CONTABILITATEA DE GESTIUNE A INTREPRINDERII

1.Delimitari si structuri privind contabilitatea de gestiune

Contabilitatea de gestiune denumita si manageriala sau analitica si control de gestiune are ca obiect reprezentarea analitica a proceselor interne ale întreprinderii care produc transformari cantitative si calitative în masa patrimoniului. Informatia construita este destinata întreprinzatorului (regizorului, administratorului) ca beneficiar intern de informatii care trebuie sa raspunda la întrebarea cum sa aloce si sa utilizeze resursele încredintate de exterior (investitori) pentru a construi performanta.

In mod concret obiectul si scopul contabilitatii de gestiune se identifica cu:

gestiunea stocurilor; calcularea costului produselor, serviciilor, activitatilor si functiilor; determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului

produselor cu pretul lor de vânzare; previziunea cheltuielilor si veniturilor prin întocmirea retelei interne de

bugete; controlul costurilor si bugetelor prin intermediul abaterilor.Remarca. Potrivit prevederilor Legii contabilitatii nr. 82/ l991,

republicata, persoanele juridice prevazute la art. 1 alin. (1) din lege, au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea de gestiune adaptata la specificul activitatii. „Contabilitatea de gestiune va asigura in principal, inregistrarea operatiilor privind colectarea si repartizarea cheltuielilor pe destinatii, respectiv pe activitati, pe centre de cost/profit, sectii, faze de fabricatie etc., decontarea productiei, precum si calculul costului de productie al produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate, productiei in curs de executie, imobilizarilor in curs, costul bunurilor vândute etc., corespunzator obiectului de activitate desfasurata”.

Modul de organizare a contabilitatii de gestiune este la latitudinea fiecarei untitati patrimoniale. În acest sens, asa cum prevede Regulamentul, pe lânga conturile de cheltuieli pe destinatii si de calculatie a costurilor, pot fi utilizate conturi analitice corespunzatoare de venituri si rezultate, în functie de optiunea fiecarei unitati patrimoniale.

Dat fiind modelul adoptat în România privind contabilitatea de gestiune, în continuare problematica va fi centrata pe calcularea costurilor si rezultatelor analitice. Procedând astfel, suntem si în consens cu faptul ca în cadrul procesului de calculatie, problema centrala o reprezinta cea a costurilor. Prin cost se exprima consumul cu destinatie de resurse, iar pe aceasta cale se gasesc raspunsuri privind alocarea resurselor pentru a maximiza rentabilitatea.

2.Structuri privind costurile2.1.Costuri directe si costuri indirecte. Costuri variabile si costuri fixe.

Cheltuielile reprezinta elemente constitutive ale costurilor şi, în consecinţa, trebuie ierarhizate si clasificate. Pomind de la necesitatea calcularii costurilor si rezultatelor analitice, doua scheme de clasificare au fost adoptate: costuri directe si costuri indirecte, precum si costuri variabile si costuri fixe. Sunt cele doua extreme între care penduleaza calculatia costurilor pe

1

produs, iar prin costul produsului si costul perioadei determinarea rezultatului analitic pe produs si functii ale întreprinderii.

Costurile directe de productie delimiteaza cheltuielile care pot fi individualizate si atribuite fara ambiguitati unui produs sau activitati consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. De exemplu, consumurile de materii prime, cheltuielile cu remunerarea muncii prestate de catre muncitorii de baza din sectiile de baza.

Costurile indirecte reprezinta cheltuieli delimitate pe produs sau activitate printr-un calcul intermediar de repartizare. Ele au un caracter comun mai multor produse, servicii sau activitati.

Analizate ca variabile dependente de volumul productiei sau cel al activitatii consumatoare de resurse, cheltuielile se grupeaza în costuri variabile si costuri fixe. Costurile variabile sunt proportionale sau cvasiproportionale cu un anumit nivel de productie sau activitate. De exemplu, consumurile de materii prime. Costurile fixe sunt cheltuieli relativ constante fata de nivelul de productie sau de activitate. De exemplu, cheltuielile generale de productie ale sectiilor, cheltuielile generale de administratie si altele.

Cele doua scheme de clasificare a cheltuielilor prezentate mai sus, în raport de nevoile de gestiune pot fi mixate. Astfel, extremele costuri directe si costuri indirecte sunt grupate în costuri directe variabile; costuri directe fixe; costuri indirecte variabile si costuri indirecte fixe. De asemenea, în conditiile în care se da prioritate criteriului variatiei costurilor, costurile variabile si cele fixe sunt structurate în : costuri variabile directe, costuri variabile indirecte, costuri fixe directe si costuri fixe indirecte.

Pentru calcularea si gestiunea costurilor, grupele mari de cheltuieli prezentate mai sus, în special cele directe si indirecte, se dezvolta pe articole de calculatie.

Articolele de calculatie reprezinta un element sau mai multe elemente de cheltuieli cu aceeasi destinatie economica sau functie în gestiunea interna a întreprinderii. În mod corespunzator, se delimiteaza articole de calculatie privind functiile de productie, de administratie, comerciala, financiara si de cercetare - dezvoltare ale întreprinderii.

Pentru calcularea costului produsului, implicit a rezultatelor analitice, consideram ca poate fi retinuta urmatoarea nomenclatura de referinta privind articolele de calculatie:

a) costul productiei în curs de executie (productia neterminata la începutul perioadei si la sfârsitul perioadei, dupa caz);

b) cheltuieli înregistrate în avans (cota de cheltuieli preluate la începutul perioadei, respectiv cheltuielile înregistrate în avans transferate la sfârsitul perioadei - recunoscute ca active);

c) cheltuieli directe de productie: materii prime si materiale directe remuneratii directe cheltuieli directe privind asigurarile si protectia sociala cheltuieli specifice de fabricatie

d) cheltuieli indirecte de productie: cheltuieli cu întretinerea si functionarea utilajului cheltuieli generale ale sectiei

e) cheltuieli financiare cheltuieli cu dobânzile cheltuieli complementare (accesorii) dobânzilor

f) cheltuieli generale de administratieg) cheltuieli de desfacere

2

h) cheltuieli de cercetare si dezvoltareLa articolele de calculatie “materii prime si materiale directe” se

cuprind consumurile de materii prime si materiale care intra în structura produselor, constituind substanta acestora sau componenti auxiliari (lacuri, coloranti, chimicale si altele similare). De asemenea, se mai cuprind diverse materiale folosite pentru fabricarea produselor (armaturi, rulmenti, piese de legatura) sau cele destinate sa asigure desfasurarea procesului tehnologic fara a se regasi în substanta produselor (explozive, lemne de mina, materiale refractare etc.).

Articolul de calculatie “remuneratii directe” cuprinde remuneratiile muncitorilor direct productivi în acord sau regie calculate pentru munca prestata în productie, care pot fi identificate pe repere, produse, lucrari, servicii etc. (retributiile tarifare, sporuri pentru conditii deosebite de munca etc.). Remuneratiile sunt indirecte în cazul în care se platesc pentru munca prestata în productie care nu poate fi identificata pe repere, produse, lucrari si servicii etc. (premiile, sporurile de reclame si orice alte sume platite legal pentru munca prestata). Aceste remuneratii, inclusiv indemnizatiile pentru concediul de odihna, se includ în articolul de calculatie “cheltuieli generale ale sectiei”.

Toate cheltuielile privind contributia întreprinderii la asigurarile sociale, contributia la fondul de somaj si alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala a caror baza de calcul o reprezinta “remuneratiile directe” sunt delimitate prin articolul de calculatie “cheltuieli directe privind asigurarile si protectia sociala”.

Prin articolul de calculatie “cheltuieli specifice de fabricatie” sunt divulgate conditiile particulare ale diverselor ramuri de activitate cum sunt:

uzura sculelor, dispozitivelor si verificatoarelor cu destinatie speciala; cheltuieli cu activitatea de service în industria constructiilor de masini;

reparatii capitale, amortizari specifice, cheltuieli pentru pregatiri miniere si decopertari în industria energetica, siderurgica si extractiva;

combustibil tehnologic si energie tehnologica în industria de energie electrica, chimica si siderurgica;

utilaje de constructii în industria de constructii - montaj care cuprinde toate cheltuielile efectuate cu întretinerea si functionarea utilajului, amortizarea si chiriile privind utilajele si alte cheltuieli;

alte articole de calculatie specifice ramurilor de activitate.Continutul articolelor de calculatie privind

cheltuielile indirecte de productie, cheltuielile generale de administratie si cheltuielile de desfacere este redat prin schemele de mai jos:

DENUMIREA POZITIEI DE CHELTUIELI F = FixeV = variabile

I. CHELTUIELI INDIRECTE DE PRODUCTIE1. Cheltuieli cu întretinerea si functionarea utilajului V

1.01. Reparatii la utilajele si mijloacele de transport ale sectiei

V

1.02. Amortizarea si chiria utilajelor si mijloacelor de transport ale sectiei

V

1.03. Uzura si reparatia sculelor, dispozitivelor si verificatoarelor cu destinatie speciala

V

1.04. Energie, combustibil si alte cheltuieli pentru scopuri tehnologice si motrice

V

3

1.05. Alte cheltuieli de întretinere si functionare a utilajului

V

2. Cheltuieli generale ale sectiei F 2.01. Remuneratii regie sectie F 2.02. Contributia la asigurari sociale si contributia

la fondul de somaj, pentru personalul sectieiF

2.03. Amortizarea si chiria privind mijloacele fixe ale sectiei (altele decât utilajele si mijloacele de transport)

F

2.04. Reparatii la mijloacele fixe ale sectiei, altele decât utilajele si mijloacele de transport

F

2.05. Energie, combustibil si alte consumuri similare

F

2.06. Cheltuieli administrativ - gospodaresti F 2.07. Cheltuieli neeficiente F 2.08. Alte cheltuieli generale ale sectiei F

II. CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRATIE1. Remuneratia personalului general de

administratieF

2. Amortizarea si chiriile mijloacelor fixe de interes general de administratie

F

3. Reparatii la mijloacele fixe de interes general de administratie

F

4. Energie, combustibil si alte consumuri similare F5. Cheltuieli administrativ - gospodaresti F6. Cheltuieli neeficiente7. Alte cheltuieli generale de administratie FIII. CHELTUIELI DE DESFACERE1. Cheltuieli de desfacere (intern) V

1.01. Cheltuieli de transport si manipulare V 1.02. Cheltuieli de ambalare V 1.03. Cheltuieli de publicitate si reclama comerciala V 1.04. Alte cheltuieli de desfacere V

2. Cheltuieli de circulatie a produselor la export V 2.01. Cheltuieli de transport, manipulare,

depozitare, sortare si vamuire

V

2.02. Alte cheltuieli de circulatie la export V

2.2. Costul produsului si costul perioadei

Discutate în raport de modul de decontare sau imputare, cheltuielile se diferentiaza în costul produsului si costul perioadei.

Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate si decontate unui obiect de calculatie identificat printr-un produs, lucrare sau serviciu. Pe aceasta cale cheltuielile angajate pot fi imobilizate, stocate sau repartizate pe mai multe exercitii.

Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exercitiului în care au fost angajate fara a se cauta o legatura cu produsul obtinut si vândut.

În principiu, cheltuielile generale de administratie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare si cele exceptionale sunt costuri ale perioadei si în consecinta nu se includ în costul produselor, reflectându-se direct în rezultatul exercitiului care le-a angajat.

4

În raport de constructia cheltuielilor la formarea valorii produsului, se disting costuri eficiente si costuri neeficiente.

Costurile eficiente sunt cheltuieli care în calitatea lor de efort consumat dau valoare unui produs si în consecinta formeaza costul produsului.

Costurile neeficiente reprezinta cheltuieli - pierderi determinate de esecurile tehnice sau de neutilizare integrala a patrimoniului activitatii consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Desi apriori au fost considerate costuri de productie, ulterior devin costuri ale perioadei fiind decontate asupra rezultatului perioadei de referinta. Se precizeaza ca prin marimea lor costurile de subactivitate apar ca o disproportie între costul calculat si valoarea bunului obtinut.

Problema costului subactivitatii vizeaza delimitarea si evaluarea cheltuielilor generate de productia inferioara capacitatii normale. El se determina pe baza relatiei:

Literatura de specialitate, îndeosebi cea franceza, consemneaza si o împartire a costurilor prin prisma procesului decizional în costuri pertinente si costuri indiferente.

Costurile pertinente sunt costuri viitoare evaluate, folosite în alternative de decizii si asupra carora se poate actiona în raport cu un plan retinut de conducere.

Costurile indiferente sunt costuri istorice sau trecute, asupra carora nu se mai poate actiona pentru sustinerea unor decizii viitoare. Deci aceste costuri au fost deja sacrificate “într-o activitate” desfasurata consumatoare de resurse.

{i totusi, distinctia dintre cele doua costuri nu trebuie absolutizata, o informatie este relevanta atât prin valoarea sa predictiva cât si prin cea retrodictiva. Costurile indiferente pot fi utile deciziei în masura în care, confruntate cu previziunile efectuate în trecut, sa studieze eventualele decizii de luat.

3.Formule privind costurile

Costul unui produs sau activitati poate fi mai mult sau mai putin complet, variabil sau direct. În mod corespunzator se diferentiaza urmatoarele forme de costuri: costul complet comercial, costul de productie, costul variabil, costul rational si costul direct.

Costul complet comercial cuprinde toate cheltuielile angajate direct sau indirect. Astfel, modelul clasic (traditional) al costului este definit de relatia:

Formula costului complet traditional poate deveni o formula a costului complet economic în conditiile în care toate cheltuielile angajate sunt ajustate în vederea unei mai bune expresivitati privind eficacitatea

5

consumurilor. De regula, sunt eliminate costurile neeficiente, inclusiv cele de subactivitate.

Costul de productie este un cost a carui formula este definita la nivelul contabilitatii financiare, fiind utilizat în evaluarea si decontarea imobilizarilor si stocurilor intrate din productie proprie.

Pentru informare si reflectare prezinta interes si prevederile Standardului International de Contabilitate nr. 2 : Costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate

( + ) Costurile directe cu manopera( + ) Costurile cu regia de productie, fixe si variabile, (alocarea regiei fixe se

face pe baza capacitatii normale de productie)( + ) Alte costuri (numai în masura în care sunt angajate pentru a aduce

stocurile la locul si stadiul în care se gasesc, de exemplu, costurile cu regiile generale sau costul produselor destinate anumitor clienti)

( + ) Pot fi incluse: costurile cu împrumuturile atribuite în mod direct construirii sau producerii unui activ pe termen lung (dobânzile, amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor, amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obtinerii împrumuturilor, diferentele de curs valutar aferente împrumuturilor într-o moneda straina, în masura în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda)

( = ) COSTUL DE PRODUCTIEPotrivit IAS 2, alocarea costurilor privind regia fixa de productie asupra

costurilor de prelucrare se efectueaza pe baza capacitatii normale de productie. O asemenea capacitate exprima "productia estimata a fi obtinuta, în medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, în conditii normale, având în vedere si pierderea de capacitate rezultata din întretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual de productie folosit daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala. Valoarea regiei fixe alocata fiecarei unitati produse nu se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala în perioada în care a aparut. În exercitiile în care se înregistreaza o productie neobisnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse este diminuata, astfel încât stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabila este alocata fiecarei unitati produse pe baza folosirii reale a facilitatilor productive".

Acelasi standard prevede ca în situatia "în care un proces de productie poate duce la obtinerea simultana a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, produselor cuplate sau cazul în care un produs este principal si altul este un produs secundar). Atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs în parte, acestea se aloca pe baza unei metode rationale, aplicate cu consecventa. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vânzare relativa pe fiecare produs, fie în stadiul de productie în care produsele devin identificabile, fie în momentul finalizarii procesului de productie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare semnificativa. În aceste cazuri, ele sunt evaluate la valoarea realizabila neta si aceasta valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabila a produsului principal nu difera în mod semnificativ fata de costul sau".

Potrivit formulei de mai sus, nu sunt incluse în costul de productie, fiind recunoscute drept costuri ale perioadei:

costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de productie (întrucât cheltuielile indirecte de productie sunt, în cea mai mare parte, cheltuieli fixe, repartizarea în functie de gradul de activitate se poate

6

face în mod global, fara împartirea prealabila în cheltuieli variabile si cheltuieli fixe);

costurile generale de administratie care nu participa la aducerea activelor în forma si la locul în care se gasesc în prezent;

costurile de desfacere; costurile de cercetare si dezvoltare care nu îndeplinesc conditiile pentru

a fi incluse în categoria imobilizarilor necorporale; cheltuielile de deplasare, cu exceptia cazurilor în care astfel de costuri

sunt necesare în procesul de productie, anterior trecerii într-o noua faza de fabricatie;

alte costuri neeficiente cum sunt pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie înregistrate peste limitele normal admise.Costul variabil consta în delimitarea la nivelul fiecarui produs sau

activitate numai a cheltuielilor variabile. Aceste cheltuieli sunt considerate ca fiind ocazionate de fabricarea fiecarui produs, lucrare sau serviciu. În schimb, cheltuielile fixe sunt considerate costuri ale perioadei, fiind decontate în întregime asupra rezultatului exercitiului.

Costul direct evoluat. Este o forma perfectionata caracterizata prin calculul contributiei (marjei) la rezultat în trepte în raport de functiile întreprinderii (productie, desfacere si administratie generala), nivelurile organizatorice (sectoare de activitate, sectii si ateliere), cu adoptarea standardelor si bugetelor de cheltuieli. Cheltuielile fixe de productie se imputa pe produs, grupe de produse, sectii sau ateliere si sectoare de activitate; cele de desfacere, pe produse, grupe de produse si pe întreprindere, iar cele generale de activitate numai pe total întreprindere.

Schema de formare a costului direct evoluat se prezinta astfel:

7

Se precizeaza ca nu se face repartizarea cheltuielilor fixe prin coeficienti. Pentru fiecare treapta de imputare se au în vedere cheltuielile fixe specifice care au caracter direct. De asemenea, în cazul cheltuielilor variabile, marimile relative sunt defalcate în cheltuieli variabile standard si abateri de la cheltuielile variabile standard.

Pentru a raspunde la relatia de mai sus, cheltuielile de productie se vor grupa astfel:

a) Cheltuieli variabile Directe de productie

materii prime si materiale auxiliare directe remuneratii directe (salarii directe, CAS si CFS aferente, în

conditiile salarizarii în acord) amortizarea specifica alte cheltuieli specifice

Indirecte de productie energia tehnologica combustibil tehnologic materiale în scopuri tehnologice alte cheltuieli indirecte

b) Cheltuieli fixe Directe (daca este cazul, de exemplu remuneratiile) Indirecte de productie

În conditiile în care se mentine optiunea pentru gruparea cheltuielilor în costuri directe si costuri indirecte , formula de ierarhizare a costurilor devine:

I. Cheltuieli incluse în costul de productiea) Cheltuieli directe de productie

cheltuieli variabile angajate (constatate) cheltuieli fixe imputate rational

b) Cheltuieli indirecte de productie cheltuieli variabile angajate (constatate) cheltuieli fixe imputate rational

c) Dobânzi aferente împrumuturilor de finantare a productiei cu ciclu lung, daca se refera la perioada de fabricatie

II. Cheltuieli neincluse în costul de productiea) Costurile de subactivitate privind cheltuielile directe fixe

8

b) Costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de productie fixe

c) Cheltuielile generale de administratied) Cheltuielile de desfaceree) Cheltuielile de cercetare si dezvoltaref) Alte cheltuieli neeficiente

Formulele prezentate mai sus privind costul productiei si costul perioadei se diferentiaza la rândul lor în functie de modul de evaluare sau momentul de cost prestabilit si cost efectiv realizat.

Costul prestabilit este un cost antecalculat al produsului sau perioadei pe baza standardelor (normelor) fizice si valorice privind cheltuielile. El se poate delimita sub forma costurilor standard, previzionale sau normale.

Costurile efectiv realizate sunt calculate post faptic pe baza documentelor justificative care au consemnat cheltuielile intrate în perimetrul calculatiei costurilor.

4.Delimitarea cheltuielilor intre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune

Contabilitatea de gestiune îsi extrage costurile din contabilitatea financiara care determina si analizeaza rezultatul în mod global în functie de natura cheltuielilor si veniturilor. Asa cum s-a aratat mai înainte, în contabilitatea de gestiune cheltuielile si veniturile preluate din contabilitatea analitica sunt ventilate în functie de destinatia lor. Totodata, prin calcularea costului produsului, contabilitatea de gestiune furnizeaza informatia necesara evaluarii imobilizarilor, stocurilor si posturilor de regularizare din contabilitatea financiara.

Situatia prezentata mai sus impune delimitarea raporturilor dintre cele doua sectiuni ale contabilitatii privind analiza si formarea rezultatelor. Solutia folosita în acest sens este cea a gruparii cheltuielilor în costuri incorporabile, costuri neincorporabile si costuri supletive.

Costurile incorporabile figureaza atât în contabilitatea financiara cât si în cea de gestiune. De regula, cheltuielile de exploatare sunt costuriincorporabile, în schimb cheltuielile financiare sunt partial incorporabile, iar cheltuielile extraordinare, deoarece sunt în cea mai mare parte independente de activitatea curenta, sunt costuri neincorporabile. De asemenea, anumite cheltuieli de exploatare apreciate ca independente de costul de productie sunt expediate în categoria cheltuielilor neincorporabile. De exemplu, provizioanele pentru deprecierea conturilor de creante - clienti, pierderile din creante anulate etc.

Costurile neincorporabile, asa cum s-a aratat mai sus, nu formeaza obiectul înregistrarii si analizei în contabilitatea de gestiune.

Costurile adaugate sau supletive - structura utilizata pentru a delimita cheltuielile înregistrate în contabilitatea de gestiune, fara a se regasi în contabilitatea financiara. De exemplu, remuneratia întreprinzatorului individual, dobânzile calculate pentru capitalul mediu imobilizat, amortizarea suplimentara calculata pentru depasirea numarului de ore normale (stabilite potrivit normelor de amortizare) de exploatare a mijloacelor fixe în procesul de productie etc.

Prezenta celor trei categorii de costuri impune urmatoarea articulare între rezultatul din contabilitatea financiara si cel din contabilitatea de gestiune.

Rezultatul din contabilitatea financiara9

( + ) Costurile neincorporabile( ) Costurile supletive( = ) Rezultatul din contabilitatea analiticaÎntrucât în contabilitatea de gestiune nu exista

produse care sa fie retinute ca venituri financiare si venituri exceptionale si alte venituri, relatia de mai sus trebuie formulata astfel:

Rezultatul din contabilitatea financiara( + ) Costurile neincorporabile( ) Costurile supletive( ) Veniturile nerecunoscute de contabilitatea de gestiune( = ) Rezultatul din contabilitatea analitica

Pentru contabilitatea de gestiune din România, care nu înregistreaza si calculeaza rezultatul analitic, relatia de articulare la rezultatul calculat în contabilitatea financiara capata forma:

Rezultatul din contabilitatea financiara( + ) Costurile neincorporabile( ) Costurile supletive( + ) Costurile din contabilitatea financiara( = ) Venituri din contabilitatea financiara

sau Costurile din contabilitatea de gestiune

( + ) Costurile neincorporabile( ) Costurile supletive( = ) Cheltuieli din contabilitatea financiara

Fara ca modelele analitice de calcul al rezultatelor sa fie reglementate, în continuare, pe baza literaturii de specialitate, sunt redate unele scheme ce pot fi folosite în acest sens.

Astfel, pentru întreprinderea producatoare, cu deosebire cea industriala, schema simplificata a modelului de calcul al rezultatului analitic se prezinta astfel: Pretul de vânzare al produselor sau serviciilor vândute în cadrul

perioadei( ) Costul de productie al produselor vândute, din care

Costuri directe de productie (din care, pe articole de calculatie) Costuri indirecte de productie (din care, pe articole de calculatie)

( = ) Marja bruta de productie( ) Costul în afara productiei, din care

Costurile de desfacere (pe articole de calculatie) Costurile generale de administratie (pe articole de calculatie) Costurile financiare incluse în costul produsului

( = ) Rezultatul (profit sau pierdere) analitic pe produs sau serviciiPentru întreprinderea comerciala, rezultatul analitic al

marfurilor vândute se calculeaza pe baza relatiei: Venituri din vânzari

( ) Reduceri comerciale acordate( ) Returnari de marfuri

10

( = ) Cifra de afaceri( ) Costul bunurilor vândute, din care

Costul de cumparare al stocului de la începutul perioadei+ Costul stocurilor cumparate- Costul de cumparare al stocurilor de la începutul perioadei

(cheltuieli privind cumpararile)= Costul bunurilor disponibile pentru vânzare

( = ) Marja bruta comerciala (profit brut din vânzari)( ) Costuri de desfacere, din care

Costurile cu transportul+ Costurile de ambalare+ Remuneratii+ Costurile cu asigurarile si protectia sociala+ Costurile cu publicitatea si reclama comerciala+ Costurile cu posta, telegraful, telefonul si telexul+ Comisioanele pentru operatiile de vânzare+ Alte costuri de desfacere

( ) Costuri generale de administratie, din care Remuneratia personalului general de administratie+ Amortizarea si chiriile mijloacelor fixe de interes general de

administratie+ Energie, combustibil si alte consumuri similare+ Costuri administrativ - gospodaresti

+ Alte costuri generale de administratie( = ) Profit sau pierdere din exploatare

5.Relatia de eficienta a contabilitatii de gestiune

Contabilitatea de gestiune este centrata pe determinarea costurilor si rezultatelor analitice. Relatiile de calcul, implicit de eficienta, proprii sunt de forma:

a) rezultatul total ( R )R = A - C

in care:A - cifra de afaceriC - costul total al produselor si serviciilor incluse în cifra

de afaceriA = qipi, i = 1, …, n

în care:qi - cantitatea din produsul “i” vânduta;pi - pretul de vânzare al produsului “i”.

C = qici i = 1,…, nîn care:ci - costul produsului “i”, care poate fi complet, partial sau

variabil, dupa cazÎn masura în care costul produsului nu este un cost complet, relatia de

calcul al rezultatului în contabilitatea de gestiune devine: Rezultatul sub forma de marja bruta

R = qi (pi – ci) Rezultatul sub forma de profit sau pierdere

R = qi (pi – ci) - Cp

în care:Cp - costul perioadei

11

Pornind de la relatia privind marja bruta se poate aprecia ca activitatea este rentabila daca se verifica inegalitatea,

qi (pi – ci) > Cp

Contabilitatea interna asigura si controlul de gestiune, relatia folosita în acest sens fiind de forma:

R – R = (qi – qi) (ci – ci) – (Cp – Cp)

în care semnul indica marimea standard (normala).

6.Procedeele de calculatie a costurilor pe unitatea de produs6.1. Diferentieri

Procedeul de calculatie reprezinta tehnicile de calcul cu ajutorul carora costurile evidentiate pe feluri si locuri de costuri sunt delimitate si decontate fiecarui purtator de costuri.

Procedeele de calculatie se individualizeaza si opereaza an cadrul metodelor de calculatie. Cu ajutorul lor se ventileaza si deconteaza costurile pe tot traseul (filiera) formarii costului produselor. Obiectul calculatiei il constituie costurile directe si indirecte in raport cu purtatorul de costuri, respectiv, costurile variabile si cele fixe in raport cu acelasi purtator.

Ca parti componente ale metodelor de calculatie a costurilor, procedeele de calculatie se diferentiaza in raport de caracteristicile tehnice ale procesului de productie si repetabilitatea produsului fabricat. Din acest punct de vedere se poate aprecia ca procedeul de calculatie este un reflex in plan valoric al procedeului de productie.

6.2. Calculatia prin diviziune simpla

Acest procedeu se aplica in conditiile intreprinderilor cu productie omogena si are la baza raportul dintre totalul costurilor de productie si cantitatea de productie obtinuta.

La rândul sau, procedeul diviziunii simple se aplica in doua variante: o singura treapta si mai multe trepte.

6.2.1. Calculatia prin diviziune simpla in faza unica (o singura treapta)

QCt cu=

unde:

cu reprezinta costul unitar al produsului ca purtator de costuri;Ct – costul total al perioadei de calculatie;Q – cantitatea de productie fabricata

6.2.2. Calculatia prin diviziune in trepte (mai multe trepte)

Exemplu, doua trepte: sectorul de productie si sectorul de desfacere

Productia Costuri de productie 10 000 u.m. Productia 1 000 buc. Costuri de productie unitare pe buc. 10,00 u.m.

12

Desfacerea Costuri de desfacere 4 000 u.m. Desfacere 800 buc. Costuri de desfacere unitare pe buc. 5,00 u.m. Costuri complete unitare pe buc. 10,00 + 5,00 = 15,00 u.m.

6.3. Calculatia prin coeficienti de echivalenta

In cadrul acestui procedeu toate cheltuielile colectate pe locuri de costuri se repartizeaza pe fiecare purtator de costuri prin intermediul unor coeficienti de echivalenta. Acestia reprezinta raporturi cantitative stabilite intre produse in baza unor parametrii de referinta comuni cum sunt: cantitatea de energie utilizata, cantitatea de materie prima utilizata, valoarea manoperei necesare, pretul de vânzare etc.

6.3.1. Calculatia prin coeficienti de echivalenta simpli

Coeficientii de echivalenta se calculeaza pe baza unui singur parametru de referinta, exemplu consumul de materii prime, pretul de vânzare etc.

In continuare se prezinta modul de calcul al coeficientilor de echivalenta si utilizarea lor in repartizarea costurilor indirecte, luându-se ca parametru pretul de vânzare. |n acest sens, se presupun urmatoarele date:

productia fabricata, in cursul unei luni in cadrul unei sectii principale de productie, evaluata la pretul de vânzare:

produsul A - 10 000 unitati, pretul de vânzare 6 u.m.;produsul B - 24 000 unitati, pretul de vânzare 12 u.m.;produsul C - 20 000 unitati, pretul de vânzare 3 u.m.;

totalul costurilor de productie efectuate in sectie este de 374 000 u.m..In vederea stabilirii coeficientilor de echivalenta pentru fiecare produs se

ia un produs etalon (produsul A), al carui pret de vânzare este de 6 u.m., pentru care se stabileste coeficientul 1. In raport cu acest coeficient se stabilesc coeficientii pentru celelalte produse, prin raportarea pretului de vânzare al fiecarui produs la pretul de vânzare al produsului luat ca etalon. Coeficientii astfel stabiliti sunt:

k1 (produs A) = 6/6 = 1; k2 (produs B) = 12/6 = 2; k3 (produs C) = 3/6 = 0,5;Coeficientii de echivalenta se inmultesc cu

cantitatile realizate pentru fiecare produs si se obtine productia in unitati echivalente astfel:

produs A = 10 000 1 = 10 000 u.m.

produs B = 24 000 2 = 48 000 u.m.

produs C = 20 000 0,5 = 10 000 u.m.

Total productie in unitati echivalente = 68 000 u.m.

Prin raportarea totalului costurilor la productia obtinuta exprimata in unitati echivalente se obtine costul pe unitatea echivalenta (Cue)

13

u.m. 5,50 000 68000 374

Cue ==

Costul pe unitatea echivalenta se inmulteste cu cantitatile realizate din fiecare produs exprimate in unitati echivalente si se obtin costurile totale aferente pentru fiecare produs. Daca raportam aceste costuri la cantitatile realizate (exprimate in unitati fizice) pentru fiecare produs, se obtin costurile efective pe unitatea de produs.

Pe baza datelor de mai sus, situatia se prezinta astfel:

Situatia de calculatie a costurilor pe baza coeficientilor de echivalenta

Denumirea

produsului

Pretul de

vânzare

Coeficienti echivalenta Productie realizata

Costuri efective

Cantitati fizice

Cantitati

echivalente

Total costuri de productie

Pe unitate

A 6 1 10000 10000 55000 5,50B 12 2 24000 48000 264000 11,00C 3 0,5 20000 10000 55000 2,75

TO-TAL

x x x 68000 374000 x

6.3.2. Calculatia prin coeficienti de echivalenta complecsi

Coeficientii de echivalenta se calculeaza pe baza a doi sau mai multi parametrii. Deci,

,b b

,i i

i p ppp

k =

in care: ki reprezinta indicele de echivalenta complex, i = 1 n.pi si p’

i – marimea celor doi parametrii corespunzator purtatorului de costuri pentru care se calculeaza coeficientul de echivalenta.

pb si pb’ marimea celor doi parametrii corespunzând produsului

ales ca baza de referinta.Exemplificativ, calculul se prezinta astfel: Total costuri 416 000 u.m. Baza de referinta: produsul A.

Produ-sul

Parame-trii

Coeficienti echivalenta

Productia in unitati

fizice

Productia in unitati

echivalenta

Costul unitar

Total costuri

de producti

e1 2

0 1 2 3 4 5 = 3 4 6 7 = 4 6A 5 4 (54) : (54)

= 130 000 30 000 4,00 120 000

B 6 8 (68) : (54) 10 000 24 000 9,60 96 00014

=2,4

C 10 5 (105) : (54) =2,5

20 000 50 000 10,00 200 000

TO-TAL

x x x x 104 000 x 416 000

Costul pe unitate echivalenta= u.m. 4,0 000 104000 416

=

6.3.3. Calculatia prin coeficienti de echivalenta agregati

Valoarea metodologica a metodei coeficientilor de echivalenta sporeste in conditiile in care se utilizeaza coeficientii de echivalenta agregati. Agregarea se face prin inmultirea coeficientilor de echivalenta simpli, stabiliti diferentiat pe articole de calculatie, (exemplu pentru cheltuielile cu materiile prime se va lua in considerare consumul pe unitatea de produs) cu greutatea specifica a fiecarui articol de calculatie in costul total de repartizat.

Formula de calcul a coeficientului de echivalenta total agregat este:

ijm

1 J i K Kt

, i = 1 n

in care:Kt reprezinta coeficientul de echivalenta total agregat,i - greutatea specifica (ponderea) fiecarui articol de calculatie “i” in

totalul costurilor;Kij -coeficientul de echivalenta simplu pe fiecare articol de calculatie “i” pentru fiecare produs “j”.Coeficientul de echivalenta al fiecarui produs este egal cu i Kij.Odata calculati coeficientii de echivalenta agregati, repartizarea

costurilor in vederea calcularii costului pe unitatea conventionala si pe fiecare produs se efectueaza potrivit metodologiei coeficientilor de echivalenta simpli, ponderati mai inainte.

ExempluI. Costurile totale de productie si ponderea lor pe articole de calculatie:

-SIMPLIFICAT-Articole de calculatie Costuri totale

de productiePonderea

1.Materii prime 500 000 0,52.Salarii directe 300 000 0,33.Costuri indirecte de productie 200 000 0,2

TOTAL 1 000 000 1,0II. Coeficientii de echivalenta partiali simpli,

calculati pentru fiecare articol de calculatie Articole de calculatie

Parametrii Coeficienti de echivalenta simpli

partialiProduse Produse

X Y Z KX = 1:2

KY = 2:2

KZ = 3:2

15

0 1 2 3 4 5 61.Materii prime 6 10 4 0,6 1,0 0,42.Salarii directe 8 4 2 2,0 1,0 0,53.Costuri indirecte de productie

2 2 4 1,0 1,0 2,0

TOTAL x x x 3,6 3,0 2,9III. Determinarea coeficientilor de echivalenta

agregatiArticole de calculatie

Ponderea articolelor

de calculatie

Produse- Coeficienti echivalenta

X Y Z1.Materii prime

0,5 0,5 0,6 = 0,3

0,5 1,0 = 0,5

0,5 0,4 = 0,2

2.Salarii directe

0,3 0,3 2,0 = 0,6

0,3 1,0 = 0,3

0,3 0,5 = 0,15

3.Costuri indirecte de productie

0,2 0,2 1,0 = 0,2

0,2 1,0 = 0,2

0,2 2,0 = 0,4

COEFI-CIENTI TOTALI

AGREGATI

1,0 1,1 1,0 0,75

IV. Productia in unitati de echvalenta Produsele Cantitati in

unitati naturaleCoeficienti echivalenta

agregati

Cantitati in unitati

echivalentaX 4 000 1,1 4 400Y 2 000 1,0 2 000Z 1 000 0,75 750

TOTAL x x 7 150V. Calculatia costurilor pe unitati de echivalenta,

in structura pe articole de calculatieArticole de calculatie

Costuri totale Productia in unitati

echivalenta

Costul unitatii echivalenta

0 1 2 3 = 1 : 21.Materii prime 500 000 7 150 69,932.Salarii directe 300 000 7 150 41,953.Costuri indirecte de productie

200 000 7 150 27,83

TOTAL 1 000 000 7 150 139,71VI. Calculul costului unitar pe fiecare sortiment, cu

ajutorul coeficientilor de echivalentaProdusele Costul unitate

echivalentaCoeficienti echivalenta

agregati

Costul pe unitate

materialaX 139,71 1,1 153,68Y 139,71 1,0 139,71

16

Z 139,71 0,75 104,78VII. Calculul costului pe articolele de calculatie

Articole de calculatie

X Y Z

0 1 2 3 1.Materii prime

139,71 0,3 = 41,95

139,71 0,5 = 69,93

139,71 0,2 = 27,83

2.Salarii directe

139,71 0,6 = 83,83

139,71 0,3 = 41,95

139,71 0,15 = 20,96

3.Costuri indirecte de productie

139,71 0,2 = 27,83

139,71 0,2 = 27,83

139,71 0,4 = 55,88

TOTAL 153,81 139,71 104,67

6.4. Calculatia prin suplimentare

Acest procedeu se foloseste in acele intreprinderi sau sectii in cadrul carora se fabrica mai multe produse pentru care se calculeaza costuri de productie distincte. Folosirea acestui procedeu presupune urmatoarele calcule:

determinarea unui singur sau a mai multor coeficienti de suplimentare care se obtin prin raportarea sumei totale a costurilor de repartizat la o anumita baza conventionala (criteriu) de calcul a coeficientilor, care pot fi costurile cu materiile prime, costurile cu manopera directa, total costuri directe, numar ore de functionare a masinilor, greutatea pieselor etc. Relatia principiala de calcul este de forma:

( )ΣBj

=

produs pe costurilor rea repartizapentru folosita re repartizade baza Total

)(C t repartizade costuri Total

)(resuplimenta de

ulCoeficient i

ik

unde:i = 1 m, reprezinta coeficientul de suplimentare;j = 1 n reprezinta produsul la nivelul caruia s-a identificat in mod

direct baza de repartizare. stabilirea costurilor pentru fiecare produs; in acest scop se inmultesc

coeficientii de repartizare stabiliti cu valoarea elementului luat ca baza de repartizare delimitat la nivelul fiecarui produs.

O mare importanta pentru repartizarea cât mai judicioasa a costurilor pe produse o are alegerea bazei de repartizare care trebuie sa tina seama de raportul dintre volumul costurilor indirecte si obiectele de calculatie care le-au ocazionat. Intre acestea trebuie sa existe un raport de cauzalitate. Relatia de calcul folosita in acest sens este de forma:

)(Bprodus pe

delimitata costurilor are repartizade Baza

)(

re repartizadeulCoeficient

)(G

arepartizatcosturi

de Cota

Jikij

×=

Un exemplu simplificat privind aplicarea procedeului suplimentarii pentru repartizarea costurilor indirecte de productie, prin calcularea unui singur coeficient global sau unic se prezinta astfel:

Totalul costurilor indirecte de productie colectate la sectia nr. 1 sunt de 600 000 u.m.; procedeul de repartizare coeficienti de suplimentare. Baza de repartizare sunt salariile directe in suma de 400 000 u.m., care pentru cele 3 produse fabricate in sectie se prezinta astfel: produsul A 150 000 u.m., produsul B 200 000 u.m., produsul C 50 000 u.m., deci total 400 000 u.m..

17

1,5 000 400000 600

( re repartizade baza Total)(C produc]ie de indirecte costuri Total

resuplimentade ulCoeficient i ==

ΣBj)=

Cota de costuri indirecte pentru fiecare produs este calculata in tabelul urmator:

Situatia repartizarii cheltuielilor comune ale sectiei

Denumirea produsului

Baza de repartizare

(BJ)

Coeficient de repartizare (ki )

Costuri repartizate (Gi)

A 150 000 1,5 225 000B 200 000 1,5 300 000C 50 000 1,5 75 000

TOTAL 400 000 x 600 000Procedeul coeficientilor de suplimentare se poate aplica in doua variante:a) procedeul coeficientului de suplimentare cumulativ. Consta in

folosirea unei singure baze implicit a unui singur coeficient pentru repartizarea tuturor structurilor de costuri asupra purtatorilor de costuri.

La rândul sau acest procedeu se poate aplica prin suplimentare cumulativa fata de calculatia pe locuri de costuri (coeficient global sau unic) si prin suplimentare cumulativa cu calculatia pe locuri de costuri (coeficienti diferentiati sau multiplii).

b) procedeul coeficientilor de suplimentare selectivi. Se caracterizeaza prin utilizarea mai multor baze de repartizare diferentiate pe categorii de costuri. De exemplu, costurile indirecte de productie dependente de materiile prime se repartizeaza in functie de costurile cu materiile prime, cele dependente de salariile indirecte se repartizeaza in raport de costurile cu salariile directe etc.

{i acest procedeu se poate aplica prin suplimentare selectiva fara calculatia pe locuri de costuri (coeficienti analitici globali) si prin suplimentare selectiva cu calculatia pe locuri de costuri.

In continuare este prezentata exemplificativ metodologia de calcul proprie fiecarui procedeu.

6.4.1. Calculatia prin suplimentare cumulativa fara calculatia pe locuri de costuri (coeficient global)

I. Bazele sau marimile de referinta posibileCantitate Valori

Materii prime 100 Kg 10 000 u.m.Salarii directe de productie

400 ore 8 000 u.m.

Costuri indirecte de productie

x 2 000 u.m.

Costuri comune x 24 000 u.m.TOTAL 44 000 u.m.

II. In mod alternativ sunt posibile mai multe procedee de suplimentare. Alegerea unuia sau altuia depinde de proportionalitatea care sta la baza raportului dintre marimea (baza) de referinta si costul repartizat.

18

a) Coeficienti de suplimentare valorici suplimentare fata de materiile prime

u.m. 000 10u.m. 000 24 = 2,4 u.m. la 1 u.m. baza de referinta

suplimentare fata de salarii

u.m. 000 8u.m. 000 24 = 3,00 u.m. la 1 u.m. baza de referinta

suplimentare fata si la costul cu materiile prime plus salariile directe u.m. 000 18

u.m. 000 24 = 1,3333 u.m. la 1 u.m. baza de referinta suplimentare fata si la suma costurilor individuale directe (materii

prime + salarii directe + costuri individuale speciale) u.m. 000 20

u.m. 000 24 =1.20 u.m. la 1 u.m. baza de referintab) Coeficienti de suplimentare cantitativ – cantitatea de materii

primeu.m./Kg 240 Kg100

u.m. 000 24=

c) Coeficienti de suplimentare de timp – pe ora salarii directe

u.m./or` 60 ore 400u.m. 000 24

=

III. Calculatia costurilor unei comenzi1. Costuri directe

Materii prime de productie 800,00 u.m.+ Salarii directe de productie 1 200,00 u.m.+ Costuri speciale de fabricatie 210,00 u.m.

TOTAL 2 200,00 u.m.2. Costuri (indirecte) de productiea) aplicarea suplimentarii cantitative (suplimentare la cantitatea

materialelor)6 Kg 240,00 u.m./Kg = 1 440 ,000 u.m. costuri comune

Total costuri de productie = 2 200,00 u.m. + 1 440,00 u.m. = 3 640,00 u.m.b) aplicarea coeficientilor de suplimentare valoric (fata de total costuri

directe)2 200,00 u.m. 1,3333 = 2 667,00 u.m.

Total costuri de productie = 2 200,00 u.m. + 2 667,00 u.m. = 4 867,00 u.m.

6.4.2. Calculatia prin suplimentare selectiva fara calculatia pe locuri de costuri (coeficienti analitici)

I. Detalierea costurilor indirecte Costuri indirecte dependente de materiile

prime1 200 u.m.

Costuri indirecte dependente de salariile directe

8 000 u.m.

Costuri indirecte dependente de costurile speciale de fabricatie

1 000 u.m.

Restul costurilor indirecte 3 000 u.m.24 000 u.m.

II. Determinarea coeficientilor de suplimentarea) fata de materii prime

120 100 u.m. 000 10u.m. 000 12

=× %19

b) fata de salarii directe100 100 u.m. 000 8

u.m. 000 8=× %

c) fata de costuri speciale de fabricatie50 100 u.m. 000 2

u.m. 000 1=× %

d) fata de materii prime plus salarii directe16,66 100 u.m. 000 18

u.m. 000 3=× %

e) fata de cantitatea de materii primeu.m./Kg 120 Kg100

u.m. 000 12=

f) fata de orele functionare

III. Calculatia unei comenzi (valori individuale ca la 6.4.1.) Materii prime de productie 800 u.m. 6 Kg+ Costurile indirecte

dependente de materia prima120 u.m. 6 Kg = 720 u.m.

= Costurile materiale 1 520 u.m.

+ Salarii directe de productie 1 200 u.m.

+ Costurile indirecte dependente de fabricatie

1 200 u.m. 100 % = 1 200 u.m.

= Costuri de prelucrare (fabricatie)

2 400 u.m.

+ Restul costurilor indirecte (1,666 fata de materiile prime plus salariile directe)

( 800 + 1 200 ) 16,66 = 333,33 u.m.

+ Costurile speciale de fabricatie (directe)

200 u.m.

+ Costurile indirecte dependente de costurile speciale (individuale)

(200 50 %) = 100 u.m.

= COSTURILE DE PRODUCTIE 4553,33 u.m. 4 553,33 u.m.

6.4.3. Calculatia prin suplimentare cumulativa pe locuri de costuri Schema generala de calculatie

Materii prime COSTURI DE MATE-RIALE

COSTURI DE PRO-DUCTIE

COSTURI COMPLETE ALE PRODUSELOR

VÂNDUTE

+ Costuri comune de materiale

Salarii directe loc de cost A

COSTURI DE PRELU-

CRARE

+ Costuri comune de fabricatie loc de cost Aa)

+ Salarii directe loc de cost B

+ Costuri comune de fabricatie loc de cost Ba)

+ Salarii directe loc de cost 20

C+ Costuri comune de

fabricatie loc de cost Ca)

+ Costuri speciale directe+ Costuri generale de administratie a) COSTURI DE

ADMINIS-TRATIE {I DESFACE-

RE

+ Costuri de desfacere directe+ Costuri de desfacere indirecte a)

a) Costurile finale ale locurilor: materii prime, productie, administratie si desfacere

6.4.4. Calculatia prin suplimentare cumulativa pe locuri de costuri

I. Determinarea coeficientilor de suplimentare pe locuri de costuri

Specificare Marimea costurilor

Baza de referinta

Coefici-enti de suplime

n-tare

Fel Marime0 1 2 3 4 = 1 : 3

1.Costuri indirecte privind gestiunea materialelor

30 000 Costul materiilor prime

200 000 u.m.

0,15

2.Costuri indirecte de productie2.1. Sectia A 480 000 Salarii

directe400 000

u.m.1,20

2.2. Sectia B 1 600 000 Ore – masina

20 000 ore 80,00 u.m.

2.3. Sectia C 360 000 Greutatea produselor

180 000 Kg 20,00 u.m.

3.Costuri generale de administratie

600 000 Costuri de prelucrare (fabricatie)

4 000 000 u.m.

0,15

4.Costuri indirecte de desfacere

400 000 Costurile de productie ale productiei vândute

3 000 000 u.m.

0,1333

II. Pentru simplificarea calculatiei, din portofoliul de comenzi de fabricatie se va retine o singura comanda

Costurile directe ale comenzii Materiile prime 400 u.m.+ Salarii directe (din care sectia A 800 u.m.) 2 000 u.m.+ Costurile speciale de fabricatie 100 u.m.+ Costurile de desfacere directe 200 u.m.= TOTAL COSTURI DIRECTE 2 700 u.m.

b) Date de identificare,

21

Timp de fabricatie, sectia B 16 ore – masina Greutatea produselor, sectia C 160 Kgc) Calculatia costului comenzii

Materiile prime 400,00 u.m.+ Costurile indirecte – materiale 60,00 u.m.

= Costuri materiale 460,00 u.m.+ Salariile directe 200,00 u.m.+ Costurile indirecte de

productie Sectia A ( 800 u.m. 1,20) 960,00 u.m. Sectia B (16 ore 80,00

u.m.)1 280,00 u.m.

Sectia C (160 Kg 20,00 u.m.)

3 200 u.m.

+ Costurile speciale de fabricatie 100,00 u.m.= Costuri de prelucrare

(fabricatie)7 540,00 u.m.

= COSTURILE DE PRODUCTIE 8 000,00 u.m. 8 000,00 u.m.+ Costurile generale de

administratie (8 000 u.m. 0,15)

1 200,00 u.m.

+ Costurile de desfacere indirecte (8 000 u.m. 0,1333)

1 066,66 u.m.

+ Costurile de desfacere directe 200,00 u.m.= Costurile de administratie si

desfacere2 466,66 u.m.

= COSTURILE COMUNE 10 466,00 u.m. 10 466,00 u.m.

6.4.5. Calculatia prin suplimentare selectiva cu calculatia costurilor pe locuri de costuri

Se caracterizeaza prin folosirea unor baze (marimi) de referinta, implicit calculatia unor coeficienti de suplimentare diferentiati pe locuri de costuri, iar in cadrul locurilor diferentiati pe feluri de costuri indirecte.

Exemplificativ, aplicarea procedeului se infaptuieste prin urmatoarele etape:

Determinarea coeficientilor selectivi pe locuri de costuriSpecificare Marim

ea costuri

lor

Baza de referinta Coeficienti de suplimentare

u.m. Fel Marime0 1 2 3 4 = 1 : 3

1.Costuri indirecte privind gestiunea materialelor1.1. Salarii 16 800 Timp de

productie2 100 ore 16 800 : 2 100 = 8

u.m./ora1.2. Materiale 5 000 Greutatea

materialelor1 000 Kg 5 000 : 1 000 = 5

u.m./Kg1.3. Alte costuri 6 000 Costul 200 000

u.m.6 000 : 200 000 =

0,0322

materiilor prime

2.Costuri indirecte de productie (Sectia A)2.1. Salarii 21 000 Salarii

directe300 000

u.m.21 000 : 300 000 =

0,070 1 2 3 4 = 1 : 3

2.2. Alte costuri 42 000 Timp de productie

2 000 ore 42 000 : 2 000 = 20 u.m./ora

3.Costuri generale de administratie3.1. Salarii 6 200 Timp de

productie2 100 ore 6 200 : 2 100 = 4

u.m./ora3.2. Alte costuri 8 662 Cost de

productie590 800

u.m.8 662 : 590 800 u.m.

= 0,0154.Costuri indirecte de desfacere4.1. Salarii 6 200 Cost de

productie volum de desfacere

620 000 u.m.

6 200 : 620 000 = 0,01

4.2. Alte costuri 5 000 Numar comenzi

40 5 000: 40 = 125 u.m./cd.

II. Calculatia unei comenzi1. Marimi de referinta

Materii prime 3 000 u.m. Salarii directe 5 000 u.m. Greutatea materialelor 80 Kg Timp de productie 65 ore

2. Calculatia Materii prime 3 000 u.m.+ Costuri indirecte materiale

Salarii (8 u.m. 65 ore)

520 u.m.

Materiale indirecte( 5 u.m. 80 Kg)

400 u.m.

Alte costuri indirecte materiale( 0,03 3 000 u.m.)

90 u.m.

= Costuri materiale 4 010,00 u.m.+ Salarii directe 5 000 u.m.+ Costuri indirecte de productie

Salarii indirecte( 0,07 5 000 u.m.)

350 u.m.

+ Alte costuri indirecte de productie( 20 u.m. 65 ore)

1 300 u.m.

= Costuri de fabricatie (prelucrare)

6 650,00 u.m.

23

= COSTURI DE PRODUCTIE 10 660,00 u.m. 10 660,00 u.m.+ Costuri generale de

adiminstratie Salarii administratie

( 4 u.m. 65 ore)260,00 u.m.

Alte costuri generale de administratie(1,5 % din 10 660 u.m.)

159,90 u.m.

+ Costuri de desfacere indirecte Salarii desfacere

(1 % din 10 660 u.m.)106,60 u.m.

Alte costuri comune de desfacere(125 u.m. pe o comanda)

125,00 u.m.

= Costuri administrative si de desfacere

651,50 u.m.

= COSTURI COMPLETE 11 311,00 u.m. 11 311,00 u.m.

6.5. Procedee de calculatie in cazul productiei cuplate6.5.1. Procedeul valorii ramase (restului, substractiv)

Se aplica in cazul unei productii cuplate, unde din procesul tehnologic rezulta un produs principal si unul sau mai multe produse secundare. Totodata, intre produsul principal si podusele secundare exista o puternica discrepanta valorica.

Formula de calcul se prezinta astfel:

undaresecproduselor ale)vânzare( revalorifica

de Pre]urile -

cuplat produc]iede procesului ale

totale Costurile

principalprodusului al

total Costul=

Preturile de valorificare (vânzare) ale produselor secundare sunt eventual diminuate cu costurile speciale de fabricatie repartizabile pentru prelucrarea sau pregatirea produselor secundare dupa incheierea procesului de productie cuplat.

Exemplu:a) Cantitatea de produs principal 10 000 Kgb) Costurile totale ale procesului de productie cuplata

700 000 u.m.

c) Costurile totale pentru pregatirea si desfacerea produselor cuplate dupa incheierea procesului de productie cuplata produse secundare 170 000 u.m. produsul principal 10 000 u.m.

TOTAL 180 000 u.m.d) Costurile totale ale perioadei 880 000 u.m.e) Produse secundare:

Felul produsului secundar

Incasari din valorifiecare

Costuri speciale Marja (contributia de acoperire)

A 200 000 30 000 170 000B 50 000 20 000 30 000C 40 000 15 000 25 000D 60 000 25 000 35 000

24

E 70 000 80 000 10 000TOTAL 420 000 170 000 250 000

f) Costurile ce revin din procesul de productie al produsului principal cuplat(700 000 – 250 000)

450 000 u.m. 45 u.m./Kg

g) Costurile ce revin produsului principal dupa incheierea procesului cuplat

10 000 u.m. 1 leu/Kg

h) Costurile totale ce revin produsului principal(45 000 u.m. + 10 000 u.m.)

460 000 u.m. 46 u.m./Kg

i) Venituri din vânzarea produsului principal

55 000 u.m. 55 u.m./Kg

j) Profit total 90 000 u.m. 9 u.m./Kg

6.5.2. Procedeul repartizarii

Domeniul de aplicare al acestui procedeu, il reprezinta productia unde rezulta mai multe produse cuplate aproape identice ca valoare. In aceste conditii, repartizarea costurilor procesului de productie cuplata se face dupa caz, in raport cu datele de piata (preturi, incasari), in raport cu parametrii cantitativi sau dupa criterii tehnice (putere calorica , rezistenta la presiune etc).

Exemplul 1. Repartizarea in raport cu valoarea veniturilor realizate (cantitatea pretul). Costurile totale ale procesului cuplat sunt de 2 701 u.m., in timpul perioadei.

Pro-duse

Cantitati vândute

Preturi de piata

Venituri din vânzari Costurile de productie

unitareu.m.

Cifre absolute

u.m.

% Totalu.m.

pe Kgu.m.

1 271 3,65 989 33 691,33 3,292 293 3,35 982 32 2,953 197 2,85 561 18 486,18 2,474 169 2,20 372 12 342,125 96 1,65 158 5 135,05

TO-TAL

1 026 x 3 062 100 2 701,00

Daca apar costuri speciale pentru diferitele produse cuplate, dupa inchiderea procesului cuplat se procedeaza similar cu 6.3.1.

Exemplul 2. Repartizarea conform datelor tehnice (exemplu, puterea calorica in unitati valorice)

Cocsificarea a 1 000 Kg antracit genereaza: 320 mc gaz cu 5 100 unitati calorice = 163 200 unitati calorice= 23 %750 cocs cu 6 900 unitati calorice = 5 175 000 unitati calorice = 72 % 40 Kg pacura cu 9 000 unitati calorice = 360 000 unitati calorice=5 %In raport cu aceste proportii vor fi repartizate toate costurile perioadei

asupra produselor cuplate in conformitate cu ponderea 23 %, 72 %, si 5 %.

6.6. Calculatia prin imputarea rationala a costurilor

25

In raport cu contributia costurilor la formarea valorii produsului, se disting costuri eficiente si costuri neeficiente.

Costurile eficiente sunt cheltuieli care, in calitatea lor de efort consumat, dau valoare unui produs si, in consecinta, formeaza costul produsului.

Costurile neeficiente reprezinta cheltuieli – pierderi determinate de esecurile tehnice sau de neutilizare integrala a patrimoniului activitatii consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Desi apriori au fost considerate costuri de productie, ulterior, devin costuri ale perioadei, fiind decontate asupra rezultatului perioadei de referinta. Se precizeaza ca in marimea lor costurile de subactivitate apar ca o disproportie intre costul calculat si valoarea bunului obtinut.

In raport de modul de imputare a costurilor angajate asupra costului produsului se disting urmatoarele forme: costuri absorbante, costuri variabile si costuri rationale.

Costurile absorbante se caracterizeaza prin imputarea sau amortizarea tuturor cheltuielilor angajate, in sensul perioadei de referinta, asupra purtatorului de costuri. Imputarea se face in mod nemijlocit pentru costurile directe si prin repartizare pentru cele indirecte. Pe aceasta cale rezulta costul complet sau comercial al produsului

Costurile variabile (direct – costing) se caracterizeaza prin delimitarea la nivelul fiecarui purtator de valoare numai a costurilor variabile. Aceste costuri sunt considerate ca fiind ocazionate direct de fabricarea fiecarui produs, lucrare sau serviciu. In schimb, costurile fixe sunt tratate drept costuri de structura si exprima costul capacitatii intreprinderii de a produce si conduce. Ele sunt acelea care variaza in functie de intervalul de timp in conditiile unor niveluri normale de utilizare a capacitatii. In consecinta, aceasta categorie de cheltuieli nu se deconteaza la nivelul fiecarui purtator de costuri, ci, in mod global, asupra venitului total obtinut din vânzari.

Costurile directe impun delimitarea in costul produsului numai a costurilor directe, toate costurile indirecte sunt considerate costuri ale perioadei si afecteaza marja, respectiv diferenta dintre pretul de vânzare si costul direct.

Gruparea costurilor in variabile si fixe conduce la problema imputarii rationale a costurilor fixe. Desi volumul costurilor fixe ramâne constant, pe unitatea de produs se va diminua sau va creste, pe masura ce va creste sau se va micsora volumul productiei, adica o relatie invers proportionala.

Pentru a elimina incidenta variatiilor volumului de activitate, implicit a mentine constant costul fix pe unitatea de produs, este necesara o imputare rationala, in functie de capacitatea normala, a cheltuielilor fixe totale.

Imputarea rationala a costurilor impune, gruparea costurilor fixe in costuri de activitate si costurile de subactivitate.

Costurile de activitate sunt costurile fixe recunoscute si absorbite de catre costul produsului. Formula de calcul a marimii lor se prezinta astfel:

CapacitateActivitate

angajatefixe Costuri activitate

de Costurile ×=

Costurile de subactivitate sunt costurile fixe care nu se deconteaza asupra produsului. Ele se calculeaza pe baza relatiei:

×= aCapacitateaActivitate

- 1 angajatefixe Costuri atesubactivit

de Costuri

Daca se revine la normele contabile din România, in aplicarea metodelor de calculatie a costurilor “este necesar sa se asigure determinarea costului

26

subactivitatii care, de regula, nu se include in costul produselor, ci se reflecta direct in rezultatul exercitiului”.

Problema costului subactivitatii vizeaza delimitarea si evaluarea cheltuielilor generate de productia inferioara capacitatii normale. El se determina pe baza relatiei:

iactivitati al normalNiveluliactivitati al realNivelul

- 1 fixeCheltuieli = atiisubactivit

Costul

Pentru exemplificare, se presupune ca intreprinderea fabrica doua produse X si Y in conditiile:

a) nivelul productiei normale: produsul X = 100 unitati cantitative; produsul Y = 80 unitati cantitative.

b) nivelul productiei reale: produsul X = 80 unitati cantitative; produsul Y = 64 unitati cantitative.

c) gradul de folosire a activitatii:

Calculatia costurilor pe cele doua produse:Specificare Total X Y

1.Costuri variabile 2 400 900 1 5002.Costuri fixe2.1. Totale 1 200 450 7502.2. Repartizarea in

functie de nivelul de folosire a activitatii (1 200 0,8)

960 360 600

2.3. Costuri fixe de subactivitate

240 90 150

COST TOTAL (1 + 2.2) 3 360 1 260 2 1003.Cantitatea de productie - 80 644.Costul unitar - 15,76 32,13

Repartizarea costurilor fixe pe cele doua produse s-a facut proportional cu costurile variabile.

Remarca . In masura in care in calculatia costului este adoptata nomenclatura pe articole de calculatie, solutia prezentata mai sus pentru repartizarea costurilor fixe poate fi adoptata si in cazul repartizarii costurilor indirecte de productie, precum si a costurilor generale de administratie si a costurilor de desfacere in situatia in care se includ in costul produsului. Totodata , este necesar ca alaturi de costurile subactivitatii sa fie delimitate si “declasate”in costuri ale perioadei, costurile ineficiente determinate de caderea calitativa a productiei (rebuturi), consumul nerational al resurselor si alte cheltuieli.

Metoda imputarii rationale permite “netezirea”costului de productie in pofida variatiei activitatii si independent de vointa administratorului de patrimoniu. Pentru exemplificare se presupune ca pentru o activitate normala a intreprinderii corespunde o productie de 1 000 t din produsul “A”. Cheltuielile variabile unitare sunt de 200 u.m., iar cheltuielile fixe totale sunt de 50 000 u.m. (50 u.m. pe produs). La sfârsitul exercitiului “N”productia reala este de 800 t, iar pentru exercitiul “N+1”de 1 200 t.

Calculatia prin imputarea rationala se prezinta astfel:

PRODUCTIA ACTIVITATEA SUBACTIVITATE SUPRAACTIVITATE27

NORMAL|1 000 t 800 t

1 200 t

Costuri variabile totale

200 000 160 000 240 000

Costuri fixe totale

50 000 50 000 50 000

Coeficient de IR

1,00 0,80 1,20

Costuri fixe imputate

50 000 40 000 60 000

Cost productie total IR

250 000 200 000 300 000

Cost productie unitar IR

250 250 250

Costul de productie unitar angajat

250,00 262,50 225,00

7.Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

Problematica repartizarii cheltuielilor indirecte este similara cu cea prezentata mai inainte in cazul calculatiei costurilor pe produs.

8.Metode de calculatie a costurilor

Metodele de calculatie a costurilor exprima modul de organizare a colectarii cheltuielilor de productie in scopul determinarii costurilor pe produs. Pe aceasta cale se asigura corelarea pâna la integrare a calculatiei pe feluri de costuri, locuri de costuri si purtatori de costuri.

Criteriul de baza in alegerea, iar pe aceasta baza delimitarea unei metode de calculatie a costurilor este cel al caracteristicilor procesului tehnologic si tipul de productie.

Din punct de vedere tehnologic, procesul de productie poate fi simplu si complex. Simplu in cazul in care produsul rezulta prin prelucrarea succesiva a materiei prime, complex atunci când produsul este fabricat prin combinarea (asamblarea) partilor componente.

Tipul de productie vizeaza organizarea si repetabilitatea produselor fabricate. In acest sens se disting urmatoarele procedee de fabricatie: productia de masa; productia de sorturi; productia de serie; productia individuala si productia cuplata.

Productia de masa. Din aceleasi materii prime si materiale se realizeaza in aceleasi conditii de constructie si combinatie, precum si in aceeasi succesiune tehnologica, prin repetare continua cantitati mari ale acelorasi produse. In cazul extrem, ele sunt produse identice, deci produse omogene. Exemplu, industria energetica, industria de asigurare a apei, industria chimica (productia sodei calcinate, a acidului clorhidric sau sulfuric etc).

Productia de sorturi.Din materii prime initial identice se realizeaza prin variatii ale succesiunii procesului tehnologic si/sau alte materiale consumabile, produse foarte asemanatoare. Deosebirile constau in diferentierea unor parametrii ca lungime, latime, sau grosime si/sau grade diferite de calitate. Prin variatiile intervenite in procesul de productie apar costurile de schimbare a sortului, ca de exemplu pentru reorientarea, reprogramarea masinilor. Exemplu, productia de bere sau productia de hârtie.

28

Productia de serie. Se caracterizeaza prin stabilitatea relativa a fabricarii unor produse ce se executa pentru anumite cantitati denumite si loturi, precum si printr-o durata relativ mica a ciclului de productie, prin specializarea locurilor de munca in efectuarea anumitor operatii de acelasi fel si folosirea unui utilaj specializat paralel cu folosirea unui utilaj universal. In functie de cantitatile ce se fabrica intr-un lot se distinge o productie de serie mica, mijlocie sau mare. Exemplu, productia de serii mari (bunuri de consum, productia aparatelor de radio, televizoare, automobile) serii mici (bunuri de investitii, exemplu constructia de aparate, constructia de masini si utilaje etc).

Productia individuala. Fiecare produs fabricat se deosebeste de celelalte, este unicat, o individualitate. Nu este o productie pentru piata anonima ci o productie pe baza de comenzi. Exemplu: productia mestesugareasca, constructia de masini si instalatii mari, constructii navale, precum si cea mai mare parte a industriei constructiilor.

Productia cuplata. Dintr-o materie prima initiala, identica se nasc in cadrul unui proces de productie unitar, in mod fortat, mai multe produse. Exemplu: la cocsificarea antracitului se obtin in mod fortuit, alaturi de cocs si gaz, bitum, amoniac si benzol.

Intersectia dintre particularitatile tehnice si organizatorice ale productiei si metodele calculatiei costurilor se realizeaza prin intermediul obiectului si unitatii de calculatie. Obiectul de calculatie reprezinta structura tehnico – economica in raport cu care se sectorizeaza procesul de productie in scopul conducerii lui din punct de vedere tehnic si valoric, iar pe aceasta baza calculatia costurilor. In mod concret, obiectul de calculatie se poate identifica cu un anumit produs, lucrare, serviciu, comanda, loturi de produse, operatie tehnologica, faza tehnologica, grup de masini etc. In masura in care obiectul de calculatie nu se identifica cu produsul, el constituie o treapta intermediara necesara gruparii costurilor in scopul delimitarii lor pe feluri de purtatori de valoare.

Etalonul natural, conventional, banesc sau munca folosit pentru masurarea si exprimarea obiectului de calculatie formeaza unitatea de calculatie.

Corespunzator criteriului aratat mai sus s-au conturat, in principal, urmatoarele metode de evidentasi calculatie ale costurilor: metoda globala, metoda pe comenzi si metoda pe faze.

Metoda globala se utilizeaza la intreprinderile monoproducatoare, unde din procesul de productie rezulta un singur produs, o singura lucrare sau se presteaza un singur fel de serviciu. De exemplu, intreprinderile producatoare de energie, de oxigen, de extractie a carbunelui, carierele pentru substantele minerale solide, salinele cu extractie in solutie prin sonde, precum si unitatile care fabrica produse cuplate din aceeasi materie prima.

In cadrul acestei metode costurile cu materiile prime si materialele directe, cele cu remuneratiile directe, impozitele si contributiile asupra retributiilor, precum si alte costuri directe se colecteaza si se calculeaza, dupa caz, pe fiecare produs sau global pe toate produsele cuplate, rezultate simultan din aceeasi materie prima.

Costurile indirecte de productie ale sectiei si, daca este cazul, cele generale de administratie sunt, mai intâi, colectate pe locuri de cheltuieli distincte, iar apoi repartizate pe produs.

Costul total al produsului (Cj), se determinape baza relatiei:Cj = Dj + Kj, j = 1 n

unde Dj reprezinta costurile directe pentru produsul “j”, iar Kj cota de costuri indirecte repartizata. Prin raportarea costului total (Cj) la cantitatea obtinuta din produsul in cauza se obtine costul efectiv pe unitatea de masura.

29

In situatia obtinerii de produse cuplate, costurile se repartizeaza dupa caz pe feluri de produse cu ajutorul coeficientilor de echivalenta sau procedeului valorii ramase.

Metoda pe comenzi se aplica in intreprinderile pluriproducatoare cu productie individuala si de serie mica, unde produsul finit rezulta prin asamblarea partilor sale componente (piese, ansamble, subansamble) si al caror proces tehnologic se sectorizeaza in cadrul unor locuri de productie (sectii, ateliere). Exemplu, industria constructoare de masini, industria mobilei, industria confectiilor.

Obiectul de calculatie il constituie comanda de productie lansata pentru o anumita cantitate de produse, semifabricate ca elemente asamblabile, lucrari sau servicii care pot fi executate in cursul unei perioade (de regula o luna). La fiecare lansare de productie dintr-un anumit produs se creeaza un loc de costuri pe fiecare comanda si sectie de executare a acesteia.

In esenta, aceasta metoda consta in colectarea si repartizarea costurilor de productie pe sectii de fabricatie si pe comenzi, iar in cadrul acestora pe articole de calculatie.

Pe masura ce comanda se executa, se procedeaza la calculatia costului produsului ce constituie obiectul comenzii. Relatia de calcul a costului produsului, folosita in acest sens, se diferentiaza in raport cu sistemul de lansare si urmarire a comenzilor, descentralizat pe semifabricate ca elemente asamblabile (piese, agregate si ansambluri) ale produselor sau centralizat la nivel de produs finit. In primul caz, partile componente, constituie gestiuni distincte si, in consecinta, obiect de calculatie. In continuare, asamblarea lor constituie o realizare interna sau un consum intermediar de semifabricate pentru realizarea produsului finit. Pentru cel de-al doilea caz, produsul finit in totalitatea lui constituie un obiect de comanda diferentiat pe sectii prelucratoare si sectia de montaj.

Pentru primul caz, relatia de calcul a costului produsului finit (Cj) este de forma:

Cj = Gj(m) + qkjck ; (k = 1,...,m)

unde: G(m) – costurile de asamblare efectuate in sectia de montaj;qkj – cantitatea din semifabricatul “k”consumatapentru comanda de produs “j”;ck – costul unitar al semifabricatului k.

Pentru cel de-al doilea caz, relatia de calcul a costului produsului finit (Cj) este de forma:

Cj = Gj(p) + Gj

(m) ; j = 1,...n

unde: Gj(p) – costurile de productie ale comenzii efectuate in cadrul

sectiilor de prelucrare.Costul pe unitatea de produs sau de lucrari se stabileste prin impartirea

lui “Cj” la cantitatea de productie obtinuta la terminarea comenzii.Când perioada de calculatie nu corespunde cu cea a terminarii comenzii,

loturile de produse, (piese) predate partial clintului sau depozitelor se evalueaza la costul prestabilit sau efectiv al produselor similare. La decontarea partiala, costurile repartizate asupra produselor terminate nu pot depasi costurile efective inregistrate la comanda in cauza.

Costul efectiv se calculeaza numai pentru locul ce coincide cu inchiderea comenzii. El este egal cu totalul costurilor de productie colectate pe

30

comanda, mai putin valoarea loturilor predate partial, evaluate la unul din preturile mentionate mai sus.

Metoda pe faze se aplica la intreprinderile cu productie de masa sau serie mare, unde procesul tehnologic are un caracter relativ omogen, iar produsul finit se obtine prin prelucrarea in stadii succesive a materiei prime. Exemplu: industria extractiva, metalurgica, textila, a berii etc. Ea consta in colectarea cheltuielilor de productie si calculatia costurilor pe faze, in cadrul acestora pe feluri sau grupe de produse, iar in continuare pe articole de calculatie.

Faza ca obiect de calculatie evidentiaza o faza de productie sau o etapa a procesului tehnologic caracterizate printr-un anumit specific al formarii costurilor si obtinerii productiei. Urmatorii parametrii se folosesc la delimitarea fazei ca loc de costuri: posibilitatea de masurare si inregistrare a costurilor de productie si a productiei obtinute; necesitatea stabilirii unei raspunderi privind costurile efectuate; functia distincta a productiei in cadrul procesului de productie; simplificarea si rationalizarea muncii de evidenta si calculatie.

Costul efectiv se calculeaza pe fiecare faza si pe feluri de produse rezultate din faza de prelucrare. Costul produsului finit (Cj) este format din costurile cu materia prima+ costurile de prelucrare specifice fiecarei faze.

Relatia de mai sus se particularizeaza in masura in care se deconteaza sau nu costurile de la o faza la alta, corespunzator consumului intermediar de semifabricate. Daca pentru fiecare faza se calculeaza atât costurile specifice, cât si cele primite in cadrul relatiilor interne de decontare, relatia este de forma:

Cj = Gnj ; ......j = 1,...,m;unde: Gnj reprezinta cheltuielile colectate in ultima faza”n”pentru

produsul “j”.Când in cadrul fiecarei faze se calculeaza costurile specifice de

prelucrare:Cj = Gij ; i = 1,...,m;

unde: i – indica fazele de prelucrare prin care a trecut materia prima in scopul obtinerii produsului finit.

Când in cadrul aceleiasi faze, din aceeasi materie prima, cu acelasi utilaj si forta de munca se fabrica simultan mai multe produse (principale si secundare), toate cheltuielile se determina pe purtatorul de valoare prin calculul de repartizare. In acest scop se folosesc doua procedee: al coeficientilor de echivalenta si al valorii ramase.

Dintre metodele de calculatie a costurilor analizate mai sus nici una nu se regaseste intr-o forma pura in practica intreprinderilor. In cele mai multe cazuri ele se utilizeaza intr-o forma combinata.

Metodele de calculatie a costurilor analizate mai sus capata noi dimensiuni in conditiile in care sunt adoptate costurile prestabilite sub forma costurilor normate/planificate sau costurilor standard. De aceea, in cele mai multe lucrari de specialitate, inclusiv in reglementarile contabile din tara noastra, in sistematica metodelor de calculatie a costurilor, calculatia costurilor standard sau normate, este analizata ca o metoda distincta.

O asemenea metoda consta in antecalculul costurilor inainte de inceperea fabricatiei produsului, urmarirea si controlul abaterilor de la aceste costuri in vederea luarii masurilor necesare inlaturarii lor. De regula, costurile prestabilite si abaterile sunt transformate in marimi de inregistrare si decontare contabila. Prin adunarea sau scaderea, dupa caz, a abaterilor la costurile standard sau normate se determina costurile efective ale productiei obtinute.

31

Problematica specifica calculatiei costurilor standard este prezentata la paragraful 12.2.

9.Modelul general, daca nu clasic, de calcul a costurilor si rezultatelor analitice

Modelul contabil de calculatie a costurilor si rezultatelor se întemeiaza pe sistemul de costuri. Prin structura sa exprima gruparea si ventilarea cheltuielilor si veniturilor în raport cu destinatia lor. Astfel, fiecare cheltuiala de natura “g” (determinata ca un produs între cantitatea din factorul de productie consumat si pretul sau tariful lui unitar) este descompusa în cheltuiala “ai” afectata direct produsului “i” si în cheltuiala “bi” comuna mai multor produse, care este mai întâi colectata într-un cost distinct corespunzator locului de cheltuiala, iar apoi repartizata asupra produsului “j”. Repartizarea se face proportional cu un parametru care reprezinta, de regula, o cheltuiala identificata direct pe produs (materia prima, salariile directe etc.).

În aceasta conditie modelul general de evidenta si calculatie a costului produsului este de forma:

C j = d j + kj'

, j = 1,..., n

în care:dj - costul direct al produsului j:

kj - costul indirect

unde d = ai = 1

m , j = 1,...,nj ij

în care : aij - cheltuiala directa de natura “i” afectata produsului “j”

unde k = kf = 1

s , j = 1, ... nj fj

în care: kfj - cheltuiala locului de activitate “i” repartizata în mod

indirect asupra produsului “j”.

k = zij f fj

în care: f - coeficientul de repartizare a costului indirect zfj -baza (parametrul) de repartizare diferentiata pe feluri de

costuri indirecte “f” si pe feluri de produse

în care:bf -totalul cheltuielilor indirecte aferente locului de activitate

“f”.Rezultatul total generat de obtinerea sau vânzarea produsului “j” se

determina pe baza relatiei:

în care: qj - cantitatea din produsul “j”

pj - pretul de vânzare al produsului “j’Rezultatul net (beneficiul sau pierderea) generat de produsul “j” se

determina pe baza relatiei:32

Pentru exemplificare, se presupune ca în sectia de productie nr. 1 se fabrica doua produse - “X” si “y”. Cheltuielile efectuate în acest sens si înregistrate în sistemul de conturi se prezinta astfel:

-SIMPLIFICAT-DESTINATIA

CHELTU-IELILOR

NATURA (FELUL)CHELTUIELILOR

COSTURI DIRECTE COSTURI INDIRECTECHELTUIELILE ACTIVIT|

TII DE BAZ|Cheltuieli indirecte

de productie

Cheltuieli generale de admi-nistratie

Cheltu-ieli de

desfacere

PRODUSULX Y

TOTAL

1. Materiale 1500 2000 3500 400 300 -2. Remuneratii personal 4000 1000 5000 600 200

-

3. Amortizarea mijloacelor fixe 500 1000 1500 1000 500

-

TOTAL 6000 4000 10000 2000 1000 -4. Cheltuieli indirecte de productie 1600 400 20005. Cheltuieli generale de administratie 600 400 10006. Cheltuieli de desfacereTOTAL CHELTUIELI INDIRECTE REPARTIZATE 2200 800 3000COSTUL TOTAL COMERCIAL

8200 4800 13000

7. Cantitatea de productie ( buc.)

2000 1000 X

COSTUL COMERCIAL PE UNITATEA DE PRODUS 4,1 4,8 X8. Pretul de vânzare

6,0 6,2 X

9. Cantitatea vânduta

1800 1000 X

10. Venituri totale din vânzarea produsului

10800 6200 17000

11. Costul produselor vândute

7380 4800 12180

12. Rezultatul total

3420 1400 482033

13. Costul productiei stocate

820 - 820

Pentru determinarea costului complet al fiecarui produs, alaturi de costurile directe evidentiate nemijlocit pe produs, este necesar sa se repartizeze si costurile indirecte. Relatiile de calcul folosite în acest sens sunt:

a) Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie: calcularea coeficientului de repartizare a cheltuielilor indirecte de

productie ( cip ), baza de repartizare este cea a salariilor directe:

determinarea costurilor indirecte de productie repartizate pe fiecare produs (Kcip)

b) Repartizarea cheltuielilor generale de administratie: calcularea coeficientului de repartizare a cheltuielilor generale de

administratie (cga), baza de repartizare este cea a totalului cheltuielilor directe, cga 1 000 / 10 000 = 0,1

determinarea costurilor generale de administratie repartizate pe fiecare produs:

Costul total al fiecarui produs se prezinta astfel:

Restul calculelor se desprind direct din tabel.În situatia în care s-ar fi folosit cele doua structuri extreme, costuri

variabile si costuri fixe, modelul general de calculatie a costului se prezinta astfel:

a) Date de detaliu privind exemplul de mai sus: Costuri variabile, materii prime 1 500 lei “X” si 2 000 lei “Y” salarii directe 4 000 lei “X” si 1 000 lei “Y” amortizarea mijloacelor fixe 500 lei “X” si 1 000 lei “Y” cheltuieli indirecte de productie, articolul de calculatie

“cheltuieli cu întretinerea si functionarea utilajului ” 7 000 lei, din care materiale 300 lei, salarii 400 lei, amortizarea 500 lei

Costuri fixe: cheltuieli generale de productie 800 lei, din care materiale 100 lei, salarii 200 lei si amortizari 500 lei; cheltuieli generale de

34

administratie 1 000 lei, din care materiale 300 lei, salarii 200 lei, si amortizari 500 lei

b) Alcatuirea modelului de calculatie a costurilor:

Specificare ProdusulTOTAL

CHELTU-IELI

Cheltuieli cu

întretinerea si

functiona-

TOTAL GENERAL

X Y rea utilajului

I. Costuri variabile directe 1. Materiale 1500 2000 3500 300 3800 2. Remuneratia personalului 4000 1000 5000 400 5400 3. Amortizarea mijloacelor fixe 500 1000 1500 500 2000TOTAL 6000 4000 10000 1200 11200 5.Costuri variabile indirecte 720 480 1200II. Total costuri variabile 6720 4480 11200 6. Calculatia de productie (buc.) 2000 1000 X 7. Costul unitar variabil 3,36 4,48 X 8. Pretul de vânzare

6,00 6,20 X

9. Marja unitara 2,64 1,72 X10: Cantitatea vânduta

1800 1000 X

11. Venituri din vânzarea produselor

10800 6200 17000

12. Costul produselor (bunurilor) vândute

6048 4480 10528

III. Marja bruta totala 4752 1720 6472IV. Costuri fixe X X 1800 1. Cheltuieli generale de productie

X X 800

2.Cheltuieli generale de administratie

X X 1000

35

V. Rezultatul total

X X 4672

VI. Costul productiei stocate

672 X 672

Semnificatia si determinarea fiecarui indicator se desprind direct din tabel, în consecinta se va explica numai repartizarea cheltuielilor variabile indirecte; baza de repartizare este cea a costurilor variabile directe. Se poate folosi si pretul de vânzare:

Calculul coeficientului de repartizare ( cvi):

Determinarea costului variabil indirect repartizat pe fiecare produs (Kcvi ):

10.Proceduri contabile si paracontabile proprii contabilitatii de gestiune

Pentru organizarea calculatiei analitice a costurilor si rezultatelor se pot folosi doua proceduri contabile si doua paracontabile, cum sunt:

contabilitatea de gestiune prin conturile de decontari interne (reflectare);

contabilitatea de gestiune integrata; tabloul de colectare si decontare; codificarea multipla.Problematica specifica fiecarei proceduri va fi prezentata prin prisma

contabilitatii din România.

10.1. Contabilitatea de gestiune prin conturile de decontari interne. Varianta din România

Denumita si contabilitatea de gestiune autonoma, se caracterizeaza prin folosirea conturilor de decontari interne pentru reflectarea costurilor preluate din contabilitatea financiara. Procedând astfel, conturile proprii contabilitatii de gestiune nu intra în corespondenta cu cele din contabilitatea financiara.

O asemenea modalitate se regaseste în contabilitatea de gestiune din România. În acest scop, toate conturile necesare calculatiei costurilor sunt grupate într-o clasa distincta, clasa 9 “Conturi interne de gestiune care se prezinta astfel:

Grupa 90 “Decontari interne”Sunt conturi de reflectare sau oglinda care asigura independenta

contabilitatii interne de gestiune în raport cu contabilitatea financiara. Prin intermediul lor se preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiara si se transfera în aceeasi contabilitate productia obtinuta.

36

Contabilitatea financiara

lecheltuieliprivind interne

Decontari 901lorcheltuieli

Preluarea

productieiCostul93calculatie deConturi 92

ernaintateaContabilit

obtinuta productiaprivind interne

Decontari 902productieiDecontarea Contabilitate

a financiara

Grupa 92 “Conturi de calculatie”Sunt conturi pentru gruparea costurilor în raport cu destinatia lor. În

debitul lor se înregistreaza colectarea costurilor, iar în credit decontarea costurilor efective. Nu prezinta sold.

Grupa 93 “Costul productiei”Sunt conturi create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru

evidenta productiei obtinute. Ele se pot denumi si “Conturi de productie”. Se debiteaza cu productia obtinuta, se crediteaza cu atasarea costurilor la resursele consumate. Prin intermediul acestor se da expresie relatiei privind rata costurilor.

Tipurile de înregistrari opozabile acestei variante de contabilitate sunt:1. Colectarea costurilor pe baza documentelor justificative:

92x = 901Conturi de calculatie Decontari interne privind cheltuielile2. Obtinerea de produse finite în cursul lunii,

evaluate la cost prestabilit (standard sau normat):931 = 902

Costul productiei obtinute Decontari interne privind productia obtinuta

3. Calcularea si decontarea costurilor de productie: circulatia interna între sectiile auxiliare, între

sectiile de baza si cele auxiliare, între sectiile auxiliare:922 = 922

Cheltuielile activitatilor auxiliare

(analitic, sectia primitoare)

Cheltuielile activitatilor auxiliare(analitic, sectia furnizoare)

si921 = 922

Cheltuielile activitatii de baza Cheltuielile activitatilor auxiliareDe asemenea, pentru activitatile auxiliare furnizate intern se pot debita

si conturile 923 “Cheltuieli indirecte de productie” , 924 “Cheltuieli generale de administratie” si 925 “Cheltuieli de desfacere” prin creditarea contului 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare”.

repartizarea costurilor indirecte incluse în costul produsului:921 = 923

Cheltuielile activitatii de baza Cheltuieli indirecte de productie922 924

Cheltuielile activitatilor auxiliare

Cheltuieli generale de administratie925

Cheltuieli de desfacere costul efectiv al productiei neterminate:

933 = 92xCostul productiei în curs de

executieConturi de calculatie

37

costul efectiv al productiei finite:902 = 92x

Decontari interne privind productia obtinuta

Conturi de calculatie(sold debitor)

stabilirea si înregistrarea diferentei între costul prestabilit si costul de productie:

D 902 Decontari privind productia obtinuta CCostul efectiv de productie Cost prestabilit de productieSold creditor - economii Sold debitor – depasiri

Soldul se poate lichida prin creditarea contului, în rosu în cazul economiilor si în negru în cazul depasirilor, dupa cum urmeaza:

903 = 902Decontari interne

privind diferentele de pret

Decontari interne privind productia obtinuta

închiderea conturilor de costuri neincluse în costul de productie: 902 = 923

Decontari interne privind productia

obtinuta

Cheltuieli indirecte de productie924

Cheltuieli generale de administratie925

Cheltuieli de desfacere închiderea contului 933 “Costul productiei în curs de executie”

pentru costul efectiv de productie:902 = 933

Decontari interne privind productia

obtinuta

Costul productiei în curs de executie

interfata costul productiei - costuri ocazionate:901 = 931

Decontari interne privind cheltuielile

Costul productiei obtinute(costul prestabilit)

903Decontari interne privind diferentele de

pret(diferenta de pret, rosu sau negru, dupa

caz)În urma operatiilor de mai sus, ramân deschise doua conturi care se

închid reciproc: 901 902 Decontari interne Decontari interne D privind cheltuielile C D privind productia obtinuta C Costul productiei finite

Totalul cheltuieli ocazionate în

Total cheltuieliocazionate în cursul

Costul productiei finite

cursul perioadeiperioadei

38

S.C. Costul productiei

S.D. Costul productiei

neterminate neterminate901 = 902

Decontari interne privind cheltuielile

Decontari interne privind productia obtinuta

Pentru exemplificare se prezinta urmatoarea situatie:a) Situatia costurilor:

Destinatia costurilor

Produsul

Costurile activi-tatilor auxili-

are

Costurile indirec-te de

produc-tie

Costurile generale de

adminis-tratie

Felul costurilor

X Y

1. Materii prime 1000 600 500 - -2. Materiale consumabile - - 200 500 1003. Remuneratii 800 200 400 400 2004. Amortizari - - 200 600 200TOTAL 1

800800 1 300 1 500 500

5. Productia obtinuta

1 000 t

200 t x x x

6. Costul prestabilit

4 u.m.

5 u.m.

x x x

b) Nivelul de activitate: 80 c) Activitatea sectiei auxiliare este decontata astfel: 90 la sectia de

baza si 10 la sectorul administrativd) Productia neterminata:

initiala, produsul X 200 u.m. finala, produsul X 100 u.m. si produsul Y 50 u.m.

Rezolvare1. Colectarea costurilor de productie:a) productia initiala:

200 u.m. 921 = 901 200 u.m.

Cheltuielile activitatii de baza

Decontari interne privind cheltuielile

b) colectarea costurilor efectuate în cursul perioadei:2 600 u.m. 921 = 901 5 900 u.m.

Cheltuielile activitatii de baza

produs X 1 800 u.m. produs Y

800 u.m.

Decontari interne privind cheltuielile

1300 u.m. 922Cheltuielile

activitatilor auxiliare1 500 u.m. 923

Cheltuieli indirecte de productie

39

500 u.m. 924Cheltuieli generale de administratie

2. Obtinerea de produse finite în cursul perioadei:5 000 u.m. 931 = 902 5 000 u.m.

Costul productiei obtinute

produs X 4 000 u.m. produs Y 1 000 u.m.

Decontari interne privind productia

obtinuta

3. Calcularea si decontarea costurilor de productie:a) calcularea si decontarea costurilor activitatilor auxiliare 90 % asupra

sectiilor de baza si 10 % asupra sectorului administrativ:1 170 u.m. 923 = 922 1 300 u.m.

Cheltuieli indirecte de productie

1 300 u.m. 90

Cheltuielile activitatilor

auxiliare130 u.m. 924

Cheltuieli generale de administratie

1 300 u.m. 10 %b) repartizarea costurilor indirecte de productie proportional cu salariile

directe si nivelul de activitate de 80 ; se considera ca toate costurile au un caracter fix:

Total costuri indirecte de productie = 1 500 + 1 170 = 2 670 u.m. Determinarea coeficientului de repartizat (KCIP):

Stabilirea cotei de repartizat, CIPX = 800 2,67 0,8 = 1 709 u.m.

CIPY = 200 2,67 0,8 = 427 u.m. 2 136 u.m.

Costuri de subactivitate:2 670 – 2 136 = 534 lei

sau2 670 × 0,2 = 534 lei

Înregistrarea contabila:2 136 u.m. 921 = 923 2 136 u.m.

Cheltuielile activitatii de baza

X = 1 709 u.m. Y = 427 u.m.

Cheltuieli indirecte de productie

c) Evaluarea si înregistrarea productiei neterminate la sfârsitul perioadei:

150 u.m.

933 = 921 150 u.m.

Costul productiei în curs de executie

X = 100 u.m. Y = 50 u.m.

Cheltuielile activitatii de baza

d) calculatia costului productiei fabricate:D 921.X C

40

Productia neterminata

800

Productia neterminata finala

100

Materii prime 1 000 Salarii directe 800 CIP 1 709

3 709Sold debitor 3 609

D 921.Y C

Materii prime 600 Productia neterminata finala

50

Salarii directe 200 CIP 427

1 227Sold debitor 1 177

Costul de productie X = 3 709 100 = 3 609 u.m.Costul de productie Y = 1 227 50 = 1 177 u.m.

TOTAL 4 786 u.m.e) decontarea costului de productie:

4 786 u.m. 902 = 921 4 786 u.m.Decontari interne privind productia

obtinuta

Cheltuielile activitatii de baza

XY

3 609 u.m. 1177 u.m.

f) stabilirea si înregistrarea diferentei de pret: D 902 C

4 786 5 000 SC 214

(214) u.m.

903 = 902 (214) u.m.

Decontari interne privind diferentele

de pret

Decontari interne privind productia obtinuta

g) închiderea conturilor de costuri privind costul perioadei:1 164 u.m. 902 = 923 534 u.m.

Decontari interne privind productia

obtinuta

Cheltuieli indirecte de productie

(costul de subactivitate)924 630 u.m.

Cheltuieli generale de administratie

(500 u.m. + 130 u.m.)h) închiderea conturilor 933 “Costul productiei în curs de

executie”:150 u.m. 902 = 933 150 u.m.

Decontari interne privind productia

obtinuta

Costul productiei în curs de executie

41

4. Interfata costul productiei - costuri ocazionate:a) costul productiei obtinute:

D 931 C D 903 C(2) 5 000 (3f) (214)

D 902 C(3g) 1 164(4) 150

+ 6 100 u.m.

b) costuri ocazionateD 901 C

(1a) 200(1b) 5 900 6 100

c) închiderea conturilor:6 100 u.m. 901 = 931 5 000 u.m.

Decontari interne privind

cheltuielile

Costul productiei obtinute

903 (214) u.m.Decontari interne privind

diferentele de pret902 1 314 u.m.

Decontari interne privind productia obtinuta

10.2. Contabilitatea de gestiune integrata

O asemenea procedura se distinge prin aceea ca acelasi cadru contabil asigura concordanta dintre cele doua contabilitati, fara a exista doua sisteme contabile diferite. Este vorba de un sistem integrat care gestioneaza aceleasi informatii si mijloace materiale de tratare a datelor.

Poate fi organizata în doua variante, ca o prelungire a contabilitatii financiare si respectiv ca un nucleu al contabilitatii financiare.

a) Varianta prelungirii contabilitatii financiare. Se caracterizeaza prin aceea ca înregistrarile contabile analitice se succeda celor din contabilitatea generala, aplicându – se aceleasi procedee de tratare a datelor. În consecinta, nu se folosesc conturile din grupa 90 “Decontari interne”iar conturile din PCG clasele 6 “Conturi de cheltuieli”si 70 “Conturi de venituri”sunt conturi de trecere care înregistreaza cheltuielile si veniturile clasificate în functie de natura, urmând a se solda prin conturile din clasa 9 “Conturi de gestiune” în raport cu destinatia lor.

Tipurile de înregistrari proprii acestei variante sunt:a) înregistrarea costurilor în functie de natura lor:

6xx = 28x,29x,3xx,4xx,5xxConturi de cheltuieli Conturile de bilant care

conditioneaza natura factorilor consumati

b) înregistrarea costurilor în functie de destinatia lor:92x 6xx

42

=Conturi de calculatie Conturi de cheltuielic) înregistrarea productiei obtinute:

3xx = 71xConturi de stocuri si productie

în curs de executieVariatia stocurilor

d) înregistrarea veniturilor din vânzari:= 7xx

Conturile de bilant(4 si 5)

Conturi de venituri(pret de vânzare)

si concomitent pentru costul de productie al bunurilor vândute,71x = 3xx

Variatia stocurilor Conturi de stocuri si productie în curs de executie

e) construirea contului de rezultate analitice pentru pretul de vânzare,

70x = 9xx

Venituri din vânzari (pretul de vânzare)

Rezultate analitice(cont nou de introdus în clasa 9

Conturi de gestiune)71x

Variatia stocurilor(soldul creditor al contului)

Daca contul 71 “Variatia stocurilor” prezinta sold debitor, acesta se va credita.

decontarea costurilor de productie al productiei fabricate, pentru determinarea marjei brute

9xx = 93xRezultate analitice Costul productiei

si concomitent,93x = 92x

Costul productiei Conturi de calculatie

decontarea costului perioadei, 9xx 923, 924 si 925

Rezultate analitice = Conturile privind costul perioadeih) construirea contului 121 “Profit si pierdere”: pentru rulajul debitor al conturilor de rezultate analitice:

121 = 9xxProfit si pierdere Rezultate analitice

pentru rulajul creditor al conturilor de rezultate analitice:9xx = 121

Rezultate analitice Profit si pierdere

b) Contabilitatea integrata- varianta nucleu. Nu se utilizeaza conturile din grupa 90 ‘Decontari interne”. Conturile din clasele 6 “Conturi de cheltuieli” si 7 “Conturi de venituri” nu functioneaza în cursul

43

perioadei, ele intra în rol numai la sfârsitul perioadei când preiau cheltuielile si veniturile de analizat si grupat în functie de destinatia lor.

Tipurile de înregistrari proprii acestei modalitati sunt:a) înregistrarea în cursul perioadei a costurilor

ierarhizate în functie de destinatia lor,92x = 28x, 29x, 3xx, 4xx, 5xx

Conturi de calculatie Conturile de bilant privind resursele consumate

b) înregistrarea productiei obtinute în cursul perioadei,3xx = 93x

Conturi de stocuri si productie în curs de executie

Costul productiei

c) înregistrarea tranzitarii costurilor si veniturilor în contabilitatea financiara, la sfârsitul perioadei,

93x = 71xCostul productiei Variatia stocurilor

si6xx = 92x

Conturi de cheltuieli Conturi de calculatieDelimitarea si sortarea cheltuielilor si veniturilor în functie de natura lor

se realizeaza prin atribuirea unui cod în momentul contabilizarii în debitul conturilor 92 “Conturi de calculatie”, respectiv în creditul contului 93 “ Costul productiei”.

10.3. Tabloul de colectare si decontareSe caracterizeaza prin folosirea unor situatii sau tablouri de colectare a

cheltuielilor în functie de destinatia lor, respectiv repartizarea si decontarea (imputarea) costurilor asupra productiei obtinute. Se inspira si valorifica valentele calculatorii si informationale ale colii de decontare.

Tabloul colectarii costurilor se bazeaza pe schema de principiu:

DESTINATIA COSTURILOR

NATURACOSTURILOR

PRODUSUL LOCUL DE COSTURISECTIA ACTIVITATEA

1.Materii prime si materiale...m. Alte cheltuieli de exploatare

x11...............................x1n. .. .. .xm1..............................xmn

y11...............................y1f. .. .. .ym1..............................ymf

TOTAL COSTURI INDIVIDUALE X1................................Xn Y1................................Yf1.Costuri comune 1 s11...............................s1n

. .

. .

. .sf1..............................sfn

.

.

.f.Costuri comune f

TOTAL COSTURI DIRECTE {I INDIRECTE

C1...............................Cn

Exactitatea datelor se verifica pe baza “controlului patrat”dintre rânduri si coloane. De asemenea, se efectueaza un control între totalurile si subtotalurile din tablourile de colectare si decontare, din contabilitatea de gestiune, si cele evidentiate în conturile din clasele 6 “Conturi de cheltuieli” si 7 “Conturi de venituri”.

44

10.4. Procedura codificarii multiple

Consta în atribuirea a doua sau mai multe codificari, costurilor, dupa criterii diferite, înca de la intrare si pe masura trecerii fiecarei etape a analizei.

Metodologic o asemenea codificare se poate realiza în conditiile partidei duble sau pe calea retelelor sau tabelelor de analiza a costurile si veniturilor.

11.Organizarea contabilitatii cheltuielilor

Contabilitatea colectarii costurilor de productie incepe cu identificarea si evaluarea baneasca a factorilor de productie consumati si se continua cu gruparea lor pe locuri de costuri, pe obiecte de calculatie si articole de calculatie, precum si pe perioade de gestiune.

Cu ocazia colectarii costurilor de productie se debiteaza conturile de calculatie (921 “Cheltuielile productiei de baza”, 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare” ,923 “Cheltuieli indirecte de productie”, 924 “Cheltuieli generale de administratie”si 925 “Cheltuieli de desfacere”) si se crediteaza contul 901 “Decontari interne privind cheltuielile”.

11.1. Contabilitatea cheltuielilor cu materiile prime si materialele

Consumurile de materii prime si materiale care sunt identificate direct pe obiecte de calculatie sunt evidentiate la articolul de calculatie “Materii prime si materiale directe” din cadrul conturilor 921 “Cheltuielile activitatii de baza “si 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare”. Celelalte consumuri de materiale care nu sunt identificate direct pe produs se includ la articolele de calculatie 923.01 “Cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajului”, cele consumate pentru asigurarea functionarii si reparatiei utilajelor si mijloacelor de transport din sectiile de baza sau auxiliare, 923.02 “Cheltuieli generale de productie”, cele consumate pentru nevoile administrative si gospodaresti ale sectiilor de bazasi auxiliare, 924 “Cheltuieli generale de administratie”, cele consumate pentru nevoile administrative si de conducere ale intreprinderii si 925 “Cheltuieli de desfacere”, in cazul materialelor consumate ca materiale de ambalat, ambalaje s.a.

Inregistrarea consumului de materiale in majoritatea intreprinderilor are loc, de regula la sfârsitul lunii. In urma prelucrarii bonurilor de consum sau fiselor limita, ca documente justificative privind consumul, se intocmeste “Situatia repartizarii consumurilor” ca document centralizator de precontabilizare.

11.2. Contabilitatea cheltuielilor privind servicile utilizate

In aceasta categorie de costuri sunt incluse toate lucrarile si serviciile primite de la terti. Daca costurile au un caracter direct sunt delimitate prin articolul de calculatie “Alte cheltuieli specifice”sau “Cheltuieli cu serviciile utilizate”, fiind inregistrate in debitul conturilor 921 “Cheltuielile activitatilor de baza”si 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare”. In situatia in care sunt costuri indirecte se inregistreaza, dupa caz, in debitul conturilor 923 “Cheltuieli indirecte de productie”, 924 “Cheltuieli generale de administratie”si 925 “Cheltuieli de desfacere”.

11.3. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul

45

Consumul de munca ca factor de productie genereaza cheltuieli cu remuneratiile personalului si cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala.

Cheltuielile cu remuneratiile sunt alcatuite din salariul brut de baza, sporuri, indemnizatii si alte adaosuri, compensari si indexari, precum si avantaje in natura (salariul in natura). Toate salariile calculate pentru munca prestata sau rezultatele obtinute cuvenite muncitorilor direct productivi, in acord sau regie, se includ la articolul de calculatie “salarii directe” din cadrul debitului conturilor 921 “Cheltuielile activitatilor de baza”si 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare”.

Se delimiteaza prin articolul de calculatie “Cheltuieli generale de productie”, debitul contului 923 “Cheltuieli indirecte de productie”, salariile indirecte cuvenite muncitorilor direct productivi in acord sau regie, care nu se pot identifica pe repere, produse, lucrari, servicii, etc. (premiile, sporurile si adaosurile, compensarile si indexarile, indemnizatiile pe timpul concedilor de odihna). La acelasi articol de calculatie se includ remuneratiile cuvenite personalului de conducere tehnic, economic si administrativ al sectiilor de productie. Salariile cuvenite personalului de conducere tehnic, economic si administrativ al intreprinderii se inregistreazain debitul contului 924 “Cheltuieli generale de administratie” la articolul de calculatie cu aceeasi denumire. In contul 925 “Cheltuieli de desfacere” se inregistreaza remuneratiile cuvenite personalului folosit la operatiile de desfacere a productiei (ambalare, expeditie, etc).

Cheltuielile determinate de contributia pentru asigurari sociale si contributia la fondul de somaj se inregistreaza astfel:

a) debitul contului 921 “Cheltuielile activitatilor de baza”si 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare” pentru contributiile calculate asupra salariilor directe.

b) debitul conturilor 923 “Cheltuieli indirecte de productie”, 924 “Cheltuieli generale de administratie”si 925 “Cheltuieli de desfacere” pentru contributiile calculate asupra salariilor din sectorul administrativ, respectiv de desfacere al intreprinderii. Se precizeaza ca nu este indicat sa se delimiteze articole de calculatie distincte pentru aceste cheltuieli deoarece ele fac parte integranta din cheltuielile cu personalul.

11.4. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate

Aceste cheltuieli se includ la articole de calculatie diferite, dupa cum urmeaza:

a) 921 “Cheltuielile activitatilor de baza”si 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare” articolul de calculatie “Cheltuieli cu impozitele si taxele”, TVA aferenta bunurilor si serviciilor acordate in contul salariiilor directe sub forma avantajelor in natura;

b) 923 “Cheltuieli indirecte de productie”, 924 “Cheltuieli generale de administratie” si 925 “Cheltuieli de desfacere” in functie de destinatie sau baza de calcul pentru cheltuielile privind: prorata din TVA deductibila devenita nedeductibila, TVA aferenta bunurilor si serviciilor folosite in scop personal, precum si cea aferenta bunurilor si serviciilor acordate salariatilor sub farma avantajelor in natura (cu exceptia cazului de la punctul a); diferentele de pret la gaze si titei obtinute din productia interna, impozitul pe cladiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite si taxe.

Acelasi criteriu se foloseste pentru inregistrarea cheltuielilor determinate de datoriile si varsamintele efectuate la alte organisme publice cum sunt:

46

contributia la fondul special de risc si accident, contributia la fondul special pentru sanatate, contributia la fondul special pentru dezvoltarea si modernizarea drumurilor publice, contributia la fondul special pentru dezvoltarea si modernizarea punctelor de control pentru trecerea frontierei, precum si a celorlalte unitati vamale si contributia la fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic.

11.5. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizarile si provizioanele

Cheltuielile de exploatare privind amortizarile si provizioanele se inregistreaza, dupa caz, la articolele de calculatie ”Amortizarile directe”, debitul conturilor 921 “Cheltuielile activitatilor de baza”si 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare”, in cazul amortizarii utilajului, constructiilor speciale, mijloacelor de transport si altor mijloace fixe care participa direct la productia in cauza. In cazul in care amortizarea este cheltuiala indireca , in functie de locurile de folosire a mijloacelor fixe, se inregistreaza prin debitarea conturilor care indica locurile de cheltuieli ca: 923 “Cheltuieli indirecte de productie”, 924 “Cheltuieli generale de administratie” si 925 “Cheltuieli de desfacere”.

Problema care se ridica in contabilitatea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe deriva din contabilitatea financiara, si anume includerea amortizarii in cheltuielile de exploatare in functie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baza aflate in patrimoniul intreprinderii.In conditiile in care amortizarea figureaza ca o componenta a cheltuielilor indirecte de productie sau a cheltuielilor fixe, se pune problema daca marimea preluata din contabilitatea financiara mai este sau nu recalculata in functie de gradul de activitate pentru a determina costul de subactivitate. Normal, in virtutea principiului potrivit caruia nici o marime nu trebuie “netezita”de doua ori, nu ar trebui recalculata in functie de gradul de activitate.

11.6. Contabilitatea cheltuielilor financiare

In contabilitatea de gestiune sunt reflectate numai cheltuielile financiare incluse in costul produsului, formate din cheltuieli cu dobânzile, amortismentul primelor de emisiune, amortismentul costurilor accesorii generate de realizarea imprumuturilor. Delimitarea si inregistrarea lor directa la articolul de calculatie “Cheltuieli financiare”, respectiv inregistrarea in debitul conturilor 921 “Cheltuielile activitatilor de baza”si 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare” se realizeaza pe fiecare produs prin aplicarea ratei de capitalizare la cheltuieli de constructie sau de productie ale bunurilor care necesita o perioada de pregatire importanta inainte de a fi utilizate sau vândute. La rândul sù, rata de capitalizare se determina prin raportarea cheltuielilor financiare de imprumut suportate in cursul perioadei la suma imprumuturilor in curs in timpul exercitiului. Se poate utiliza si rata noilor imprumuturi relative la cheltuielile de constructie sau de productie a bunurilor specifice.

11.7. Contabilitatea cheltuielilor de cercetare si dezvoltare

Toate cheltuielile de cercetare si dezvoltare, in masura in care sunt legate de un proiect recunoscut ca imobilizare necorporala, sunt inregistrate, dupa caz, in debitul conturilor 921 “Cheltuielile activitatilor de baza”si 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare”. Ele sunt formate din materii prime si servcii utilizate, amortismente, costuri si cheltuieli generale legate de activitatea de cercetare si dezvoltare. Daca nu sunt legate de un anumit proiect

47

recunoscut ca activ imobilizat, cheltuielile de cercetare si dezvoltare sunt incluse in costul perioadei când au fost angajate, fiind tratate similar costurilor generale de administratie si costurilor de desfacere.

11.8. Contabilitatea rezultatelor obtinute din procesul de productie

Din procesul de productie pot rezulta produse finite, semifabricate, produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau deseuri), lucrari executate si servicii prestate pentru terti, investitii proprii sau alte activitati de productie in curs de executie.

Evidenta productiei obtinute, constând in produse finite, semifabricate, destinate vânzarii, lucrari executate si servicii prestate pentru terti, investitii propii sau alte activitati, se realizeaza prin contul 931 “Costul productiei obtinute”.Se debiteaza in cursul lunii cu productia obtinuta si se crediteaza la sfârsitul lunii cu ocazia decontarii costurilor asupra productiei obtinute. Tipurile de inregistrari sunt:

a) Obtinerea productiei:931 = 902

Costul productiei obtinute Decontari interne privind productia obtinuta

b) Interfata dintre costuri si productie, la sfârsitul lunii,901 = 931

Decontari interne privind cheltuielile

Costul productiei obtinute

Pretul de evaluare si inregistrare a productiei obtinute este , in principiu, egal cu costul de productie. Totusi, in cursul lunii, in astepstarea calcularii costului de productie definitiv al elementelor fabricate se poate procedala folosirea pretului prestabilit. In acest caz, inregistrarile devin:

a) Inregistrarea productiei obtinute la pret prestabilit,931 = 902

Costul productiei obtinute Decontari interne privind productia obtinuta

b) Inregistrarea la sfârsitul lunii a diferentelor intre pretul prestabilit si costul de prodictie efectiv, in situatia in care costul efectiv este mai mare decât pretul prestabilit:

903 = 902Decontari interne privind

diferentele de pret Decontari interne privind productia

obtinuta când costul efectiv este mai mic decât pretul prestabilit:

902 = 903Decontari interne privind

productia obtinuta Decontari interne privind

diferentele de pret Cele doua tipuri de inregistrari pot fi redate in

conditiile in care sumele sunt consemnate in negru in cazul diferentelor nefavorabile si in rosu in situatia celor favorabile. Tipul de formula contabila este:

903 = 902Decontari interne privind

diferentele de pret Decontari interne privind productia

obtinuta

48

(in negru sau in rosu, dupa caz)Remarca. Contabilitatea productiei obtinute la pret prestabilit se poate

realiza si in varianta in care se creeaza o grupa distincta 94 “Stocuri de productie”, iar in cadrul sau 941 “Stocuri de produse finite”, 942 “Stocuri de semifabricate”, 943 “Stocuri de produse reziduale”si 944 “Stocuri de productie in curs de executie”.

Inregistrarile care intervin in acete conditii sunt:a) Inregistrarea pretului prestabilit:

931 = 902Costul productiei obtinute Decontari interne privind productia

obtinuta b) Când costul de productie este definit, calculat si

aprobat:94x = 931

Stocuri de productie Costul productiei obtinuteSoldul debitor sau creditor al contului 931 “Costul productiei obtinute”

este lichidat obligatoriu la inchiderea exercitiului prin inregistrarea:

901 = 931Decontari interne privind cheltuielile

Costul productiei obtinute

11.9. Calculatia costurilor efective si decontarea lor

Calculatia costurilor efective se efectueaza, de regula, lunar pe fiecare produs si pentru intreaga productie obtinuta. Pentru determinarea costului efectiv este necesar ca la nivelul fiecarui obiect de calculatie evidentiat cu ajutorul conturilor 921 “Cheltuielile activitatilor de baza”si 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare”. sa se delimiteze alaturi de cheltuielile directe – identificate cu ocazia colectarii – si cheltuielile indirecte delimitate prin repartizare. In acest scop, pornind de la legaturile reale dintre locurile de cheltuieli si perioadele de gestiune, calculatia costurilor se realizeaza in mai multe etape, cum sunt: evaluarea si calculatia rebuturilor; calculatia si evaluarea circulatiei (cesiunilor) interne, repartizarea cheltuielilor indirecte; determinarea costului productiei neterminate; evaluarea si decontarea costului productiei obtinute.

Cu ocazia calculatiei anuale, la inchiderea exercitiului trebuie rezolvata si problema delimitarii in timp a cheltuielilor inregistrate in avans, a celor de repartizat asupra mai multor exercitii. O asemenea problema poate fi rezolvata si in cursul exercitiului cu ocazia calculatiilor lunare, dar ea are un caracter intern fara a antrena inregistrari si in contabilitatea financiara.

11.9.1. Delimitarea in timp a cheltuielilor inregistrate in avans si a celor de repartizat asupra mai multor exercitii

In sfera cheltuielilor inregistrate in avans se inscriu, dupa caz, urmatoarele categorii de cheltuieli: reviziile tehnice si reparatiile curente, chirii, redevente, abonamente si alte cheltuieli anticipate, iar in sfera cheltuielilor de repartizat asupra mai multor exercitii se incadreaza cheltuielile cu reparatiile capitale neprevizibile si cheltuielile cu emisiunea de obligatiuni daca este folosita varianta continentala potrivit careia aceste cheltuieli sunt amortizate pe o perioada de maximum 5 ani sau repartizate pe durata totala a imprumutului.

49

Toate cheltuielile in avans ajunse la scadenta se recupereaza conform scadentarelor intocmite, inregistrarile fiind de forma:

a) colectarea cheltuielilor

92x = 901Conturi de calculatie Decontari interne privind cheltuielileb) cheltuieli aferente perioadelor urmatoare sau exercitiilor

urmatoare:902 = 92x

Decontari interne privind productia obtinuta

sau

Conturi de calculatie

933Costul productiei in curs de

executieanalitic: Cheltuieli inregistrate in

avansc) cheltuielile constatate la sfârsitul perioadei

anterioare sau exercitiului anterior ca fiind efectuate in avans, aferente perioadei sau exercitiului in curs,

92x = 933Conturi de calculatie Costul productiei in curs de

executieanalitic: Cheltuieli inregistrate in

avansIn sfera delimitarii in timp a cheltuielilor intrasi cheltuielile de repartizat

asupra mai multor exercitii reglate in contabilitatea financiara prin contul 1541 “Provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii”.

Tipurile de inregistrari care intervin cu aceasa ocazie sunt:a)constituirea provizioanelor,

92x = 901Conturi de calculatie Decontari interne privind cheltuielileb) cheltuielile devenite exigibile, inregistrate in contabilitatea financiara,

nu mai sunt preluate in contabilitatea de gestiune, fiind considerate cheltuieli neincorporabile.

11.9.2. Evaluarea si calculatia rebuturilor

Din procesul de productie pot rezulta rebuturi, respectiv produse, semifabricate, piese, subansamble, etc, care nu corespund calitativ standardelor, conditiilor tehnice stabilite si nu pot fi utilizate potrivit destinatiei lor sau pot fi utilizate dupa efectuarea unor imbunatatiri (reconditionari).

Reflecrarea in contabilitatea a rebuturilor si a cheltuielilor cu acestea are in vedere gruparea rebuturilor dupa doua criterii si anume:

a) Dupa locul unde se face constatarea, rebuturi interne si externe. Rebuturile interne sunt constante in cadrul intreprinderii inainte de expedierea produselor la clienti, iar cele externe dupa ce produsele au fost predate clientilor;

b) Dupa carecterul defectelor exista rebuturi reconditionabile si definitive. Rebuturile reconditionabile (partiale) sunt produse ale caror defecte pot fi inlaturate prin efectuarea unor operatii de remaniere

50

(reconditionare), acestea fiind posibile din punct de vedere tehnic si avantajos din punct de vedere economic.

Rebuturile definitive (totale) sunt acele produse sau lucrari care nu pot fi folosite in starea in care se gasesc. Reconditionarea lor nu este posibila din punct de vedere tehnic si nici avantajos din punct de vedere economic. Se considera rebuturi definitive si semifabricatele sau piesele rebutate cu ocazia reglarii utilajelor sau matritelor in procesul de asimilare a noilor produse si tehnologii.

Rebuturile remaniabile constante se evidentiaza in documentul “Nota de remaniere”, iar cele definitive se consemmneaza in “Nota de rebut”. Pe baza acestor documente, la sfârsitul lunii, se intocmeste o situatie centralizatoare a rebuturilor definitive si a costurilor cu remanierea rebuturilor partiale.

Rebuturile definitive rezultate din procesul de productie sunt incluse in sfera produselor reziduale, fiind inregistrate prin formula:

931 = 921Costul productiei obtinute Cheltuielile activitatii de baza

922Cheltuielile activitatilor auxiliare

Remarca. Intrucât costul rebuturilor nu se include in costul produsului, este recomandabil ca in locul contului 931 “Costul productiei obtinute” sa se utilizeze contul 902 “Decontari interne privind productia obtinuta” , fiind tratate in regimul costurilor perioadei.

Costurile ocazionate de remedierea rebuturilor reconditionabile se inregistreaza in debitul conturilor 921 “Cheltuielile activitatilor de baza”sau 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare”, analitice distincte pe obiecte de calculatie. La sfârsitul perioadei aceste costuri nu se includ in costul produsului, fiind decontate direct asupra contului 902 “Decontari interne privind productia obtinuta”.

Interes pentru contabilitatea de gestiune prezinta inregistrarea costurilor determinate de remnedierea defectelor constante in perioada de garantie. Intrucât aceste costuri sunt reglate in contabilitatea financiara prin intermediul provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli – deductibile din punct de vedere fiscal, - solutia folosita poate fi cea prezentata mai inainte pentru provizioanele privind cheltuielile de repartizat asupra mai multor exercitii. In acest scop, in structura cheltuielilor directe se poate crea un articol de calculatia “Cheltuieli cu activitatea de service”. {i totusi, activitatea de service se individualizeaza ca un centru de gestiune distinct al intreprinderii. In aceste conditii este necesara crearea in cadrul conturilor 921 “Cheltuielile activitatilor de baza”sau 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare” a unei evidente destinate centrului de gestiune privind activitatea de service. O asemenea solutie determina urmatoarele tipuri de inregistrari contabile:

a) Inregistrarea costurilor previzionate pentru garantie de buna executie

921 = 901Cheltuielile activitatii de baza Decontari interne privind

cheltuielile922

Cheltuielile activitatilor auxiliareMarimea costurilor se determina in functie de pretul de vânzare al

produselor vândute in cursul perioadei si cota de preliminare folosita in contabilitatea financiara.

51

b)Constatarea costurilor ocazionate de remedierea defectelor:

921 = 901Cheltuielile activitatii de baza

sauDecontari interne privind

cheltuielile922

Cheltuielile activitatilor auxiliareanalitic distinct privind activitatea

de servicesi la sfârsitul perioadei cu ocazia efectuarii calculatiei se efectueaza inregistrarea:

902 = 921Decontari interne privind productia

obtinutaCheltuielile activitatii de baza

sau922

Cheltuielile activitatii de bazaanaliticul distinct

privind activitatea de serviceSolutia prezentata mai sus poate fi retinuta si pentru contabilitatea

provizioanelor privind costurile de repartizat asupra mai multor exercitii. Avem in vedere costurile cu reparatiile previzibile.

11.9.3. Calcularea si decontarea costurilor activitatilor auxiliare

Costul efectiv al activitatilor auxiliare se calculeaza pe baza datelor furnizate de contul 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare” . Structural el este format din costurile initiale specifice, costurile privind consumul intern (autoconsumul si consumul intermediar primit de la alte sectii).

Costurile primare initiale specifice sunt costuri directe inregistrate in faza de colectare; si din cheltuielile indirecte de productie repartizate din contul 923 “Cheltuieli indirecte de productie”; autoconsumul sectiilor auxiliare exprima partea din productie a fiecarei sectii consumata pentru nevoile proprii (exemplu, o centrala producatoare de aburi consuma aburi pentru propriile necesitati); consumul intermediar reprezinta productia livrata reciproc intre sectiile auxiliare (exemplu, centrala de abur furnizeaza aburi centralei de apa si primeste de la aceasta apa).

Generalizând se poate spune ca, prin structura lor, costurile activitatilor sau productiei auxiliare sunt formate din doua segmente cu implicatii organizatorice asupra contabilitatii. Aceste segmente sunt redate mai jos in figura:

COSTURI COSTURI PRIVIND CONSUMUL INTERNINITIALE SPECIFICE Autoconsumul Consumul intermediar

COSTUL SECTIILOR AUXILIARE

Costurile initiale specifice directe sunt delimitate pe fiecare sectie, produs sau comanda in faza de colectare a lor. Cu aceasta ocazie, contul 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare” se debiteaza prin creditul contului 901 “Decontari interne privind cheltuielile”.

Cota de costuri indirecte repartizata in cazul sectiilor cu productie omogena are un caracter direct fata de productie fabricata; in consecinta, ea se evidentiaza numai ca o structura distincta in vederea asigurarii datelor de

52

analiza si gestiune. In cazul sectiilor cu productie eterogena, cota de costuri indirecte de productie se repartizeaza pe fiecare produs sau comanda proportional cu remuneratiile directe.

Costurile generate de consumul propriu se determina in mod diferentiat in raport cu felul productiei auxiliare. Astfel, la sectile cu productie eterogena sau pluriproductie, toate costurile directe implicate de consumul propriu sunt inregistrate mai intâi in contul 923 “Cheltuieli indirecte de productie”, de unde sunt repartizate pe baza unor criterii de referinta asupra comenzilor si produselor.

La sectiile cu productie omogena costurile implicate de consumul propriu nu sunt evidentiate distinct, ele sunt luate in calcul in mod indirect prin diminuarea productiei obtinute cu cantitatea autoconsumata.

Pentru a spori capacitatea informatica a calculatiei costurilor activitatilor auxiliare, costurile de productie generate de consumul propriu al sectiilor auxiliare pot fi determinate similar celor privind consumul intermediar.

In vederea determinarii costurilor de productie privind consumul intermediar, se procedeaza la evaluarea cantitatii de productie livrata reciproc intre sectiile auxiliare. In acest scop, cantitatea de productie furnizata reciproc se poate evalua folosind una din bazele : pretul intern de cesiune, pretul prestabilit sau costul efectiv.

In baza criteriilor de mai sus, modelul de calculatie a costurilor productiei auxiliare poate fi redat astfel:

DESTINATIA COSTURILOR Fluxuri intre locuri

Costuri decontate in

afara sistemului

Total costuri

FELUL COSTURILOR 1....m

FLUX

URI

INTR

E LO

CURI

{I

AUT

O-CO

NSUM

IN

TERN

Locul 1Locul m

x11 x1m xm1 xmm

Y1

Ym

G1

Gm

COST

URI

PR

IMAR

E

Materiale consumabilePersonal salarii datorate

z11 z1mz21 z2m

Amortizari privind imobilizarile

z31 z3m

Furnizori z41 z4mConturi curente la banci

z51 z5m

Costul total G1 GmCantitatea de productie obtinuta Q1 Qm

G1 = x11 + x1m + Y1

Gn = xm1 + xmm + Ymsau

G1 = x11 + + xm1 + z11 + z21 + z31 + z41 + z51 + z61 + z71

53

Gn = x1m + + xmm + z1m + z2m + z3m + z4m + z5m + z6m + z7m

Matricea “X” privind costurile generate de consumul intern se determina prin inmultirea cantitatilor autoconsumate si consumate reciproc cu preturile folosite pentru decontare. In acest scop se fioloseste matricea U = (uij) ale carei elemente reprezinta cantitatea autoconsumata si consumata reciproc si vectorul P = (pj) privind preturile de evaluare a consumurilor sau cota cu coeficientul de repartizare (vezi repartizarea cheltuielilor comune).

Intr-o descriere analitica matricea “X” se calculeaza astfel:LOCURI

CONSUMATOARELOCURI FURNIZOARE

1...............mU = (uij) =

1m

u11 ..............u1m

um1..............umm

PRETUL DE DECONTARE SAU COEFICIENTUL DE REPARTIZARE

LOCUL DE COSTURI

P = (pj)

1m

p1

pm

X = Diag U PLOCURI

CONSUMATOARELOCUl FURNIZOR

1...............mX =

1m

u11p1 ..............u1mp1

um1pm..............ummpmProblema se rezolva usor când preturile de decontare folosite sunt

costurile normale sau planificate.Pentru exemplificare presupunem ca intreprinderea are trei sectii

auxiliare: centrala electrica, centrala de abur si centrala de apa.a) Total costuri primare colectate:

Centrala electrica- 85 000 u.m.Centrala de abur – 63 750 u.m.Centrala de apa- 42 500 u.m.

b) Productia obtinuta: 300 000 Kwwh; 200 000 m3 abur; 300 000 m3 apa.c) Consumul intermediar si autoconsumul sunt redate in tabelul de mai

jos:Situatia consumului intermediar si autoconsumuluiSectia

furnizoareSectia consumatoare

1 2 3

1.Centrala 1 000 15 000 10 000

54

electrica2.Centrala de abur

100 000 2 000 20 000

3.Centrala de apa 100 000 50 000 1 000d) Costul planificat: 0,80 u.m. Kwh; 0,45 u.m. m3 abur si 0,20 m3 apa;e) Matricea “X” se calculeaza in tabelul de mai jos:

Calculul matricei XSectia

furnizoareSectia consumatoare

1 2 3

1.Centrala electrica

1 000 0,80 15 000 0,80 10 000 0,80

2.Centrala de abur

100 000 0,45 2 000 0,45 20 000 0,45

3.Centrala de apa 100 000 0,20 50 000 0,20 1 000 0,20In situatia folosirii costurilor efective din perioada curenta ele capata

caracter de necunoscute si deci matricea devine un model matematic.Sistemul de ecuatii folosit pentru determinarea costului efectiv este de

forma:

5mz 1mz mpmmu 1p1mu mpmQ

51z 11z mpm1u 11u 1p1Q

unde necunoscutele sunt elementele “pj”, j = 1 m.Pentru exemplul de mai sus, sistemul de ecuatii se creeaza astfel:

321332123211

p 0001 p 000 20 p 000 10 500 42 p 000 300p 000 50 p 000 2 p 5001 750 63 p 000 200p 000 100 p 000 100 p 0001 000 85 p 000 300

In urma rezolvarii sistemului de ecuatii, p1 = 34,20 p2 = 71,09 p3 = 34,30Cheltuielile privind consumul intern se

inregistreaza numai in contabilitatea analitica. In acest sens se foloseste relatia:

922 = 922Cheltuielile activitatilor

auxiliare/sectia primitoareCheltuielile activitatilor

auxiliare/sectia furnizoareOdata determinate cheltuielile generale de consumul propriu si

intermediar, in continuare se calculeaza costul unitar al productiei auxialiare. El se determinaa pe baza relatiei de principiu:

QjGj

pj =

unde:pj reprezinta costul efectiv unitar;Gj – totalul cheltuielilor de productie privind activitatea auxialira „J”Qj – cantitatea totala de productie auxiliara „j”Daca s-ar fi folosit pretul intern de cesiune sau pretul prestabilit ca pret

de evaluare a consumului intern, ar fi indicat ca relatia de calcul de mai sus sa fie circumscrisa numai la productia auxiliara livrata in afara sistemului sectiilor auxiliare. In acest scop, Gj luat in calcul cuprinde numai cheltuielile initiale specifice, iar din Qj se scade productia autoconsumata si livrarile intermediare

55

intre sectiile auxiliare. Prodecând astfel, diferentele intre pretul intern de cesiune sau pretul prestabilit si cel efectiv create cu ocazia evaluarii si decontarii consumului intern se repartizeaza in intregime asupra productiei livrate in afara sistemului sectiilor auxiliare.

In situatia in care pentru evaluarea consumului intern s-a utilizat costul efectiv al perioadei, calculatia costului efectiv unitar se realizeaza cu ocazia rezolvarii sistemului de ecuatii specific matricei „x”.

La sfârsitul perioadei, dupa efectuarea calculatiei costului efectiv, se procedeaza la decontarea lui corespunzator destinatiei auxiliare. In acest sens, se debiteaza, dupa caz, conturile care reflecta destinatia productiei auxiliare 921 “Cheltuielile activitatilor de baza”, 923 “Cheltuieli indirecte de productie”, 924 “Cheltuieli generale de administratie” , 925 “Cheltuieli de desfacere pentru consumurile interne”, 902 “Decontari interne privind productia obtinuta”pentru productia livrata in afara intreprinderii si se crediteaza contul 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare”.

11.9.4.Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie

Cu ocazia repartizarii cheltuielilor indirecte de productie se face inregistrarea de principiu:

921 = 923Cheltuielile activitatii de baza Cheltuieli indirecte de productie

922Cheltuielile activitatilor auxiliare

Remarca. Pentru a similifica procesul de contabilizare a circulatiei interne, avem in vedere consumul intern intre sectiile de productie si repartizarea cheltuielilor indirecte, consideram ca se poate folosi drept cont intermediar 902 „Decontari interne privind productia obtinuta”. Tipurile de inregistrari in acest caz ar fi:

a)circulatia interna in cursul si la sfârsitul lunii:92 = 902

Conturile de calculatie Decontari interne privind productia obtinuta

b)evaluarea si decontarea circulatiei interne la sfârsitul perioadei cu ocazia calculatiei efective:

902 = 92Decontari interne privind productia

obtinutaConturile de calculatie

11.9.5. Evaluarea si decontarea productiei in curs de executie

Productia în curs de executie se determina prin inventarierea productiei neterminate la sfârsitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a stadiului sau gradului de efectuare a operatiilor tehnologice si prin metode contabi1e directe.

Productia neterminata cuprinde acea parte a productiei al carei proces de fabricatie nu a fost terminat, prezentându-se sub forma unor obiecte ale muncii aflate în curs de prelucrare, în sectiile de productie si care ocupa o situatie intermediara între materia prima si semifabricat sau între semifabricat si produsul finit. Pro-ductia neterminata include si acele produse finite nereceptionate si pentru care nu s-au întocmit formele de predare la magazie.

56

În expresie baneasca, productia neterminata este formata din valoarea materialelor, semifabricatelor si pieselor în curs de prelucrare, precum si din cheltuielile de manopera aferente. În unele cazuri cheltuielile aferente productiei neterminate cuprind si o cota de cheltuieli indirecte de productie.

Metoda directa sau a inventarierii consta în inventarierea stocurilor de productie neterminata la sfârsitul perioadei si evaluarea acestora.Inventarierea stocurilor de productie neterminata este precedata de restituirea, predarea la magazie a materialelor care nu au suferit nici o prelucrare, a pieselor complet finisate, a rebuturilor definitive si a deseurilor care nu pot fi asimilate cu productia ne-terminata. În listele de inventariere, întocmite pe fiecare sectie, se înscriu stocurile de productie neterminata constatate pe fiecare produs, comanda sau piesa, cu indicarea gradului de finisare.

Evaluarea stocurilor de productie neterminata stabilite prin inventariere se efectueaza la cost efectiv din perioada curenta stabilit, de regula, pe ace1easi articole de calculatie uti1izate, în determinarea costului efectiv al productiei finite.

În ramurile cu ciclu scurt de fabricatie în care volumul productiei neterminate este neînsemnat sau în cazul productiei de masa la care volumul productiei neterminate este relativ constant de la o perioada la alta, în valoarea productiei neterminate se includ numai cheltuielile directe. Cu ocazia evaluarii productiei neterminate, nivelul cheltuielilor cu materiile prime si materialele directe se determina pe baza cantitatilor de materiale consumate pâna în faza de prelucrare în care se afla productia neterminata (stabilite în functie de normele de consum specific), ponderate cu preturile unitare ale materialelor.

Marimea cheltuielilor cu manopera rezulta din însumarea remuneratiilor directe prevazute pentru fazele de prelucrare pe care le-a parcurs productia neterminata, contributia la asigurarile sociale si contributia la fondul de somaj, se calculeaza prin aplicarea procentelor legale la baza de calcul folosita.

Cheltuielile indirecte de productie se stabilesc potrivit procedeelor folosite la repartizarea lor. În acest scop, se aplica coeficientii de repartizare la baza de referinta, de regula, remuneratiile directe corespunzatoare productiei neterminate.

Pentru evaluarea productiei neterminate se pot utiliza în afara costului efectiv al perioadei si alte categorii de costuri cum sunt: costul efectiv din perioada precedenta si costul prestabilit.

Utilizarea acestor preturi permite calcularea costului pro-ductiei finite cu rapiditate, dar implica anumite abateri fata de cheltuielile efective încorporate în productia neterminata care influenteaza exactitatea costului efectiv calculat pentru productia finita.

Metoda gradului de finisare tehnica consta în determinarea si evaluarea productiei neterminate pornind de la gradul de finisare sau gradul de efectuare a operatiilor tehnologice stabilit procentual de catre comisia tehnica de inventariere. Productia finita are gradul de finisare 100%. Un asemenea grad poate capata caracter de permanenta, fiind stabilit ca o norma tehnica privind productia neterminata.

Relatiile de calcul al productiei neterminate în cazul acestei metode sunt:a) exprimarea productiei fabricate (finita si neterminata) în ,,unitati

conventionale grad de finisare (Qconv),Q conv = %) 100-0 (intre finisare de gradul cu raportin

exprimata ta neterminaproductie de Cantitatea % 100 finisare de grad inexprimata finita productie de Cantitatea +

b) determinarea costului de productie pe „unitate de productie conventionala grad de finisare” (Cconv):

57

conv Qcalculatie de obiectul pe delimitate productie de costuri Total

Cconv=

c)evaluarea productiei neterminate:%) 100-0 (intre finisare de gradul cu raportin exprimata

ta neterminaproductie de Cantitatea Cconv perioadei sfarsitul la ta neterminaProductia ×=

Metoda contabila consta în stabilirea cheltuielilor aferente pro-ductiei neterminate pe baza datelor contabilitatii si ale evidentei operative, fara a se proceda la inventarierea ei, si din aceasta cauza are un caracter conventional.

Potrivit acestei metode, valoarea productiei neterminate se stabileste pe fiecare obiect de calcu1atie, pe baza datelor din contul 921 ,,Cheltuielile activitatii de baza”, analiticul respectiv, care reflecta în debit totalul cheltuielilor efective, iar în credit costul efectiv al productiei finite, soldul debitor reprezentând costu1 efectiv al productiei neterminate.

Pentru evaluarea productiei finite predate la magazie sunt folosite costul standard sau costu1 efectiv al perioadei precedente. Diferentele care apar între acest pret de înregistrare si costul efectiv stabilit la terminarea întregii comenzi se reflecta în costul ulti-mului lot de produse predat.

Utilizarea acestei metode implica o anumita aproximatie la întreprinderile cu productie individuala sau de serie mica, unde evidenta cheltuielilor de productie se organizeaza pe comenzi, existând posibilitatea separarii, cu ajutorul analiticelor contu1ui 921 ,,Cheltuieli1e activitatii de baza”, a cheltuieli1or privind comenzile terminate de cheltuielile privind comenzile neterminate.

Productia neterminata evaluata potrivit uneia din cele trei metode se înregistreaza prin relatia,

933 = 921Costul productiei in curs de

executieCheltuielile activitatii de baza

922Cheltuielile activitatilor auxiliare

11.9.6.Calculatia costului efectiv al productiei finite de baza si decontarea lui

Costul efectiv al productiei finite cuprinde totalitatea costurilor de productie ocazionate de procesul de fabricare, costuri care au fost colectate in cursul lunii potrivit principiului delimitarii pe locuri, iar la sfârsitul lunii, prin repartizare, sunt evidentiate in debitul contului 921 “Cheltuielile activitatilor de baza” desfasurat pe analitice pe obiecte de calculatie si pe articole de calculatie.

Deoarece costurile inregistrate in cursul perioadei de gestiune in debitul contului 921 “Cheltuielile activitatilor de baza” nu se refera in totalitate la productia finita, pentru care se calculeaza costul efectiv, calculatia efectiva a costurilor privind productia terminata se intemeiaza pe relatia de principiu: totalul costurilor colectate in debitul contului 921 “Cheltuielile activitatilor de baza” minus valoarea productiei neterminate la sfârsitul lunii, valoarea materialelor existente in sectii neintroduse in procesul de productie si valoarea rebuturilor.

Pentru exemplificarea operatiilor contabile care intervin cu ocazia decontarii costului efectiv al productiei presupunem urmatoarea situatie pe care o prezentam in tabelul de mai jos

Situatia costurilor de productie pe articole de calculatie si feluri de produse

58

-SIMPLIFICAT-Specificare Productia totala Produsul A Produsul B

Materii prime si materiale directe

1 180 000 900 000 280 000

Remuneratii directe

400 000 300 000 100 000

Costuri cu intretinerea si functionarea utilajului

470 000 290 000 180 000

Costuri generale de productie

180 000 110 000 70 000

Pierderi din rebuturi

- - -

Costuri totale ale productiei

2 230 000 1 600 000 630 000

Productia neterminata

185 000 85 000 100 000

Rebuturi definitive

25 000 25 000 -

Pe baza datelor din tabel se stabileste costul efectiv al productiei finite fabricate astfel:

+= definitiveor rebuturilValoarea eneterminat

produc]iei Valoarea - totaleCosturi efectiv

Cost

Pentru produsul A:Cost efectiv = 1 600 000 – (85 000 + 25 000) = 1 490 000 u.m.

Pentru produsul B:Cost efectiv = 630 000 – 100 000 = 530 000 u.m.

Decontarea costului efectiv al productiei finite se inregistreazain contabilitate astfel:

2 020 000 u.m.

902 = 921 2 020 000 u.m.

Decontari interne privind productia

obtinuta

Cheltuielile activitatii de baza

analiticeprodus Aprodus B

1 490 000 u.m.

530 000 u.m.In contul 921 “Cheltuielile activitatilor de baza” si in analiticele sale,

dupa inregistrarea acestei operatii, situatia se prezinta astfel:D 921 Cheltuielile activitatii de baza

CMaterii prime si materiale

1 180 000

Productia neterminata 185 000

Remuneratii directe 400 000

Rebuturi definitive 25 000

Cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor

470 000 Cost efectiv al productiei finite

2 020 000

Cheltuieli generale de productie

180 000

Total cheltuieli 2 230 Total costuri 2 230 000

59

000

D 921 Cheltuielile activitatii de baza/produsul A CMaterii prime si materiale

900 000

Productia neterminata 85 000

Remuneratii directe 300000 Rebuturi definitive 25 000Cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor

290 000

Cost efectiv al productiei finite

1 490 000

Cheltuieli generale de productie

110 000

Total cheltuieli 1 600 000

Total costuri 1 600 000

D 921 Cheltuielile activitatii de baza/produsul B CMaterii prime si materiale

280 000 Productia neterminata 100 000

Remuneratii directe 100 000 Cost efectiv al productiei finite

530 000

Cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor

180 000

Cheltuieli generale de productie

70 000

Total cheltuieli 630 000 Total costuri 630 000

12.Dezvoltari privind contabilitatea de gestiune12.1.Varianta calcularii rezultatului analitic pe produs

O varianta pe care o supunem atentiei este cea a evidentei si calcularii rezultatului analitic fara prezenta conturilor de stocuri. În acest scop, structura clasei 9 “Conturi de gestiune”ar trebui sa aiba urmatoarea configuratie:

Consta în dezvoltarea clasei 9 “Conturi de gestiune” pe urmatoarea structura:

90 Decontari interne901 Decontari interne privind cheltuielile902 Decontari interne privind productia obtinuta903 Decontari interne privind diferentele de pret904 Decontari interne privind circulatia interna905 Decontari interne privind vânzarile

92 Conturi de calculatie921 Cheltuielile activitatii de baza922 Cheltuielile activitatilor auxiliare923 Cheltuielile indirecte de productie924 Cheltuielile generale de administratie925 Cheltuieli de desfacere

93 Costul productiei931 Costul productiei obtinute

60

933 Costul productiei în curs de executie935 Costul productiei vândute

95 Conturi de rezultate analitice951 Rezultate analitice

Ciclul de înregistrari contabile se prezinta astfel:1. Preluarea stocurilor initiale de produse finite:

931 = 902Costul productiei obtinute Decontari interne privind productia

obtinutasi

902 = 901Decontari interne privind

productia obtinutaDecontari interne privind

cheltuielile2. Colectarea costurilor efective:

92x = 901Conturi de calculatie Decontari interne privind

cheltuielile3. Obtinerea de produse finite în cursul lunii, evaluate la costul standard:

931 = 902Costul productiei obtinute Decontari interne privind productia

obtinuta4. Vânzarea productiei înregistrate la pretul de vânzare:

905 = 951Decontari interne privind

vânzarileRezultate interne analitice

5. Calcularea si decontarea costurilor de productie: costul efectiv al productiei neterminate:

933 = 902Costul productiei în curs de

executieDecontari interne privind productia

obtinuta costul efectiv de productie al productiei totale

(finita si neterminata):902 = 92x

Decontari interne privind productia obtinuta

Conturi de calculatie

calcularea si înregistrarea diferentei de pret între costul efectiv si costul standard al productiei obtinute:

903 = 902Decontari interne privind

diferentele de pretDecontari interne privind productia

obtinutasi

931 = 903Costul productiei obtinute Decontari interne privind diferentele

de pret decontarea costului efectiv de productie al productiei vândute:

935 = 931Costul productiei vândute Costul productiei obtinute

si cu aceeasi valoare,951 = 905

61

Rezultate analitice Decontari interne privind vânzariledecontarea costului perioadei:

951 = 923Rezultate analitice Cheltuieli indirecte de productie

924Cheltuieli generale de administratie

925Cheltuieli de desfacere

6. Stabilirea si înregistrarea rezultatului analitic:D 951 Rezultate analitice C

Pretul standard Pretul de vânzare Diferenta de pretS.C. Rezultate analitice pozitive S.D. Rezultate analitice negative

Închiderea contului 951 “Rezultate analitice” prin contul 905 “Decontari interne privind vânzarile”:

-rezultatul pozitiv,951 = 905

Rezultate analitice Decontari interne privind vânzarileDaca rezultatul este negativ înregistrarea este inversa.Se poate folosi si varianta în care contul 903 “Decontari interne privind

diferentele de pret” se crediteaza prin debitul contului 901 “Decontari interne privind cheltuielile”. În acest caz, în conturile 931 “Costul productiei obtinute” si 935 “Costul productiei vândute”, productia este evaluata si înregistrata la pret standard. Totodata, la preluarea stocului initial de produse finite se face înregistrarea:

931 = 902Costul productiei obtinute

(pretul standard)Decontari interne privind productia

obtinuta(costul efectiv de productie)

903Decontari interne privind

diferentele de pret(diferentele de pret)

7. Interfata costul productiei - costuri ocazionate:901 = 905

Decontari interne privind cheltuielile

Decontari interne privind vânzarile(soldul debitor)

931Costul productiei obtinute

(soldul debitor)933

Costul productiei în curs de executie

(soldul debitor)935

Costul productiei vândute(soldul debitor)

12.2.Varianta costurilor standard a contabilitatii de gestiune

Una din formele de planificare a costurilor o reprezinta calculatia costurilor standard a carei geneza se gaseste în SUA si în Marea Britanie.

62

Costurile standard ca ca marimi etalon, au introdus comparatii între costul standard si costul efectiv, deschizându-se palierul analizei abaterilor de la costul standard.

Istoria calculatiei costurilor standard este marcata de numeroase faze de evolutie, pentru calculatia costurilor de plan un impact direct a avut “Estimated Cost System” (Sistemul costurilor antecalculate) si “Standard Cost Accounting” (Calculatia costurilor standard).

Sistemul costurilor antecalculate consta în esenta în antecalcularea anuala a costurilor de productie pe unitate de produs, separat pentru costul materialelor si separat pentru cel al prelucrarii. In fiecare luna, se înmulteste productia în unitati cantitative cu costurile antecalculate pe unitatea de produs, iar rezultatul se compara cu costurile efective. Pentru simplificare, costurile efective se calculeaza în mod global pentru întreaga productie si nu în mod analitic pe fiecare purtator de costuri. Singura calculatie analitica este cea a costurilor antecalculate.

Sistemul costurilor antecalculate este în general, sincron cu forma germana de calculatie a costurilor normale, cu deosebirea ca primul nu lucreaza cu cote de costuri normalizate pe locuri de costuri, ci cu costuri de prelucrare (fabricatie) normalizate pe unitate de produs. Daca s-ar detalia pe locuri de costuri, sistemul de costuri antecalculate se apropie pâna la congruenta cu calculatia costurilor normale.

Masura în care sistemul costurilor antecalculate se apropie de calculatia costurilor normale, cea a costurilor standard sau a costurilor de plan depinde de modul în care se construiesc costurile antecalculate pe unitate de produs – valori medii, calcule tehnice si analiza consumurilor.

Prin dezvoltare si perfectionare “Estimated Cost System” s-a transformat în “Standard Cost Accounting”.

Calculatia costurilor standard a reprezentat fermentul preocuparilor autorilor eurpoeni pentru dezvoltarea si perfectionarea procedeelor de calculatie, Un asemenea interes în Germania, a condus treptat la transformarea calculatiei rigide a calculatiei costurilor normale în calculatia rigida a costurilor de plan.

În cadrul acestei transformari doua probleme rezolvate au contribuit efectiv la trecerea de la costurile normale la cele de plan. Prima, elaborarea de marimi standard, respectiv marimi de plan pentru costurile comune. Solutia adoptata e cea a determinarii costurilor comune planificate pe baza unor marimi de referinta proportionale stabilite în mod analog cu cele care se foloseau, înca de mult, ca etalon pentru dimensionarea costurilor directe planificate de salarii. S-a constatat ca în cele mai multe cazuri, costurile comune sunt într-un raport direct proportional cu timpul de fabricatie. Asadar, prin calcularea de cote de costuri comune pe unitate de timp (ore – productie, ore- masina) ponderate la rândul lor cu timpul de fabricatie planificat s-a putut ajunge la determinarea costurilor comune planificate pe fiecare loc de costuri.

A doua, abordarea calculatiei costurilor prin prisma metodelor analitice ale stiintei organizarii si conducerii întreprinderii, respectiv, recunoasterea faptului ca pretul de cost este o functie a numerosilor factori de influenta, a condus la concluzia ca pentru calculatia de costuri etalon sunt necesare:

stabilirea relatiilor de dependenta a costurilor fata de factorii de influenta;

determinarea unor marimi etalon sau de referinta care sa arate gradul de influenta a fiecarui factor;

transcrierea relatiilor de dependenta a costurilor sub forma de ecuatii liniare, prin luarea în considerare a gradului de influenta a fiecarui factor.

63

De asemenea, acceptarea adevarului potrivit caruia costul este o functie de numerosi factori a transformat calculatia costurilor în pivotul hotarâtor în realizarea obiectivului central al planificarii rentabilitatii întreprinderii. In aceste conditii, singura varianta masura nu putea fi decât calculatia costurilor de plan.

12.2.1.Caracteristicile calculatiei costurilor standard

Urmatoarele elemente definesc conceptual calculatia costurilor standard:a) stabilirea de costuri standard pe fiecare purtator de costuri, respectiv

pe unitatea de produs care prin componenta lor sunt costuri de productie sau costuri complete;

b) calcularea unor cote de costuri standard diferentiate pe locuri de costuri pentru elaborarea costurilor de regie (indirecte). Aceste cote sunt fundamentate, fie prin bugete care pot fi fixe sau flexibile;

c) întrucât în forma initiala, calculatia costurilor standard se bazeaza pe o anumita încarcare a întreprinderii, luând în considerare oscilatiile gradului de activitate, poate fi catalogata ca o forma a calculatiei rigide a costurilor;

d) integrarea calculatiei costurilor standard în sistemul de planificare al întreprinderii.

Autorul german Winkelmann a divizat esafodajul calculatiei standard în patru trepte:

alegerea încarcarii planificate; elaborarea de etaloane ale încarcarii; construirea de locuri de costuri, a unor costuri comune standard,

corespunzatoare încarcarii planificate; calcularea si evaluarea corecta a abaterilor.

12.2.2. Metodologia privind calculatia costurilor standard

Revenind la calculatia standard asa cum este ea perceputa în tarile anglo – saxone, aplicarea sa implica mai multe etape dupa cum urmeaza:

EI. Stabilirea volumului standard al activitatii. Consta în alegerea volumului standard de activitate al întreprinderii în functie de care sunt dimensionate costurile standard. Acest volum este exprimat în unitati cantitative sau valorice (ore unitati monetare, standard, salarii etc.). De regula se aleg orele – executie, care redau în mod real volumul standard al activitatii.

EII. Stabilirea pe baza fiselor tehnologice sau retetelor de fabricatie a costurilor standard pentru costurile directe de materiale si manopera.

Pentru determinarea costurilor standard de materiale se folosesc standardele cantitative, adica normele de consum cuprinse în documentatia tehnica de fabricatie, precum si standardele de pret, respectiv preturile de achizitie prestabilite ale materiilor prime, materialelor de baza si ale celorlalte feluri de materiale prevazute a se utiliza în procesul de productie. |n cazul salariilor, preturile sunt înlocuite prin tarifele de salarizare. Aceste preturi prestabilite pot fi egale, dupa caz, cu preturile medii de achizitie realizate în perioadele precedente actualizate în functie de evolutia preturilor si alti factori.

Costurile standard se stabilesc pe baza relatiei:

64

Analizate prin prisma valorii lor informationale, standardele fizice si valorice folosite pot fi curente (ale perioadei de referinta) si de baza (permanente) valabile pe o perioada mai îndelungata (5 – 10 ani).

EIII. Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte. |n vederea standardizarii costurilor indirecte de productie (regia sectiilor), generale de administratie (regia generala) si de distributie (desfacere) se pot folosi doua metode: metoda analitica si metoda sintetica, implicit standardele individuale si standardele globale.

Standardele individuale reprezinta norme valorice privind costurile indirecte, stabilite pe unitate de masura a volumului activitatii obtinut în cadrul locului de costuri (centrului de gestiune). Ele se stabilesc pe feluri de costuri indirecte, apelând la disocierea lor în costuri fixe si costuri variabile.

Standardele individuale privind costurile variabile se antecalculeaza în doua etape principale, dupa cum urmeaza:

a) determinarea costurilor variabile normale pe baza relatiei:

b) determinarea costurilor standard variabile, în baza relatiei:

Standardele individuale privind costurile fixe se stabilesc pe baza realizarilor din perioadele precedente, folosind media statistica neactualizata sau media statistica actualizata.

Standardele globale reprezinta volumul total al costurilor indirecte determinat pe baza mediilor pe mai multi ani sau pe baza rezultatelor obtinute în anul precedent. Pentru edificare se prezinta urmatorul exemplu:

media anuala a costurilor indirecte de productie pe 5 ani anteriori 750 000 u.m.

diferenta între volumul mediu al productiei pe cei 5 ani si cel al productiei standard este de 10 (diminuare)

Standard global costuri indirecte de productie= 750 000 750 000 10 = 675 000 u.m.

Relevanta calculului sporeste în conditiile în care costurile sunt grupate în variabile si fixe. În aceste conditii sunt recalculate în functie de cresterea/micsorarea volumului activitatii numai costurile variabile, cele fixe preluându-se în calcul la nivelul mediei anuale.

Sinteza lucrarilor de stabilire a standardelor pentru costurile indirecte se realizeaza cu ajutorul bugetului de costuri. Acesta se întocmeste pe fiecare loc de costuri si pe întreprindere, în ansamblu. Exemplificativ, întocmirea bugetului costurilor indirecte de productie ale sectiei de montaj se prezinta astfel:

BUGETUL COSTURILOR INDIRECTE ALE SECTIEI MONTAJ- SIMPLIFICAT -

Elementele de costuri

Costuri cu întretinere

a si functionarea utilajului

Costuri generale de productie

TOTAL

1. Materiale consumabile

1 000 277 1 277

2.Amortizarea mijloacelor fixe

9 000 2 000 11 000

65

3. Remuneratii 4 000 1 000 5 0004. Alte cheltuieli 2 000 323 2 323TOTAL 16 000 3 600 19 600

Pe baza standardelor privind cheltuielile indirecte se determina cotele standard pentru decontarea costurilor indirecte. Acestea se stabilesc în raport de volumul standard al activitatii ales pentru locul de costuri. Relatia de calcul este:

Structural calculatia se poate face în mod global sau diferentiat pe feluri de costuri.

Pentru a spori relevanta calculatiei, costurile indirecte se împart în costuri variabile si costuri fixe.

Determinarea costurilor indirecte decontate asupra purtatorilor de costuri se face pe baza relatiei:

Întrucât calculatia standard este o forma rigida a calculatiei costurilor, relatia este valabila pentru orice fel de costuri indirecte.

Exemplu. Bugetul sectiei de montaj se prezinta astfel:

Costuri fixe totale 570 000 u.m. Costuri variabile totale 450 000 u.m. Volumul activitatii standard 300 000 ore

Cotele de costuri standard/decontare se prezinta astfel:

cota de costuri fixe = = 1,90 u.m./ora

cota de costuri variabile = = 1,50 u.m./ora

Total costuri de decontare asupra purtatorului de costuri “A” preluat în cadrul sectiei 100.000 ore se prezinta astfel:

costuri fixe = 100 000 ore 1,90 u.m. = 190 000 u.m. costuri variabile = 100 000 ore 1,50 u.m. = 150 000 u.m.

TOTAL COSTURI DECONTATE 340 000 u.m.EIV. Stabilirea costurilor standard pe purtator de costuri. La

nivelul costurilor standard se poate calcula costuri complete sau costuri partiale. De regula se calculeaza un cost de productie bazat pe formula: costuri directe de productie + costuri indirecte de productie (costurile de regie ale sectiilor).

Modelul general de calculatie a costurilor standard pe purtatorii de costuri se prezinta astfel: Costurile standard

de materiale directe= Cantitatea standard

de materiale de consumat

Pretul standard unitar privind materialul direct de consumat

+ Costurile standard cu salariile directe

= Cantitatea standard de manopera de consumat

Tariful standard unitar privind ora de salarizare

+ Costurile de regie) = Volumul standard al Cota de costuri ) Cele dou\ pozi]ii în cazul calcula]iei rigide pot figura [i sub denumirea de “Costuri indirecte de produc]ie”

66

variabile purtatorului de costuri

variabile standard de decontat

+ Costurile de regie fixe)

= Volumul standard al purtatorului de costuri

Cota de costuri fixe standard de decontat

= TOTAL COSTURI STANDARD AL PURT|TORULUI DE COSTURIÎn cazul în care la nivelul purtatorului de costuri se calculeaza costurile

complete, determinarea costurilor generale de administratie si a costurilor de desfacere este similara celei prezentate în modelul de mai sus privind costurile de regie ale sectiilor.

Pe baza costurilor standard totale se calculeaza costul standard pe unitatea de produs. Relatia de calcul este o simpla diviziune a costurilor standard totale la cantitatea standard privind produsul nominalizat.

Documentar, calculatia costurilor standard pe purtatori de costuri poate fi formalizata astfel:

CALCULUL COSTULUI STANDARD PENTRU PRODUSUL XArticolul de calculatie Costuri standard

totale1. Materii prime si materiale 53 799,5532. Semifabricate 173,0003. Retributii directe + impozit pe salarii si C.A.S. 4 268, 0004. Total cheltuieli directe 231 068,3535. Cheltuieli cu întretinerea si functionarea utilajelor )

313,756

6. Cheltuieli generale de productie ) 1 313,9367. Total cost de productie 232 696,0458. Total pret de vânzare 271 800,0009. Marja bruta 39 103,731

) Cele doua pozitii pot fi reunite si sub denumirea de costuri indirecte de productie.

Fisa de cost standard prezentata mai sus este recomandabila pentru întreprinderile cu productie complexa. Daca în componenta produsului reperele si operatiile de prelucrare nu sunt numeroase, se poate folosi urmatorul model de fisa care descrie în mod analitic formarea costului standard.FI{| DE COST STANDARD

Produsul XCost standard pe unitate 738 u.m.

I. MATERII PRIME {I MATERIALE DIRECTE

Produsul : XPerioada

Nr. Crt.

Denumirea materialului

Cantitatea

Pret unitar Total lei Suma totala

1. materialul a 100 1,00 1002. materialul b 200 0,07 143. materialul c 120 2,50 300

Total 414II. MANOPERA DIRECT|

Nr.crt. Denumirea operatiei

Timp standard

Tarif standard/or

a

Total lei

1. Operatia X 60’ 60 602. Operatia Y 80’ 72 96

67

3. Operatia Y 40’ 90 60Total 216 216

III. COSTURI INDIRECTE DE PRODUCtIE (50 asupra manoperei) 108IV. COST STANDARD PE UNITATE DE PRODUS 738

EV. Evidenta abaterilor. Costurile standard se urmaresc operativ pe feluri si pe locuri de costuri (fabrici, sectii, ateliere si alte locuri de munca) pe parcursul desfasurarii procesului de exploatare. În raport cu felul costurilor, respectiv cu particularitatile si tehnologia productiei, evidenta abaterilor se poate realiza în unul din urmatoarele moduri:

Pe baza documentelor de lansare si urmarire a consumurilor de materiale sau manopera (bon de consum, bon de lucru, raport de fabricatie). În toate cazurile când se fac economii sau se depaseste consumul standard de materiale si manopera, abaterea respectiva se consemneaza în cadrul aceluiasi document de lansare sau documente distincte.

Periodic (decadal, chenzinal, lunar) prin compararea nivelului efectiv al consumurilor de materiale, al remuneratiilor, al costurilor cu nivelul standard din documentatia tehnologica sau bugetele de costuri.

Abaterile de la costul standard privind materialele se explica prin relatiile:

a) abaterile de cantitate ( Q) Q = Q(e) – Q(s) pu(s)

unde:Q(e) = cantitatea efectiva aferenta productiei realizate;Q(s) = cantitatea standard aferenta productiei realizatepu(s) = pretul unitar standardb) abaterea de preturi ( P)

P = Q(e) ( pu(e) – pu(s) )unde:pu(e) = pretul unitar efectivsau

P = ( Q(e) pu(e) ) – ( Q(e) pu(s) )c) abaterile totale de consum si preturi ( T)

T = ( Q(e) pu(e) ) – ( Q(s) pu(s) )Abaterile de la costurile standard de salarii se definesc prin prisma

relatiilor:a) abaterile din folosirea orelor productive ( H)

H = ( H(e) - H(s) ) tu(s) unde:H(e) = timpul efectiv aferent prodiuctiei realizate, H(s) = timpul standard aferent productiei realizate;tu(s) = tariful unitar standardb) abaterile din variatia tarifelor de salarizare ( S)

S = H(e) ( tu(e) – tu(s) )unde:tu(e) = tariful unitar efectiv sau

S = ( H(e) tu(e) ) – ( H(e) tu(s) )c) abaterile totale de folosire a orelor si din tariful de salarizare ( T)

T = ( H(e) tu(e) ) – ( H(s) tu(s) )În analiza abaterilor privind costurile indirecte se opereaza cu

urmatoarele relatii de calcul:a) abateri din schimbarea volumului costurilor indirecte ( G( r )):

68

G ( r ) = G ( e ) – G ( r )

unde:G ( e ) reprezinta costurile efective;G ( r ) - costuri recalculateiar

G ( r ) = Q ( e ) cv (s) + Cf ( s )

Q ( e ) – volumul efectiv al activitatiicv ( s ) – costuri variabile unitare standardCf ( s ) – costuri fixe totale standardb) abateri din activitate G ( a)

G ( a) = G ( r ) – G ( a )

unde G (a) reprezinta costuri standard aferente productiei efective (ore efective).

G ( a ) = Q ( e ) cu ( s )

cu(s) – costuri standard unitare (variabile si fixe) sau cota standard de decontare a costurilor indirecte.

c) abateri din variatia randamentului muncii sau de eficienta ( G ( e)) G ( e) = G ( a ) – G (w)

unde G (w) reprezinta costuri standard pentru orele standard aferente productiei realizate (efective)

G ( w) = H( e) cu(s)

H(e ) – ore standard corespunzatoare productiei realizate

H (e = )

Pentru exemplificare se presupune ca structura costurilor indirecte sectia “A”sunt definite prin urmatoarele date:

Standard Efective Total ore productive 100 000 98 000 Ore standard pentru

productia realizata105 000 -

Costuri fixe 90 000 88 000 Ore variabile 50 000 49 500 Total costuri indirecte de

productie140 000 137 500

Costuri fixe pe ora 0,90 - Costuri variabile pe ora 0,50 - Costuri indirecte de productie

totale pe ora1,40 -

Costurile realizate Costuri fixe standard 90 000 u.m.+ Costuri variabile (98 000 ore 0,50 u.m.) 49 000 u.m.= Costuri indirecte recalculate 139 000 u.m.

Cota de decontare costuri indirecte de productie 2,94 u.m.a) abateri din modificarea volumului costurilor

indirecte de productie, Costuri efective 137 500 u.m.- Costuri recalculate 139 000 u.m.= G( r ) - 1 500 u.m.

b) abateri din modificarea activitatii Costuri recalculate 139 000 u.m.

69

- Costuri standard aferente orelor efective (98 000 ore 1,40 u.m.)

137 200 u.m.

= G(a ) + 1 800 u.m.c) abateri de eficienta

Costuri standard aferente orelor efective

137 200 u.m.

- Costuri standard pentru orele standard aferente productiei realizate

147 000 u.m.

= G(ar ) - 9800 u.m.Însumând algebric cele trei feluri de abateri se

obtine abaterea totala de – 9500 u.m. Cheia de control a calculelor este:

Costuri indirecte efective 137 500 u.m.- Costuri standard pentru orele

standard aferenta productiei realizate147 000 u.m.

= Abaterea totala - 9 500 u.m.În analiza abaterilor privind costurile indirecte, se poate opera si cu

urmatoarele relatii de calcul:a) abaterea totala ( T ):

T = G( e ) G( s )

b) abateri de activitate ( Q( r ) ):Q ( r ) = G( r ) G( s )

c) abateri de eficienta ( C ( e ) ):C ( e ) = G( e ) G ( r )

în care:

G( e ) reprezinta costurile efective, G( s ) costurile standard, G ( r ) costurile standard recalculate în functie de gradul de activitate calculat pe baza relatiei: nivelul real al activitatii/nivelul standard al activitatii

O alta metodologie de evidenta si analiza a abaterilor, aplicabila în conditiile existentei bugetelor flexibile, opereaza cu urmatoarele relatii:

a) abateri totale ( T ): = G( e ) G( s )

b) abateri de volum ( Q( r ) ):Q ( r ) = G( r ) G( e )

În cadrul acestei ultime relatii recalcularea se face numai pentru costurile variabile, cele fixe preluându-se la nivelul celor înscrise în buget. Relatia de calcul folosita pentru determinarea lui G( r ) este:

G ( r ) = Q (e) cv (s ) + Gf ( s )

în care:Q ( e ) reprezinta volumul efectiv al activitatii centrului de gestiune, cv

costul variabil standard pe unitate de volum în standardele financiare cu caracter variabil, Gf costurile fixe de standard.

c) abateri de eficienta ( C ( e ) ):C ( e ) = G G ( r )

La rândul lor abaterile de eficienta se diferentiaza în:c1) abateri privind modificarea costurilor variabile pe unitate de

activitate (Cv (e) ):

Cv ( e ) = Gv( e ) Gv ( r )

în care:

70

Gv reprezinta costurile efective cu caracter variabil, Gv(r) costurile recalculate cu caracter variabil, iar

Gv ( r ) = Q( e ) cv( s )

c2) abateri privind modificarea sumei absolute a costurilor fixe ( Cf ( e ) ):

Cf ( e ) = Gf( e ) Gf( s )

în care:Gf reprezinta suma absoluta a cheltuielilor fixe realizate.E.V. CONTABILITATEA COSTURILOR STANDARD. În conditiile folosirii

metodei costurilor standard se pot aplica trei variante de organizare a contabilitatii: metoda costului standard unic, metoda costului standard partial si metoda costului standard dublu.

V.1. Metoda costurilor standard unic se caracterizeaza prin debitarea si creditarea contului 921 “Cheltuielile activitatii de baza” la nivelul costurilor standard. În debit se înregistreaza costurile standard corespunzatoare productiei din perioada respectiva iar în credit costurile standard aferente productiei finite si semifabricate obtinute. Soldul conturilor de calculatie reprezinta valoarea în costuri standard a productiei în curs de executie.Contul 921”Cheltuielile activitatii de baza” se dezvolta pe analitice pe produse (daca se calculeaza costul efectiv pe purtatori) si pe articole de calculatie sau feluri de costuri (materii prime, salarii si costuri cu regia de fabricatie). Similar, se trateaza evidenta la contul 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare”.

Abaterile se înregistreaza în conturi distincte de abateri care functioneaza paralel cu conturile de costuri standard pe produse si articole de calculatie. Conturile de abateri se închid la sfârsitul perioadei prin rezultatul exercitiului. O asemenea metoda se preteaza întreprinderilor cu un mare numar de produse si repere.

Ciclul de înregistrari contabile proprii acestei variante de contabilitate interna de gestiune se prezinta astfel:

1. Colectarea costurilor primare, pentru costul efectiv al factorilor de productie utilizati, cu defalcarea lor în conturile de calculatie, în cost standard si abateri.

În raport cu felul costurilor, respectiv particularitatea organizarii si tehnologiei productiei, identificarea si evidenta abaterilor de la costurile standard se pot realiza printr-unul din procedeele:

a) pe baza documentelor de lansare si urmarire a consumurilor de materiale sau manopera (bon de consum, bon de lucru, raport de fabricatie). În toate cazurile când se fac economii sau se depaseste consumul standard de materiale si manopera, abaterea respectiva se consemneaza în cadrul aceluiasi document de lansare sau documente distincte;

b) periodic (lunar) prin compararea nivelului efectiv al consumurilor de materiale, al remuneratiilor, al costurilor indirecte cu nivelul lansat prin documentatia tehnologica sau prin bugetele operative. În acest scop, se întocmesc situatii distincte în cadrul carora se calculeaza marimea abaterilor:

În continuare folosind actualul PCG din România se prezinta înregistrarile de colectare, cu precizarea ca abaterile se vor înregistra numai în debitul conturilor asociate, în rosu sau negru, dupa caz.

consumul de materii prime,921.1.1 = 901

Cheltuielile activitatii de baza-costuri standard materii prime(consumuri standard)

Decontari interne(consumuri efective la cost

efectiv)

71

921.2.1Cheltuielile activitatii de baza-abateri

materii prime(abateri înregistrate în rosu sau negru)

consumul de manopera directa:921.1.2 = 901

Cheltuielile activitatii de baza- costuri standard-salarii directe

921.2.2

Decontari interne (salarii efective)

Cheltuielile activitatii de baza - abateri salarii directe

colectarea cheltuielilor indirecte efective,923 = 901

Cheltuieli indirecte de productie924

Decontari interne

Cheltuieli generale de administratie925

Cheltuieli de desfacere repartizarea cheltuielilor indirecte standard de

productie, 921.1.5 = 923

Cheltuielile activitatii de baza- costuri indirecte standard

(pentru cota standard aferenta orelor efective)921.1.6

Cheltuielile indirecte de productie(cheltuielile efective)

Cheltuielile activitatii de baza - abateri costuri indirecte de productie

2.Înregistrarea productiei obtinute în decontarea abaterilor productia marfa fabricata, evaluata si

înregistrata la cost standard,931 = 902

Costul productiei obtinute Decontari interne privind productia obtinuta

productia neterminata, evaluata si înregistrata la cost standard

933 = 902Costul productiei în curs de

executieDecontari interne privind productia

obtinuta

decontarea costurilor standard902 = 921.1.1.

Decontari interne privind productia obtinuta

Cheltuielile activitatii de baza- costuri standard materii prime

921.1.2.Cheltuielile activitatii de baza- costuri standard salarii directe

921.1.3.

72

Cheltuielile activitatii de baza- costuri indirectestandard

decontarea abaterilor903 = 921.2.1.

Decontari interne privind diferentele de pret

Cheltuielile activitatii de baza- abateri materii prime

921.2.2.Cheltuielile activitatii de baza-

abateri salarii directe

921.2.3.Cheltuielile activitatii de baza-

abateri costuri indirecte de productie

V2.Metoda costurilor standard partial se distinge prin înregistrarea în debitul conturilor 921 “Cheltuielile activitatii de baza” si 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare” a costurilor efective aferente întregii productii, iar în credit costurile standard ale produselor finite si productiei neterminate. În acest caz, soldul conturilor de calculatie reprezinta abaterile de la costurile standard care este preluat în conturi distincte de abateri, care sunt apoi virate la contul de rezultate. În detaliu, conturile de costuri si cele de abateri se dezvolta pe feluri de produse (numai daca se efectueaza o calculatie pe produs) si pe articole de calculatie (materii prime, salarii directe si cheltuieli indirecte de productie).

Abaterile de calculeaza numai la sfârsitul perioadei (lunii). În acest scop este necesar ca în prealabil sa se determine cantitativ si sa se evalueze în costuri standard productia neterminata.

Tipurile de înregistrari proprii acestei metode, prin recurs la contabilitatea din România, în conditiile în care abaterile se înregistreaza în negru sau rosu prin debitarea conturilor asociate si creditarea conturilor principale de calculatie a costurilor.

consumul de materii prime, la cost efectiv921.1 = 901

Cheltuielile activitatii de baza-costuri costuri materii prime

Decontari interne

consumul de manopera directa, la cost efectiv,921.2 = 901

Cheltuielile activitatii de baza-costuri salarii directe

Decontari interne

colectarea cheltuielilor indirecte, la cost efectiv, factori de productie consumati

923 = 901Cheltuielile indirecte de productie Decontari interne

924Cheltuielile generale de administratie

925Cheltuielile de desfacere repartizarea cheltuielilor modificate efective de

productie asupra costului purtatorilor73

921.3 = 923Cheltuielile activitatii de baza- costuri

indirecte de productieCheltuielile indirecte de productie

productia marfa fabricata, evaluata la cost standard

931 = 921.1Costul productiei obtinute Cheltuielile activitatii de baza-

costuri materii prime921.2

Cheltuielile activitatii de baza-costuri salarii directe

921.3Cheltuielile activitatii de baza-costuri indirecte de productie

productia neterminata determinata si evaluata la închiderea perioadei

933 = 921.1Costul productiei în curs de executie Cheltuielile activitatii de baza-

costuri materii prime921.2

Cheltuielile activitatii de baza-costuri salarii directe

921.3Cheltuielile activitatii de baza-costuri indirecte de productie

înregistrarea abaterilor de la costurile standard, calculate ca sold debitor sau creditor, dupa caz, al costurilor de calculatie.

903 = 921.1Decontari interne privind diferentele

de pret(analitice pe articole de calculatie)

Cheltuielile activitatii de baza-costuri materii prime

921.2Cheltuielile activitatii de baza-

costuri salarii directe921.3

Cheltuielile activitatii de baza-costuri indirecte de productie

V 3. Metoda costurilor standard dublu se caracterizeaza prin înregistrarea paralela a costurilor efective si standard în debitul si creditul conturilor analitice, pe articole de calculatie, ale contului 921 “Cheltuielile activitatii de baza”, dupa schema:

D 921 Cheltuielile activitatii de baza C consumuri efective la costuri efective X

productia obtinuta la costuri efective y

consumuri standard la costuri standard

productia obtinuta la costuri standard

74

X

y productia în curs de executie la cost efectiv z productia în curs de executie la cost standard z

Se precizeaza ca toate înregistrarile privind colectarea costurilor si decontarea productiei obtinute se efectueaza la preturi – costuri efective. Formalizarea informatiei privind abaterile se realizeaza printr-un cont colector denumit “Cont de compensare standard” care preia rulajele debitoare si creditoare, pret – cost efectiv si pret – cost standard, ale conturilor 921 “Cheltuielile activitatii de baza” si 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare”.

Exemplu, consumul de materii prime se înregistreaza astfel:a) consumul în costuri efective,

921.1 = 901Cheltuielile activitatii de baza-cost

efectivDecontari interne

si921.1 = Cont de compensare standard

Cheltuielile activitatii de baza-cost standard

În continuare se supune atentiei o varianta de organizare a contabilitatii costurilor standard în masura sa conduca la stabilirea rezultatelor analitice.

Prin recurs la PCG din România, modelul de conturi contabile propus în acest sens se prezinta astfel:

CLASA 9CONTURI INTERNE DE GESTIUNE

90 Decontari interne901 Decontari interne - stocuri initiale902 Decontari interne - cumparari903 Decontari interne - abateri

9031 Decontari interne – abateri materiale9032 Decontari interne – abateri salarii9033 Decontari interne – abateri costuri indirecte de

productie9034 Decontari interne – abateri alte costuri

904 Decontari interne - cheltuieli si donatii906 Decontari interne - productia obtinuta907 Decontari interne - vânzari908 Decontari interne - rezultate analitice909 Decontari interne - cont colector

92 Conturi de costuri921 Cheltuielile activitatii de baza

9211 Cheltuielile activitatii de baza - costuri standard9212 Cheltuielile activitatii de baza - abateri

922 Cheltuielile activitatilor auxiliare9221Cheltuielile activitatilor auxiliare- costuri standard

9222 Cheltuielile activitatilor auxiliare - abateri75

923 Cheltuielile indirecte de productie924 Cheltuielile generale de administratie925 Cheltuieli de desfacere926 Cheltuieli de circulatie

94 Conturi de inventar940 Inventar - materii si materiale

9400 Materii prime9401 Materiale consumabile9408 Diferente de pret la materii prime si materiale

942 Inventar - obiecte de inventar 9421 Obiecte de inventar9422 Uzura obiectelor de inventar9428 Diferente de pret la obiecte de inventar

943 - Inventar productia în curs de executie9431 Produse în curs de executie9432 Lucrari si servicii în curs de executie9438 Diferenta de pret la productia în curs de executie

944 - Inventar - produse9441 Semifabricate9445 Produse finite9446 Produse reziduale9448 Diferente de pret la produse

945 Inventar - stocuri aflate la terti9451 Materii si materiale aflate la terti9452 Obiecte de inventar aflate la terti9453 Produse aflate la terti9456 Animale aflate la terti9457 Marfuri în custodie sau consignatie la terti

946 Inventar - animale9461 Animale si pasari9468 Diferente de pret la animale si pasari

947 Inventar -marfuri9471 Marfuri9478 Diferente de pret la marfuri

948 Inventar - ambalaje9481 Ambalaje9488 Diferente de pret la ambalaje

949 Provizioane - stocuri si productie în curs de executie9490 Provizioane - materii prime9491 Provizioane - materiale consumabile9492 Provizioane - obiecte de inventar9493 Provizioane - productie în curs de executie9494 Provizioane - produse9495 Provizioane - stocuri aflate la terti9496 Provizioane - animale9497 Provizioane - marfuri9498 Provizioane - ambalaje

97 Diferente de încorporare971 Diferente neincorporabile972 Diferente adaugate (supletive)

98 Rezultate analitice pe locuri si purtatori de costuri981 Rezultate din vânzari982 Rezultate interne983 Rezultate din cedarea activelor

76

984 Rezultate din reluarea provizioanelor985 Rezultate din diferente de inventar986 Alte rezultate analitice988 Rezultatul global

Din analiza comparativa a clasei 9 de conturi - varianta actuala si varianta propusa - se constata introducerea a trei grupe: 94 “Conturi de inventar”, folosita pentru evidenta si gestiunea analitica a stocurilor; 97 “Diferente de încorporare”, pentru delimitarea si evidentierea diferentelor neincorporabile si supletive; 98 “Rezultate analitice”, pentru calculul si evidenta analitica a rezultatelor pe purtatori de costuri. Nu s-a creat o grupa distincta pentru evidenta analitica a veniturilor, din motive de simplificare. Toate veniturile create din vânzari si alte operatii se evidentiaza direct, prin creditul conturilor din grupa 98 “Rezultate analitice”.

De asemenea, prin crearea grupei de conturi pentru evidenta stocurilor, conturile din actuala grupa 93 “Conturi privind costul productiei” îsi pierd continutul si functia contabila. Pentru productia obtinuta, rolul si functia lor sunt preluate de conturile din grupa 94 “Conturi de inventar”.

Pentru definirea functiei conturilor din calasa 9 “Conturi de gestiune” în varianta propusa, în continuare se prezinta cilcul de înregistrari contabile pentru operatiile de baza si semnificative. Din acest ciclu, lipsesc înregistrarile privind conturile din grupa 97 “Diferente de încorporare” si 949 “Provizioane – stocuri si productie în curs de executie).

Functionarea conturilor din grupa 97 “Diferente de încorporare” se inspira dintr-un principiu comun:

se debiteaza atunci când contabilitatea de gestiune înregistreaza mai putine cheltuieli si mai multe venituri decât contabilitatea financiara;

se crediteaza în cazul invers; se soldeaza prin virarea la contul 98 “Rezultate analitice”.În ceea ce priveste conturile de provizioane pentru deprecieri privind

stocurile si productia în curs de executie, se crediteaza prin debitul conturilor de costuri în cazul cresterii provizioanelor calculate pe baza de inventar la închiderea exercitiului si se debiteaza la diminuarea sau reluarea provizioanelor prin creditul conturilor 98 “Rezultate analitice”.

Contul 921 “Cheltuielile activitatii de baza”, iar în cadrul sau cele doua sintetice de gradul II se desfasoara pe analiticele corespunzatoare felurilor de cheltuieli, respectiv,

9211.1 Materii prime – consumuri standard9212.1 Materii prime – abateri9211.2 Salarii directe – consumuri standard9212.2 Salarii directe – abateri9211.3 Costuri indirecte de productie – standard9212.3 Costuri indirecte de productie – abateri

Similar se procedeaza în cazul contului 923 “Cheltuielile activitatilor auxiliare”.

În cadrul metodei standard unic tipurile de înregistrari sunt: 1. Preluarea stocurilor initiale la costul efectiv sau

costul normat, în raport cu metoda de evaluare adoptata pentru produse si productia în curs de executie:

94xx = 901Conturi de inventar Decontari interne - stocuri initialesi

92xx = 94xx77

Conturi de costuri Conturi de inventar2. Cumparari de stocuri la costul de achizitie:

94xx = 903Conturi de inventar Decontari interne - cumparariÎn acest caz, în conturile principale de stocuri este opozabil pretul de

înregistrare. Daca acest pret este diferit de costul efectiv de achizitie, diferentele se înregistreaza în conturile de abateri create în acest sens.

3.Colectarea costurilor primare, evaluate la costul efectiv al factorilor de productie utilizati, cu defalcarea lor în conturile de calculatie, în cost standard si abateri.

consumuri standard de materii prime,9211 = 9400

Cheltuielile activitatii de baza - costuri stadard

Materii prime

iar pentru abateri9212 = 9408

Cheltuielile activitatii de baza - abateri

Diferente de prat la materii prime si materiale

consum de manopera directa9211 = 904

Cheltuielile activitatii de baza - costuri stadard

Decontari interne – cheltuieli si donatii

9212Cheltuielile activitatii de baza

- abateri colectarea costurilor indirecte de productie:

923Cheltuieli indirecte de

productie=

94Conturi de inventar

consumuri stocate, inclusiv conturile de diferente

903 cumparari nestocate

Decontari interne - cumparari904

Decontari interne -cheltuieli si donatii

cheltuielile cu personalul, amortizarile si provizioanele

4. Costuri determinate de circulatia interna, inclusiv repartizarea costurilor indirecte de productie, precum si a costurilor generale de administratie si a costurilor de desfacere în masura în care sunt incluse în costul produsului:

92x = 906Conturi de costuri

- loc de costuri - primitorDecontari interne - productia

obtinutaDecontarile se fac la nivelul costurilor standard (cantitatea de productie

costul standard).5. Repartizarea costurilor indirecte de productie

asupra costului produsului, 9211 = 923

Cheltuielile activitatii de baza- Cheltuielile indirecte de productia78

costuri standard (pentru costurile efective)9212

Cheltuielile activitatii de baza- abateri

Costurile standard repartizate asupra contului 9211 sunt egale costurilor standard aferente productiei realizate sau cota de decontare standard înmultita cu baza de repartizare efectiva.

6. Productia marfa obtinuta, evaluata si înregistrata la cost standard:

944 = 906Inventar produse

98Decontari interne - productia

obtinutaRezultate din vânzari

(productia nedepozitabila)Aceeasi înregistrare se face si pentru productia neterminata care se

poate evalua la costuri efective sau costuri standard. Aplicând principiul rationalitatii în delimitarea si alocarea costurilor, productia în curs de executie se poate evalua si deconta la nivelul costurilor standard. În consecinta, abaterile de la costurile standard determinate si înregistrate în cursul perioadei sunt decontate asupra rezultatului.

si 906 = 9211

Decontari interne-productia obtinuta

Cheltuielile activitatii de baza-costuri standard

sau9221

Cheltuielile activitatii auxiliare - costuri standard

7. Vânzarea productiei la pret de vânzare:907 = 981

Decontari interne - vânzari Rezultate din vânzari8. Decontarea costurilor standard privind productia

vânduta, 981 = 944

Rezultate din vânzari Conturi de inventar9.Determinarea rezultatelor interne pe purtatorii de costuri,

D 981 C Costul standard al vânzarilor

Vânzari la pretul de vânzare

SC- Marja pozitiva asupra costului vânzarilor

SD-Marja negativa asupra costului vânzarilor

10.Preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard, în rosu sau negru, dupa caz,

982 = 9212Rezultate interne Cheltuielile activitatii de baza-

abaterisau

9222

79

Cheltuielile activitatilo auxiliare-abateri

sau11. Închiderea conturilor de calculatie privind

costurile neincluse în costul de productie:982 = 923

Rezultate interne Cheltuieli indirecte de productie(costul subactivitatii)

924Cheltuieli generale de administratie

925Cheltuieli de desfacere

12.Preluarea la rezultatul global a rezultatelor analitice si a celor interne

981 = 988Rezultate din vânzari Rezultatul global

982Rezultate interne

Pentru exemplificare se presupun urmatoarele date de evidenta si calcul:1.Întreprinderea are o singura sectie de productie si fabrica doua

produse “X” si “Y”.2.Cantitatea efectiv fabricataX 2 000 KgY 1 000 Kgdin care vândutaX 1 900 KgY 1 000 Kg3.Timpul standard pe Kg,X 40 oreY 25 ore4.Costuri directe privind produsele “X”si “Y

Specificare X Ÿ1.Materii rpime Standard 150 000 50 000

Efective 135 000 45 000Abateri (15 000) (5 000)

2.Salarii directe Standard 40 000 10 000Efective 36 000 9 000Abateri (4 000) (1 000)

Abaterile din diferentele de pret la materii prime si din variatia tarifului de salarizare sunt egale cu 0 u.m.

5.Costurile indirecte de productie, sectia “A” sunt prezentate la pag..6.Costul standard pe produs,a) Materii prime,X 75 u.m.Y 50 u.m.b) Salarii directeX 20 u.m.Y 10 u.m.c) Costuri indirecte de productie,X 58,80 u.m.

80

Y 29,40 u.m.d)Costul de productie standard,

X = 75 +20 + 58,80 = 154,80 u.m.Y = 50 + 10 + 29,40 = 89,40 u.m.

Pentru exemplificare se presupune ca nu exista costuri generale de administratie, iar costul produsului se identifica prin costul de productie..

1.Cumparari de stocuri,200 000 u.m. 9400 = 903 180 000 u.m.(20 000 u.m.) 9408

2.Consum de materii prime,200 000 u.m. 921.1.1 = 940 180 000 u.m.(20 000 u.m.) 921.2.1

3.Consum de manopera directa,50 000 u.m. 921.1.2. = 904 45 000 u.m.(5 000 u.m.) 921.2.2

4.Colectarea costurilor indirecte de productie,137 500 u.m. 923 = 904 137 500 u.m.

5.Repartizarea costurilor de productie,147 000

u.m.921.1.3. = 923 137 500 u.m.

(9 500 ) u.m.

921.2.3.

6.Productia finita obtinuta,307 600 u.m. 9445.X = 906 397 000 u.m.

98 400 u.m. 9445.YX = 2 000 Kg 153,80 u.m. = 307 600 u.m.Y = 1 000 Kg 89,40 u.m. = 89 400 u.m.

397 000 u.m.si

397 000 u.m. 906 = 921.1.1. 200 000 u.m.921.1.2. 50 000 u.m.921.2.3. 147 000 u.m.

7.Produsele finite vândute,380 000 u.m. 907.X = 981.X 380 000 u.m.

si100 000 u.m. 907.Y = 981.Y 100 000 u.m.

X = 1 900 Kg “X” 200 u.m. = 380 000 u.m.Y = 1 000 Kg “X” 100 u.m. = 100 000 u.m.

8.Decontarea costului standard al productiei vândute,262 320 u.m. 981.X = 9445.X 262 320 u.m.

si89 400 u.m. 981.Y = 9445.Y 89 400 u.m.

X = 1 900 Kg “X” 153,80 u.m. = 262 320 u.m.Y = 1 000 Kg “X” 89,40 u.m. = 89 400 u.m.

9.Determinarea rezultatelor analitice pe purtatori de costuriD 981.X C D 981.Y C262 320 380 000 89 400 100 000

SC 117 680Marja bruta

SC 10 600 Marja bruta

10.Preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard(34 500 u.m.) 982 = 921.2.1 (2 000) u.m.

921.2.2. (5 000) u.m.921.2.3. (9 500) u.m.

81

11.Preluarea la rezultatul global a rezultatelor analitice si a celor interne

117 680 u.m. 981.X = 988 162 780 u.m.10 600 u.m. 981.Y34 500 u.m. 982

Reluând exemplul de la varianta precedenta, tipurile de înregisytrari care intervin în cazul metodei costurilor standard partial, înregistrarile care intervin sunt:

1.Cumparari de stocuri,180 000 u.m. 9400 = 903 180 000 u.m.

2.Colectarea costurilor de productie, în valori la cost efectiv, consum de materii prime,

180 000 u.m. 921.01 = 9400 180 000 u.m. consum de manopera directa,

45 000 u.m. 921.0.2. = 904 45 000 u.m.costuri indirecte de productie,

137 500 u.m. 923 = 904 137 500 u.m. repartizarea costurilor indirecte de productie,

137 500 u.m. 921.0.3 = 923 137 500 u.m.3.productia finita obtinuta, evaluata în costuri standard

307 600 u.m. 9445.X = 906 397 000 u.m.98 400 u.m. 9445.Y

si397 000 u.m. 906 = 921.1.1. 200 000 u.m.

921.1.2. 50 000 u.m.921.2.3. 147 000 u.m.

Similar se înregistreaza productia neterminata evaluata la costuri standard, cu deosebirea ca se foloseste contul 943 “Inventar productie în curs de executie”.

4.Produsele finite vândute380 000 u.m. 907.X = 981.X 380 000 u.m.

si100 000 u.m. 907.Y = 981.Y 100 000 u.m.

5.decontarea costului standard al productiei vândute262 320 u.m. 981.X = 9445.X 262 320 u.m.

si89 400 u.m. 981.Y = 9445.Y 89 400 u.m.

6.determinarea rezultatelor analitice pe purtatori de costuri,

D 981.X C D 981.Y C

262 320 380 000 89 400 100 000

SC 117 680 SC 10 600

7.înregistrarea abaterilor de la costurile standard(20 000 )

u.m.9031 = 921.0.1. (20 000) u.m.

(5 000 ) u.m. 9032 = 921.0.2. (5 000) u.m.

(9 500) u.m. 9033 = 921.0.3. (9 500) u.m.82

8.preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard(34 500) u.m. 982 = 9031 (20 000) u.m.

9032 (5 000) u.m.9033 (9 500) u.m.

9.preluarea la rezultatul global a rezultatelor analitice si a celor interne117 600 u.m. 981.X = 988 162 780 u.m.

10 600 u.m. 981.Y34 500 u.m. 982

13.Contabilitatea de gestiune in conditiile costurilor directe (variabile)Asa cum s-a anticipat în prima parte, metoda “DIRECT COSTING”

consta în separarea costurilor variabile de cele fixe si calcularea costului produsului numai pe baza costurilor variabile. Excluderea costurilor fixe se face pe considerentul ca sunt costuri ale perioadei, fiind decontate direct asupra rezultatului exercitiului.

Pentru întreprinderea de comert, schema DIRECT COSTING se desfasoara pe ruta:

Cifra de afaceri neta (fara TVA)( ) Costul de achizitie al marfurilor vândute( = ) Marja asupra costului de achizitie( ) Costurile variabile (altele)( = ) Marja asupra costului variabil (marja comerciala)( ) Cheltuieli fixe( = ) Rezultatul exercitiului

În cazul unei întreprinderi producatoare, schema de calcul al costurilor, marjelor si rezultatului se prezinta astfel:

Vânzarea de produse, lucrari si servicii (fara TVA)( ) Costul de achizitie al materiilor prime si materialelor

consumabile corespondente vânzarilor( = ) Marja asupra costului de achizitie( ) Cheltuielile de productie variabile( ) Alte cheltuieli variabile( = ) Marja asupra costului variabil (marja de productie)( ) Cheltuieli fixe( = ) Rezultatul exercitiului

Exemplificativ, mecanismul de formare a costului variabil, a costurilor fixe si a rezultatului se prezinta astfel:

Specificare Pe unitate

Total fata de cifra de afaceri

Cifra de afaceri 18 900 000 100,0( ) Costuri variabile 8 400 000 44,44(=) Marja asupra costurilor variabile 10 500 000 55,56() Costuri fixe X 370 000 41,11( = ) Rezultatul X 130 000 14,45

Pornind de la exemplul de mai sus, interes prezinta analiza relatiei cost - pret - volum prin prisma indicatorilor:

a) Punctul de echilibru (pragul de rentabilitate) sau cifra de afaceri critica corespunde situatiei în care rezultatul este egal cu zero.

83

Acest punct poate fi determinat în numar de unitati vândute pe baza relatiei:

produs deunitati3700 = 10

000 370 = unitate pe produc]ie de Marja

fixe costuri Total = critic

Punctul

O a doua relatie este cea a calcularii în unitati monetare prin cifra de afaceri critica, relatia fiind:

55,56000 370

= costului asupra Marjafixe costuri Total

= criticaafaceri

de Cifra = 665 948 lei

b) Factorul de acoperire exprima rata rentabilitatii potentiale, respectiv câte procente din volumul vânzarilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe si obtinerea unui beneficiu.

55,56 = 000 900000 500

= realizata

afaceri de Cifra produc]ie

de bruta Marja

= acoperire deFactorul

sau55,56 = 968 665

000 370 = critica afaceri de Cifra

fixe costuri Total = acoperire de

Factorul

c) Coeficientul de siguranta dinamic exprima marimea relativa a reducerii vânzarilor pentru ca o întreprindere sa nu coboare sub pragul de rentabilitate. El se calculeaza pe baza relatiei:

=100 realizataafaceri de Cifracriticaafaceri

de Cifra -

realizataafaceri

de Cifra

=dinamicranta

-sigu deulCoeficient

×

26 = 100 000 900948 665 - 000 900

×=

O noua relatie privind coeficientul de siguranta dinamic se prezinta astfel:

= 100 produc]ie de bruta Marja

Rezultatul = dinamic siguranta

de ulCoeficient × 26 = 100 000 500000 130

×=

d) Marja de siguranta exprima în marime absoluta reducerea ce o poate realiza cifra de afaceri pentru ca întreprinderea sa ajunga la pragul de rentabilitate. În consecinta, relatia de calcul capata forma:

= criticaafaceri de Cifra realizata

afaceri de Cifra = sigurantade Marja -

900 000 – 665 948 = 234 002

Remarca. În calculul si analiza indicatorilor de mai sus, în cazul în care o întreprindere realizeaza o productie plurisortimentala, trebuie sa se aiba în vedere o anumita structura bine precizata a productiei si desfacerii. Orice modificare în aceasta structura are influenta asupra marimii indicatorilor.

Cheltuielile indirecte de productie, cheltuielile generale de administratie si cheltuielile de desfacere au un caracter complex, iar comportamentul lor în raport cu volumul activitatii este diferit. Se ridica astfel problema separarii în cheltuieli fixe si cheltuieli variabile. În acest sens se practica, în general trei metode: metoda punctului maxim si minim, metoda celor mai mici patrate si metoda analitica.

84

METODA PUNCTULUI MAXIM - MINIM. În concordanta cu aceasta metoda se folosesc urmatoarele relatii pentru determinarea cheltuielilor variabile si a celor fixe:

a) Determinarea cheltuielilor variabile pe unitatea de volum productie:

produc]ie de minimVolumul produc]ie de

maximVolumulproduc]iei al

minimvolumuluiaferente Cheltuieli

produc]iei al

maximvolumuluiaferente Cheltuieli

= volum de unitatea

pe variabile Cheltuieli

--

b) Determinarea cheltuielilor fixe:

volum de unitatea pevariabile leCheltuieli

referin]adeperioadeiproduc]iei

iactivitÁ]iVolumul

(lunÁ)

referin]adeperioadei ale

totale leCheltuieli = fixe

leCheltuieli - ×

De exemplu, în tabelul de mai jos este redata suma costurilor lunare din exercitiul “N”:

LUNA VOLUMUL ACTIVIT|TII

COSTURI TOTALE COSTURI PE UNITATEA DE

PRODUSIanuarie 700 420 000 600Februarie 800 448 000 560Martie 750 412 000 550Aprilie 800 408 000 510Mai 1 050 546 000 520Iunie 1 010 510 050 505Iulie 1 000 500 000 500August 950 456 000 480Septembrie 1 200 552 000 460Octombrie 1 250 562 000 450Noiembrie 1 000 501 000 501Decembrie 1 100 550 000 500Total 11 610 5 866 050 X

Cheltuieli variabile pe unitatea de volum = = 264 lei

Cheltuieli decembrie = 550 000 – 290 400 = 259 600 lei

METODA CELOR MAI MICI P|TRATE. Consta în aplicarea conceptiei matematice a patratelor celor mai mici privind abaterile de cheltuieli si de volum de activitate.

În exemplul urmator, circumscris numai la primele trei luni ale anului, este redat procesul de calcul propriu metodei:Lu-na

Volum activi-tate (în

ore execu-

tie)

Abateri de la volu-mul

mediu (760)

Cheltu-ieli în mii lei

Abateri la

cheltuie- lile medii

(432)

Abateri de volum la patrat

(22)

Produ-sul

celor doua

abateri

1 700 - 60 420 - 12 3 600 + 7202 800 + 40 446 + 14 1 600 + 5603 780 + 20 430 - 2 400 - 40

85

To-tal 2 280

0 1 296 0 5 600 + 1 240

me-dia 760 -

432 - - -

( ) lei 040 264 = 221 760 000 432 = fixe Cheltuieli

lei 221 = 600 5000 240 1

= volum de unitatea pevariabile Cheltuieli

- ×METODA ANALITIC|. Pentru fiecare nivel de activitate se stabileste

gradul de variabilitate a fiecarei pozitii de cheltuieli. De exemplu, o pozitie de cheltuieli luând în considerare un grad de variabilitate de activitate de 75 , în conditiile în care volumul activitatii devine 100 si cheltuielile totale din categoria respectiva sunt de 5 000 000 lei, separarea se face astfel:

Cheltuieli variabile = 5 000 000 75 = 3 750 000 leiCheltuieli fixe = 5 000 000 3 750 000 = 1 250 000 lei

86