amortizat se scoate din evidenţă la valoarea de intrare Vi:

2813 = 2131 90.000

6

1.1.2. Varianta AD2 cu influenţa uzurii morale Spre deosebire de prima variantă prezentată, această variantă de amortizare ia în calcul, pe lângă uzura fizică inerentă, şi uzura morală.

Pornind de la această idee, este evident că, fiind necesară înlocuirea mai rapidă a mijlocului fix uzat moral cu altul mai performant, calculul amortizării se va face pe o durată D’ mai mică decât durata de folosinţă prevăzută de lege, D.

Etapele de calcul sunt următoarele:

Se determină cota de amortizare lineară: 100D1cl ×= unde D=durata de

folosinţă prevăzuta de legea amortizării pentru mijlocul fix respectiv. Se determină cota de amortizare degresivă, aşa cum a fost prezentată la

prima variantă:

⎪⎩

⎪⎨

⎧×=

5,20,25,1

cc ld

Se determină durata lineară recalculată, în funcţie de cota degresivă, exprimată în ani, care ne arată cu cât se reduce durata de folosinţă D:

100c1dd

l ×= , unde cd=cota de amortizare degresivă.

Se determină durata de amortizare redusă: D’ = D – dl, unde D=durata de folosinţă conform legii dl=durata lineară recalculată în funcţie de cota degresivă.

Din durata redusă de calcul al amortizării D’, un număr de ani egal cu dl, mijlocul fix se va amortiza linear prin împărţire, respectiv în ultimii ani, iar diferenţa (D’-dl) mijlocul fix se va amortiza degresiv, respectiv în primii ani.

Analizând etapele prezentate, rezultă o amortizare descrescătoare până la un anumit punct, după care se menţine constantă.

Din punct de vedere fiscal, este evident că în primii ani de amortizare degresivă firma înregistrează cheltuieli mai mari, diminuându-se profitul şi impozitul pe profit, creând astfel un avantaj pe lângă cel de a permite înlocuirea mai rapidă a mijlocului fix uzat moral, cu unul nou mai performant.

Varianta AD2 impune restricţia ca durata de folosinţă a mijlocului fix D sa fie mai mare de 6 ani, iar intrarea acestuia în patrimoniu să se fi făcut după 1 ianuarie 1993.

Exemplu: Presupunem că avem un utilaj cu Vi=90.000 lei şi D=15 ani, amortizabil degresiv în varianta AD2.

Parcurgem etapele de calcul prezentate mai sus: Calculăm cota lineară:

7

%67,6100151cl =×=

Calculăm cota degresivă, utilizând coeficientul 2,5, întrucât D este mai mare de 10 ani ⇒ cd = 6,67% × 2,5=16,67%.

Calculăm durata lineară recalculată în funcţie de cota degresivă:

ani6100%67,16

1dl ≈×= (durata cu care se reduce D).

Calculăm durata redusă de amortizare: D’= 15 – 6 = 9 ani (utilajul se va amortiza în 9 ani, după care se va scoate

din folosinţă). Din durata redusă de amortizare de 9 ani, ultimii 6 ani (dl) vor fi lineari, iar

primii 3 ani (9-6) vor fi degresivi. Calculăm amortizarea degresivă a primilor 3 ani, aplicând cd în primul an

la Vi, iar în anii următori 2 şi 3 la valoarea rămasă. Vor rezulta amortizări descrescătoare astfel: A1=90.000 ×16,67% = 15.000 lei A2=(90.000 – 15.000) × 16.67% = 12.500 lei A3=(75.000 – 12.500) × 16.67% = 10.420 lei. Valoarea rămasă după primii 3 ani de amortizare degresivă este de: 62.500 – 10.420 = 52.080 lei.

Calculăm amortizarea lineară a ultimilor 6 ani, prin împărţirea valorii rămase după primii 3 ani, la numărul de ani rămaşi:

an/lei680.8ramasiani6

lei080.52Al ==

Din anul 4 până în anul 9 (ultimul an de calcul conform duratei reduse D’), amortizarea va fi linear constantă de 8.680 lei/an. Întocmim planul de amortizare AD2:

Ani Valoare de amortizat cd Amortizarea anuală AD2


1 90.000 (Vi) 16,67% 15.000 75.000 2 75.000 16,67% 12.500 62.500 3 62.500 16,67% 10.420 52.080 4 52.080 - 8.680 43.400 5 43.400 - 8.680 34.720 6 34.720 - 8.680 26.040 7 26.040 - 8.680 17.360 8 17.360 - 8.680 8.680 9 8.680 - 8.680 -

Total X X 90.000 (Vi) X Înregistrările anuale (şi lunare) vor fi:

Anul 1: 6811 = 2813 15.000 Anul 2: 6811 = 2813 12.500 Anul 3: 6811 = 2813 10.420 Anul 4…9: 6811 = 2813 8.680

8

După 9 ani, la expirarea duratei reduse de folosinţă D’ utilajul integral amortizat se scoate din evidenţă la valoarea de intrare Vi: 2813 = 2131 90.000 Obs.: Utilajul poate fi menţinut în folosinţă şi până la anul 15, dar fără a mai înregistra amortizarea întrucât amortizarea s-a înregistrat integral în primii 9 ani. 1.2. Metoda de amortizare accelerată Această metodă de amortizare presupune o modalitate de calcul simplificată, întrucât se utilizează o cotă de amortizare accelerată (ca) prevăzută de lege la nivelul de 50%. Amortizarea se calculează pe toată durata de folosinţă prevăzută de lege D. Etapele de calcul sunt următoarele: Se calculează amortizarea primului an de folosinţă, aplicând cota de

amortizare accelerată (ca) asupra valorii de intrare a mijlocului fix (Vi). Pentru anii următori, până la expirarea duratei de folosinţă D, se aplică

amortizarea lineară, prin împărţirea valorii rămase după primul an, la numărul de ani rămaşi.

Analizând etapele prezentate, rezultă că în primul an de folosinţă trecem pe cheltuieli 1/2 din valoarea de intrare a mijlocului fix, diminuând considerabil profitul şi, implicit, impozitul pe profit. În următorii ani rezultă cheltuieli constante. Din punct de vedere fiscal, avantajul aplicării acestei metode este evident.

Exemplu: Presupunem că avem un utilaj cu Vi=90.000 lei şi D=5 ani, amortizabil accelerat.

Parcurgem etapele de calcul prezentate mai sus: Calculăm amortizarea accelerată în primul an, aplicând ca asupra lui Vi:

A1=90.000 × 50% = 45.000 lei Valoarea rămasă după primul an este: 90.000 – 45.000 = 45.000 lei

Calculăm amortizarea lineară a următorilor 4 ani rămaşi, împărţind valoarea rămasă după primul an la numărul de ani rămaşi:

an/lei250.11ramasiani4

lei000.45Al ==

Întocmim planul de amortizare accelerată:

Ani Valoare de amortizat ca Amortizarea

anuală accelerată Valoare rămasă de

amortizat 1 90.000 (Vi) 50% 45.000 45.000 2 45.000 - 11.250 33.750 3 33.750 - 11.250 22.500 4 22.500 - 11.250 11.250 5 11.250 - 11.250 -

Total X X 90.000 (Vi) X Înregistrările anuale (şi lunare) vor fi:

9

Anul 1: 6811 = 2813 45.000 Anul 2, …, 5: 6811 = 2813 12.250

După 5 ani, la expirarea duratei de folosinţă, utilajul integral amortizat se scoate din evidenţă la valoarea de intrare Vi:

2813 = 2131 90.000 1.3. Casarea mijloacelor fixe înainte de termen

O modalitate de scoatere din patrimoniu a mijloacelor fixe o constituie casarea mijloacelor fixe înainte de termen, care se regăseşte în egală măsură sub incidenţa contabilităţii şi fiscalităţii, în sensul că generează, în diverse etape ale înregistrării sale, o serie de cheltuieli nedeductibile fiscal.

Particularităţile privind casarea mijloacelor fixe înainte de data amortizării integrale, se referă în primul rând la recuperarea pieselor de schimb rezultate din dezmembrarea mijlocului fix casat, pe de o parte, şi la cheltuielile ocazionate de casare, pe de altă parte. Dacă diferenţa dintre respectivele venituri şi cheltuieli este favorabilă, ea se va înregistra într-un analitic distinct al contului de amortizare, numit „Amortizarea recuperărilor din dezmembrări” şi va majora impozitul pe profit datorat la bugetul statului.

De asemenea, valoarea rămasă neamortizată în momentul casării se va înregistra ca o cheltuială în avans şi se va închide, parţial prin amortizarea recuperărilor din dezmembrări, iar diferenţa se va eşalona pe următorii 5 ani, majorând proporţional impozitul pe profit.

Exemplul 1: Presupunem că se casează un utilaj cu Vi=50.000 lei şi

D=5 ani, amortizabil linear. Casarea se produce după 4 ani de utilizare, deci înainte de data amortizării integrale. Cu ocazia casării, se efectuează prin cont cheltuieli de 2.000 lei, iar prin dezmembrarea utilajului casat se recuperează piese de schimb în valoare de 3.000 lei.

Vom parcurge următoarele etape: Scoaterea din evidenţă a utilajului parţial amortizat, ştiind Vi=50.000 lei,

valoarea amortizată pe primii 4 ani = 10.000 lei/an ×4 = 40.000 lei şi valoarea rămasă neamortizată = 50.000 – 40.000 = 10.000 lei. Obs.: Amortizarea anuală s-a calculat linear:

an/lei000.10ani5

lei000.50DVA i

l ===

Ţinem cont de faptul că înregistrăm valoarea rămasă ca o cheltuială în avans, prin contul 471:

% = 2131 50.000 (Vi)2813 40.000 (A)471 10.000 (Vr)

10

Efectuarea cheltuielilor de casare prin cont în valoare de 2.000 lei,

utilizând contul 6583 „Cheltuieli privind activele cedate”.

6583 = 5121 2.000 Recuperarea pieselor de schimb prin dezmembrarea utilajului casat, în

valoare de 3.000 lei, utilizând contul de venituri 7583, privind activele cedate:

3024 = 7583 3.000

Având o diferenţă favorabilă între venituri şi cheltuieli de: 3.000-2.000 =

1.000 lei, o înregistrăm ca amortizare a recuperărilor din dezmembrări, în scopul de a fi impozitată:

6811 = 2813.1 1.000

↓ Cheltuieli nedeductibile fiscal (se adună la profit majorând impozitul pe profit)

Impozitul pe profit va fi majorat cu: 1.000 × 16% = 160 lei.

Închidem analiticul privind amortizarea recuperărilor din dezmembrări prin contul de cheltuieli în avans cu 1.000 lei:

2813.1 = 471 1.000

Diferenţa rămasă în contul de cheltuieli în avans de: 10.000 – 1.000 =

9.000 lei, se eşalonează pe 5 ani şi se închide pe seama cheltuielilor cu amortizarea, reprezentând cheltuieli nedeductibile fiscal:

( )luni12:an/lei800.1ani5

lei000.9=

Anul 1,…,5:

6811 = 471 1.800 (:12 luni) ↓

Cheltuieli nedeductibile fiscal (se adună la profit majorând impozitul pe profit)

Impozitul pe profit al fiecărui an va fi majorat cu: 1.800 × 16% = 288 lei. Exemplul 2: Pe modelul anterior, presupunem că se recuperează

piese de schimb în valoare de numai 1.500 lei, faţă de cheltuielile de casare de 2.000 lei.

11

Vom avea înregistrările:

Scoaterea utilajului din evidenţă:

% = 2131 50.000 (Vi)2813 40.000 (A)471 10.000 (Vr)

Efectuarea cheltuielilor cu casarea:

6583 = 5121 2.000

Recuperarea pieselor de schimb din dezmembrarea utilajului:

3024 = 7583 1.500

Obs.: Neavând diferenţă favorabilă între venituri şi cheltuieli, nu avem

cheltuială nedeductibilă fiscal, înregistrată în analitic distinct. Eşalonăm cheltuielile în avans pe următorii 5 ani şi înregistrăm cheltuieli

nedeductibile fiscal:

( )luni12:an/lei000.2ani5

lei000.10=

Anul 1,…,5:

6811 = 471 2.000 (:12 luni) ↓

Cheltuieli nedeductibile fiscal (se adună la profit majorând impozitul pe profit)

Impozitul pe profit al fiecărui an va fi majorat cu: 2.000 × 16% = 320 lei Obs.: Aceleaşi înregistrări ar fi fost şi dacă nu am fi avut recuperări de

piese de schimb din dezmembrarea utilajului casat (venituri = 0).

12

Capitolul II IMPLICAŢIILE FISCALE ALE REEVALUĂRII IMOBILIZĂRILOR AMORTIZABILE Reevaluarea imobilizărilor reprezintă actualizarea valorii acestora, prin acte normative, în scopul determinării valorii de piaţă (valorii juste).

Actualizarea se poate face la o valoare mai mare sau mai mică, după caz, având ca reper valoarea rămasă neamortizată înregistrată în contabilitate pentru imobilizarea supusă reevaluării.

Este evident că reevaluarea determină de fiecare dată recalcularea amortizării, întrucât modifică valoarea imobilizărilor.

Diferenţa de valoare, pozitivă sau negativă, rezultată în urma reevaluării, este tratată în contabilitate ca un element de capital propriu prin intermediul „Rezervelor din reevaluare”.

Istoricul tratamentului fiscal al reevaluărilor este următorul: În perioada 2000-2003 au fost recunoscute fiscal numai reevaluările

efectuate în baza unor hotărâri de guvern, amortizările aferente reevaluărilor fiind cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit.

În perioada 2004-2006 nu s-au mai emis hotărâri de guvern în acest sens, prin urmare cheltuielile cu amortizarea aferentă reevaluărilor au fost nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.

Începând cu data de 1 ianuarie 2007 au fost recunoscute prin lege, din punct de vedere fiscal, şi rezultatele reevaluărilor contabile efectuate după 1 ianuarie 2004, cheltuielile cu amortizarea aferentă reevaluării devenind din nou deductibile la calculul impozitului pe profit.

Începând cu 1 mai 2009, statul anulează deductibilitatea fiscală a reevaluărilor contabile prin prisma cheltuielilor cu amortizarea aferentă reevaluării, sau a cheltuielilor înregistrate la cedarea sau casarea mijlocului fix reevaluat. Rezervele din reevaluare se vor impozita concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul ieşirii din gestiune a mijlocului fix reevaluat.

2.1. Metoda actualizării valorii nete

Este o metodă de reevaluare prevăzută de IAS 16 „Terenuri şi mijloace fixe”, care presupune ca la data reevaluării, amortizarea cumulată să fie eliminată din valoarea contabilă brută a activului, iar valoarea netă să fie actualizată în funcţie de valoarea reevaluată a activului.

Conform acestei metode, avem următoarele situaţii: Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea netă contabilă

(după scăderea amortizării cumulate), se va înregistra fie ca o creştere a rezervei din reevaluare (cont 105), dacă nu a existat o descreştere anterioară trecută pe cheltuieli, fie ca un venit din provizioane pentru

13

deprecierea imobilizărilor (cont 7813), care să compenseze o cheltuială aferentă unei descreşteri anterioare.

Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere faţă de valoarea netă contabilă, se va înregistra fie ca o descreştere a rezervei din reevaluare (cont 105), fie ca o cheltuială privind provizioanele de depreciere a imobilizărilor (cont 6813), dacă nu există o rezervă din reevaluare anterior înregistrată.

Metoda este aplicabilă amenajărilor de teren şi mijloacelor fixe care se amortizează şi, în acelaşi timp, se pot reevalua fie anual, fie la intervale de 3-5 ani.

Dacă un element se supune reevaluării, întreaga clasă căreia îi aparţine elementul respectiv trebuie reevaluată.

Vom parcurge un model în care o imobilizare trece prin mai multe reevaluări succesive, pentru a prezenta cumulat toate cazurile de înregistrări amintite mai sus.

Trebuie menţionat faptul că utilizarea cheltuielilor şi veniturilor privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor se justifică prin aceea că descreşterea sau creşterea de valoare cu ocazia reevaluării are caracterul unei deprecieri reversibile.

Exemplu: Presupunem că avem un utilaj cu valoarea de intrare

Vi=24.000 lei, amortizabil linear în D=15 ani. Utilajul suportă în acest interval 4 reevaluări succesive, astfel: I. Prima reevaluare are loc după 2 ani de utilizare, ştiind că valoarea

actualizată (valoarea justă) este de 24.960 lei. II. A doua reevaluare are loc la 3 ani de la prima reevaluare, ştiind

valoarea actualizată de 18.000 lei. III. A treia reevaluare are loc la un an după a doua reevaluare, ştiind

valoarea actualizată de 10.530 lei. IV. A patra reevaluare are loc la un an după a treia reevaluare, ştiind

valoarea actualizată de 16.848 lei. La data amortizării integrale, utilajul se scoate din evidenţă la valoarea

actualizată. Rezolvare:

Avem: Vi=24.000 lei (valoare brută) D=15 ani

an/lei600.1ani15

lei000.24Al ==

Pentru primii 2 ani de utilizare (înainte de prima reevaluare) vom înregistra amortizarea calculată: Anul 1, 2 : 6811 = 2813 1.600 (: 12 luni)

14

I. Prima reevaluare Avem: Valoare brută (Vi) = 24.000 lei A = 1.600 lei/an A cumulată pe primii 2 ani: 1.600 × 2 = 3.200 lei. Se scade din valoare brută amortizarea cumulată pe cei doi ani: 2813 = 2131 3.200 Valoare rămasă (netă contabilă) = Vi – A cumulată pe 2 ani = 24.000 – 3.200 = 20.800 lei Valoare actualizată I (conform primei reevaluări) = 24.960 lei. Rezervă din reevaluare = Valoare actualizată I – Valoare rămasă = 24.960 – 20.800 = +4.160 lei (creştere valorică)

Întrucât avem o creştere fără a avea o descreştere anterior înregistrată (o cheltuială), constituim rezerva din reevaluare cu ajutorul contului 105, arătând în acelaşi timp şi creşterea valorii utilajului: 2131 = 105 4.160

Recalculăm amortizarea după reevaluarea I:

ramasa

'I D

reevaluaredinrezervaani2duparamasavaloareA += =

an/lei920.1215

160.4800.20=

−+

Obs.: Se mai putea calcula:

ramasa

'I D

IreevaluatavaloareA = = an/lei920.1215

960.24=

−

Aceasta va fi amortizarea în următorii 3 ani, până la a doua

reevaluare: Anul 3, 4, 5: 6811 = 2813 1.920 (: 12 luni) Diferenţa de amortizare înregistrată în plus cu ocazia primei reevaluări de: 1.920 lei/an – 1.600 lei/an = 320 lei/an, va fi cheltuială nedeductibilă fiscal în anii 3, 4 şi 5. II. A doua reevaluare Avem: Valoare brută (valoarea actualizată la reevaluarea I) = 24.960 lei A’ = 1.920 lei/an A’ cumulată pe ultimii 3 ani = 1.920 × 3 = 5.760 lei Se scade din valoarea brută amortizarea cumulată pe cei 3 ani:

15

2813 = 2131 5.760 Valoare rămasă (netă contabilă) = valoare actualizată I – A’ cumulată pe 3 ani = 24.960 – 5.760 = 19.200 lei. Valoarea actualizată II (conform celei de-a doua reevaluări) = 18.000 lei Rezervă din reevaluare = valoare actualizată II – valoare rămasă = 18.000 – 19.200 = -1.200 lei (scădere valorică) Întrucât în contul 105 avem înregistrată anterior o rezervă de 4.160 lei, putem înregistra descreşterea utilizând rezerva din reevaluare existentă şi arătând concomitent scăderea valorii utilajului: 105 = 2131 1.200 Recalculăm amortizarea după reevaluarea II:

ramasa

'II D

reevaluaredinrezervaani5duparamasavaloareA −= =

an/lei800.1515

200.1200.19=

−−


ramasa

'II D

IIreevaluatavaloareA = = an/lei800.1313

000.18=

−

Aceasta va fi amortizarea în următorul an, până la a treia reevaluare: Anul 6: 6811 = 2813 1.800 III. A treia reevaluare Avem: Valoare brută (valoarea actualizată la reevaluarea II) = 18.000 lei A’ = 1.800 lei/an A’ cumulată pe ultimul an = 1.800 × 1 = 1.800 lei Se scade din valoarea brută amortizarea cumulată pe ultimul an: 2813 = 2131 1.800 Valoare rămasă (netă contabilă) = valoare actualizată II – A cumulată pe un an = 18.000 – 1.800 = 16.200 lei Valoarea actualizată III (conform celei de-a treia reevaluări) = 10.530 lei. Rezervă din reevaluare = valoare actualizată III – valoare rămasă = 10.530 – 16.200 = - 5.670 lei (scădere valorică) Această diferenţă negativă se va înregistra ţinând cont de soldul contului 105. Vom utiliza rezerva din reevaluare existentă, iar diferenţa o vom înregistra pe cheltuieli privind provizioanele de depreciere a imobilizărilor, cont 6813:

16

D 105 C (II) 1200 4.160 (I) Sfc=2.960

Diferenţa negativă de 5.670 lei se va înregistra:

2.960 lei pe seama contului 105 care se va solda Diferenţa de 2.710 lei (5.670 – 2.960) se va înregistra pe cheltuieli.

Concomitent vom arăta scăderea valorii utilajului cu rezultatul reevaluării.

% = 2131 5.670 105 2.960

6813 2.710 Recalculăm amortizarea după reevaluarea III:

ramasa

'III D

reevaluaredinrezervaani6duparamasavaloareA −= =

an/lei170.1615

670.5200.16=

−−


ramasa

'III D

IIIreevaluatavaloareA = = an/lei170.1110

530.10=

−

Aceasta va fi amortizarea în următorul an până la a patra reevaluare: Anul 7: 6811 = 2813 1.170 (: 12 luni) IV. A patra reevaluare: Avem: Valoare brută (valoare actualizată la reevaluarea III) = 10.530 lei A’ = 1.170 lei/an A’ cumulată pe ultimul an = 1.170 × 1 = 1.170 lei Se scade din valoarea brută amortizarea cumulată pe ultimul an: 2813 = 2131 1.170 Valoare rămasă (netă contabilă) = valoare actualizată III – A cumulată pe un an = 10.530 – 1.170 = 9.360 lei Valoarea actualizată IV (conform celei de-a patra reevaluări) = 16.848 lei Rezervă din reevaluare = valoare actualizată IV – valoare rămasă = 16.848 – 9.360 = + 7.488 lei (creştere valorică)

Diferenţa pozitivă se va înregistra ţinând cont că la reevaluarea anterioară am înregistrat o descreştere pe cheltuieli în valoare de 2.710 lei. Cheltuiala va trebui compensată acum printr-un venit din provizioane pentru

17

deprecierea imobilizărilor, iar diferenţa se va înregistra ca o constituire de rezervă din reevaluare. Diferenţa de 7.488 lei se va înregistra: 2.710 lei pe seama venitului (cont 7813) care compensează cheltuiala din

contul 6813 Diferenţa de 4.778 lei (7.488 – 2.710) pe seama contului 105.

Concomitent, vom arăta creşterea valorii utilajului în urma reevaluării:

2131 = % 7.488 7813 2.710 105 4.778

Recalculăm amortizarea după reevaluarea IV:

ramasa

'IV D

reevaluaredinrezervaani7duparamasavaloareA += =

an/lei106.2715

488.7360.9=

−+


ramasa

'IV D

IVreevaluatavaloareA = = an/lei106.219

848.16=

−

Aceasta va fi amortizarea în următorii 8 ani, până la scoaterea din

evidenţă a utilajului: Anul 8, …, 15: 6811 = 2813 2.106 (:12 luni) Diferenţa de amortizare înregistrată în plus ca urmare a celei de-a patra reevaluări de 2.106 lei/an – 1.170 lei/an = 936 lei/an reprezintă cheltuială nedeductibilă fiscal pentru anii 8, …, 15. După 15 ani scoatem din evidenţă utilajul integral amortizat la valoarea actualizată în urma ultimei reevaluări de 16.848 lei: 2813 = 2131 16.848

Obs.: Această valoare reprezintă de fapt amortizarea cumulată pe

ultimii 8 ani de folosinţă: 2.106 lei/an × 8 ani = 16.848 lei. Conturile 2131 şi 2813 s-au soldat. Contul 105 „Rezerve din reevaluare” are sold creditor de 4.778 lei din

înregistrarea ultimei reevaluări. Închidem contul 105 trecând valoarea de 4.778 lei asupra rezervelor privind surplusul din reevaluare (cont 1065):

105 = 1065 4.778

18

Capitolul III Tratamentul fiscal al operaţiunilor de leasing Conform legii, în cadrul operaţiunilor de leasing, o parte contractantă numită locator sau finanţator transmite pentru o perioadă determinată dreptul de folosinţă asupra unui bun al cărui proprietar este, celeilalte părţi denumită locatar sau utilizator la solicitarea acesteia, contra unei plăţi periodice denumită rată de leasing. La sfârşitul perioadei de leasing, locatorul se obligă să respecte dreptul de opţiune al locatarului de a cumpăra bunul.

Codul fiscal şi Normele metodologice de aplicare a acestuia încadrează operaţiunile de leasing, respectiv locaţia de bunuri, în categoria prestărilor de servicii, incluse în sfera de aplicare a TVA.

Prin urmare, operaţiunile de leasing se derulează pe bază de contract între două societăţi – una numită locator (societatea de leasing) şi cealaltă numită locatar (utilizatorul).

Locatorul se obligă să cumpere de la un furnizor român sau străin un mijloc fix (de regulă, utilaje şi mijloace de transport), pe care sa-l predea locatarului în regim de leasing în schimbul unei redevenţe sau chirii. În cadrul unei operaţiuni de leasing, poate avea calitatea de finanţator o societate de leasing persoană juridică română sau străină.

Este posibil ca locatorul, în calitatea sa de proprietar al bunului, să fie chiar producătorul bunului respectiv.

Operaţiunile de leasing sunt întâlnite sub două forme: Leasing financiar. Leasing operaţional.

Contractul de leasing financiar îndeplineşte cel puţin una dintre

condiţiile: Riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face

obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului în momentul la care contractul de leasing produce efecte (din momentul predării bunului).

Contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului, către utilizator, la momentul expirării contractului.

Utilizatorul are opţiunea de a cumpăra bunul în momentul expirării contractului, iar valoarea reziduală exprimată în procente este mai mică sau egală cu diferenţa dintre durata normală de funcţionare maximă şi durata contractului de leasing, raportată la durata normală de funcţionare maximă, exprimată în procente.

Perioada de leasing depăşeşte 80% din durata normală de funcţionare maximă a bunului care face obiectul leasingului, prin urmare, perioada de leasing include orice perioadă pentru care contractul de leasing poate fi prelungit.

19

Valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului (Vi).

Contractul de leasing operaţional este contractul care transferă

locatarului riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate, mai puţin riscul de valorificare a bunului la valoare reziduală, şi care nu îndeplineşte nici una dintre condiţiile prevăzute pentru leasingul financiar.

Există şi riscul de valorificare a bunului la valoare reziduală atunci când opţiunea de cumpărare nu este exercitată la începutul contractului sau când contractul de leasing prevede expres restituirea bunului la momentul expirării contractului. 3.1. Leasingul operaţional Din punct de vedere contabil locatorul, ca proprietar al bunului, îl evidenţiază în contabilitatea proprie şi îl amortizează.

El facturează locatarului o chirie (redevenţă) care să-i acopere cheltuielile cu amortizarea şi să-i asigure o marjă de profit înregistrată ca un venit.

Locatarul evidenţiază mijlocul fix în partidă simplă, fără a înregistra amortizarea.

Lunar, el achită locatorului chiria înregistrată pe cheltuieli. La expirarea contractului de leasing, locatarul restituie locatorului

mijlocul fix. Durata contractului de leasing (de închiriere) este mai mică decât

durata normală de funcţionare maximă a mijlocului fix (D). Din punct de vedere fiscal locatorul care achiziţionează bunuri

destinate transmiterii lor în vederea utilizării de către locatar, are drept de deducere nelimitat pentru TVA-ul ocazionat de achiziţie.

În cazul în care firma de leasing achiziţionează bunuri ce vor fi utilizate în alte scopuri decât activitatea de bază, dreptul de deducere a TVA este limitat.

Bunurile ce fac obiectul leasingului sunt considerate bunuri de capital care aparţin persoanei ce le dă în regim de leasing.

Deducerea TVA se exercită de către locatori indiferent de modalitatea de achiziţie a bunurilor: din import, din Comunitatea Europeană sau din ţară.

Locatarul are, de asemenea, drept de deducere pentru: TVA aferentă ratei de leasing facturată de locator. TVA aferentă combustibilului aprovizionat, necesar funcţionării mijlocului

de transport ce face obiectul leasingului. Rata de leasing este considerată o prestare de servicii, atât pentru

locator, cât şi pentru locatar, înregistrată pe bază de factură emisă de către locator.

20

Pe parcursul derulării contractului de leasing, utilizatorul nu are calitatea de cumpărător al bunului, ci calitatea de beneficiar al unui drept de folosinţă transmis de către locator în calitate de proprietar.

Pentru bunul achiziţionat, locatorul şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA la data achiziţiei, ca moment al faptului generator şi al exigibilităţii TVA.

Datorită acestui tratament fiscal prin care rata de leasing şi celelalte elemente ce decurg din acordarea de către proprietar a dreptului de utilizare a bunului este încadrată la „servicii”, utilizatorul are drept de deducere pentru TVA înscrisă în factura emisă de locator la data scadenţei ratelor de leasing, conform graficelor din contract.

Derularea contractului de leasing operaţional se concretizează în ratele de leasing aferente bunului utilizat, beneficiind de un tratament fiscal distinct privind dreptul de deducere a TVA, în raport cu leasingul financiar. Exemplu: O societate de leasing cumpără cu factură de la furnizorul intern un mijloc de transport la cost achiziţie 30.000 lei, TVA deductibil 19%. Mijlocul de transport este amortizabil linear în D=5 ani. Societatea de leasing predă mijlocul de transport unui utilizator, în baza unui contract de leasing operaţional ce cuprinde următoarele elemente: Valoare mijloc de transport = 30.000 lei. Durată de folosinţă = 5 ani. Valoare totală a ratelor de leasing = 27.000 lei. Durată contract = 3 ani (mai mică decât 80% din D). Marjă de profit = 50% pe an din valoarea amortizării anuale. Chiria (redevenţa) se achită în 3 rate egale.

La expirarea contractului de leasing, utilizatorul restituie proprietarului

mijlocul de transport. Înregistrările în contabilitatea celor două societăţi sunt următoarele:

I. În contabilitatea locatorului 1. Cumpărarea mijlocului de transport cu factură de la furnizorul intern la cost achiziţie 30.000 lei, TVA deductibil 19%:

% = 404 35.7002133 30.0004426 5.700

2. Plata datoriei prin cont către furnizorul intern cu ordin de plată:

404 = 5121 35.700 3. Înregistrările anuale pe durata contractului de leasing operaţional: Anul 1, 2, 3: se repetă înregistrările a), b) şi c) astfel:

21

a) Se calculează şi se înregistrează amortizarea lineară în funcţie de Vi=30.000 lei şi D=5 ani. Rezultă:

an/lei000.6ani5

lei000.30DVA i

l ===

6811 = 2813 6.000 (:12 luni)

Total amortizare înregistrată pe cheltuieli pentru cei trei ani ai contractului: 6.000×3=18.000 lei b) Se facturează locatarului rata de leasing (chiria) formată din elementele: amortizare + marjă de profit, la care se aplică TVA colectat 19%: Amortizare = 6.000 lei/an Marjă profit = 50% × 6.000 = 3.000 lei/an

Total rată leasing = 9.000 lei/an TVA colectat = 19% × 9.000 = 1.710 lei Total factură = 10.710 lei/an

Rata de leasing trebuie să-i asigure locatorului acoperirea cheltuielilor cu amortizarea şi o marjă de profit. Ea se va înregistra ca un venit din exploatare, respectiv ca un venit din chirii prin contul 706:

4111 = % 10.710 706 9.000 4427 1.710

(:12 luni)

Pe durata contractului, se vor încasa rate totale în valoare de:

9.000×3=27.000 lei (contravaloarea ratelor de leasing fără TVA). c) Se încasează prin cont de la locatar contravaloarea facturii cu ordin de plată:

5121 = 4111 10.710 (:12 luni) 4. După 3 ani, la expirarea contractului de leasing operaţional, se reprimeşte în patrimoniu mijlocul de transport de la locatar, fără a efectua nici o înregistrare, deoarece, din punct de vedere contabil, mijlocul de transport a rămas în proprietatea locatorului. El va înregistra amortizarea mijlocului de transport pentru anii 4 şi 5:

6811 = 2813 6.000 (:12 luni), după care, la expirarea duratei de funcţionare D, îl va scoate din evidenţă la Vi=30.000 lei:

2813 = 2133 30.000

22

II. În contabilitatea locatarului 1. Luarea în evidenţă a mijlocului de transport primit în regim de leasing operaţional, debitând în partidă simplă contul 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” la valoarea totală de plată către locator, fără TVA, respectiv la valoarea totală a ratelor de leasing: 9.000×3=27.000 lei.

8036 (D) = 27.000

Observăm că mijlocul de transport, din punct de vedere contabil, nu se înregistrează în patrimoniul locatarului, acesta rămânând în proprietatea locatorului pe toată durata contractului. 2. Înregistrările anuale pe durata contractului de leasing operaţional: Anul 1, 2, 3: se repetă înregistrările a), b) şi c) astfel: a) Se primeşte factura de chirie (rata de leasing) de la locator, aşa cum a fost calculată anterior: Rată leasing = 9.000 lei/an TVA deductibil = 19%×9.000 = 1.710 lei

Total factură = 10.710 lei/an

Rata de leasing se va înregistra ca o cheltuială din exploatare, respectiv o cheltuială cu chirii prin contul 612:

% = 401 10.710

612 9.0004426 1.710

(:12 luni)

Pe durata contractului se vor plăti rate totale în valoare de: 9.000×3=27.000 lei (contravaloarea ratelor de leasing fără TVA). b) Se achită prin cont locatorului contravaloarea facturii cu ordin de plată:

401 = 5121 10.710 (:12 luni) c) Se creditează în partidă simplă contul 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” după plata fiecărei facturi, cu valoarea ratei de leasing fără TVA:

8036 (C) = 9.000 (:12 luni)

După 3 ani, la expirarea contractului de leasing operaţional, contul 8036 se soldează.

23

3. La expirarea contractului de leasing se restituie locatorului mijlocul de transport fără a efectua nici o înregistrare, deoarece bunul a fost în toată această perioadă în proprietatea locatorului. 3.2. Leasingul financiar Din punct de vedere contabil, reprezintă o cumpărare de mijloace fixe, finanţată printr-un împrumut pe termen mediu sau lung. Sub aspect economic, utilizatorul achiziţionează un bun pe care îl va finanţa pe seama cheltuielilor din exploatare, evitând imobilizarea de resurse financiare pe termen lung.

Pe toată durata contractului de leasing financiar, locatarul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar al mijlocului fix, înregistrând în contabilitatea proprie amortizarea pe seama cheltuielilor din exploatare.

La expirarea contractului, locatarul devine obligatoriu proprietarul mijlocului fix printr-o clauză prevăzută în mod expres.

Valoarea bunului predat în regim de leasing financiar se înregistrează astfel: La locator – ca o creanţă imobilizată ce urmează a fi încasată eşalonat pe

durata contractului. La locatar – ca un împrumut pe termen mediu şi lung ce urmează a fi

plătit eşalonat pe durata contractului. La ambele firme se evidenţiază dobânzile totale de încasat, respectiv

de plătit, ca venituri în avans, respectiv cheltuieli în avans. Pe durata contractului, locatorul facturează locatarului rata de leasing

ce cuprinde cota-parte din valoarea de intrare a bunului şi dobânda de leasing stabilită pe baza ratei dobânzii convenite prin acordul părţilor.

Ratele de leasing se facturează conform graficelor prevăzute prin contracte pentru perioada cuprinsă între data începerii contractului şi data la care e formulată opţiunea de cumpărare.

Privită ca operaţiune economică, rata de leasing este considerată o prestare de servicii atât pentru locator, cât şi pentru locatar. Putem spune că:

Rata de leasing = Drept de folosinţă = Prestare de serviciu

Valoarea totală a ratelor de leasing (mai mare sau egală cu Vi) se

înregistrează în partidă simplă, debitând conturile 8038 „Alte valori în afara bilanţului” la locator şi respectiv 8036 „Redevenţe locaţii de gestiune şi chirii” la locatar.

La expirarea contractului de leasing financiar, locatorul facturează locatarului mijlocul fix la valoare reziduală. Valoarea reziduală reprezintă valoarea la care, după achitarea de către utilizator a tuturor ratelor de leasing prevăzute în contract, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizator. Ea este stabilită de către părţile contractante.

24

Această operaţiune reprezintă pentru locator o livrare de bunuri, iar pentru locatar o achiziţie, deoarece la sfârşitul perioadei de leasing, finanţatorul transferă dreptul de proprietate asupra bunului, la solicitarea locatarului.

În momentul în care se formulează opţiunea de cumpărare a bunului utilizat în regim de leasing, se consideră contractul de leasing încheiat.

Tot încheiat se poate considera contractul şi atunci când locatarul optează pentru cumpărarea bunului înainte de sfârşitul perioadei stabilite prin contract.

În calitatea sa de cumpărător al bunului în momentul primirii de la locator a facturii privind valoarea reziduală, locatarul trebuie să decidă dacă bunul achiziţionat se încadrează sau nu la excepţii privind dreptul de deducere a TVA.

Prin urmare, putem spune că:

Valoarea reziduală = Drept de proprietate = Livrare de bunuri Din punct de vedere fiscal, dreptul de deducere a TVA la locator cu ocazia achiziţiei bunului este acelaşi ca în cazul leasingului operaţional: nelimitat dacă bunul se predă în regim de leasing, şi limitat dacă bunul este folosit în alte scopuri.

Dreptul de deducere a TVA în cazul locatorului se referă la: TVA aferent ratei de leasing, facturate de locator, compusă din: rată de

capital, dobândă, eventuale diferenţe de curs valutar calculate între data negocierii preţurilor şi data emiterii facturilor, costuri de asigurare, comisioane de derulare a contractului etc.

TVA aferent combustibilului aprovizionat, necesar pentru funcţionarea mijlocului de transport ce face obiectul leasingului.

TVA aferent valorii reziduale facturată de locator, caz în care locatarul are două posibilităţi:

o Să exercite drept de deducere în cazul în care bunul este achiziţionat pentru a fi utilizat în situaţiile prevăzute ca excepţii pentru limitarea dreptului de deducere.

o Să limiteze dreptul de deducere a TVA, dacă utilizarea bunului se face în alte situaţii decât cele reglementate ca excepţii.

Pentru a evita riscul transformării unui contract de leasing din

contract de prestări servicii într-un contract de livrare de bunuri, fapt ce schimbă radical tratamentul fiscal din punct de vedere al deducerii TVA, conform legii, locatarul nu poate formula opţiunea de cumpărare a bunului utilizat mai devreme de 12 luni de la data începerii contractului de leasing.

Dacă totuşi opţiunea de cumpărare se exercită mai devreme, TVA-ul total aferent ratelor plătite până la acest moment va avea un drept de ducere limitat.

25

Acelaşi lucru se întâmplă şi dacă opţiunea de cumpărare se exercită după un an, dar înainte de încheierea perioadei de leasing. În acest caz, valoarea rămasă include atât valoarea reziduală, cât şi valoarea ratelor ce nu au ajuns la scadenţă datorită devansării termenului de încheiere a contractului.

În astfel de situaţii, utilizatorul pierde calitatea de beneficiar al unui serviciu şi dobândeşte calitatea de cumpărător al unui bun.

În concluzie: Dacă utilizatorul optează pentru achiziţia mijlocului fix înainte de 12 luni

de la data începerii contractului de leasing, opţiunea se consideră o achiziţie a bunului pentru întreaga valoare a acestuia la data punerii la dispoziţie de către locator.

Dacă utilizatorul optează pentru achiziţia bunului după derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, operaţiunea se consideră o achiziţie a bunului pentru valoarea la care se face transferul: valoare reziduală + ratele care nu au ajuns la scadenţă. Se consideră prestare de serviciu numai valoarea ratelor scadente înainte de formularea opţiunii de cumpărare.

Consecinţele fiscale sunt că devin aplicabile regulile de la vânzări-cumpărări de bunuri, în Decontul de TVA se raportează valoarea reziduală, iar ratele de leasing plătite se includ în decont ca activitate de servicii.

Dacă firmele fac parte din state membre U.E. diferite, operaţiunea se raportează la valoarea totală (suma ratelor de leasing + valoare reziduală).

Exemplu: O societate de leasing cumpără cu factură de la furnizorul

intern un utilaj la cost achiziţie de 24.000 lei, TVA deductibil 19%. Utilajul este amortizabil linear în D=3 ani. Societatea de leasing predă utilajul unui utilizator, în baza unui contract de leasing financiar ce cuprinde următoarele elemente: Valoare utilaj = 24.000 lei. Durata de amortizare = 3 ani. Avans = 15% din valoarea utilajului = 15% × 24.000 = 3.600 lei. Valoarea totală a ratelor de leasing = 25.200 lei (mai mare sau egală

decât Vi). Valoare rate de capital = 18.000 lei (cote părţi din Vi). Durată contract = 3 ani (mai mare decât 80% din D). Rata dobânzii = 20% pe an. Achitarea se face în 3 rate de leasing egale, pe baza unui grafic, fiind

calculate prin anuităţi variabile. La expirarea contractului de leasing, utilizatorul beneficiază de

opţiunea de cumpărare, transferul fiind făcut la o valoare reziduală convenită între părţi de 2.400 lei.

Înregistrările în contabilitatea celor două societăţi sunt următoarele:

26

I. În contabilitatea locatorului: 1. Cumpărarea utilajului cu factură de la furnizorul intern la cost achiziţie 24.000 lei, TVA deductibil 19%:

% = 404 28.560 2131 24.000 (Vi) 4426 4.560

2. Plata datoriei prin cont cu ordin de plată către furnizorul intern:

404 = 5121 28.560 3. Facturarea avansului de 15% către locatar din care TVA colectat 19%:

4111 = % 3.600 419 3.025

4427 575 ⎟⎠⎞

⎜⎝⎛ ×

11919600.3

4. Încasarea avansului prin cont cu ordin de plată:

5121 = 4111 3.600 5. Predarea utilajului către locatar în regim de leasing financiar se va înregistra la Vi, ca o creanţă imobilizată, utilajul fiind scos din patrimoniu:

2673 = 2131 24.000 (avans + rate de capital + valoare reziduală)

6. Întocmirea graficului cuprinzând ratele de leasing, ştiind că valoarea ratelor de capital = 18.000 lei, D=3 ani şi d=20% pe an, prin anuităţi variabile. Avem rata capitalului constantă, reprezentând cote-părţi din Vi:

an/lei000.6ani3

lei000.18nCRc ===

Ani Împrumut de

rambursat Av (ratele de

leasing) Rc (ratele de

capital) Dobândă

20%

Valoare rămasă de rambursat

1 18.000 9.600 6.000 3.600 12.000 2 12.000 8.400 6.000 2.400 6.000 3 6.000 7.200 6.000 1.200 -

Total X 25.200 18.000 7.200 X 7. Înregistrarea dobânzii totale de încasat ca un venit în avans prin contul 472, respectiv ca dobândă aferentă creanţei imobilizate de la punctul 5.

27

2674 = 472 7.200 (total dobândă din tabel)

8. Înregistrarea sumei totale de încasat, debitând în partidă simplă contul 8038 „Alte valori în afara bilanţului”, reprezentând valoarea totală de încasat fără TVA.

8038 (D) = 31.200 (total Av din tabel + avans + valoare reziduală sau Vi +

dobânda totală) 9. Regularizarea avansului şi TVA-ului colectat aferent prin trecerea avansului la venituri din chirii:

419 = % 3.025 706 3.600 4427 575

10. Diminuarea creanţei imobilizate cu avansul încasat:

6588 = 2673 3.600 11. Credităm în partidă simplă contul 8038 cu valoarea avansului încasat:

8038 (C) = 3.600 12. Înregistrările anuale pe durata contractului de leasing vor fi: Anul 1: a) Facturăm locatarului rata de leasing (Av1) cuprinzând cota parte din Vi + dobânda aferentă, împreună cu TVA colectat 19%.

4111 = % 11.424 706 6.000 2674 3.600 4427 1.824

b) Trecem dobânda facturată de la venituri în avans la venituri din dobânzi:

472 = 766 3.600 (D1) c) Diminuăm creanţa imobilizată cu rata facturată (cota parte din Vi) pe seama cheltuielilor din exploatare:

6588 = 2673 6.000 (Rc1) d) Încasăm de la locatar contravaloarea facturii prin cont:

28

5121 = 4111 11.424

e) Credităm în partidă simplă contul 8038 cu rata de leasing încasată (fără TVA) pentru primul an:

8038 (C) = 9.600 (Av1) Anul 2: a) Facturăm locatarului rata de leasing (Av2) cuprinzând cota parte din Vi + dobânda aferentă, împreună cu TVA colectat 19%.

4111 = % 9.996 706 6.000 2674 2.400 4427 1.596




5121 = 4111 9.996 e) Credităm în partidă simplă contul 8038 cu rata de leasing încasată (fără TVA) pentru primul an:

8038 (C) = 8.400 (Av2)

Anul 3: a) Facturăm locatarului rata de leasing (Av3) cuprinzând cota parte din Vi + dobânda aferentă, împreună cu TVA colectat 19%.

4111 = % 8.568 706 6.000 2674 1.200 4427 1.368


29



5121 = 4111 8.568 e) Credităm în partidă simplă contul 8038 cu rata de leasing încasată (fără TVA) pentru primul an:

8038 (C) = 7.200 (Av3) 13. La expirarea contractului de leasing se facturează locatarului utilajul la valoarea reziduală prevăzută în contract prin acordul părţilor, de 2.400 lei, împreună cu TVA colectat 19%, dreptul de proprietate fiind transferat asupra locatarului:

4111 = % 2.856 706 2.400 4427 456

14. Încasarea de la locatar a contravalorii facturii prin cont:

5121 = 4111 2.856 15. Diminuarea creanţei imobilizate cu valoarea reziduală:

6588 = 2673 2.400 16. Creditarea contului 8038 în partidă simplă cu valoarea reziduală încasată (fără TVA):

8038 (C) = 2.400 Contul 8038 se soldează la fel ca şi conturile de creanţe imobilizate cu dobânzile aferente. II. În contabilitatea locatarului 1. Primirea facturii de avans de la locator de 3.600 lei:

409 = 404 3.600

30

2. Plata avansului către locator prin cont:

404 = 5121 3.6003. Primirea utilajului de la locator în regim de leasing financiar se va înregistra la Vi, ca o datorie pe termen lung, utilajul intrând în patrimoniu:

2131 = 167 24.000 (avans + rate de capital + valoare reziduală)

Totodată, se primeşte şi graficul de rambursare. 4. Înregistrarea dobânzii totale de plată ca o cheltuială în avans prin contul 471, respectiv ca o dobândă aferentă împrumutului pe termen lung de la punctul 3.

471 = 1687 7.200 (total dobândă din tabel)

5. Înregistrarea sumei totale de plată fără TVA, formată din: avans + rate + dobânzi + valoare reziduală, debitând în partidă simplă contul 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”).

8036 (D) = 31.200 (total Av din tabel + avans + valoare reziduală sau Vi + total dobânzi)

6. Diminuarea datoriei pe termen lung cu valoarea avansului plătit:

167 = 409 3.600 7. Creditarea contului 8036 cu avansul plătit:

8036 (C) = 3.600 8. Înregistrările anuale pe durata contractului de leasing vor fi: Anul 1: a) Primim de la locator factura privind rata de leasing (Av1) cuprinzând cota parte din Vi + dobânda aferentă, împreună cu TVA deductibil 19%:

% = 404 11.424167 6.000

1687 3.6004426 1.824

b) Trecem dobânda facturată de la cheltuieli în avans la cheltuieli cu dobânzile:

666 = 471 3.600 (D1)

31

c) Plătim locatorului contravaloarea facturii prin cont:

404 = 5121 11.424 d) Credităm în partidă simplă contul 8036, cu rata de leasing plătită (fără TVA) pentru primul an:

8036 (C) = 9.600 (Av1) e) Înregistrăm amortizarea lineară a utilajului aferent anului 1, calculată în funcţie de: Vi=24.000 lei şi D=3 ani.

Rezultă an/lei000.8ani3

lei000.24DVA i

l ===

6811 = 2813 8.000 (:12 luni) Anul 2 a) Primim de la locator factura privind rata de leasing (Av2) cuprinzând cota parte din Vi + dobânda aferentă, împreună cu TVA deductibil 19%:

% = 404 9.996167 6.000

1687 2.4004426 1.596


666 = 471 2.400 (D2) c) Plătim locatorului contravaloarea facturii prin cont:

404 = 5121 9.996 d) Credităm în partidă simplă contul 8036, cu rata de leasing plătită (fără TVA) pentru anul 2:

8036 (C) = 8.400 (Av2) e) Înregistrăm amortizarea lineară a utilajului aferent anului 2.

6811 = 2813 8.000 (:12 luni) Anul 3 a) Primim de la locator factura privind rata de leasing (Av3) cuprinzând cota parte din Vi + dobânda aferentă, împreună cu TVA deductibil 19%:

32

% = 404 8.568

167 6.0001687 1.2004426 1.368


666 = 471 1.200 (D3) c) Plătim locatorului contravaloarea facturii prin cont:

404 = 5121 8.568 d) Credităm în partidă simplă contul 8036, cu rata de leasing plătită (fără TVA) pentru anul 3:

8036 (C) = 7.200 (Av3) e) Înregistrăm amortizarea lineară a utilajului aferent anului 3.

6811 = 2813 8.000 (:12 luni) 9. La expirarea contractului de leasing se primeşte de la locator factura pentru valoarea reziduală convenită de 2.400 lei, TVA deductibil 19%, dreptul de proprietate fiind transferat asupra locatarului:

% = 404 2.856167 2.400

4426 456 10. Plata către locator a contravalorii facturii prin cont:

404 = 5121 2.856 11. Creditarea contului 8036 în partidă simplu cu valoarea reziduală plătită (fără TVA):

8036 (C) = 2.400 Contul 8036 se soldează, la fel ca şi conturile de datorii pe termen lung cu dobânzile aferente. Obs.: În exemplu prezentat, contractul de leasing financiar a fost încheiat între un locator şi un locatar cu sediul în România. Dacă locatorul este nerezident şi locatarul rezident, nu se mai aplică TVA, în schimb se ţine cont de diferenţele de curs valutar, atât la plata ratelor, cât şi la sfârşitul fiecărui an, atât pentru datoria neachitată, cât şi pentru dobânda aferentă acesteia.

33

3.3. Cesiunea contractului de leasing

Dacă în cursul derulării unui contract de leasing financiar intervine o cesiune între utilizatori cu acceptul locatorului (finanţatorului), sau o cesiune a contractului de leasing financiar prin care se schimbă locatorul, operaţiunea nu reprezintă livrare de bunuri, întrucât se consideră că persoana care preia contractul de leasing continuă persoana cedentului.

Operaţiunea este considerată în continuare o prestare de servicii, caz în care persoana care preia contractul de leasing are aceleaşi obligaţii dar şi aceleaşi drepturi pe care le-a avut şi cedentul.

Pentru un contract de leasing cesionat se păstrează tratamentul fiscal al limitării dreptului de deducere a TVA. Prin urmare, atât pentru TVA-ul deductibil aferent ratelor preluate în cadrul contractului de leasing în curs de derulare, cât şi pentru TVA-ul aferent valorii reziduale, cumpărătorul trebuie să analizeze în ce măsură legea îi permite exercitarea dreptului de deducere sau îi limitează acest drept.

Se consideră prestare de serviciu operaţiunea de transmitere a folosinţei bunului, fapt dovedit prin ratele lunare facturate de locator în baza graficului anexă la contract.

Nu se consideră prestare de serviciu operaţiunea de livrare a bunului cu plata în rate. În acest caz nu se respectă legislaţia fiscală ce prevede că locatorul poate transfera utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului doar la sfârşitul contractului de leasing.

Exemplu: O societate plătitoare de TVA a încheiat la începutul anului

2007 un contract de leasing financiar pentru un mijloc de transport, la valoare de contract 60.000 lei, amortizabil linear în 5 ani, cu dobânzi totale de plată 10.000 lei.

Contractul s-a derulat până la 31 martie 2009, când utilizatorul a cesionat contractul de leasing. Pe durata contractului, utilizatorul a înregistrat cheltuieli cu amortizarea mijlocului de transport în valoare totală de 27.000 lei şi cheltuieli cu dobânzile de 4.500 lei.

Pentru simplificare, presupunem că la momentul cesiunii ratele de capital plătite însumau 27.000 lei.

Utilizatorul cedent, nefiind proprietarul bunului cesionat, nu poate întocmi factură către viitorul utilizator.

Prin cesionarea contractului de leasing nu are loc un transfer al dreptului de proprietate asupra bunului cesionat sau o prestare de servicii constând în punerea la dispoziţie a cestui bun. Emiterea facturii este obligatorie pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii către beneficiar.

Firma care preia bunul în leasing (noul utilizator) nu poate fi considerată beneficiarul firmei cedente, de asemenea, cesiunea nu generează exigibilitatea TVA.

34

Conform codului fiscal, utilizatorul este considerat proprietar al bunului primit de la locator doar din punct de vedere fiscal, dar nu şi din punct de vedere juridic şi contabil.

Factura trebuie emisă de cedent către cesionar numai în situaţia în care firma cedentă percepe un comision sau doreşte să recupereze o parte din avansul şi ratele de leasing achitate anterior locatorului. În acest caz, se aplică TVA colectat 19%.

Cedentul va înregistra cedarea contractului de leasing, evidenţiind ieşirea din patrimoniu a mijlocului de transport la valoarea din contractul de leasing de 60.000 lei, din care a amortizat 27.000 lei:

% = 2133 60.000

2813 27.000 Valoare amortizată în perioada 1 ian. 2007-31 martie 2009

167 33.000 Valoare rămasă în momentul cesiunii contractului de leasing

Se stornează prin formulă inversă dobânda rămasă de plată, trecută

anterior pe cheltuieli în avans:

1687 = 471 5.500 (10.000 - 4.500)

Se creditează în partidă simplă contul 8036 cu valoarea totală neachitată

la 31.03.2009:

8036 (C) = 38.500 (33.000 + 5.500)

Dacă cedentul percepe cesionarului un comision de 3.000 lei, TVA

colectat 19%, el va emite factură, înregistrând astfel:

461 = % 3.570 7583 (704) 3.000 4427 570

35

Capitolul IV IMPOZITUL FORFETAR

Unul dintre cele mai importante impozite datorate de firmă la bugetul statului este impozitul pe profit. Acest impozit este condiţionat la plată prin introducerea unui plafon minim obligatoriu, care diferă în funcţie de cifra de afaceri obţinută de firmă. Impozitul minim datorat la bugetul statului se numeşte impozit forfetar. 4.1. Cadrul legislativ şi sfera de aplicare Contribuabilii care intră în sfera de aplicare a impozitului pe profit sunt firmele care, în urma activităţii desfăşurate, obţin profit atât pe teritoriul României, cât şi în străinătate, respectiv: Persoanele juridice române. Persoanele juridice străine ce îşi desfăşoară activitatea prin intermediul

unui sediu permanent în România. Persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente ce îşi

desfăşoară activitatea în România într-o asociere fără personalitate juridică.

Persoanele juridice străine ce realizează venituri din sau în legătură cu proprietăţi imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română.

Persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile realizate atât în România, cât şi în străinătate, din asocieri fără personalitate juridică, caz în care impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reţine şi se virează de către persoana juridică română.

Impozitul pe profit se aplică după cum urmează:

În cazul persoanelor juridice române, asupra profitului impozabil obţinut din orice sursă, atât din România, cât şi din străinătate.

În cazul persoanelor juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România, asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent.

În cazul persoanelor juridice străine şi al persoanelor fizice nerezidente care desfăşoară activitate în România într-o asociere fără personalitate juridică, asupra părţii din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecărei persoane.

În cazul persoanelor juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăţi imobiliare din România sau din vânzarea/ cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română asupra profitului impozabil aferent acestor venituri.

36

În cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice române care realizează venituri atât în România cât şi în străinătate din asocieri fără personalitate juridică, asupra părţii din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente.

Sunt scutiţi de la plata impozitului:

Trezoreria statului. Instituţiile publice. Fundaţiile române. Cultele religioase. Instituţiile de învăţământ particular acreditate şi cele autorizate. Asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice. Banca Naţională a României. Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar. Fondul de compensare a investitorilor.

Organizaţiile non-profit, cele sindicale şi cele patronale sunt scutite

numai pentru următoarele tipuri de venituri: Cotizaţii şi taxe de înscriere. Contribuţii băneşti ale membrilor. Taxe de înregistrare. Venituri obţinute din vize, taxe şi penalităţi sportive. Donaţii şi sponsorizări. Dividende şi dobânzi obţinute din plasarea disponibilităţilor rezultate din

venituri scutite. Venituri pentru care datorează impozit pe spectacole. Surse obţinute din fonduri publice sau finanţări nerambursabile. Venituri obţinute din acţiuni ocazionale. Venituri din reclamă şi publicitate. Venituri din cedarea activelor care nu au fost folosite pentru activităţi

economice. Venituri din despăgubiri de la societăţi de asigurare. Sume primite ca impozit pe venit datorat de persoane fizice.

Aceste organizaţii sunt scutite de la plata impozitului pe profit şi pentru

veniturile din activităţi economice realizate până la nivelul de 15.000 euro (echivalentul în lei) într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. Ele datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor.

Cota de impozit pe profit este de 16% şi se aplică asupra profitului impozabil, ţinând cont că anul fiscal este anul calendaristic.

Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive (inclusiv firmele ce desfăşoară asemenea activităţi în baza unui contract de asociere)

37

şi care calculează un impozit pe profit pentru aceste activităţi sub 5% din veniturile respective, sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat asupra acestor venituri realizate.

Profitul impozabil ca bază de impozitare se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării veniturilor într-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile (deducerile fiscale) şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile fiscal.

Veniturile neimpozabile (deducerile fiscale) sunt: Dividendele primite de la o persoană juridică română. Dividendele primite de către o societate-mamă de la o filială a sa situată

într-un stat membru U.E. (dacă deţine minim 10% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru, iar participaţia la data înregistrării venitului era deţinută pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani).

Dividendele primite de la o persoană juridică română prin intermediul sediului său permanent situat într-un stat membru U.E., dacă persoana juridică română îndeplineşte cumulativ condiţiile de la punctul anterior.

Dividendele primite de la sediile permanente din România ale unor persoane juridice străine din alte state membre U.E., societăţi-mamă, care sunt distribuite de filialele acestora situate în state membre U.E., dacă persoana juridică străină întruneşte cumulativ condiţiile amintite.

Diferenţele favorabile aferente titlurilor de participare înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune, la firmele la care se deţin titlurile, precum şi diferenţele favorabile aferente investiţiilor financiare pe termen lung (acţiuni deţinute la societăţi afiliate, titluri de participare şi investiţii deţinute ca imobilizări); ele sunt impozabile la data donării lor, cesionării, retragerii, lichidării şi la data retragerii capitalului social la firma la care se deţin titlurile de participare.

Venituri din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, venituri din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile.

Prin asimilare cu veniturile neimpozabile, constituie deducere fiscală şi rezerva legală calculată în procent de 5% din profitul brut, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până când rezerva atinge 20% din capitalul social subscris şi vărsat.

Pentru calculul profitului impozabil sunt considerate cheltuieli

deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative (referitor la cele din urmă avem: cheltuieli cu protecţia muncii, prime de asigurare pentru riscuri profesionale, reclamă şi publicitate, transport şi cazare pentru salariaţi, formare profesională, marketing, cercetare-dezvoltare, protecţia mediului etc.).

38

Există şi o serie de cheltuieli care au deductibilitate limitată:

Cheltuieli cu protocolul în limita a 2% din profitul brut, fără a lua în calcul cheltuielile de protocol şi cele cu impozitul pe profit.

Cheltuieli cu deplasarea în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice.

Cheltuielile sociale (ajutoare pentru naştere, deces, boli grave, proteze, precum şi cheltuieli cu funcţionarea grădiniţelor, creşelor, muzeelor, bibliotecilor, cantinelor, bazelor sportive, cluburilor, căminelor de nefamilişti, şcolilor – toate aflate sub patronajul firmelor) în limita a 2 % din fondul de salarii brut.

Perisabilităţile în limitele legale. Tichetele de masă. Cheltuielile cu provizioane şi rezerve. Cheltuieli cu dobânzi şi diferenţe de curs valutar. Cheltuieli cu amortizări. Cheltuieli cu pensii facultative şi prime de asigurare de sănătate în limita

a 200 euro pe an pentru fiecare dintre ele. Cheltuieli cu funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu,

în limita corespunzătoare suprafeţelor construite. Cheltuieli cu funcţionarea, întreţinerea şi repararea autoturismelor folosite

de angajaţii cu funcţii de conducere, în limita a cel mult un singur autoturism pentru o persoană.

Cheltuieli cu sponsorizare şi mecenat în limita a 3‰ din cifra de afaceri şi 20% din impozitul pe profit datorat.

Cheltuielile nedeductibile fiscal sunt:

Cheltuielile cu impozitul pe profit datorate anterior. Amenzile şi penalităţile de întârziere datorate către autorităţile române. Bunurile de natura activelor corporale şi stocurilor constate lipsă în

gestiune sau degradate, neimputabile, împreună cu TVA-ul aferent (sunt exceptate cazurile de forţă majoră).

Cheltuielile cu TVA aferent bunurilor acordate angajaţilor sub formă de avantaje în natură.

Cheltuieli ce nu au la bază documente justificative. Cheltuieli cu diferenţe nefavorabile ale titlurilor de participare la firmele la

care se deţin participaţii. Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile. Cheltuieli ce depăşesc limitele legale amintite anterior. Cheltuieli cu prime de asigurare plătite de firmă în numele angajatului,

care nu sunt incluse în veniturile salariale ale acestuia. Cheltuieli cu taxe şi cotizaţii către organizaţii neguvernamentale ce au

legătură cu activitatea firmei şi care depăşesc echivalentul în lei a 4.000 euro anual.

39

Termenul de exigibilitate a impozitului pe profit, respectiv obligaţia

de a declara şi plăti impozitul este trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul.

Pentru ultimul trimestru al anului, contribuabilii plătesc o sumă egală cu impozitul calculat la trimestrul III, urmând ca plata finală pentru anul fiscal să se faţă până la termenul de depunere a Declaraţiei privind impozitul pe profit anual (Declaraţia 100).

Contribuabilii care definitivează închiderea exerciţiului financiar până pe 15 februarie, depun Declaraţia anuală de impozit pe profit şi plătesc impozitul aferent anului fiscal încheiat, până la această dată.

Termenul limită de depunere a Declaraţiei este 15 aprilie inclusiv al anului următor.

Firmele care îşi încetează activitatea în cursul anului fiscal, au obligaţia să depună declaraţia anuală şi să plătească impozitul până la data depunerii situaţiilor financiare la Registrul comerţului.

Contribuabilii sunt răspunzători pentru calculul impozitului pe profit declarat.

Începând cu data de 1 ianuarie 2010 microîntreprinderile sunt obligate şi ele la plata impozitului pe profit la fel cu firmele mari.

Termenul de exigibilitate în acest caz coincide cu cel menţionat pentru firmele mari.

Referitor la impozitul pe profit, începând cu 1 mai 2009 au intrat în vigoare prevederile OUG 34/2009 referitoare la impozitul forfetar, cu Normele de aplicare HG 488/2009 care se pot rezuma astfel: Introducerea unui impozit minim de plată în funcţie de veniturile

înregistrate în anul precedent. Introducerea plăţilor anticipate în contul impozitului pe profit pentru

contribuabilii nou înfiinţaţi. Introducerea impozitului minim pentru societăţile comerciale bancare –

persoane juridice române şi sucursalele din România ale băncilor –persoane juridice străine, care au înregistrat pierdere fiscală în 2008.

Acordarea deductibilităţii limitate a cheltuielilor de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, exclusiv cheltuielile cu combustibilul pentru autoturismele folosite de angajaţii cu funcţii de conducere la cel mult un autoturism pe persoană.

Considerarea ca nedeductibile (în perioada 1.05.2009 – 31.12.2010) a cheltuielilor cu combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate ce sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maximă de 3.500 kg şi cu maxim 9 scaune de pasageri, inclusiv scaunul şoferului, cu următoarele excepţii:

o Vehicule utilizate exclusiv pentru intervenţie, reparaţii, pază şi protecţie, curierat, transport de personal la şi de la firmă, care de reportaj, vehicule utilizate de agenţi de vânzări şi de recrutare a forţei de muncă).

40

o Vehicule utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv taxiuri.

o Vehicule utilizate pentru închiriere către alte persoane, inclusiv pentru activitatea şcolilor de şoferi. Pentru a deduce cheltuielile cu combustibilul aferente vehiculelor specificate ca excepţii trebuie să demonstrăm:

Desfăşurarea activităţii prin înscrierea ei în obiectul de activitate.

Justificarea consumului de combustibil în baza foilor de parcurs de unde să rezulte consumul şi deplasarea în scopul respectiv.

Existenţa facturilor emise pentru asemenea prestări de servicii (transport, curierat, închiriere, distribuţie etc.).

În orice alte condiţii (decât cele menţionate mai sus ca excepţii)

cheltuiala cu combustibil este nedeductibilă fiscal. În concluzie:

• Autoturismele utilizate de persoanele cu funcţii de conducere au cheltuieli de funcţionare, reparaţii şi întreţinere cu deductibilitate limitată la nivelul unui autoturism pe persoană.

• Cheltuielile cu combustibilul pentru autoturismele de mai sus sunt nedeductibile fiscal.

• Vehiculele încadrate la excepţii au cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii cu deductibilitate integrală.

• Dacă vehiculele nu sunt utilizate în categoriile cuprinse la excepţii şi avem mai mult de un autoturism pe conducător, cheltuielile cu reparaţiile, întreţinerea şi funcţionarea acestuia sunt nedeductibile fiscal.

Impozitarea rezervelor din reevaluarea mijloacelor fixe şi a terenurilor înregistrate după 1.01.2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau a cheltuielilor privind activele cedate şi/sau casate.

Impozitul minim de plată se introduce pentru contribuabilii la care

impozitul pe profit este mai mic decât impozitul minim corespunzător tranşei de venituri totale obţinute.

Conform acestor reglementări, firmele plătesc impozit pe profit, indiferent de situaţia economică pe care o au (profit sau pierdere) şi indiferent de domeniul de activitate.

Nu datorează impozit minim: Firmele înscrise la Registrul Comerţului ca inactive.

41

Firmele care la 1.05.2009 erau înscrise ca inactive la Registrul Comerţului, dar cărora le expira termenul de inactivitate în cursul anului (acestea nu plătesc în 2009, în schimb vor plăti începând cu anul 2010).

Firmele nou înfiinţate nu plătesc pentru anul în care au fost înregistrate la Registrul Comerţului dar plătesc începând cu anul următor.

Datorează impozit forfetar:

Firmele plătitoare de impozit pe profit, inclusiv microîntreprinderile, care nu se încadrează în categoriile de mai sus.

Firmele care se înfiinţează în cursul anului, în urma reorganizării (fuziune, diviziune etc.) şi care sunt obligate la plata impozitului minim anual începând cu luna înfiinţării.

Veniturile care se iau în calcul la încadrarea în grila de impozitare

sunt veniturile totale înregistrate la 31 decembrie anul precedent, din care se scad: Veniturile din variaţia stocurilor. Veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale. Veniturile din exploatare, reprezentând cota parte a subvenţiilor

guvernamentale şi a altor surse pentru finanţarea investiţiilor. Veniturile din reducerea şi anularea provizioanelor pentru care nu s-a

acordat deducere. Veniturile rezultate din anularea datoriilor şi majorărilor datorate la bugetul

statului, care au fost cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil.

Veniturile realizate din despăgubiri de la societăţile de asigurare. Veniturile neimpozabile prevăzute expres în acte normative.

Grila de impozitare este următoarea:

Venituri totale anuale (lei) Impozit minim anual (lei) 0 – 52.000 2.200 (500 euro)

52.001 – 215.000 4.300 (1.000 euro) 215.001 – 430.000 6.500 (1.500 euro)

430.001 – 4.300.000 8.600 (2.000 euro) 4.300.001 – 21.500.000 11.000 (2.500 euro)

21.500.001 – 129.000.000 22.000 (5.000 euro) Peste 129.000.001 43.000 (10.000 euro)

Exceptaţi de la plata impozitului forfetar sunt:

Persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente ce desfăşoară activităţi în România într-o asociere fără personalitate juridică.

Persoane fizice rezidente asociate cu persoane juridice române pentru veniturile realizate din asocieri fără personalitate juridică.

42

Persoane juridice străine ce realizează venituri din sau în legătură cu proprietăţi imobiliare din România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română.

Trezoreria Statului. Instituţiile publice. Fundaţiile. Cultele religioase. Instituţiile de învăţământ particular acreditate şi autorizate. Banca Naţională a României. Organizaţiile non-profit. Asociaţiile de proprietari. Sindicatele, patronatele etc.

4.2. Modalităţile de calcul şi înregistrare

Aşa cum am menţionat, impozitul forfetar se aplică în cazul firmelor plătitoare de impozit pe profit. Calculul se face trimestrial, presupunând următoarele etape: Determinarea impozitului pe profit aferent trimestrului după metodologia

cunoscută: Impozit pe profit = 16% × Profitul impozabil, unde: Profit impozabil = Venituri totale – Cheltuieli totale – Deduceri fiscale (venituri neimpozabile) + Cheltuielile nedeductibile fiscal Calculul impozitului pe profit se face pe fiecare trimestru cumulat de 1 ianuarie până la sfârşitul trimestrului respectiv. Pentru a determina impozitul pe profit aferent trimestrului de calcul, din impozitul pe profit cumulat se scade impozitul pe profit datorat anterior (de exemplu, pentru trimestrul II se scade din impozitul calculat pentru perioada 1 ianuarie – 30 iunie impozitul datorat pentru perioada 1 ianuarie – 31 martie, în mod asemănător pentru trimestrele III şi IV.

Încadrarea în tranşa de venituri totale obţinute în anul anterior pentru a determina impozitul minim datorat la bugetul statului, după care împărţim impozitul minim anual la 4 pentru a determina impozitul minim pe trimestru.

Compararea impozitului pe profit calculat la trimestru cu impozitul minim calculat la trimestru (impozitul minim anual din tabel : 4).

Întrucât avem relaţia: Impozit de plată anual = max.(impozitul minim anual; impozitul pe profit) rezultă că:

Dacă firma are impozit pe profit mai mic decât impozitul minim, va plăti la buget impozitul minim.

Dacă firma are impozit pe profit mai mare decât impozitul minim, va plăti la buget impozitul pe profit.

Obs.: Întrucât legea se aplică începând cu 1 mai 2009, calculul se face pentru trimestrul II 2009 cuprinzând doar lunile mai şi iunie.

43

În aceste condiţii, impozitul minim pe cele două luni se determină conform relaţiei:

Impozitul minim pe trimestrul II 2009 luni12

anualimminpozitIm= × 2 luni

Se compară impozitul pe profit aferent trimestrului II 2009 cu impozitul minim calculat mai sus şi se plăteşte suma cea mai mare. Pentru trimestrele III şi IV 2009 se compară impozitul pe profit calculat la sfârşitul fiecărui trimestru cu impozitul minim trimestrial

⎟⎠⎞

⎜⎝⎛

4anualimminpozitIm .

Exemplu privind calculul impozitului forfetar la o firmă plătitoare de impozit pe profit:

O firmă înregistrează în trimestrul I 2010 următoarele venituri şi cheltuieli cumulate de la 1 ianuarie la 31 martie 2010: Total venituri = 60.000 lei, din care:

o Venituri din vânzări de mărfuri = 30.000 lei. o Venituri din vânzări de produse finite = 10.000 lei. o Venituri din producţia de imobilizări corporale = 5.000 lei. o Venituri din dividende încasate de la alte firme = 2.000 lei. o Venituri din chirii = 10.000 lei. o Venituri din dobânzi = 3.000 lei.

Total cheltuieli = 50.000 lei, din care: o Cheltuieli cu mărfurile = 20.000 lei. o Cheltuieli cu salariile = 10.000 lei. o Cheltuieli cu amenzi şi penalităţi = 5.000 lei. o Cheltuieli cu protocolul = 3.000 lei. o Cheltuieli cu dobânzile = 8.000 lei. o Cheltuieli cu materiile prime = 4.000 lei.

Pentru anul 2009, firma a înregistrat venituri totale în valoare de 55.000 lei, toate contând pentru determinarea impozitului minim, conform legii. Rezolvare: I. Calculăm impozitul pe profit pentru trimestrul I 2010: Profit brut contabil = Total venituri – Total cheltuieli = 60.000 – 50.000 =

10.000 lei. Deduceri fiscale (venituri deductibile) : Venituri din dividende încasate de

la alte firme = 2.000 lei. Cheltuieli nedeductibile fiscal:

Cheltuieli cu amenzi şi penalităţi = 5.000 lei Depăşirea plafonului legal la cheltuielile cu protocolul = 3.000 – 260 = 2.740 lei. Determinăm plafonul cu protocolul astfel: 2%(profit brut + cheltuieli de protocol) = 2%(10.000 + 3.000) = 260 lei. Total cheltuieli nedeductibile fiscal = 7.740 lei

44

Profit impozabil pe trimestrul I = Profit brut contabil – Deduceri fiscale +

Cheltuieli nedeductibile fiscal = 10.000 – 2.000 + 7.740 = 15.740 lei Impozit pe profit trimestrul I = 16% × Profit impozabil trimestrul I = 16% ×

15.740 = 2.518 lei. II. Calculăm impozitul minim datorat pe trimestrul I 2010: Total venituri înregistrate în anul precedent = 55.000 lei. Impozit minim anual corespunzător acestor venituri, conform grilei de

impozitare: 4.300 lei.

Impozit minim datorat aferent trimestrului I 2010 = 4

anualimminpozitIm =

lei075.14300.4

=

III. Comparăm impozitul pe profit calculat la trimestrul I cu impozitul minim datorat pe trimestrul I şi plătim la bugetul statului suma cea mai mare: Impozit pe profit pentru trimestrul I 2010 = 2.518 lei. Impozit minim datorat pentru trimestrul I 2010 = 1.075 lei.

Rezultă că plătim la bugetul statului impozitul pe profit de 2.518 lei.

691 = 4411 2.5184411 = 5121 2.518 (până pe 25 aprilie 2010)

La sfârşitul trimestrului II 2010 situaţia cumulată a veniturilor şi

cheltuielilor de la 1 ianuarie la 30 iunie 2010 este următoarea: Total venituri = 100.000 lei, din care:

o Venituri din vânzări de mărfuri = 60.000 lei. o Venituri din vânzări de produse finite = 15.000 lei. o Venituri din producţia de imobilizări corporale = 5.000 lei. o Venituri din dividende = 3.000 lei. o Venituri din chirii = 11.000 lei. o Venituri din dobânzi = 6.000 lei.

Total cheltuieli = 88.518 lei, din care: o Cheltuieli cu impozitul pe profit înregistrate pentru trimestrul I =

2.518 lei. o Cheltuieli cu mărfuri = 40.000 lei. o Cheltuieli cu salariile = 17.000 lei. o Cheltuieli cu amenzi şi penalităţi = 6.000 lei. o Cheltuieli cu protocolul = 5.000 lei. o Cheltuieli cu dobânzile = 8.000 lei. o Cheltuieli cu materiile prime = 10.000 lei.

45

I. Calculăm impozitul pe profit pentru trimestrul II 2010: Profit brut contabil cumulat = 100.000 – 88.518 = 11.482 lei. Deduceri fiscale cumulate: Venituri din dividende = 3.000 lei. Cheltuieli nedeductibile fiscal cumulate:

o Cheltuieli cu impozitul pe profit înregistrate anterior pe trimestrul I = 2.518 lei.

o Cheltuieli cu amenzi şi penalităţi = 6.000 lei. o Depăşirea plafonului legal la cheltuielile cu protocolul = 5.000 –

380 = 4.620 lei. Am calculat plafonul cu protocolul cumulat astfel: 2% (11.482 + 5.000 + 2.518) = 380 lei.

Total cheltuieli nedeductibile fiscal cumulate = 13.138 lei Profit impozabil cumulat = 11.482 – 3.000 + 13.138 = 21.620 lei Impozit pe profit cumulat = 16 % × 21.620 = 3.459 lei. Impozit pe profit datorat pe trimestrul I = 2.518 lei. Impozit pe profit datorat pe trimestrul II = 3.459 – 2.518 = 941 lei

II. Calculăm impozitul minim datorat pe trimestrul II 2010: Total venituri înregistrate în 2009 = 55.000 lei. Impozit minim anual, conform grilei = 4.300 lei.

Impozit minim anual pentru trimestrul II 2010 = lei075.14300.4

=

III. Comparăm impozitul pe profit cu impozitul minim şi plătim la buget suma cea mai mare: Impozit pe profit pe trimestrul II 2010 = 941 lei. Impozit minim datorat pe trimestrul II 2010 = 1.075 lei.

Rezultă că plătim la bugetul statului impozitul minim de 1075 lei:

691 = 4411 1.0754411 = 5121 1.075 (până pe 25 iulie 2010)

La fel procedăm pentru trimestrele III şi IV ale anului 2010. Obs.: Dacă în trimestrul I al anului 2010 rezultatul financiar ar fi fost pierdere, am fi avut următoarele etape: I. Întrucât rezultatul este pierdere, rezultă impozitul pe profit datorat la buget = 0. II. Calculăm impozitul minim datorat pe trimestrul I în funcţie de totalul

veniturilor din 2009: lei075.14300.4

=

III. Comparăm cele două impozite şi plătim la buget suma cea mai mare: Impozit pe profit trimestrul I = 0 Impozit minim datorat trimestrul I = 1.075 lei

Rezultă că datorăm la buget 1.075 lei, impozitul minim:

46

691 = 4411 1.075 4411 = 5121 1.075 (până pe 25 aprilie 2010)

4.3. Rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. Impozitul amânat

IAS 12 face distincţia între rezultatul contabil şi cel fiscal, definindu-le astfel:

Rezultatul contabil este profitul sau pierderea aferentă unei perioade, înaintea deducerii cheltuielilor cu impozitul.

Rezultatul fiscal este profitul sau pierderea eferentă exerciţiului, determinate pe baza regulilor stabilite de autoritatea fiscală, pe baza cărora impozitul pe profit este plătibil sau recuperabil.

Între cele două rezultate există diferenţe care se împart în două categorii: Diferenţe permanente. Diferenţe temporare.

a. Diferenţele permanente sunt reprezentate prin deducerile fiscale şi cheltuielile nedeductibile fiscal, care au fost prezentate pe larg la primul punct al capitolului.

Astfel, impozitul exigibil reprezintă valoarea impozitului pe profit, plătibil sau recuperabil, în raport cu profitul impozabil sau pierderea fiscală aferente unei perioade.

Prin urmare,

%16fiscalilenedeductib

Cheltuielifiscale

Deducericontabil

zultatReexigibil

pozitulIm×⎟⎟⎠

⎞⎜⎜⎝

⎛+−=

b. Diferenţele temporare intervin ca urmare a faptului că incidenţa

fiscală a unor tranzacţii are loc la un moment diferit de cel al recunoaşterii acestora în contabilitate.

Diferenţele temporare apar atunci când valoarea contabilă a unei creanţe sau a unei datorii este diferită de valoarea atribuită de autoritatea fiscală creanţei sau datoriei respective, în vederea impozitării.

Există două tipuri de diferenţe temporare: Diferenţe temporare impozabile. Diferenţe temporare deductibile.

O diferenţă temporară impozabilă determină o creştere a impozitului exigibil în perioadele următoare şi generează o datorie de impozit amânat.

O diferenţă temporară deductibilă determină diminuarea impozitului exigibil în perioadele viitoare şi generează o creanţa de impozit amânat.

Diferenţa temporară impozabilă rezultă atunci când: Valoarea contabilă a unei creanţe este mai mare decât baza fiscală. Valoarea contabilă a unei datorii este mai mică decât baza fiscală.

Diferenţa temporară deductibilă rezultă atunci când: Valoarea contabilă a unei creanţe este mai mică decât baza fiscală. Valoarea contabilă a unei datorii este mai mare decât baza fiscală.

47

Valoarea contabilă a creanţelor sau datoriilor se obţine prin aplicarea normelor contabile, în timp ce baza fiscală se obţine prin aplicarea regulilor fiscale.

Baza fiscală a unei creanţe reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din avantajele pe care le va genera firma atunci când recuperează valoarea contabilă a creanţei. Dacă avantajele economice nu sunt impozabile, baza fiscală a creanţei egală cu valoarea sa contabilă.

creanteiarecuperaredinrezultateedeductibilSume

creanteiarecuperaredinrezultateimpozabileSume

creanteiacontabilaValoarea

creanteuneiafiscalaBaza

+−=

Baza fiscală a unei datorii reprezintă valoarea contabilă a acesteia diminuată cu orice sume ce vor fi deduse în scopuri fiscale din această datorie.

datorieiplatadinrezultateimpozabileSume

datorieiplatadinrezultateedeductibilSume

datorieiacontabilaValoarea

datoriiuneiafiscalaBaza

+−=

Dacă aplicăm cota de impozitare de 16% asupra diferenţelor

temporare, rezultă datorii sau creanţe de impozit amânat, astfel: Diferenţe temporare impozabile × 16% = Datorii de impozit amânat Diferenţe temporare deductibile × 16% = Creanţe de impozit amânat

(Pierderi fiscale) Impozitul amânat trebuie să fie contabilizat la venituri sau cheltuieli şi inclus în rezultatul exerciţiului.

Creanţele şi datoriile privind impozitul amânat nu trebuie să fie actualizate, ele rămânând la valoarea la care au fost înregistrate în contabilitate.

Un exemplu de operaţiune ce generează impozit amânat îl constituie aplicarea metodelor de amortizare fiscală a mijloacelor fixe. Prin compararea amortizării fiscale anuale cu amortizarea lineară contabilă anuală, rezultă datorii şi creanţe privind impozitul amânat. Exemplu: Utilizând datele din capitolul I de la punctul 1.1. „Metoda degresivă – varianta AD1”, presupunem că avem utilajul cu Vi=90.000 lei şi D=5 ani, amortizabil degresiv în varianta AD1. Rezolvare:

Anterior am calculat:

%2010051cl =×=

%305,1%20cdl =×=

48

Amortizarea degresivă anuală în varianta AD1: Anul 1: 90.000 × 30% = 27.000 lei Anul 2: 63.000 × 30% = 18.900 lei

Anul 3, 4, 5: an/lei700.143100.44

=

Pentru a calcula impozitul amânat generat de aplicarea amortizării fiscale, trebuie să determinăm amortizarea lineară (contabilă) astfel:

Al = Vi × cl = 90.000 × 20% = 18.000 lei/an, sau:

Al = an/lei000.185000.90

DVi ==

Comparăm anual amortizarea degresivă AD1 (fiscală) cu amortizarea

lineară (contabilă), rezultând diferenţele temporare (datorii sau creanţe privind impozitul amânat) astfel:

Anul 1: Ad = 27.000 lei Al = 18.000 lei Rezultă o diferenţă temporară de 27.000 – 18.000 = 9.000 lei.

Această diferenţă, la care baza fiscală este mai mare decât valoarea contabilă, generează o datorie privind impozitul amânat (o cheltuială) de: 16% × 9.000 = 1.440 lei. Anul 2: Ad = 18.900 lei Al = 18.000 lei Rezultă o diferenţă temporară de 18.900 – 18.000 = 900 lei, generând o datorie privind impozitul amânat de: 16% × 900 = 144 lei (cheltuială). Anul 3, 4, 5: Ad = 14.700 lei Al = 18.000 lei Rezultă o diferenţă temporară de 14.700 – 18.000 = -3.300 lei. Această diferenţă, la care baza fiscală este mai mică decât valoarea contabilă, generează o creanţă privind impozitul amânat (un venit) de: 16% × 3.300 = 528 lei. Dacă însumăm diferenţele temporare pe cei 5 ani, constatăm că totalul

este 0, deci ele se anulează reciproc. Sintetizând într-un tabel cele prezentate, vom avea:

Ani Valoare de amortizat

cd Amortizarea anuală AD1


Amortizarea anuală lineară

Diferenţe temporare

(+/-)

Datorii/ creanţe de impozit

amânat 1. 90.000 30% 27.000 63.000 18.000 +9.000 1.440 (chelt.)2. 63.000 30% 18.900 44.100 18.000 +900 144 (chelt.) 3 44.100 - 14.700 29.400 18.000 -3.300 528 (ven.) 4. 29.400 - 14.700 14.700 18.000 -3.300 528 (ven.) 5. 14.700 - 14.700 - 18.000 -3.300 528 (ven.)

Total X X 90.000 X 90.000 0 0

49

Referitor la ultima coloană ce evidenţiază datoriile (cheltuieli) şi creanţele

(venituri) privind impozitul amânat, calculate aplicând cota de impozit asupra diferenţelor temporare, constatăm că suma lor pe cei 5 ani este 0, întrucât cheltuielile generate de datorii şi veniturile generate de creanţe se anulează reciproc.

Obs.: Aceleaşi calcule se pot face şi pentru amortizarea degresivă AD2 şi amortizarea accelerată, care de asemenea sunt amortizări fiscale.

50

Capitolul V OPERAŢIUNILE SCUTITE DE TVA ŞI OPERAŢIUNILE CU REGIM SPECIAL ŞI MIXT

Codul fiscal prevede o serie de operaţiuni care nu intră sub incidenţa TVA, în sensul că la facturarea bunurilor şi serviciilor către clienţi nu se aplică TVA colectat 19%. În acest context, se ridică problema dacă firmele în cauză pot sau nu deduce TVA-ul înscris în facturile de achiziţii de la furnizori.

Există operaţiuni scutite de TVA fără drept de deducere şi cu drept de deducere.

Dintre operaţiunile fără drept de deducere menţionăm: spitalizare, învăţământ, asistenţă şi protecţie socială, cămine, cantine, servicii poştale, servicii de natură financiar-bancară etc.

Operaţiunile scutite de TVA cu drept de deducere prezintă un interes deosebit, din această categorie făcând parte exporturile şi transporturile internaţionale autorizate de bunuri şi persoane. 5.1. Operaţiunile scutite cu drept de deducere – Exporturile

În cazul exporturilor de bunuri şi servicii se aplică aşa-numita „cotă zero” de TVA, care presupune că firmele cu activitate de export înregistrează TVA deductibil 19% aferent achiziţiilor de la furnizorii interni, dar nu calculează TVA colectat pentru livrările către clienţii externi.

La sfârşitul perioadei, regularizarea TVA se face cu dreptul de deducere a TVA-ului deductibil şi cu TVA colectat zero.

Prin urmare, din regularizare rezultă întotdeauna TVA de recuperat de la bugetul statului pe care firma de export îl încasează în baza unei Cereri de rambursare.

Firmele ce desfăşoară activităţi de export cumpără mărfuri de la furnizorii interni şi le vând cu factură clienţilor externi din U.E sau din afara Comunităţii, respectând condiţiile de livrare prevăzute în contractul extern încheiat.

Regulamentul INCOTERMS prevede numeroase condiţii de livrare la export: EXW, FCA, FAS, FOB, CAF, CIF, CPT, CIP, DAF, DES, DEQ, DDU, DDP.

Condiţiile de livrare influenţează preţul extern în sensul că acesta poate cuprinde, pe lângă valoarea mărfii vândute, şi elemente conexe legate de transportul sau asigurarea bunurilor pe parcurs extern, plata taxelor vamale etc.

De asemenea, condiţiile de livrare diferă şi în funcţie de locul până la care exportatorul este obligat la efectuarea acestor cheltuieli: poarta fabricii, frontiera română, frontiera străină sau poarta cumpărătorului.

51

Acest fapt determină particularităţi privind înregistrările contabile ale exportului.

Dintre numeroasele condiţii INCOTERMS vom prezenta următoarele: Condiţia FOB (Free on Board). Condiţia CAF (Cost and Freight). Condiţia CIF (Cost, Insurance and Freight).

1. Condiţia FOB – presupune că exportatorul şi-a îndeplinit obligaţia

de livrare a mărfii în momentul în care aceasta a trecut balustrada navei în portul de încărcare convenit. Prin urmare, din acest moment toate costurile şi riscurile de pierdere sau de avarie a mărfii se suportă de către cumpărător.

Conform acestei clauze, exportatorul este obligat să îndeplinească formalităţile vamale de export.

În concluzie, în cazul FOB, valoarea facturată la export cuprinde valoarea bunurilor (şi eventualele cheltuieli până la depozitarea bunului pe vapor). Dacă preţul de export nu include dobânzi externe (în cazul încasării la vedere) avem FOB net, iar dacă include dobânzi externe (în cazul creditului comercial) avem FOB brut.

2. Condiţia CAF (sau CFR) – presupune că exportatorul şi-a îndeplinit obligaţia de livrare a mărfii în momentul ajungerii acesteia la destinaţie, în ţara cumpărătorului.

În cazul CAF, valoarea facturată la export include, pe lângă valoarea bunurilor, şi cheltuielile de transport extern până la destinaţie.

3. Condiţia CIF – presupune că exportatorul şi-a îndeplinit obligaţia de livrare a mărfii în momentul ajungerii acesteia la destinaţie, în ţara cumpărătorului.

În cazul CIF, valoarea facturată la export include, pe lângă valoarea bunurilor şi cheltuielile de transport extern, şi asigurarea externă până la destinaţie.

Activitatea de export se poate derula atât pe cont propriu, cât şi în comision.

În ambele cazuri, încasarea creanţei de la clientul extern se poate face: la vedere sau pe credit comercial. 5.1.1. Exporturile pe cont propriu

Presupun că firma de export derulează activitatea în nume propriu (emite factură externă), în contul şi pe riscul propriu.

Firma achiziţionează bunurile de la furnizorul intern, încarcă gestiunea şi le vinde cu factură clientului extern, descărcând gestiunea.

Creanţa externă se poate încasa în momentul exportului (la vedere) sau în tranşe, pe o durată stabilită prin contract, numită credit comercial. În cazul din urmă, firma de export va încasa de la client şi o dobândă pe care o include în preţul de facturare al bunurilor exportate.

52

Modalitatea de calcul al dobânzii externe diferă în funcţie de durata creditului comercial (pe termen scurt sau pe termen mediu şi lung).

În cazul creditului comercial pe termen scurt, dobânda externă inclusă în preţ se calculează prin formula simplă:

n12

'dCD ××

= , unde: C = creanţa externă

d’ =d100

d+

(dobânda recalculată)

n = numărul lunilor de credit comercial În cazul creditului comercial pe termen mediu şi lung, dobânda

externă inclusă în preţ se calculează prin formula compusă: D = C (1 + d)n – C, unde: n = numărul anilor de credit comercial

În ambele cazuri, d=rata anuală a dobânzii. Exemplu de export pe cont propriu cu încasare la vedere: O firmă cu activitate de export cumpără marfă cu factură de la

furnizorul intern în valoare de 6.000 lei, TVA deductibil 19%, plătind datoria prin cont.

Firma vinde marfa la export pe bază de factură externă, descărcând gestiunea la cost de achiziţie.

Exportul se realizează pe cont propriu, în următoarele ipoteze: a. Export în condiţia FOB la valoare externă FOB net = 3.000 $, curs la

facturare 3 lei/$, cotă TVA = 0, cu încasarea creanţei externe prin cont la cursul de 3,1 lei/$.

b. Export în condiţia CAF la valoare externă CAF = 15.000 $, curs la facturare 3 lei/$, cotă TVA=0. Valoarea externă include transportul extern de 1.000 $. Se înregistrează factura de transport extern la cursul exportului de 3 lei/$. Se încasează creanţa externă la 2,9 lei/$. Se achită datoria externă faţă de firma de transport la cursul de 2,9 lei/$.

c. Export în condiţia CIF, la valoare externă CIF = 24.000 $, curs la facturare 3 lei/$, cotă TVA=0. Valoarea externă include: transportul extern de 1.000 $ şi asigurarea externă de 500 $. Se înregistrează facturile de transport extern şi asigurarea externă la cursul exportului de 3 lei/$. Se încasează creanţa externă la 3,2 lei/$. Se achită datoriile externe faţă de firmele de transport şi asigurare, la cursul de 3,2 lei/$.

Rezolvare: Cumpărăm marfa cu factură de la furnizorul intern la ca=6.000 lei, TVA

deductibil 19%. % = 401 7.140

371 6.0004426 1.140

53

Plătim datoria către furnizor, prin cont, cu OP:

401 = 5121 7.140

a. Export în condiţia FOB: Înregistrăm vânzarea la export cu cotă TVA = 0:

Factura externă pentru uz intern cuprinde elementele: Valoare FOB net = 3.000 $ × 3 lei/$ = 9.000 lei Vom înregistra valoarea FOB net ca venit din vânzări de mărfuri:

4111 = 707 9.000 Descărcăm gestiunea de marfa vândută la cost de achiziţie:

607 = 371 6.000

Încasăm creanţa externă de 3.000 $, prin contul în devize, cu OP, la 3,1

lei/$, faţă de 3 lei/$. Rezultă venituri din diferenţe de curs valutar:

5124 = % 9.300 (3000 $ × 3,1 lei/$) 4111 9.000 (3000 $ × 3 lei/$) 765 300

b. Export în condiţia CAF: Înregistrăm vânzarea la export cu cotă TVA=0:

Valoarea externă CAF = 15.000 $ × 3 lei/$ = 45.000 lei Transport extern inclus în preţ = 1.000 $ × 3 lei = 3.000 lei Valoare FOB net (valoare marfă) = 15.000 $ - 1.000 $ = 14.000 $ 14.000 $ × 3 lei/$ = 42.000 lei. Vom înregistra valoarea FOB net ca venit din vânzări de mărfuri şi valoarea transportului extern ca venit din alte activităţi:

4111 = % 45.000 (CAF) 707 42.000 (FOB net) 708 3.000 (transport extern)

Descărcăm gestiunea la cost de achiziţie:

607 = 371 6.000

Înregistrăm factura de transport extern de la prestatorul de servicii, pe

cheltuieli de transport: 1.000 $ × 3 lei/$ = 3.000 lei

54

624 = 401 3.000 Încasăm creanţa externă de 15.000 $, prin contul în devize cu OP, la 2,9

lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar: % = 4111 45.000 (15.000 $ × 3 lei/$ )

5124 43.500 (15.000 $ × 2,9 lei/$)665 1.500

Plătim factura de transport extern prestatorului, prin contul în devize cu

OP, de 1.000 $ la 2,9 lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

401 = % 3.000 (1.000 $ × 3 lei/$ )

5124 2.900 (1.000 $ × 2,9 lei/$) 765 100

c. Export în condiţia CIF: Înregistrăm vânzarea la export cu cotă TVA=0:

Valoare externă CIF = 24.000 $ × 3 lei/$ = 72.000 lei Transport extern inclus în preţ = 1.000 $ × 3 lei/$ = 3.000 lei Asigurare externă inclusă în preţ = 500 $ × 3 lei/$ = 1.500 lei Valoare FOB net (valoare marfă) = 24.000 $ - 1.000 $ - 500 $ = 22.500 $ 22.500 $ × 3 lei/$ = 67.500 lei Vom înregistra valoarea FOB net ca venit din vânzarea mărfurilor, iar transportul extern şi asigurarea externă ca venit din alte activităţi:

4111 = % 72.000 (CIF) 707 67.500 (FOB net)

708 4.500(transport extern + asigurare externă)


607 = 371 6.000

Înregistrăm factura de transport extern de la prestatorul de servicii pe

cheltuieli de transport: 1.000 $ × 3 lei/$ = 3.000 lei

624 = 401 3.000 Înregistrăm factura de asigurare externă de la prestatorul de servicii pe

cheltuieli cu asigurarea: 500 $ × 3 lei/$ = 1.500 lei

613 = 401 1.500

55

Încasăm creanţa externă de 24.000 $ prin contul în devize cu OP, la 3,2

lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

5124 = % 76.800 (24.000 $ × 3,2 lei/$ ) 4111 72.000 (24.000 $ × 3 lei/$) 765 4.800

Plătim facturile de transport şi asigurare către prestatori, de 1.000 $,

respective 500 $, prin contul în devize cu OP, la 3.2 lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar.

% = 5124 3.200 (1.000 $ × 3,2 lei/$)

401 3.000 (1.000 $ × 3 lei/$) 665 200

% = 5124 1.600 (500 $ × 3,2 lei/$ )

401 1.500 (500 $ × 3 lei/$) 665 100

Obs.: La sfârşitul perioadei, când regularizăm TVA-ul vom avea: TVA deductibil = 1.140 lei TVA colectat = 0 Rezultă TVA de recuperat = 1.140 lei:

4424 = 4426 1.140 Încasarea TVA-ului prin cont de la bugetul statului:

5121 = 4424 1.140 Exemplu de export pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt O firmă de export cumpără marfă de la furnizorul intern la cost achiziţie 10.000 lei, TVA deductibil 19%, achitând datoria prin cont.

Marfa se exportă pe credit comercial în condiţia FOB brut (inclusiv dobânda externă) la valoare externă de 5.500 $, curs la facturare 3 lei/$, ştiind rata dobânzii de 10% pe an şi termenul de încasare de 6 luni.

Se descarcă gestiunea de marfa vândută. Se încasează creanţa externă (inclusiv dobânda) la 3,1 lei/$.

Rezolvare: Cumpărăm marfa cu factură la ca=10.000 lei, TVA deductibil 19%:

56

% = 401 11.900371 10.000

4426 1.900 Plătim datoria internă prin cont cu OP:

401 = 5121 11.900

Vindem marfa cu factură la export, cu cotă TVA=0:

Valoare FOB brut (valoare marfă + dobândă externă) = 5.500 $ ×3 lei/$ = 16.500 lei.

Dobânda externă inclusă în preţ = $250luni6luni12

11010$500.5

=××

250 $ × 3 lei/$ = 750 lei Valoare FOB net (valoare marfă) = 5.500 $ - 250 $ = 5.250 $ 5.250 $ × 3 lei/$ = 15.750 lei Vom înregistra valoarea FOB net ca venit din vânzarea mărfurilor, iar dobânda externă, ca venit din dobânzi:

4111 = % 16.500 (FOB brut) 707 15.750 (FOB net) 766 750 (dobândă externă)


607 = 371 10.000

Încasăm creanţa externă (inclusiv dobânda) de 5.500 $ prin contul în

devize cu OP, la 3,1 lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

5124 = % 17.050 (5.500 $ × 3,1 lei/$ )

4111 16.500 (5.500 $ × 3 lei/$) 765 550

Exemplu de export pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu şi lung O firmă de export derulează un export de mărfuri pe credit comercial cu termen 2 ani.

57

Firma încasează de la clientul extern prin cont un avans de 5.000 $ la 3.1 lei/$, pe care îl plăteşte ca avans furnizorului intern.

Se cumpără marfa cu factură de la furnizor la cost achiziţie 50.000 lei, TVA deductibil 19%. Se diminuează datoria cu avansul plătit şi se plăteşte prin cont diferenţa.

Marfa se exportă în condiţia FOB brut (inclusiv dobânda externă) la valoarea de 50.000 $, curs la facturare 3,1 lei/$, cotă TVA=0. Dobânda externă inclusă în preţ se va calcula ţinând cont de următoarele elemente: Rata dobânzii (d) = 12%/an Termen încasare (n) = 2 ani Valoare creanţă (C) = 50.000 $ (valoare export) – 5.000 $ (avans încasat)

– 20.000 $ (sumă încasată în momentul exportului la acelaşi curs) = 25.000 $.

Se descarcă gestiunea de marfa vândută. Se încasează de la clientul extern suma de 20.000 $ la 3,1 lei/$. Se diminuează creanţa externă cu avansul încasat şi cu o garanţie

materială reţinută de client de 5% din valoarea FOB net, la cursul de 3,1 lei/$.

Anual, se încasează ratele de la clientul extern, trecând la venituri dobânda încasată, ştiind următoarele cursuri de încasare: 3 lei/$ în anul 1 şi 3,2 lei/$ în anul 2.

La sfârşitul fiecărui an se înregistrează diferenţele de curs valutar pentru creanţele neîncasate, ştiind următoarele cursuri oficiale: la 31 decembrie anul N = 3 lei/$, la 31 decembrie anul N+1=3,2 lei/$ şi la 31 decembrie anul N+2=3,05 lei/$.

După 3 ani, când expiră termenul de garanţie, se încasează de la client garanţia materială la 3,3 lei/$. Rezolvare: Încasăm avansul de la clientul extern: 5.000 $ × 3,1 lei/$ = 15.500 lei

5124 = 419 15.500

Plătim avansul către furnizorul intern:

409 = 5121 15.500

Cumpărăm marfa de la furnizorul intern la ca=50.000 lei, TVA deductibil

19%:

% = 401 59.500 371 50.000

4426 9.500

58

Diminuăm datoria cu avansul plătit şi plătim prin cont diferenţa:

401 = % 59.500 409 15.500 5121 44.000

Vindem marfa la export cu factură externă în condiţia FOB brut cu cotă

TVA=0: Valoare FOB brut = 50.000 $ × 3,1 lei/$ = 155.000 lei Dobândă externă inclusă în preţ = C(1+d)n – C, unde: C=25.000 $. Rezultă dobânda externă D = 25.000 $ (1 + 0,12)2 – 25.000 $ = 6.360 $ 6.360 $ × 3,1 lei/$ = 19.716 lei. Valoare FOB net (valoare marfă) = 50.000 $ - 6.360 $ = 43.640 $ 43.640 $ × 3,1 lei/$ = 135.284 lei Vom înregistra valoarea FOB net ca venit din vânzarea mărfurilor şi dobânda totală de încasat ca venit în avans:

4111 = % 155.000 (FOB brut) 707 135.284 (FOB net) 472 19.716 (dobândă externă)

Încasăm de la client în momentul exportului 20.000 $ la 3,1 lei/$:

5124 = 4111 62.000 (20.000 $ × 3,1 lei/$)


607 = 371 50.000

Diminuăm creanţa externă cu avansul încasat şi cu garanţia materială

reţinută de client, ambele la 3,1 lei/$: Avans încasat (cont 419) = 5.000 $ × 3,1 lei/$ = 15.500 lei Garanţie materială (creanţă imobilizată, cont 2678) = 5%×Valoarea FOB net = 5% × 43.640 $ = 2.182 $ 2.182 $ × 3,1 lei/$ = 6.764 lei

% = 4111 22.264419 15.500

2678 6.764 La 31 decembrie anul N avem următoarele creanţe externe neîncasate:

Garanţie materială (cont 2678) = 2.182 $

59

Contravaloare marfă (cont 4111) = 50.000 $ (valoare totală) – 5.000 $ (avans) – 20.000 $ (sumă încasată) – 2.182 $ (garanţie materială) = 22.818 $, de încasat în două tranşe egale, pe cei doi ani de credit comercial. Pentru aceste creanţe avem: curs iniţial = 3,1 lei/$ curs oficial la 31.12.N=3 lei/$ Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

665 = % 2.500 2678 218 (2.182$ × 0,1 lei/$) 4111 2.282 (22.818$ × 0,1 lei/$)

Anul N+1 – primul an de credit comercial: Încasăm de la clientul extern prima tranşă (inclusiv dobânda) de

$409.11ani2

$818.22= , la cursul de 3 lei/$ faţă de cursul precedent de 3

lei/$. Rezultă diferenţe de curs valutar = 0.

5124 = 4111 34.227 (11.409 $ × 3 lei/$) Trecem dobânda încasată de la venituri în avans la venituri din dobânzi:

$180.3ani2

$360.6= , la cursul iniţial de 3,1 lei/$:

472 = 766 9.858 (3.180 $ × 3,1 lei/$) La 31 decembrie N+1 mai avem de încasat următoarele creanţe externe:

Garanţia materială (cont 2678) = 2.182 $ Contravaloare marfă (cont 4111) = 11.409 $ (ultima tranşă).

Pentru aceste creanţe avem: curs precedent = 3 lei/$ şi curs oficial la 31.12.N+1=3,2 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

% = 765 2.7182678 436 (2.182$ × 0,2 lei/$) 4111 2.282 (11.409$ × 0,2 lei/$)

Anul N+2 – ultimul an de credit comercial Încasăm de la clientul extern a doua tranşă (inclusiv dobânda) de 11.409

$ la cursul de 3,2 lei/$ faţă de cursul precedent de 3,2 lei/$. Rezultă diferenţe de curs valutar = 0:

5124 = 4111 36.509 (11.409 $ × 3,2 lei/$)

60

Trecem dobânda încasată de 3.180 $ de la venituri în avans la venituri din dobânzi, la cursul iniţial de 3,1 lei/$:

472 = 766 9.858 (3.180 $ × 3,1 lei/$)

În acest moment, contul 472 se soldează, iar contravaloarea mărfii s-a încasat integral împreună cu dobânda aferentă. La 31.12.N+2 mai avem de încasat următoarele creanţe externe:

Garanţia materială (cont 2678) = 2.182 $ Pentru această creanţă avem: curs precedent = 3,2 lei/$ şi curs oficial la 31.12.N+2 = 3,05 lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

665 = 2678 327 (2.182 $ × 0,15 lei/$) La expirarea termenului de garanţie, încasăm de la clientul extern garanţia materială anterior reţinută de 2.182 $ la cursul de 3,3 lei/$, faţă de cursul precedent de 3,05 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

5124 = % 7.200 (2.182$ × 3,3 lei/$) 2678 6.655 (2.182$ × 3,05 lei/$) 765 545

5.1.2. Exporturile în comision Presupun că firma de export derulează activitatea în nume propriu (emite factură), dar în contul şi pe riscul furnizorului intern.

Firma nu încarcă şi nu descarcă gestiunea de mărfuri întrucât mărfurile circulă direct de la producătorul intern către clientul extern, dar în numele firmei de export care emite factura.

Ca şi în primul caz, creanţa externă se poate încasa la vedere sau pe credit comercial.

Firma de export va factura furnizorului intern comisionul de export ce i se cuvine, în procentul prevăzut prin contract şi cu cotă TVA=0 şi va plăti acestuia diferenţa de datorie prin contul în devize, după ce îşi reţine comisionul. Exemplu de export în comision cu încasare la vedere A. Export în condiţia FOB O firmă de export vinde marfă în comision la valoare FOB net de 8.000 $, curs la facturare 3 lei/$, cotă TVA=0.

Firma facturează furnizorului intern comisionul de export de 5% din valoarea FOB net, cu cotă TVA=0, la acelaşi curs.

Firma încasează creanţa externă de la client la 3,1 lei/$.

61

Diminuează datoria internă faţă de furnizor cu comisionul de export şi achită acestuia diferenţa de datorie la 3,1 lei/$. Rezolvare: Înregistrăm exportul în comision ca o creanţă faţă de clientul extern,

respectiv o datorie faţă de furnizorul intern, fără a înregistra venituri din vânzări de mărfuri:

Valoare FOB net = 8.000 $ × 3 lei/$ = 24.000 lei

4111 = 401 24.000 Facturăm furnizorului intern comisionul de export cu cotă TVA=0,

înregistrându-l ca venit din prestări servicii: Comision export = 5% × 8.000 $ = 400 $ 400 $ × 3 lei/$ = 1.200 lei

4111 = 704 1.200 Încasăm creanţa externă de la client, prin cont cu OP, de 8.000 $ la 3,1

lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

5124 = % 24.800 (8.000$ × 3,1 lei/$) 4111 24.000 (8.000$ × 3 lei/$) 765 800

Diminuăm datoria faţă de furnizorul intern cu comisionul de export facturat

acestuia:

401 = 4111 1.200 Achităm furnizorului intern, prin cont cu OP, datoria rămasă de: 8.000$ -

400$ = 7.600$, la 3,1 lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

% = 5124 23.560 (7.600$ × 3,1 lei/$)

401 22.800 (7.600$ × 3 lei/$) 665 760

B. Export în condiţia CAF O firmă de export vinde marfă în comision la valoare CAF de 5.000€, curs la facturare 4 lei/€, cotă TVA=0. Valoarea externă cuprinde transport extern de 300 €.

Firma facturează furnizorului intern comisionul de export de 10% din valoarea FOB net cu cotă TVA=0, la acelaşi curs.

62

Încasează creanţa externă de la client la 3,95 lei/€ şi achită factura de transport extern prestatorului la acelaşi curs.

Diminuează datoria internă faţă de furnizor cu comisionul de export şi achită acestuia diferenţa la 3,95 lei/€. Rezolvare: Înregistrăm exportul în comision ca o creanţă faţă de clientul extern,

respectiv o datorie faţă de furnizorul intern de marfă şi o datorie faţă de prestatorul de transport:

Valoarea externă CAF = 5.000 € × 4 lei/€ = 20.000 lei. Transport extern inclus în preţ = 300 € × 4 lei/€ = 1.200 lei. Valoare FOB net (valoare marfă) = 5.000 € - 300 € = 4.700 € 4.700 € × 4 lei/€ = 18.800 lei

4111 = % 20.000 (CAF) 401.1 18.800 (FOB net = 4.700 €) 401.2 1.200 (transport extern = 300€)

Facturăm furnizorului intern comisionul de export cu cotă TVA=0,

înregistrându-l ca venit din prestări servicii: Comision export = 10% × 4.700 € = 470 € 470 € × 4 lei/€ = 1.880 lei

4111 = 704 1.880 Încasăm creanţa externă de la client, prin cont cu OP, de 5.000 € la 3,95

lei/€, faţă de 4 lei/€. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar.

% = 4111 20.000 (5.000 €×4 lei/€)5124 19.750 (5.000 €×3,95 lei/€)665 250

Achităm prestatorului de servicii factura de transport extern, prin cont cu

OP, de 300 € la 3,95 lei/€ faţă de 4 lei/€. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

401.2 = % 1.200 (300 €×4 lei/€)

5124 1.185 (300 €×3,95 lei/€) 765 15

Diminuăm datoria faţă de furnizorul intern cu comisionul de export facturat

acestuia:

401.1 = 4111 1.880

63

Achităm furnizorului intern, prin cont cu OP, datoria rămasă de: 4.700 € -

470 € = 4.230 €, la cursul de 3,95 lei/€ faţă de 4 lei/€. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

401.1 = % 16.920 (4.230 €×4 lei/€)

5124 16.709 (4.230 €×3,95 lei/€) 765 211

C. Export în condiţia CIF O firmă de export vinde marfă în comision la valoare CIF de 10.000 $, curs la facturare 3 lei/$, cotă TVA=0. Valoarea externă cuprinde transport extern de 1.000 $ şi asigurare externă de 500 $. Firma facturează furnizorului intern comisionul de export de 5% din valoarea FOB net, la acelaşi curs, cu cotă TVA=0.

Încasează creanţa de la clientul extern la 3,1 lei/$ şi achită prestatorilor de servicii facturile de transport şi asigurare externă, la acelaşi curs.

Diminuează datoria internă faţă de furnizor cu comisionul de export şi achită acestuia diferenţa la 3,1 lei/$. Rezolvare: Înregistrăm exportul în comision ca o creanţă faţă de clientul extern,

respectiv ca datorii faţă de furnizorul intern de marfă şi faţă de prestatorii de transport şi asigurare, cu cotă TVA=0:

Valoarea externă CIF = 10.000 $ × 3 lei/$ = 30.000 lei. Transport extern inclus în preţ = 1.000 $ × 3 lei/$ = 3.000 lei. Asigurare externă inclusă în preţ = 500 $ × 3 lei/$ = 1.500 lei. Valoare FOB net (valoare marfă) = 10.000 $ - 1.000 $ - 500 $ = 8.500 $ 8.500$ × 3 lei/$ = 25.500 lei.

4111 = % 30.000 (CIF) 401.1 25.500 (FOB net = 8.500 $) 401.2 3.000 (transport extern = 1.000 $) 401.3 1.500 (asigurare externă= 500$)

Facturăm furnizorului intern comisionul de export cu cotă TVA=0,

înregistrându-l ca venit din prestări servicii: Comision export = 5% × 8.500 $ = 425 $ 425 $ × 3 lei/$ = 1.275 lei

4111 = 704 1.275

64

Încasăm creanţa de la clientul extern, prin cont cu OP, de 10.000 $ la 3,1 lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

5124 = % 31.000 (10.000$ × 3,1 lei/$)

4111 30.000 (10.000$ × 3 lei/$) 765 1.000

Achităm prestatorilor de servicii, prin cont cu OP, facturile de transport şi

asigurare externă de 1.000 $, respective 500 $ la 3,1 lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

% = 5124 3.100 (1.000$ × 3,1 lei/$)401.2 3.000 (1.000$ × 3 lei/$)

665 100

% = 5124 1.550 (500$ × 3,1 lei/$)401.3 1.500 (500$ × 3 lei/$)

665 50

Diminuăm datoria faţă de furnizorul intern cu comisionul de export facturat:

401.1 = 4111 1.275

Achităm furnizorului intern, prin cont cu OP, datoria rămasă: 8.500$ - 425$ = 8.075$, la 3,1 lei/$, faţă de 3 lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

% = 5124 25.033 (8.075$ × 3,1 lei/$)401.1 24.225 (8.075$ × 3 lei/$)

665 808 Exemplu de export în comision pe credit comercial pe termen scurt O firmă exportă mărfuri în comision în condiţia Fob brut (inclusiv dobânda externă) la valoare externă de 6.000€, curs la facturare 4 lei/€, cotă TVA=0, ştiind rata dobânzii de 5%/an şi termenul de încasare de 10 luni. Se facturează furnizorului intern comisionul de export de 10% din valoarea FOB net, la acelaşi curs. Se încasează creanţa externă la scadenţă, la 4,1 lei/€. Se diminuează datoria faţă de furnizorul intern cu comisionul de export şi se achită acestuia datoria rămasă la 4,1 lei/€. Rezolvare: Înregistrăm exportul în comision ca o creanţă faţă de clientul extern,

respectiv ca o datorie faţă de furnizorul intern la valoarea totală, inclusiv dobânda (care va fi înregistrată ca venit în contabilitatea furnizorului intern), cu cotă TVA=0.

65

Valoare externă FOB brut = 6.000 € × 4 lei/€ = 24.000 lei.

Dobândă externă inclusă în preţ = luni10luni12

1055euro000.6

××

= 238 €

238€ × 4 lei/€ = 952 lei. Valoare FOB net (valoare marfă) = 6.000 € - 238 € = 5.762 € 5.762 € × 4 lei/€ = 23.048 lei

4111 = 401 24.000 (FOB brut) Facturăm furnizorului intern comisionul de export cu cotă TVA=0,

înregistrat ca venit din prestări servicii: Comision export = 10% × 5.762 € = 576 € 576 € × 4 lei/€ = 2.304 lei

4111 = 704 2.304 Încasăm creanţa de la clientul extern, prin cont cu OP, după 10 luni, în

valoare de 6.000 € la 4,1 lei/€ faţă de 4 lei/€. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

5124 = % 24.600 (6.000 € × 4,1 lei/€)

4111 24.000 (6.000 € × 4 lei/€) 765 600

Diminuăm datoria faţă de furnizorul intern cu comisionul de export

facturat:

401 = 4111 2.304 Achităm furnizorului intern, prin cont cu OP, datoria rămasă de: 6.000€ -

576€ = 5.424€ la 4,1 lei/€ faţă de 4 lei/€. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

% = 5124 22.238 (5.424€ × 4,1 lei/€)

401 21.696 (5.424 € × 4 lei/€)665 542

Exemplu de export în comision pe credit comercial pe termen mediu şi lung O firmă derulează un export în comision pe credit comercial cu termen 2 ani. Firma încasează de la clientul extern, prin cont, un avans de 10.000€ la 4 lei/€, pe care îl achită furnizorului intern la acelaşi curs.

66

Se facturează exportul în comision la valoare externă FOB brut de 30.000€, curs la facturare 4 lei/€, cotă TVA=0. Valoarea externă include dobânda, calculată în funcţie de următoarele elemente: Rata dobânzii (d)=10%/an Termen încasare (n)=2 ani Creanţa externă (C)=30.000€ (valoare totală) – 10.000€ (avans încasat) –

3.000€ (sumă încasată în momentul exportului la acelaşi curs) = 17.000€

Se încasează de la client suma de 3.000€ la cursul de 4 lei/€. Se facturează furnizorului intern comisionul de export de 5% din

valoarea FOB net cu cotă TVA=0. Se diminuează creanţa externă cu avansul încasat şi cu o garanţie

materială reţinută de client de 10% din valoarea FOB net, la cursul de 4 lei/€. Se diminuează datoria faţă de furnizorul intern cu: avansul plătit,

garanţia materială reţinută furnizorului şi cu comisionul de export facturat acestuia.

Anual, se încasează tranşele din creanţa externă astfel: în anul 1 la 4,1 lei/€ şi în anul 2 la 4,05 lei/€.

Anual, se achită furnizorului intern tranşele de datorie, la aceleaşi cursuri valutare.

La sfârşitul fiecărui an, se înregistrează diferenţele de curs valutar ştiind următoarele cursuri oficiale: la 31.12.N = 4,1 lei/€, la 31.12.N+1=4,05 lei/€ şi la 31.12.N+2 = 4 lei/€.

După 3 ani, la expirarea termenului de garanţie, recuperăm garanţia de la clientul extern la 4 lei/€ şi o restituim furnizorului intern la acelaşi curs. Rezolvare Încasăm avansul de la clientul extern:

5124 = 419 40.000 (10.000€ × 4 lei/€)

Plătim avansul către furnizorul intern, la acelaşi curs:

409 = 5124 40.000 (10.000€ × 4 lei/€)

Facturăm exportul în comision cu cotă TVA=0:

Valoare externă FOB brut = 30.000€ × 4 lei/€ = 120.000 lei Dobândă externă inclusă în preţ = C(1+d)n – C = 17.000€ (1+0,1)2 – 17.000€ = 3.570€ 3.570€ × 4 lei/€ = 14.280 lei Valoare FOB net (valoare marfă) = 30.000€ - 3.570€ = 26.430€ 26.430€ × 4 lei/€ = 105.720 lei

4111 = 401 120.000 (FOB brut)

67

Încasăm de la clientul extern 3.000€ la 4 lei/€:

5124 = 4111 12.000 (3.000€ × 4 lei/€)

Facturăm furnizorului intern comisionul de export cu cotă TVA=0:

Comision export = 5% × 26.430€ = 1.322€ 1.322€ × 4 lei/€ = 5.288 lei

4111 = 704 5.288 Diminuăm creanţa externă cu avansul încasat şi cu garanţia materială

reţinută de client: Avans încasat = 10.000€ × 4 lei/€ = 40.000 lei (cont 419) Garanţie materială reţinută de client = 10% × 26.430€ = 2.643€ 2.643€ × 4 lei/€ = 10.572 lei (cont 2678)

% = 4111 50.572 419 40.000

2678 10.572 Diminuăm datoria faţă de furnizorul intern cu avansul plătit, garanţia

materială reţinută furnizorului (la acelaşi sume ca mai sus) şi comisionul de export facturat acestuia:

Avans plătit (cont 409) = 40.000 lei Garanţie materială reţinută furnizorului (cont 167) = 10.572 lei Comision de export facturat furnizorului (cont 4111) = 5.288 lei

401 = % 55.860 409 40.000 167 10.572 4111 5.288

La 31.12.N mai avem de încasat, respectiv de plătit, următoarele creanţe şi datorii:

Faţă de clientul extern: Garanţie materială = 2.643€ (cont 2678) Contravaloare marfă = 30.000€ (valoare export) – 10.000€ (avans) – 2.643€ (garanţie materială) = 14.357€ (cont 4111), de încasat în două tranşe egale pe cei 2 ani de credit comercial. Faţă de furnizorul intern: Garanţie materială = 2.643€ (cont 167) Contravaloare marfă = 30.000€ (valoare export) – 10.000€ (avans) – 2.643€ (garanţie materială) – 1.322€ (comision de export) = 16.035€ (cont 401), de achitat în două tranşe egale, pe cei 2 ani de credit comercial.

68

Atât pentru creanţe, cât şi pentru datorii avem: curs iniţial = 4 lei/€ şi curs oficial la 31.12.N=4,1 lei/€. Rezultă: pentru creanţe, venit din diferenţe de curs valutar. pentru datorii, cheltuieli din diferenţe de curs valutar.

% = 765 1.7002678 264 (2.643€ × 0,1 lei/€)4111 1.436 (14.357€ × 0,1 lei/€)

665 = % 1.868

167 264 (2.643€ × 0,1 lei/€) 401 1.604 (16.035€ × 0,1 lei/€)

Anul N+1 – primul an de credit comercial

Încasăm de la clientul extern prima tranşă de: euro179.7ani2

euro357.14= la

4,1 lei/€, faţă de cursul precedent de 4,1 lei/€. Rezultă diferenţe de curs valutar=0.

5124 = 4111 29.434 (7.179€ × 4,1 lei/€)

Achităm furnizorului intern la acelaşi curs prima tranşă de:

euro018.8ani2

euro035.16=

401 = 5124 32.874 (8.018€ × 4,1 lei/€)

La 31.12.N+1 avem:

Creanţe neîncasate de la clientul extern: Garanţia materială = 2.643€ (cont 2678) Contravaloare marfă (ultima tranşă) = 7.178€ (cont 4111)

Datorii neachitate faţă de furnizorul intern: Garanţia materială = 2.643€ (cont 167) Contravaloare marfă (ultima tranşă) = 8.017€ (cont 401) Cursurile valutare sunt: curs precedent = 4,1 lei/€ şi curs oficial la 31.12.N+1=4,05 lei/€.

Rezultă că pentru creanţe avem cheltuieli din diferenţe de curs valutar, iar pentru datorii avem venituri din diferenţe de curs valutar.

665 = % 491 2678 132 (2.643€ × 0,05 lei/€) 4111 359 (7.178€ × 0,05 lei/€)

69

% = 765 532167 132 (2.643€ × 0,05 lei/€)401 400 (8.017€ × 0,05 lei/€)

Anul N+2 – ultimul an de credit comercial Încasăm de la clientul extern ultima tranşă de 7.178 euro la 4,05 lei/€, faţă

de cursul precedent de 4,05 lei/€. Rezultă diferenţe de curs valutar =0

5124 = 4111 29.071 (7.178€ × 4,05 lei/€) Achităm furnizorului intern ultima tranşă de 8.017€ la acelaşi curs:

401 = 5124 32.469 (8.017€ × 4,05 lei/€)

La 31.12.N+2 avem:

Creanţe neîncasate de la clientul extern: Garanţia materială = 2.643€ (cont 2678) Datorii neachitate faţă de furnizorul intern: Garanţia materială = 2.643€ (cont 167)

Cursurile valutare sunt: curs precedent = 4,05 lei/€ şi curs oficial la 31.12.N+2 = 4 lei/€.

Rezultă că pentru creanţe avem cheltuieli din diferenţe de curs valutar, iar pentru datorii avem venituri din diferenţe de curs valutar:

665 = 2678 132 (2.643€ × 0,05 lei/€)

167 = 765 132 (2.643€ × 0,05 lei/€)

La expirarea perioadei de garanţie, recuperăm de la clientul extern garanţia materială la cursul de 4 lei/€ faţă de cursul precedent de 4 lei/€. Rezultă diferenţe de curs valutar=0.

5124 = 2678 10.572 (2.643€ × 4 lei/€) Restituim garanţia la acelaşi curs către furnizorul intern:

167 = 5124 10.572 (2.643€ × 4 lei/€)

5.2. Operaţiunile cu regim special şi mixt

Regimul special se referă, în principal, la firmele mici, cu o cifră de afaceri anuală situată sub plafonul legal de 35.000€. Particularitatea constă

70

în faptul că la cumpărare aceste firme vor include TVA-ul deductibil facturat de furnizor în costul de achiziţie al bunurilor cumpărate, iar la vânzare nu vor aplica TVA colectat la valoarea bunurilor vândute.

Aceste firme pot opta oricând pentru aplicarea regimului normal de taxă, dată de la care rămân definitiv plătitoare de TVA, mai ales dacă clienţii lor sunt firme plătitoare, pentru a nu întrerupe „lanţul taxei”.

Pe lângă cele amintite, există şi operaţiuni pentru a căror impozitare se utilizează o bază diferită în raport cu activităţile uzuale. 5.2.1. Turismul şi comerţul în consignaţie

Conform Codului fiscal, pentru aceste activităţi, baza de impozitare va fi marja profitului, adică diferenţa dintre preţul de vânzare către beneficiarul final şi costul de achiziţie al bunurilor şi serviciilor.

În cazul agenţiilor de turism, acestea nu au dreptul la deducerea TVA facturat de prestatorii de serviciu (cazare, masă, transport etc.), în facturile respective apărând menţiunea „TVA inclus” şi nu evidenţiat distinct.

Aceste firme vor aplica TVA colectat asupra comisionului/marjei de profit.

În cazul mărfurilor primite în consignaţie, TVA se aplică numai asupra comisionului practicat de magazin. Exemplu de înregistrare la agenţiile de turism O agenţie de turism încasează anticipat de la clienţii săi contravaloarea biletelor de odihnă de 10.595 lei.

Ulterior, agenţia facturează clienţilor serviciile de turism contractate, în valoare de 10.595 lei, din care: Contravaloare servicii de cazare, masă şi transport = 10.000 lei Comision practicat de agenţie = 5% × 10.000 lei = 500 lei TVA colectat aplicat asupra comisionului = 19% × 500 lei=95 lei

Agenţia plăteşte prestatorilor de servicii facturile de cazare, masă şi transport de 10.000 lei, prin cont. Rezolvare Încasarea anticipată de la turişti a contravalorii biletelor de odihnă:

5121 = 4111 10.595 Facturarea către turişti a serviciilor contractate, cu TVA colectat 19%,

aplicat numai la comisionul agenţiei, care se va înregistra ca venit din prestări servicii:

4111 = % 10.595 401 10.000 704 500 (5% × 10.000) 4427 95 (19% × 500)

71

Plata datoriilor faţă de furnizorii de servicii: cazare, masă, transport:

401 = 5121 10.000

Regularizarea TVA la sfârşitul lunii, având TVA colectat = 95 lei

Rezultă TVA de plată = 95 lei:

4427 = 4423 95 Plata TVA din cont la bugetul statului:

4423 = 5121 95

Exemplu de înregistrare la firmele de comerţ în consignaţie O firmă de consignaţie primeşte de la o persoană neplătitoare de TVA (fizică sau juridică) marfă în valoare de 2.000 lei, practicând un comision de 15%.

Se vinde marfa cu numerar la preţul de vânzare calculat de firmă, cu TVA colectat 19% aplicat numai asupra comisionului.

În urma vânzării, se anunţă furnizorul, se încarcă şi se descarcă gestiunea de mărfuri, achitând furnizorului suma de i se cuvine (preţul deponentului). Rezolvare: Recepţia mărfii la preţul deponentului, în partidă simplă, debitând contul

8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie”:

8033 (D) = 2.000

Stabilirea preţului de vânzare cu amănuntul, aplicând TVA colectat 19% numai la comision:

Preţ deponent = 2.000 lei Comision consignaţie = 15% × 2.000 = 200 lei TVA colectat = 19% × 300 lei = 57 lei Preţ vânzare cu amănuntul = 2.357 lei Vânzarea mărfurilor cu numerar:

5311 = % 2.357 707 2.300 4427 57

Încărcarea gestiunii de mărfuri, urmată de descărcarea gestiunii, la valoarea mărfii vândute:

72

371 = % 2.357 401 2.000 378 300 4428 57

% = 371 2.357

607 2.000378 300

4428 57 Creditarea contului 8033 în partidă simplă:

8033 (C = 2.000

Achitarea către furnizor a preţului deponentului:

401 = 5311 2.000

Regularizarea TVA la sfârşitul lunii, având TVA colectat = 57 lei. Rezultă

TVA de plată = 57 lei

4427 = 4423 57 Plata TVA din cont la bugetul statului:

4423 = 5121 57

5.2.2. Prorata

Regimul mixt de taxare presupune că firma desfăşoară atât activităţi taxabile, cât şi activităţi scutite de TVA, conform Codului fiscal.

În acest caz, firma trebuie să calculeze un coeficient numit prorata, care să ţină seamă atât de veniturile scutite, cât şi de cele taxabile, conform următoarei relaţii:

Venituri din operaţiuni ce permit exercitarea dreptului de deducere Venituri din operaţiuni ce permit

exercitarea dreptului de deducere +

Venituri din operaţiuni ce nu permit exercitarea dreptului de deducere

Evident că prorata este întotdeauna subunitară (şi unitară, dacă nu avem venituri scutite).

Prorata se aplică asupra TVA-ului deductibil, rezultând o sumă mai mică numită TVA de dedus.

Regularizarea TVA se va face între TVA colectat din vânzările taxabile şi TVA-ul de dedus calculat cu ajutorul proratei.

73

Înregistrarea diferenţei dintre TVA deductibil şi TVA de dedus se va face pe cheltuiala firmei, întrucât trebuie să evidenţieze diminuarea TVA-ului deductibil (operaţiunea se mai numeşte şi ajustarea taxei deductibile).

Prorata se determină anual, datele de calcul fiind cumulate pentru întregul an fiscal. Prin excepţie, cu aprobarea organului fiscal, se poate determina şi lunar sau trimestrial, caz în care are un caracter provizoriu. Prorata anuală este definitivă.

Prorata definitivă se determină în luna decembrie, în funcţie de veniturile realizate în cursul anului şi se înscrie în Decontul de TVA întocmit pentru luna decembrie.

Dacă în timpul anului s-au aplicat prorate provizorii, regularizarea deducerilor se face prin aplicarea proratei definitive asupra TVA deductibil înregistrat în timpul anului. Diferenţele constate în plus sau în minus se înscriu în Decontul de TVA pentru luna decembrie. Exemplu: Firma a înregistrat în timpul perioadei venituri totale de 100.000 lei, din care vânzări scutite de TVA = 80.000 lei şi vânzări taxabile = 20.000 lei.

De asemenea, a înregistrat achiziţii în valoare de 70.000 lei, TVA deductibil 19%, destinate realizării de operaţiuni atât cu drept de deducere, cât şi fără drept de deducere.

La sfârşitul perioadei, se calculează prorata şi TVA-ul de dedus, după care se face regularizarea TVA. Rezolvare: Total vânzări = 100.000 lei Vânzări taxabile = 20.000 lei. Rezultă TVA colectat = 19% × 20.000 =

3.800 lei Vânzări scutite = 80.000 lei Achiziţii totale = 70.000 lei. Rezultă TVA deductibil = 19% × 70.000 =

13.300 lei

Deducerea TVA se face cu ajutorul proratei:

Calculăm prorata = %)80(8,0000.20000.80

000.80=

+

Calculăm TVA de dedus = 80% × 13.300 = 10.640 lei Calculăm diferenţa dintre TVA deductibil şi TVA de dedus, înregistrând-o

pe cheltuieli: 13.300 – 10.640 = 2.660 lei

635 = 4426 2.660 Regularizăm TVA-ul la sfârşitul lunii, având:

TVA colectat = 3.800 lei TVA de dedus = 10.640 lei

74

Rezultă TVA de recuperat = 6.840 lei

% = 4426 10.6404427 3.8004424 6.840

Recuperarea TVA prin cont de la bugetul statului:

5121 = 4424 6.840

5.2.3. Taxarea inversă

Codul fiscal prevede anumite categorii de bunuri pentru care furnizorii şi clienţii au obligaţia să aplice măsurile de simplificare referitoare la taxarea inversă.

Condiţia de aplicare a acestor măsuri este ca ambele firme implicate în tranzacţie să fie plătitoare de TVA.

Bunurile pentru care se aplică măsurile simplificate sunt: Deşeurile şi materiile prime secundare rezultate din valorificarea acestora Materialul lemnos Bunurile şi serviciile livrate/prestate de sau către firme pentru care s-a

deschis procedura de insolvenţă, cu excepţia bunurilor livrate în cadrul comerţului amănuntul.

Furnizorii acestor bunuri sunt obligaţi să înscrie pe facturile emise

menţiunea „taxare inversă”. Aceştia evidenţiază TVA-ul aferent livrării amintite, concomitent, în

Jurnalul de vânzări şi în Jurnalul de cumpărări, iar în Decontul de TVA, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă, fără ca între cele două firme să existe plăţi privind TVA.

În contabilitate vor înregistra vânzarea bunurilor la preţ de vânzare fără TVA, după care vor înregistra TVA-ul prin formula:

4426 = 4427

Furnizorii nu încasează TVA de la client, deşi acesta figurează în factura emisă, la rubrica obişnuită.

Ei deduc integral TVA-ul la nivelul taxei colectate din facturile fiscale emise pentru livrările de bunuri amintite.

Clienţii acestor bunuri înregistrează achiziţia bunurilor fără TVA şi, separat, înregistrează TVA-ul din factura furnizorilor prin formula:

4426 = 4427

75

Factura fiscală se înregistrează concomitent în Jurnalul de cumpărări

şi în Jurnalul de vânzări, la fel şi în Decontul de TVA, ca TVA deductibil şi, concomitent, TVA colectat.

Clienţii nu plătesc TVA furnizorilor, deşi acesta figurează în factura primită la rubrica obişnuită. Ei colectează TVA-ul la nivelul taxei deductibile.

Dacă clienţii sunt plătitori de TVA cu regim mixt, ei deduc TVA-ul în funcţie de destinaţia pe care o dau bunurilor respective (pentru operaţiuni scutite, sau pentru operaţiuni taxabile). Calculul se va face pe bază de prorată, prezentată în subcapitolul anterior.

Înregistrarea contabilă utilizată atât la furnizor, cât şi la client: 4426 = 4427 se numeşte autolichidarea TVA, întrucât: La furnizor deducerea TVA la nivelul celui colectat este similară cu

încasarea TVA de la client. La client colectarea TVA la nivelul celui deductibil este similară cu

plata TVA către furnizor. Taxarea inversă încetează în momentul în care una dintre părţile

implicate în tranzacţie este neplătitoare de TVA. Din acest moment, se aplică regimul normal de TVA, respectiv furnizorul colectează TVA în urma vânzării şi are dreptul să încaseze TVA de la client.

Dacă furnizorul emite către client factură de avans, nu calculează TVA, făcând menţiunea „taxare inversă”.

Obs.: Firmele declarate în insolvenţă aplică taxarea inversă de la data declarării acestei situaţii, în scopul de a nu mări în mod artificial insolvabilitatea. Dacă aceste firme au aplicat anterior prorata, taxarea inversă trebuie aplicată numai pentru operaţiunile taxabile. Exemplu:

O firmă plătitoare de TVA vinde cu factură unui client plătitor de TVA cherestea la preţ de vânzare 10.000 lei, TVA colectat 19%, înscriind pe factură menţiunea „taxare inversă”.

Înregistrările în contabilitatea celor două firme vor fi: La furnizor: Vânzarea cu factură înregistrând numai venitul din vânzări de mărfuri:

4111 = 707 10.000

Evidenţierea simultană a TVA colectat şi TVA deductibil:

4426 = 4427 1.900 (19% × 10.000)

Încasarea creanţei prin cont de la client, fără TVA:

5121 = 4111 10.000

76

La client: Cumpărarea cu factură, înregistrând marfa la cost de achiziţie, fără TVA:

371 = 401 10.000

Evidenţierea simultană a TVA deductibil şi TVA colectat:

4426 = 4427 1.900 (19% × 10.000) Plata datoriei prin cont către furnizor, fără TVA:

401 = 5121 10.000

77

Capitolul VI Taxarea importurilor. Taxele vamale, accizele şi TVA În cazul importurilor de bunuri şi servicii, se aplică atât taxe vamale, cât şi TVA deductibil 19%.

Nu intră în discuţie achiziţiile din ţări membre U.E. care vor face obiectul unui subcapitol distinct.

Firmele importatoare calculează în vamă taxele vamale, care se aplică în procente diferenţiate în funcţie de natura bunurilor importate, conform Tarifului vamal de import.

Baza de impozitare pentru taxele vamale o constituie valoarea în vamă a bunurilor importate, ce diferă în funcţie de condiţia de livrare aplicată.

Exigibilitatea taxelor vamale are loc la data întocmirii Declaraţiei vamale de import (DVI).

Dacă importul se referă la produse accizabile (alcool şi băuturi alcoolice, tutun şi ţigări, autoturisme, combustibil, cafea, bijuterii, blănuri, cristaluri, electronice, arme de vânătoare etc.), în momentul importului se calculează şi accizele în procente diferenţiate în funcţie de bunurile importate.

Baza de impozitare pentru accize o constituie valoarea în vamă la care se adaugă taxele vamale şi comisioanele vamale.

Accizele se pot calcula şi ca sumă fixă pe unitatea de măsură (tonă, hl etc.) dacă legea o prevede.

Exigibilitatea accizelor apare tot în momentul întocmirii DVI. TVA-ul deductibil aferent importurilor se aplică în cotă de 19%

asupra costului de achiziţie al bunurilor în vamă, ce cuprinde: Valoarea în vamă (inclusiv transport şi asigurare) Taxa vamală Comisionul vamal Eventualele accize.

Exigibilitatea TVA se produce în momentul întocmirii DVI. Cu alte cuvinte, importatorul, pentru a-şi putea ridica mărfurile din

vamă, trebuie să plătească la bugetul statului: taxele vamale, comisionul vamal, eventualele accize şi TVA-ul deductibil aferent importului.

Prin urmare, importatorul nu poate deduce TVA-ul aferent cumpărării din import, aşa cum ar proceda în cazul unei cumpărări de la un furnizor intern.

El va plăti la buget TVA-ul deductibil în momentul importului, iar la sfârşitul lunii, TVA-ul de plată rezultat în urma regularizării, ca diferenţă între TVA colectat aferent vânzărilor la intern şi TVA deductibil aferent importului.

78

Firmele de import cumpără mărfuri de la furnizorii externi din afara U.E., respectând condiţiile de livrare prevăzute în contract, şi le vând către clienţii interni.

Condiţiile de livrare pot fi: EXW, FCA, FAS, FOB, CFR, CIF, CPT, CIP, DAF, DES, DEQ, DDU, DDP.

Ele influenţează valoarea în vamă, în funcţie de care se calculează costul de achiziţie şi, implicit, înregistrările în contabilitatea importatorului.

Vom prezenta în continuare condiţiile FOB, CAF şi CIF şi modul în care ele influenţează calculul valorii în vamă:

1. Condiţia FOB – în acest caz valoarea în vamă cuprinde valoarea

mărfii FOB, la care se adaugă transportul extern şi asigurarea externă suportate separat de către firma importatoare.

2. Condiţia CAF – în acest caz valoarea în vamă cuprinde valoarea CAF (valoare marfă + transport extern), la care se adaugă asigurarea externă suportată separat de către firma importatoare.

3. Condiţia CIF – în acest caz valoarea în vamă cuprinde valoarea CIF (valoare marfă + transport extern + asigurare externă), deci cele două valori coincid.

Activitatea de import se poate derula atât pe cont propriu, cât şi în comision. În ambele cazuri, plata datoriei către furnizorul extern se poate face: la vedere sau pe credit comercial. 6.1. Importurile pe cont propriu

În acest caz firma de import derulează activitatea în nume propriu, în contul şi pe riscul propriu.

Ea importă bunurile de la furnizorul extern, încarcă gestiunea la costul de achiziţie calculat în vamă şi le vinde cu factură clienţilor din ţară, descărcând gestiunea.

Datoria externă se poate plăti în momentul importului (la vedere) sau în tranşe, pe credit comercial, caz în care se plăteşte furnizorului extern şi o dobândă facturată separat, la scadenţă, simplă sau compusă, în funcţie de durata creditului comercial.

Dobânda simplă se calculează: D = n12

dC×

× , unde:

C = creditul comercial d = rata anuală a dobânzii n = numărul lunilor de credit comercial Dobânda compusă se calculează: D = C(1+d)n – C, unde n = numărul anilor de credit comercial Dobânda externă nu se include nici în costul de achiziţie calculat în vamă şi, prin urmare, nici în preţul de vânzare la intern.

79

Exemplu de import pe cont propriu cu plata la vedere A. În condiţia FOB O firmă importă marfă pe bază de factură externă, la valoare externă FOB = 50.000 $, curs în vamă 3 lei/$, la care se adaugă: transport extern=1.000 $, asigurare externă = 400$, taxe vamale 10% şi comision vamal 0,5%. Se achită din cont la bugetul statului: taxa vamală, comisionul vamal şi TVA-ul deductibil aferent importului. Se achită factura de transport extern prestatorului, la 3.5 lei/$ şi factura de asigurare externă prestatorului, la 2.95 lei/$. Se achită datoria faţă de furnizorul extern al mărfii la 3 lei/$. Marfa importată se vinde cu factură clientului intern la preţ vânzare = 200.000 lei, TVA colectat 19%, se încasează prin cont creanţa internă şi de descarcă gestiunea de marfa vândută. Rezolvare: Înregistrăm importul în condiţia FOB:

Fişa de calcul cuprinde următoarele elemente: Valoare externă FOB (valoare marfă) = 50.000$ × 3 lei/$ = 150.000 lei Transport extern separat = 1.000$ × 3 lei/$ = 3.000 lei Asigurare externă separată = 400$ × 3 lei/$ = 1.200 lei

Valoare în vamă = 51.400$ × 3 lei/$ = 154.200 lei Taxe vamale = 10% × 154.200 = 15.420 lei Comision vamal = 0,5% × 154.200 = 771 lei Costul de achiziţie în vamă = 170.391 lei

371 = % 170.391 (cost achiziţie în vamă) 401.1 150.000 (valoare FOB) 401.2 3.000 (transport extern) 401.3 1.200 (asigurare externă) 446 15.420 (taxe vamale) 447 771 (comision vamal)

Achităm din cont la buget, cu OP:

Taxe vamale = 15.420 lei Comision vamal = 771 lei TVA deductibil = 19% × 170.391 lei = 32.374 lei

% = 5121 48.565 446 15.420 447 771

4426 32.374

80

Achităm din contul în devize, cu OP, factura de transport extern către prestatorul de servicii, de 1.000$ la 3,05 lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

% = 5124 3.050 (1.000$ × 3,05 lei/$)

401.2 3.000 (1.000$ × 3 lei/$)665 50

Achităm din contul în devize, cu OP, factura de asigurare externă către

prestatorul de servicii, de 400$ la 2,95 lei/$, faţă de 3 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

401.3 = % 1.200 (400$ × 3 lei/$)

5124 1.180 (400$ × 2,95 lei/$) 765 20

Achităm din contul în devize, cu OP, datoria faţă de furnizorul extern al

mărfii, de 50.000$ la 3 lei/$, faţă de 3 lei/$. Rezultă că nu avem diferenţe de curs valutar:

401.1 = 5124 150.000 (50.000$ × 3 lei/$)

Vindem marfa importată cu factură către clienţii interni, la preţ vânzare =

200.000 lei, TVA colectat 19%:

4111 = % 238.000 707 200.000 4427 38.000

Încasăm prin cont, cu OP, creanţa internă:

5121 = 4111 238.000

Descărcăm gestiunea de marfa vândută, la costul de achiziţie calculat în

vamă:

607 = 371 170.391 B. În condiţia CAF Firma importă mărfuri cu factură externă, la valoare externă CAF de 12.000$, curs în vamă 3 lei/$, la care se adaugă: asigurare externă = 1.000$, taxe vamale 20% şi comision vamal 0,5%. Se achită prin cont la buget taxele aferente importului. Se achită factura de asigurare externă către prestator, la 3,1 lei/$ şi datoria faţă de furnizorul extern al mărfii, la 2,9 lei/$.

81

Marfa importată se vinde cu factură clienţilor interni, la preţ vânzare = 80.000 lei, TVA colectat 19%, se încasează prin cont creanţa internă şi se descarcă gestiunea de marfa vândută. Rezolvare: Înregistrăm importul în condiţia CAF (valoare marfă + transport extern):

Valoare externă CAF = 12.000 $ × 3 lei/$ = 36.000 lei Asigurare externă separată = 1.000 $ × 3 lei/$ = 3.000 lei

Valoare în vamă = 13.000 $ × 3 lei/$ = 39.000 lei Taxe vamale = 20% × 39.000 lei = 7.800 lei Comision vamal = 0,5% × 39.000 lei = 195 lei Cost achiziţie în vamă = 46.995 lei

371 = % 46.995 (cost achiziţie în vamă) 401.1 36.000 (valoare CAF) 401.2 3.000 (asigurare externă) 446 7.800 (taxe vamale) 447 195 (comision vamal)


Taxe vamale = 7.800 lei Comision vamal = 195 lei TVA deductibil = 19% × 46.995 lei = 8.929 lei

% = 5121 16.924 446 7.800 447 195

4426 8.929 Achităm din contul în devize, cu OP, factura de asigurare externă către

prestatorul de servicii, de 1.000$ la 3,1 lei/$, faţă de 3 lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

% = 5124 3.100 (1.000$ × 3,1 lei/$)

401.2 3.000 (1.000$ × 3 lei/$) 665 100

Achităm din contul în devize, cu OP, datoria faţă de furnizorul extern al

mărfii, de 12.000$ la 2,9 lei/$, faţă de 3 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

401.1 = % 36.000 (12.000$ × 3 lei/$)

5124 34.800 (12.000$ × 2,9 lei/$) 765 1.200

82



4111 = % 95.200 707 80.000 4427 15.200


5121 = 4111 95.200


vamă:

607 = 371 46.995 C. În condiţia CIF

Firma importă marfă cu factură externă la valoare externă CIF de 16.000 $, curs în vamă 3 lei/$, la care se adaugă taxe vamale 15% şi comision vamal 0,5%.

Se plătesc din cont la buget taxele aferente importului. Se achită datoria către furnizorul extern la 2,8 lei/$. Marfa importată se vinde cu factură clienţilor interni la preţ vânzare =

64.000 lei, TVA colectat 19%, se încasează prin cont creanţa internă şi se descarcă gestiunea de marfa vândută. Rezolvare Înregistrăm importul în condiţia CIF (valoare marfă + transport extern +

asigurare externă): Valoare externă CIF = 16.000$ × 3 lei/$ = 48.000 lei

Valoare în vamă = 16.000$ × 3 lei/$ = 48.000 lei Taxe vamale = 15% × 48.000 lei = 7.200 lei Comision vamal = 0,5% × 48.000 lei = 240 lei Cost achiziţie în vamă = 55.440 lei

371 = % 55.440 (cost achiziţie în vamă) 401 48.000 (valoare CIF) 446 7.200 (taxe vamale) 447 240 (comision vamal)


Taxe vamale = 7.200 lei Comision vamal = 240 lei

83

TVA deductibil = 19% × 55.440 = 10.534 lei

% = 5121 17.974 446 7.200 447 240

4426 10.534 Achităm din contul în devize, cu OP, datoria faţă de furnizorul extern al

mărfii, de 16.000$ la 2,8 lei/$, faţă de 3 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

401 = % 48.000 (16.000$ × 3 lei/$)

5124 44.800 (16.000$ × 2,8 lei/$) 765 3.200



4111 = % 76.160 707 64.000 4427 12.160


5121 = 4111 76.160


vamă:

607 = 371 55.440 Obs.: Firma de import va regulariza TVA-ul astfel: TVA deductibil = 10.534 lei, achitat la buget în momentul importului TVA colectat = 12.160 lei, înregistrat cu ocazia vânzărilor către clienţii

interni. Rezultă TVA de plată = 12.160 – 10.534 = 1.626 lei

4427 = % 12.160 4426 10.534 4423 1.626

Plata TVA-ului din cont la buget:

4423 = 5121 1.626

84

Constatăm că importatorul plăteşte integral TVA-ul colectat de la clienţi de 12.160 lei în două momente: 10.534 lei în vamă şi 1.626 lei la sfârşitul lunii, prin regularizare.

Dacă ar fi cumpărat marfa de pe piaţa internă, ar fi plătit la buget numai diferenţa de 1.626 lei. Exemplu de import pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt Firma importă mărfuri la valoare externă CIF de 10.000 $, curs în vamă 3 lei/$, taxe vamale 10%, comision vamal 0,5%, pe credit comercial cu termen 10 luni. Dobânda externă se va factura separat de către furnizor la scadenţă, pentru o rată de 2%/an.

Se plătesc din cont la buget taxele aferente importului. Se vând mărfurile cu factură clienţilor interni la preţ vânzare 50.000 lei,

TVA colectat 19%, se încasează prin cont creanţa internă şi se descarcă gestiunea de marfa vândută.

La scadenţă, se primeşte de la furnizorul extern factura de dobândă la 3 lei/$. Se achită prin cont furnizorului extern contravaloarea mărfii împreună cu dobânda datorată, la 3,2 lei/$. Rezolvare: Înregistrăm importul în condiţia CIF:

Valoare externă CIF = 10.000$ × 3 lei/$ = 30.000 lei




Taxe vamale = 3.000 lei Comision vamal = 150 lei TVA deductibil = 19% × 33.150 = 6.299 lei

% = 5121 9.449446 300447 150

4426 6.299 Vindem marfa importată cu factură către clienţii interni, la preţ vânzare =


85

4111 = % 59.500

707 50.000 4427 9.500


5121 = 4111 59.500


vamă:

607 = 371 33.150 După 10 luni, la scadenţa creditului comercial, primim de la furnizorul

extern factura de dobândă la 3 lei/$:

D = luni10luni12

%2dolari000.10×

× = 167$

167$ × 3 lei/$ = 501 lei; vom înregistra dobânda pe cheltuieli:

666 = 401 501 Achităm prin contul în devize, cu OP, cele două datorii faţă de furnizorul

extern: 10.000$ şi 167$ la 3,2 lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

% = 5124 32.534 (10.167$ × 3,2 lei/$)

401 30.501 (10.167$ × 3 lei/$) 665 2.033

Exemplu de import pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu şi lung Firma derulează import de mărfuri pe credit comercial cu termen 2 ani.

În acest scop, achită furnizorului extern un avans de 10.000 $ la cursul de 3 lei/$.

Se importă marfa la valoare externă CIF de 50.000$, curs în vamă 3 lei/$, taxe vamale 10% şi comision vamal 0,5%. Dobânda externă se va factura separat pe cei doi ani de credit, pentru o rată de 8%/an.

Se plătesc la buget taxele aferente importului. Se diminuează datoria externă cu avansul plătit şi cu o garanţie

materială reţinută furnizorului, de 2% din valoarea CIF, la curs iniţial. În momentul importului, se achită furnizorului extern 20.000$ la 3 lei/$. Marfa importată se vinde cu factură clienţilor interni la preţ vânzare =

200.000 lei, TVA colectat 19%, descărcând gestiunea de marfa vândută.

86

Anual, se primeşte factura de dobândă externă la: 3,02 lei/$ în primul an, respective 3,01 lei/$ în anul 2. Se achită anual furnizorului extern tranşele de credit comercial împreună cu dobânda, la aceleaşi cursuri valutare.

La sfârşitul fiecărui an se înregistrează diferenţele de curs valutar pentru datoriile externe, ştiind următoarele cursuri oficiale: 31.12.N = 3,02 lei/$, 31.12.N+1 = 3,01 lei/$ şi 31.12.N+2 = 2,9 lei/$.

După 3 ani, expiră termenul de garanţie şi se restituie furnizorului extern garanţia materială la cursul de 3,2 lei/$. Rezolvare: Achităm prin cont, cu OP, avansul către furnizorul extern:

409 = 5124 30.000 (10.000$ × 3 lei/$)

Înregistrăm importul de mărfuri la valoare CIF:

Valoare externă CIF = 50.000$ × 3 lei/$ = 150.000 lei




Taxe vamale = 15.000 lei Comision vamal = 750 lei TVA deductibil = 19% × 165.750 = 31.483 lei

% = 5121 47.233446 15.000447 750

4426 31.483

Diminuăm datoria externă cu avansul plătit şi cu garanţia materială reţinută furnizorului extern:

Avans plătit (cont 409) = 10.000$ × 3 lei/$ = 30.000 lei Garanţie materială reţinută furnizorului (cont 167) = 2% × 50.000$ = 1.000$ 1.000$ × 3 lei/$ = 3.000 lei

401 = % 33.000 409 30.000 (10.000$ × 3 lei/$) 167 3.000 (1.000$ × 3 lei/$)

87

În momentul importului achităm furnizorului extern, prin cont cu OP,

20.000$ la 3 lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă că nu avem diferenţe de curs valutar.

401 = 5124 60.000 (20.000$ × 3 lei/$)



4111 = % 238.000 707 200.000 4427 38.000


5121 = 4111 238.000 Descărcăm gestiunea de marfa vândută, la costul de achiziţie calculat în

vamă:

607 = 371 165.750 La 31.12.N mai avem de plătit furnizorului extern următoarele datorii:

Garanţia materială (cont 167) = 1.000 $ Contravaloare marfă (cont 401) = 50.000$ (valoare import) – 10.000$ (avans) – 1.000$ (garanţia materială) – 20.000$ (achitaţi în momentul importului) = 19.000$, de achitat în două tranşe egale pe cei doi ani de credit comercial.

Pentru cele două datorii externe, avem: curs iniţial = 3 lei/$ şi curs oficial la 31.12.N=3,02 lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

665 = % 400 167 20 (1.000$ × 0,02 lei/$) 401 380 (19.000$ × 0,02 lei/$)

Anul N+1 – primul an de credit comercial: Primim de la furnizorul extern factura pentru dobânda anului I, la 3,02

lei/$. Calculăm dobânda: D = C(1+d)n – C = 19.000$ (1+0,08)2 – 19.000$ = 3.162$.

Rezultă că D1= =ani2dolari162.3 1.581$

1.581$ × 3,02 lei/$ = 4.775 lei

666 = 401 4775

88

Achităm furnizorului extern prima tranşă + prima dobândă:

Prima tranşă = =ani2

dolari000.19 9.500 $

Prima dobândă = 1.581$ Plata se face la 3,02 lei/$ faţă de curs precedent = 3,02 lei/$. Rezultă că nu avem diferenţe de curs valutar:

401 = 5124 33.464 (9.500$ + 1.581$)×3,02 lei/$

La 31.12.N+1 mai avem de achitat furnizorului extern următoarele datorii:

Garanţie materială (cont 167) = 1.000 $ Ultima tranşă din contravaloarea mărfii (cont 401) = 9.500 $ Pentru ambele datorii avem: curs precedent = 3,02 lei/$ şi curs oficial la 31.12.N+1=3,01 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

% = 765 105167 10 (1.000$ × 0,01 lei/$)401 95 (9.500$ × 0,01 lei/$)

Anul N+2 – ultimul an de credit comercial: Primim de la furnizorul extern factura pentru dobânda anului II, de 1.581$

la 3,01 lei/$. 1.581$ × 3,01 lei/$ = 4.759 lei

666 = 401 4.759 Achităm furnizorului extern ultima tranşă + ultima dobândă (9.500$ +

1.581$), la 3,01 lei/$, faţă de 3,01 lei/$. Rezultă că nu avem diferenţe de curs valutar.

401 = 5124 33.354 (9.500$ + 1.581$)×3,01 lei/$

La 31.12.N+2 mai avem de achitat furnizorului extern următoarele datorii:

Garanţie materială (cont 167) = 1.000 $ Pentru această datorie avem: curs precedent = 3,01 lei/$ şi curs oficial la 31.12.N+2=2,9 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

167 = 765 110 (1.000 $ × 0,11 lei/$) La expirarea termenului de garanţie, restituim furnizorului extern

garanţia materială de 1.000 $ la 3,2 lei/$ faţă de cursul precedent de 2,9 lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

89

% = 5124 3.200 (1.000$ × 3,2 lei/$) 167 2.900 (1.000$ × 2,9 lei/$) 665 300

6.2. Importurile în comision În acest caz, firma de import derulează activitatea în nume propriu, dar în contul şi pe riscul clientului intern.

Firma importă bunurile de la furnizorul extern întocmind factură direct către clientul intern.

Întrucât marfa circulă direct de la furnizorul extern către clientul intern, firma de import, jucând rol de intermediar, nu încarcă şi nu descarcă gestiunea de mărfuri.

Ea facturează clientului intern comisionul de import ce i se cuvine, în procentul stabilit prin contract, împreună cu TVA colectat 19%.

Firma de import îşi va reţine comisionul din suma datorată către clientul intern.

În cazul creditului comercial, dobânzile externe se vor înregistra pe cheltuieli în avans şi se vor recupera prin facturare de la clientul intern.

Importul în comision poate fi: cu plata la vedere sau pe credit comercial. Exemplu de import în comision cu plata la vedere: Firma de import încasează prin cont de la clientul intern un avans de 20.000 lei, acoperitor pentru plata la buget a taxelor aferente importului şi pentru plata furnizorului extern.

Ulterior, firma facturează clientului intern importul în comision la valoare externă CIF de 5.000 $, curs în vamă 3 lei/$, taxe vamale 10% şi comision vamal 0,5%.

La valoarea facturii emise către clientul intern se aplică TVA colectat 19%.

Firma de import facturează clientului intern comisionul de import de 5% din valoarea CIF, cu TVA colectat 19%.

Se achită din cont la buget taxele aferente importului. Se achită datoria faţă de furnizorul extern la cursul de 3,1 lei/$. Se diminuează creanţa internă cu avansul încasat şi se încasează prin

cont diferenţa de la clientul intern. Rezolvare: Încasăm avansul de la clientul intern, prin cont cu OP:

5124 = 419 20.000

Facturăm clientului intern importul în comision în condiţia CIF, cu TVA

colectat 19%.

90

Întrucât nu încărcăm gestiunea, vom înregistra importul ca datorie faţă de furnizorul extern, concomitent cu creanţa faţă de clientul intern. Valoare externă CIF = 5.000$ × 3 lei/$ = 15.000 lei

Valoare în vamă = 5.000$ × 3 lei/$ = 15.000 lei Taxe vamale = 10% × 15.000 lei = 1.500 lei Comision vamal = 0,5% × 15.000 lei = 75 lei Cost achiziţie în vamă = 16.575 lei TVA colectat aferent importului în comision = 19% × 16.575 lei = 3.149 lei Total factură emisă către clientul intern = 19.724 lei

4111 = % 19.724 401 15.000 (valoare CIF) 446 1.500 (taxe vamale) 447 75 (comision vamal) 4427 3.149 (TVA colectat)

Facturăm clientului intern comisionul de import cu TVA colectat 19%:

Comision import = 5 % × 15.000 lei = 750 lei TVA colectat = 19% × 750 lei = 143 lei Total factură emisă către clientul intern = 893 lei, înregistrând comisionul ca venit din prestări servicii:

4111 = % 893 704 750 4427 143


Taxe vamale = 1.500 lei Comision vamal = 75 lei TVA deductibil = 19% × 16.575 = 3.149 lei (identic cu TVA-ul colectat facturat clientului intern):

% = 5121 4.724446 1.500447 75

4426 3.149 Plătim prin cont cu OP datoria faţă de furnizorul extern de 5.000 $ la 3,1

lei/$, faţă de 3 lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

% = 5124 15.500 (5.000$ × 3,1 lei/$)401 15.000 (5.000$ × 3 lei/$)665 500

91

Diminuăm creanţa internă cu avansul încasat de la client:

419 = 4111 20.000 Încasăm de la clientul intern, prin cont cu OP, diferenţa de creanţă:

Facturi emise = 19.724 lei + 893 lei = 20.617 lei Avans încasat = 20.000 lei Diferenţă de încasat = 20.617 – 20.000 = 617 lei

5124 = 4111 617 Obs.: Firma de import în comision va efectua cu ocazia regularizării TVA următoarele calcule: 1. TVA colectat aferent importului în comision facturat clientului interne =

3.149 lei 2. TVA colectat aferent comisionului de import facturat clientului intern = 143

lei 3. TVA deductibil aferent importului, achitat la bugetul statului = 3.149 lei Poziţiile 1 şi 3 se anulează reciproc şi rămâne pentru regularizare TVA-ul colectat aferent comisionului de import, care se va transforma în TVA de plată la buget:

4427 = % 3.292 4426 3.149 4423 143

Plata TVA din cont la buget:

4423 = 5121 143 Exemplu de import în comision pe credit comercial pe termen scurt Firma de import încasează prin cont de la clientul intern un avans de 21.000 lei. Firma facturează clientului intern importul în comision la valoare externă CIF de 5.000 $, curs în vamă 3 lei/$, taxe vamale 10%, comision vamal 0,5%. Importul se derulează pe credit comercial cu termen 6 luni. Dobânda externă se va factura la scadenţă pentru o rată de 8%/an. La valoarea facturii emise către clientul intern se aplică TVA colectat 19%. Se facturează clientului intern comisionul de import de 5% din valoarea CIF, cu TVA colectat 19%. Se achită din cont la buget taxele aferente importului. La scadenţă, se primeşte de la furnizorul extern factura de dobândă la 3 lei/$, care se facturează mai departe către clientul intern. Se achită furnizorului extern datoria şi dobânda la 3,1 lei/$.

92

Se diminuează creanţa internă cu avansul încasat şi se încasează prin cont diferenţa de creanţă. Rezolvare: Încasăm avansul prin cont de la clientul intern:

5124 = 419 21.000

Facturăm clientului intern importul în comision în condiţia CIF cu TVA

colectat 19%, ca datorie externă, respectiv creanţă internă: Valoare externă CIF = 5.000$ × 3 lei/$ = 15.000 lei



Facturăm clientului intern comisionul de import cu TVA colectat 19%:

Comision import = 5 % × 15.000 lei = 750 lei TVA colectat = 19% × 750 lei = 143 lei Total factură emisă către clientul intern = 893 lei, înregistrând comisionul ca venit din prestări servicii:

4111 = % 893 704 750 4427 143



% = 5121 4.724446 1.500447 75

4426 3.149

93

După 6 luni, la scadenţa creditului comercial, primim de la furnizorul

extern factura de dobândă, la 3 lei/$.

D = luni6luni12

%8dolari000.5×

× = 200 $

200$ × 3 lei/$ = 600 lei, dobânda înregistrându-se pe riscul clientului intern, ca o cheltuială în avans:

471 = 401 600 Facturăm clientului intern cheltuielile în avans, pentru a recupera

dobânda:

4111 = 471 600 Achităm furnizorului extern datoria de 5.000 $ şi dobânda externă de

200$ la 3,1 lei/$ faţă de 3 lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar.

% = 5124 16.120 (5.200$ × 3,1 lei/$)

401 15.600 (5.200$ × 3 lei/$) 665 520

Diminuăm creanţa internă cu avansul încasat:

419 = 4111 21.000

Încasăm prin cont de la clientul intern diferenţa de creanţă:

Facturi emise = 19.724 lei + 893 lei + 600 lei = 21.217 lei Avans încasat = 21.000 lei Diferenţă de încasat = 217 lei

5124 = 4111 217 Exemplu de import în comision pe credit comercial pe termen mediu şi lung Firma de comerţ derulează import în comision pe credit comercial cu termen 2 ani.

Se încasează de la clientul intern un avans de 200.000 lei. Se achită furnizorului extern un avans de 5.000$ la 3 lei/$. Se facturează clientului intern importul în comision la valoare CIF de

50.000$, curs în vamă 3 lei/$, taxe vamale 10% şi comision vamal 0,5%. Dobânda externă se va factura separat pe cei 2 ani de credit, pentru o

rată de 5%/an.

94

La factura de import se aplică TVA colectat 19%. Se facturează clientului intern comisionul de import de 5% din

valoarea CIF, cu TVA colectat 19%. Se achită din cont la buget taxele aferente importului. În momentul importului se achită furnizorului extern 20.000$ la 3 lei/$. Se diminuează datoria externă cu avansul plătit şi cu garanţia

materială reţinută furnizorului, de 2% din valoare CIF. Se diminuează creanţa internă cu avansul încasat şi cu garanţia

reţinută de client, încasând diferenţa de creanţă. Anual, se primeşte de la furnizor factura de dobândă externă la 3 lei/$

în anul I şi la 3,05 lei/$ în anul II. Se achită furnizorului extern tranşele de credit comercial împreună cu

dobânzile la aceleaşi cursuri valutare. Dobânzile se recuperează de la clientul intern prin facturare. La sfârşitul fiecărui an se înregistrează diferenţele de curs valutar,

ştiind următoarele cursuri oficiale: 31.12.N=3 lei/$, 31.12.N+1=3,05 lei/$ şi 31.12.N+2=3,02 lei/$.

După 3 ani, la expirarea termenului de garanţie, se recuperează garanţia materială de la clientul intern la 3,1 lei/$ şi se restituie către furnizorul extern la acelaşi curs. Rezolvare Încasăm avansul de la clientul intern, acoperitor pentru plata unui avans

către furnizorul extern şi a unei cote părţi din datorie în momentul importului:

5124 = 419 200.000

Plătim furnizorului extern un avans de 5.000$ la 3 lei/$:

409 = 5124 15.000

Facturăm clientului intern importul în comision la valoarea CIF cu TVA

colectat 19%, ca datorie externă, respectiv creanţă internă: Valoare externă CIF = 50.000$ × 3 lei/$ = 150.000 lei



95

Facturăm clientului intern comisionul de import cu TVA colectat 19%: Comision import = 5 % × 150.000 lei = 7.500 lei TVA colectat = 19% × 7.500 lei = 1.425 lei Total factură emisă către clientul intern = 8.925 lei, înregistrând comisionul ca venit din prestări servicii:

4111 = % 8.925 704 7.500 4427 1.425



% = 5121 47.243 446 15.000 447 750

4426 31.493 În momentul importului achităm furnizorului extern 20.000$ la cursul iniţial

de 3 lei/$:

401 = 5124 60.000 Diminuăm datoria externă cu avansul plătit şi cu garanţia materială

reţinută furnizorului: Avans plătit (cont 409) = 5.000$ × 3 lei/$ = 15.000 lei Garanţie materială reţinută furnizorului (cont 167) = 2% × 50.000$ = 1.000$ 1.000$ × 3 lei/$ = 3.000 lei

401 = % 18.000 409 15.000 167 3.000

Diminuăm creanţa internă cu avansul încasat şi cu garanţia materială

reţinută de client: Avans încasat (cont 419) = 200.000 lei Garanţie materială reţinută de client (cont 2678) = 3.000 lei

% = 4111 203.000 419 200.000

2678 3.000

96

Încasăm de la clientul intern diferenţa de creanţă:

Facturi emise = 197.243 lei + 8.925 lei = 206.168 lei Avans încasat = 200.000 lei Garanţie reţinută de client = 3.000 lei Diferenţă de încasat = 206.168 – 200.000 – 3.000 = 3.168 lei

5124 = 4111 3.168 La 31.12.N avem următoarele datorii şi creanţe neachitate, respectiv

neîncasate: Datorii neachitate faţă de furnizorul extern: Garanţia materială (cont 167) = 1.000 $ Contravaloare marfă (cont 401) = 50.000 $ (valoare import) – 5.000 $ (avans) – 20.000$ (achitaţi în momentul importului) – 1.000$ (garanţie materială) = 24.000$, de achitat în două tranşe egale pe cei doi ani de credit comercial. Creanţe neîncasate de la clientul intern: Garanţia materială (cont 2678) = 1.000$ Atât pentru datorii, cât şi pentru creanţe, avem: curs iniţial = 3 lei/$ şi curs oficial la 31.12.N=3 lei/$. Rezultă că nu avem diferenţe de curs valutar. Anul N+1 – primul an de credit comercial: Primim de la furnizorul extern factura de dobândă pentru anul I, la 3 lei/$.

D = C(1+d)n – C = 24.000$(1+0,05)2 – 24.000$ = 2.460$

Rezultă că: D1 = =ani2dolari460.2 1.230$

1.230$ × 3 lei/$ = 3.690 lei, se înregistrează ca o cheltuială în avans în contul clientului intern:

471 = 401 3.690 Facturăm clientului intern cheltuielile în avans pentru a recupera

dobânda:

4111 = 471 3.690 Încasăm prin cont creanţa internă:

5124 = 4111 3.690

Achităm furnizorului extern prima tranşă din creditul comercial împreună

cu dobânda aferentă, la 3 lei/$, faţă de curs precedent 3 lei/$. Rezultă că nu avem diferenţe de curs valutar:

97

Tranşa 1 = =ani2

dolari000.24 12.000 $

Dobânda 1 = 1.230 $

401 = 5124 39.690 (12.000$ + 1.230$) × 3 lei/$

La 31.12.N+1 avem următoarele datorii şi creanţe neplătite, respectiv

neîncasate: Datorii neachitate faţă de furnizorul extern: Garanţia materială (cont 167) = 1.000 $ Ultima tranşă din contravaloarea mărfii (cont 401) = 12.000 $ Creanţe neîncasate de la clientul intern: Garanţia materială (cont 2678) = 1.000 $ Atât pentru datorii cât şi pentru creanţe avem: curs precedent = 3 lei/$ şi curs oficial la 31.12.N+1=3,05 lei/$. Rezultă pentru datorii cheltuieli din diferenţe de curs valutar, iar pentru creanţe venituri din diferenţe de curs valutar:

665 = % 650 167 50 (1.000$ × 0,05 lei/$) 401 600 (12.000$ × 0,05 lei/$)

2678 = 765 50 (1.000$ × 0,05 lei/$)

Anul N+2 – ultimul an de credit comercial: Primim de la furnizorul extern factura de dobândă pentru anul II de 1.230$

la 3,05 lei/$.

471 = 401 3.752 Facturăm clientului intern cheltuielile în avans pentru a recupera

dobânda:

4111 = 471 3.752 Încasăm prin cont creanţa internă:

5124 = 4111 3.752

Achităm furnizorului extern ultima tranşă de 12.000$ din creditul

comercial împreună cu dobânda aferentă de 1.230$, la 3,05 lei/$, faţă de curs precedent 3,05 lei/$. Rezultă că nu avem diferenţe de curs valutar:

401 = 5124 40.352 (12.000$ + 1.230$) × 3,05 lei/$

98

La 31.12.N+2 avem următoarele datorii şi creanţe neplătite, respectiv neîncasate:

Datorii neachitate faţă de furnizorul extern: Garanţia materială (cont 167) = 1.000 $ Creanţe neîncasate de la clientul intern: Garanţia materială (cont 2678) = 1.000 $ Atât pentru datorii cât şi pentru creanţe avem: curs precedent = 3,05 lei/$ şi curs oficial la 31.12.N+2=3,02 lei/$. Rezultă pentru datorii venit din diferenţe de curs valutar, iar pentru creanţe cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

167 = 765 30 (1.000$ × 0,03 lei/$)

665 = 2678 30 (1.000$ × 0,03 lei/$) După 3 ani, la expirarea termenului de garanţie, recuperăm garanţia

materială de 1.000$ de la clientul intern, la 3,1 lei/$, faţă de curs precedent 3,02 lei/$. Rezultă venit din diferenţe de curs valutar:

5124 = % 3.100 (1.000$ × 3,1 lei/$)

2678 3.020 (1.000$ × 3,02 lei/$) 765 80

Restituim furnizorului extern garanţia materială de 1.000$ la 3,1 lei/$ faţă

de curs precedent de 3,02 lei/$. Rezultă cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

% = 5124 3.100 (1.000$ × 3,1 lei/$)

167 3.020 (1.000$ × 3,02 lei/$)665 80

6.3. Achiziţiile intracomunitare Reprezintă tranzacţii efectuate între două state membre U.E. Codul fiscal defineşte achiziţia intracomunitară de bunuri ca fiind „obţinerea dreptului de a dispune, ca şi un proprietar, de bunuri mobile corporale, expediate sau transportate la destinaţia indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru U.E., altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor”. Următoarele achiziţii intracomunitare se includ în sfera de aplicare a TVA: Achiziţia de bunuri efectuată de către o persoană impozabilă sau

neimpozabilă. Achiziţia de mijloace de transport noi, efectuată de către orice persoană.

99

Achiziţia de bunuri accizabile, efectuată de către o persoană impozabilă sau neimpozabilă.

Se asimilează achiziţiilor intracomunitare următoarele operaţiuni: Utilizarea în România de către o persoană impozabilă, în scopul

desfăşurării de activităţi economice, a unor bunuri transportate de către aceasta din statul membru U.E. în care bunurile au fost produse.

Preluarea de către Armata Română de bunuri pe care le-a dobândit în alt stat membru şi la a căror achiziţie nu s-au aplicat regulile de impozitare din acel stat.

Importul de bunuri urmat de o livrare intracomunitară dintr-un alt stat membru.

Scutirile de TVA pentru importul de bunuri şi achiziţii intracomunitare se aplică în următoarele cazuri: Importul şi achiziţia intracomunitară de bunuri a căror livrare în România

este scutită de TVA în interiorul ţării. Importul şi achiziţia intracomunitară de bunuri al căror import în România

este scutit de TVA prin Codul fiscal. Importul de bunuri de către misiuni diplomatice, organisme internaţionale,

armatele ţărilor membre NATO. Reimportul de bunuri în România de către persoana ce a exportat

bunurile în afara Comunităţii în aceeaşi stare şi care beneficiază de scutire de taxe vamale.

Reimportul de bunuri în România efectuat de către persoana ce le-a exportat în afara Comunităţii pentru a fi reparate sau transformate în regim de lohn pasiv.

Importul de gaze naturale şi de energie electrică prin sistemele de distribuţie specializate.

Importul de aur efectuat de BNR. Importul de bunuri efectuat în vederea realizării unei livrări

intracomunitare a bunurilor într-un alt stat membru. Locul achiziţiei intracomunitare de bunuri este considerat a fi locul

unde se găsesc bunurile în momentul în care se încheie expedierea sau transport lor.

Locul importului de bunuri se consideră a fi pe teritoriul statului membru în care se află bunurile atunci când intră pe teritoriul comunitar.

În acest moment, bunurile intrate în spaţiul comunitar se supun formalităţilor vamale prevăzute de Codul Vamal Comunitar.

În cazul bunurilor care la intrarea în Comunitate sunt în tranzit, locul importului este considerat a fi statul membru pe teritoriul căruia se încheie regimul de tranzit.

Transportul intracomunitar de mărfuri se referă la operaţiunile care au locul de plecare şi locul de sosire în două state membre diferite.

Din punct de vedere fiscal, pentru transportul internaţional, este impozabil (taxabil) numai transportul pe teritoriul ţării.

100

Mărfurile provenite din import din afara U.E. care au trecut prin procedurile vamale de vămuire (punere în liberă circulaţie), devin mărfuri comunitare. Din acest moment, ele pot circula liber în interiorul comunităţii, fără restricţii vamale.

În interiorul comunităţii nu se percep taxe vamale. Mărfurile comunitare îşi pierd acest statut vamal în următoarele

situaţii: Când Declaraţia vamală de punere în liberă circulaţie este invalidată. Când taxele vamale plătite (drepturile de import) pentru mărfurile

respective sunt rambursate din motivul că mărfurile nu respectă contractul sau în cadrul regimului de lohn activ derulat în sistem de rambursare.

Persoana care efectuează o achiziţie intracomunitară de bunuri care este taxabilă, este obligată la plata TVA.

Pentru persoana cu cifră de afaceri sub 100.000 € în anul precedent, care plăteşte TVA trimestrial, din momentul în care efectuează o achiziţie intracomunitară taxabilă în România, perioada fiscală obligatorie devine luna calendaristică.

Noua perioadă fiscală începe astfel: Din prima lună a unui trimestru calendaristic în curs, dacă exigibilitatea

taxei intervine în prima lună a trimestrului respectiv. În a treia lună a trimestrului calendaristic în curs, dacă exigibilitatea taxei

intervine în a doua lună a trimestrului respectiv. Din prima lună a trimestrului calendaristic următor, dacă exigibilitatea

taxei intervine în a treia lună a trimestrului calendaristic anterior. În concluzie, efectuarea unei achiziţii intracomunitare de bunuri

determină schimbarea ireversibilă a perioadei fiscale din trimestru în lună calendaristică, fără posibilitatea revenirii la trimestru în anii următori.

Baza de impozitare pentru achiziţiile intracomunitare se stabileşte în mod asemănător cu cea aferentă livrărilor de bunuri similare din interiorul ţării.

Baza cuprinde şi accizele plătite sau datorate în alt stat membru de către persoana ce efectuează achiziţia.

Din baza de impozitare se scad, ca şi în cazul achiziţiilor la intern: rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile, penalizările, dobânzile pentru plăţi cu întârziere şi sumele reprezentând daune-interese.

Cheltuielile de transport se cuprind în baza impozabilă a bunurilor achiziţionate numai dacă transportul este în sarcina vânzătorului.

În cazul operaţiunilor de lohn activ, frecvente în România (operaţiuni de prelucrare pe teritoriul României a unor bunuri provenite din alte ţări), avem următoarele particularităţi: Conform Codului Vamal Comunitar, bunurile care provin din import şi sunt

prelucrate în România, trebuie puse în liberă circulaţie (vămuite) în România, dacă produsele rezultate urmează a fi transportate în alt stat membru.

101

Dacă importul bunurilor ce urmează a fi prelucrate este realizat în România de către beneficiarul din celalalt stat membru, conform Codului fiscal, el trebuie să se înregistreze ca plătitor de TVA şi să-şi numească un Reprezentant vamal. De asemenea, importatorul poate deduce TVA-ul din Declaraţia Vamală de Import, deoarece importul este realizat în România în scopul unei livrări intracomunitare în alt stat membru.

Dacă importul bunurilor ce urmează a fi prelucrate este realizat de procesatorul din România, el nu are calitatea de importator, ci de prestator de servicii, deci nu poate deduce TVA-ul în vamă, putând recupera suma plătită în vamă numai prin refacturare către beneficiarul (proprietarul) bunurilor importate.

Dacă părţile contractante convin să specifice calitatea de proprietar al procesatorului, acesta va efectua formalităţile de import, având drept de deducere a TVA în vamă, iar după prelucrare, va efectua o livrare intracomunitară cu drept de deducere (ca orice export).

Prin urmare, în această ultimă variantă, procesatorul din România nu va mai fi tratat din punct de vedere fiscal ca un prestator de servicii, ci ca un importator de bunuri care, după prelucrarea acestora, efectuează o livrare intracomunitară a acestor bunuri.

102

Teste grilă 1. Avem un utilaj cu Vi =20.000 lei, D=8 ani, amortizabil AD1. Amortizarea anului I se va înregistra:

a. 6811 = 2813 5.000b. 6811 = 2813 5.000 6583 = 2813 400c. 6811 = 2131 5.400d. 6811 = 2813 2.500e. 6583 = 2131 2.500

2. Avem un utilaj cu Vi = 22.000, D = 11 ani, amortizabil AD2. Amortizarea anului I se va înregistra:

a. 6811 = 2813 2.000b. 6811 = 2813 5.000c. 6811 = 2131 3.142d. 6583 = 2813 5.290e. 2813 = 2131 5.290

3. Avem un mijloc de transport cu Vi = 20.000 lei, D = 8 ani, amortizabil accelerat. Pentru anul II amortizarea se va înregistra:

a. 6811 = 2813 1.428b. 6583 = 2813 1.428c. 6811 = 2133 2.500d. 6588 = 2813 1.600e. 2813 = 2133 1.600

4. Se înregistrează importul de materii prime pe cont propriu la valoare externă CIF de 1.000 €, curs iniţial = 3,5 lei/€, taxă vamală 10%, comision vamal 0,5%:

a. 301 = 401 35.000 635 = % 3.675 446 3.500 447 175b. % = 401 38.675 301 35.000 446 3.500 447 175c. 301 = 401 38.675 401 = % 3.675 446 3.500 447 175d. 301 = 401 35.000 % = 635 3.675 446 3.500 447 175e. 301 = % 38.675 401 35.000 446 3.500 447 175

5. Se înregistrează achitarea în vamă a taxei vamale de 10%, a comisionului vamal de 0,5% şi a TVA deductibilă aferente unui import de 1.000 €, curs iniţial = 3,5 lei/€:

a. % = 5121 10.325 446 3.500 447 175 4426 6.650

103

b. % = 5121 41.650 401 35.000 4426 6.650c. % = 5121 11.023 446 3.500 447 175 4426 7.348d. 635 = 5121 11.023e. % 5121 11.023 635 3.675 4426 7.348

6. Se înregistrează achitarea prin cont a unei datorii externe faţă de furnizor de 1.000 € ştiind curs iniţial = 3,5 lei/€, curs la plată = 3,4 lei/€:

a. % = 5124 35.000 401 34.000 665 1.000b. 401 = % 35.000 5124 34.000 107 1.000c. % = 5124 35.000 401 34.000 107 1.000d. 401 = 5124 34.000 665 = 401 1.000e. 401 = % 35.000 5124 34.000 765 1.000

7. Se înregistrează exportul de mărfuri pe cont propriu la valoare externă FOB de 1.000 €, curs iniţial = 3,5 lei/€:

a. 411 = 707 35.000b. 411 = % 41.650 707 35.000 4427 6.650c. 411 = 371 35.000d. 411 = % 41.650 371 35.000 4427 6.650 e. 607 = 371 35.000

8. Se înregistrează încasarea prin cont a unei creanţe externe de la client de 1.000 €, ştiind curs iniţial = 3,6 lei/€, curs la încasare = 3,5 lei/€:

a. 5124 = % 36.000 411 35.000 765 1.000b. 5124 = 411 35.000 411 = 765 1.000c. 5124 = 411 36.000 411 = 765 1.000d. % = 411 36.000 5124 35.000 665 1.000e. 5121 = 411 35.000 665 = 411 1.000

104

9. O firmă de export înregistrează TVA aferent cumpărărilor de 5.000 lei, iar pentru export, TVA colectat ∅. Regularizarea se va face:

a. 4426 = 4423 5.000b. 4424 = 4426 5.000c. 4426 = 4427 5.000d. 4424 = 4423 5.000e. 4423 = 4424 5.000

10. O firmă înregistrează cumpărări la cost achiziţie = 10.000 lei, TVA 19% şi vânzări la preţ vânzare = 15.0000 lei, TVA 19%, din care vânzări scutite 2.000 lei. Regularizarea se va face:

a. 4427 = % 2.470 4426 1.900 4423 570b. 4427 = 4423 2.470 635 = 4426 1.653c. 4427 = % 2.470 4426 1.653 4423 817 635 = 4426 247d. 4427 = % 2.470 4426 1.900 4423 570 4423 = 635 247e. 4427 = % 2.850 4426 1.900 4423 950 4427 = 4423 133

11. Dacă un utilaj are Vi = 15.000 lei şi D = 15 ani, amortizabil prin AD2, care este durata în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală:

a. 12 ani b. 10 ani c. 9 ani d. 6 ani e. 3 ani

12. Un utilaj are Vi = 50.000 lei şi D = 5 ani. Dacă pentru anul 3 de funcţionare s-a calculat o amortizare de 6.250 lei, ce regim de amortizare s-a aplicat:

a. Degresiv AD1 b. Accelerat c. Linear d. Degresiv AD2 e. Progresiv

13. Cu ocazia dezmembrării unui utilaj s-au efectuat cheltuieli de casare de 1.500 lei şi s-au recuperat piese de schimb de 2.000 lei. Cum se contabilizează diferenţa:

a. 6811 = 2813 500b. 6583 = 2813 500c. 471 = 2813 500d. 6811 = 2813.1 500e. 6588 = 2813 500

14. Se casează cu un an înainte de termen un utilaj cu Vi = 100.000 lei, D = 5 ani. Scoaterea din evidenţă se va înregistra:

a. % = 2131 100.000 2813 80.000 471 20.000

105

b. % = 2131 100.000 2813 80.000 6583 20.000 c. % = 2131 100.000 2813 80.000 6588 20.000 d. 471 = 2131 20.000 e. 2813 = 471 20.000

15. Recuperarea pieselor de schimb în valoare de 3.000 lei rezultate din dezmembrarea unui mijloc de transport, se va înregistra:

a. 346 = 711 3.000b. 6024 = 3024 3.000c. 3024 = 401 3.000d. 3024 = 2133 3.000e. 3024 = 7583 3.000

16. Un locator predă locatarului în regim de leasing operaţional un utilaj la Vi=30.000 lei, amortizabil linear în D=5 ani. El facturează locatarului chiria, ştiind că rata este egală cu amortizarea anuală, iar marja de profit este de 50%, TVA 9%. Înregistrarea facturii anuale de chirie emise de locator va fi:

a. 4111 = % 3.570 706 3.000 4427 570 4111 = 2813 6.000b. 4111 = % 10.710 706 9.000 4427 1.710c. 6811 = 2813 6.000 4111 = 706 3.000d. 6811 = 2813 9.000 4111 = 4427 1.710e. 4111 = 707 10.710

17. La expirarea contractului de leasing financiar, locatarul primeşte de la locator factura de valoare reziduală de 6.000 lei, TVA 19%. Locatarul va înregistra:

a. % = 404 7.140 167 6.000 4426 1.140b. 2131 = 404 7.140c. 2131 = 2813 6.000d. 4111 = % 7.140 7583 6.000 4427 1.140e. 6583 = 2131 6.000

18. Un locator predă locatarului un mijloc de transport în regim de leasing financiar la valoarea de 18.000 lei. Înregistrarea la locator se va face:

a. 2133 = 167 18.000b. 2673 = 5121 18.000c. 2673 = 2133 18.000d. 2674 = 472 18.000e. 167 = 2133 18.000

106

19. Un locatar preia în regim de leasing financiar un utilaj, ştiind valoarea totală a ratelor de capital de 18.000 lei, rata dobânzii de 20% pe an, termen de plată 3 ani, prin anuităţi variabile. Înregistrarea dobânzii totale de plată la locatar se va face:

a. 666 = 1687 7.200b. 471 = 1687 7.200c. 666 = 1687 3.600d. 666 = 471 3.600e. 8036(D) = 7.200

20. Un locator facturează locatarului rata şi dobânda anului I, aferente unui contract de leasing financiar, al cărui obiect îl constituie un utilaj, valoarea totală a ratelor de capital fiind de 18.000 lei, dobândă 20% pe an, termen de plată 3 ani, prin anuităţi variabile, cu TVA 19%. Înregistrarea facturii emise de locator pentru primul an de contract se va face:

a. 4111 = % 11.424 706 9.600 4427 1.824b. 4111 = 706 11.424c. 4111 = % 11.424 706 6.000 2674 3.600 4427 1.824d. 4111 = 2673 6.000 472 = 766 3.600e. 4111 = % 7.140 2673 6.000 4427 1.140 472 = 706 3.600

21. Un locatar primeşte de la locator factura de rată şi dobândă pentru un utilaj primit în regim de leasing financiar, ştiind valoarea totală a ratelor de capital de 18.000 lei, dobândă 20% pe an, termen de plată 3 ani, prin anuităţi variabile, cu TVA 19%. Înregistrarea facturii primite de locatar în anul II se va face:

a. % = 404 9.996 167 6.000 1687 2.400 4426 1.596b. % = 404 9.996 2131 8.400 4426 1.596c. 2131 = 404 9.996d. 167 = 404 6.000 666 = 471 2.400e. % = 404 7.140 167 6.000 4426 1.140 666 = 471 2.400

22. Un locatar preia în regim de leasing financiar un mijloc de transport cu Vi=20.000 lei. Intrarea în patrimoniul locatarului se va înregistra:

a. 2133 = 167 20.000b. 2133 = 404 20.000c. 8036(D) = 20.000 d. 8038(D) = 20.000 e. 267 = 2133 20.000

107

23. Avem un utilaj cu Vi=24.000 lei, amortizabil linear în D=15 ani. După 2 ani de utilizare, se reevaluează la o valoare actuală de 24.960 lei. Rezerva din reevaluare se va înregistra:

a. 2131 = 105 960b. 2131 = 105 4.160c. 105 = 2131 4.160d. 2131 = 105 3.200e. 6811 = 2131 3.200

24. Avem un mijloc de transport reevaluat anterior la 24.960 lei. De la ultima reevaluare, s-a amortizat timp de 3 ani cu câte 1.920 lei pe an. Mijlocul de transport este supus unei noi reevaluări, la o valoare actuală de 18.000 lei. Rezerva din reevaluare existentă este de 4.160 lei. Rezultatul noii reevaluări se va înregistra:

a. 2133 = 105 1.200b. 6813 = 2133 1.200c. 2133 = 7813 1.200d. 105 = 2133 1.200e. 105 = 2133 6.960

25. Avem un utilaj reevaluat anterior la 18.000 lei. De la ultima reevaluare s-a amortizat timp de 1 an cu 1.800 lei pe an. Utilajul este supus unei noi reevaluări, la o valoare actuală de 10.530 lei. Rezerva din reevaluare deja existentă este de 2.960 lei. Rezultatul noii reevaluări se va înregistra:

a. 105 = 2131 5.670b. % = 2131 5.670 105 2.960 6813 2.710c. 6813 = 2131 5.670d. 105 = 7813 2.960e. 2131 = % 5.670 105 2.960 7813 2.710

26. Avem un utilaj reevaluat anterior la 10.530 lei. De la ultima reevaluare s-a amortizat timp de 1 an cu 1.170 lei pe an. Utilajul este supus unei noi reevaluări, la o valoare actuală de 16.848 lei. Nu avem rezervă din reevaluare anterior constituită, în schimb, la reevaluarea precedentă s-au înregistrat cheltuieli privind provizioane de depreciere a imobilizărilor de 2.710 lei. Rezultatul noii reevaluări se va înregistra:

a. 2131 = 105 7.488b. 2131 = 7813 2.710c. 2131 = % 7.488 7813 2.710 105 4.788d. 2131 = 105 6.318e. 105 = 7813 7.488

27. Avem un mijloc de transport cu Vi=24.000 lei, amortizabil linear în D=15 ani. După 2 ani de folosinţă se reevaluează la o valoare actuală de 24.960 lei. Amortizarea recalculată în urma reevaluării va fi:

a. 1.600 lei/an b. 1.920 lei/an c. 1.674 lei/an d. 1.664 lei/an e. 1.387 lei/an

108

28. Se înregistrează dobânda totală de încasat în valoare de 10.000 lei pentru un contract de leasing financiar. Locatorul va înregistra dobânda totală şi anual, pe măsura încasării timp de 5 ani, astfel:

a. 2674 = 766 10.000 5121 = 2674 10.000b. 2674 = 472 10.000 5121 = 2674 2.000/an 472 = 766 2000/anc. 471 = 2674 10.000 666 = 471 2.000/an 5121 = 2674 2.000/and. 5121 = 2674 10.000 472 = 766 2.000/ane. 471 = 1687 10.000 666 = 471 2.000/an

29. Se înregistrează plata dobânzii anuale în valoare de 3.000 lei pentru un contract de leasing financiar şi regularizarea cheltuielii în avans la locatar, astfel:

a. 1687 = 5121 3.000 472 = 766 3.000b. 472 = 5121 3.000c. 1687 = 5121 3.000 666 = 471 3.000d. 666 = 1687 3.000 1687 = 5121 3.000e. 471 = 1687 3.000 1687 = 5121 3.000

30. Cum se înregistrează la utilizator în cazul leasingului operaţional factura de chirie emisă de locator (proprietar), ştiind rata de leasing de 2.000 lei şi TVA 19%?

a. 612 = 401 2.000b. % = 401 2.380 612 2.000 4426 380c. % = 401 2.380 471 2.000 4426 380d. 612 = 471 2.000 4426 = 5121 380e. 401 = 471 2.380 4426 = 401 380

31. Se exportă marfă pe cont propriu în condiţia CAF, la valoare externă CAF de 15.000 $, curs la facturare 3 lei/$, din care transport extern facturat 1.000 $. Înregistrarea exportului şi a facturii externe de transport se va face:

a. 4111 = 707 45.000 624 = 401 3.000b. 4111 = 707 45.000 401 = 708 3.000c. 4111 = % 45.000 707 42.000 708 3.000 624 = 401 3.000d. 4111 = 708 3.000

109

624 = 401 3.000e. 4111 = 707 42.000 624 = 5124 3.000

32. Se exportă marfă pe cont propriu în condiţia CIF, la valoare externă CIF de 24.000 $, curs la facturare 3 lei/$, din care transport extern facturat 1.000 $ şi asigurare externă facturată 500 $. Înregistrarea exportului şi a facturilor externe de transport şi asigurare se va face:

a. 4111 = 707 72.000 624 = 401 3.000 613 = 401 1.500b. 4111 = 371 67.500 4111 = % 4.500 624 3.000 613 1.500c. 4111 = 708 4.500 607 = 371 67.500d. 4111 = 707 72.000 % = 5124 4.500 624 3.000 613 1.500e. 4111 = % 72.000 707 67.500 708 4.500 624 = 401 3.000 613 = 401 1.500

33. Se exportă marfă în comision la valoare FOB net de 8.000 $, curs la facturare 3 lei/$. Comisionul de export este de 5% din valoarea FOB net. Înregistrările vor fi:

a. 4111 = 401 24.000 4111 = 704 1.200b. 4111 = 401 25.200c. 401 = 4111 24.000 622 = 401 1.200d. 4111 = 707 24.000 4111 = 704 1.200e. 4111 = 371 24.000 622 = 401 1.200

34. Se exportă marfă în comision la valoare CAF de 5.000 €, curs la facturare 4 lei/€, din care transport extern facturat 300 €. Comisionul de export este de 10% din valoarea FOB net. Înregistrările vor fi:

a. 4111 = 401 20.000 4111 = 704 1.880b. 4111 = % 20.000 401.1 18.800 401.2 1.200 4111 = 704 1.880c. 4111 = 707 20.000 622 = 401 1.880d. 4111 = % 20.000 371 18.800 708 1.200 4111 = 704 1.880e. 4111 = 371 20.000 622 = 401 1.880

110

35. Se exportă marfă în comision la valoare CIF de 10.000 $, curs la facturare 3 lei/$, din care transport extern facturat 1000 $ şi asigurare externă facturată 500 $. Comisionul de export este de 5% din valoarea FOB net. Înregistrările vor fi:

a. 4111 = 401 30.000 4111 = 704 1.275b. 4111 = 371 25.500 % = 401 4.500 624 3.000 613 1.500 622 = 401 1.275c. 4111 = 371 30.000 622 = 401 1.275d. 4111 = % 30.000 401.1 25.500 401.2 3.000 401.3 1.500 4111 = 704 1.275e. 4111 = 401.1 25.500 % = 708 4.500 401.2 3.000 401.3 1.500 622 = 401 1.275

36. Se importă marfă pe cont propriu în condiţia FOB, la valoarea externă FOB net de 50.000 $, curs în vamă 3 lei/$, la care se adaugă transport extern facturat de 1.000 $ şi asigurare externă facturată de 400 $, taxă vamală 10% şi comision vamal 0,5 %. Înregistrarea importului la cost de achiziţie în vamă va fi:

a. 371 = % 170.391 401 154.200 446 15.420 447 771b. 371 = 401 154.200 635 = 446 16.191c. 371 = % 170.391 401.1 150.000 401.2 3.000 401.3 1.200 446 15.420 447 771d. 371 = 401 150.000 % = 401 4.200 624 3.000 613 1.200 635 = 447 16.191e. 371 = 401 150.000 % = 5121 20.391 624 3.000 613 1.200 635 16.191

37. Se importă marfă pe cont propriu în condiţia CAF, la valoare externă CAF de 12.000 $, curs în vamă 3 lei/$, la care se adaugă asigurare externă de 1.000 $, taxă vamală 20% şi comision vamal 0,5%. Înregistrarea importului la cost de achiziţie în vamă se va face:

111

a. 371 = % 46.995 401.1 36.000 401.2 3.000 446 7.800 447 195b. 371 = 401 39.000 635 = 446 7.995c. 371 = 401 46.995 446 = 5121 7.995d. 371 = 401 36.000 613 = 401 3.000 635 = 5121 7.995e. 371 = 401 36.000 % = 5121 10.995 613 3.000 635 7.995

38. Se importă marfă în comision la valoare CIF de 5.000 $, curs în vamă 3 lei/$, taxă vamală 10%, comision vamal 0,5%. Comisionul de import este de 5% din valoarea CIF, TVA 19%. Înregistrările se vor face:

a. 4111 = 401 15.000 635 = % 4.724 446 1.500 447 75 4427 3.149 622 = 401 750b. 4111 = % 19.724 401 15.000 446 1.500 447 75 4427 3.149 4111 = % 893 704 750 4427 143c. 4111 = 401 19.724 635 = 5121 4.724 4111 = 704 750d. 4111 = % 17.850 371 15.000 4427 2.850 635 = 5121 4.724 622 = 704 750e. 4111 = % 19.724 707 16.575 4427 3149 4111 = 704 750

39. Se importă marfă în comision la valoare CAF de 4.000 $, curs în vamă 3 lei/$, la care se adaugă asigurarea externă de 1.000 $, taxă vamală 10% şi commission vamal 0,5%. Comisionul de import este de 5% din valoarea CAF, TVA 19%. Înregistrările se vor face:

a. 4111 = % 19.724 401.1 12.000 401.2 3.000 446 1.500 447 75 4427 3.149

112

4111 = % 714 704 600 4427 114b. 4111 = 401 12.000 613 = 401 3.000 635 = 446 4.724 622 = 401 600c. 4111 = % 19.724 401 15.000 446 4.724 622 = 401 600d. 4111 = 707 12.000 635 = % 4.724 446 1.500 447 75 4427 3.149 4111 = 704 600e. 4111 = % 14.280 707 12.000 4427 2.280 4111 = % 714 704 600 4427 114

40. Se importă marfă în comision la valoare FOB de 3.500 $, curs în vamă 3 lei/$, la care se adaugă transport extern facturat de 1.000 $ şi asigurare externă facturată de 500 $, taxă vamală 10% şi comision vamal 0,5%. Comisionul de import este de 5% din valoarea FOB, TVA 19%. Înregistrările vor fi:

a. 4111 = % 12.495 707 10.500 4427 1.995 635 = 446 6.075 4111 = 704 525b. 4111 = 707 15.000 635 = 5121 4.724 622 = 401 525c. 4111 = % 17.850 371 15.000 4427 2.850 446 = 5121 4.724 4111 = 704 625d. 4111 = % 15.000 707 10.500 708 4.500 635 = 446 4.724 622 = 401 625e. 4111 = % 19.724 401.1 10.500 401.2 3.000 401.3 1.500 446 1.500 447 75 4427 3.149 4111 = % 625 704 525 4427 100

113

Bibliografie 1. Aurelian Băluţă Contabilitate şi gestiune fiscală, Editura

Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2007

2. Mirela Baba Contabilitate şi gestiune fiscală, Tipografia Universităţii Transilvania, Braşov, 2008

3. Violeta Isai Contabilitate financiară, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2003

4. Violeta Isai Contabilitate în comerţul exterior, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2005

5. Georgeta Vintilă Fiscalitate, Editura Economică, Bucureşti, 2006

6. * * * Codul fiscal

7. * * * Regulamentul vamal

8. * * * Revista „Consilier TVA”, 2009

Contabilitate Si Gestiune Fiscala_Isai Violeta

Documents

Transcript of Contabilitate Si Gestiune Fiscala_Isai Violeta