1

Unitatea de învăŃare M1.U1.

OBIECTIVELE, FUNCłIILE ŞI ROLUL

CONTABILITĂłII DE GESTIUNE

Cuprins

M1.U1.1. Introducere ...................................................................................................... 1

M1.U1.2. Obiectivele unităŃii de învăŃare ....................................................................... 2

M1.U1.3. Aspecte privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea

contabilităŃii de gestiune............................................................................................................. 2

M1.U1.4. Etape în evoluŃia contabilităŃii de gestiune şi obiectivele acesteia ................. 7

M1.U1.5. FuncŃiile şi rolul contabilităŃii de gestiune ................................................... 10

M1.U1.1. Introducere

Furnizând informaŃii managementului organizaŃiei, ca principal utilizator de

informaŃie contabilă şi, dacă prezintă interes, şi altor persoane din întreprindere,

contabilitatea de gestiune poate influenŃa comportamentele şi poate modifica

motivaŃiile membrilor organismului economic.

Contabilitatea de gestiune constituie un instrument de analiză, în următoarele

momente [IAC, DRA 33]:

• analiza comparativă a rezultatelor proprii cu cele ale concurenŃilor sau

întreprinderilor similare, cu condiŃia dovedirii originii datelor;

• analiza lanŃului de valori pornind de la rezultatele contabile ale diferiŃilor

parteneri;

• aplicarea obiectivului controlului de gestiune care dă naştere în interiorul

organizaŃiei unei forme de concurenŃă internă, asemănătoare celei a pieŃei;

• convieŃuirea, respectiv furnizarea datelor contabile diferiŃilor membri ai

organismului economic, cu scopul de a le analiza şi explica, prin intermediul

mijloacelor de comunicare.

Contabilitatea de gestiune nu este un sistem formal şi universal, deoarece ea trebuie

2

să se adapteze la orice situaŃie. Ea poate şi trebuie să fie o contabilitate a

managementului organizaŃiei. În acest context, fiecare întreprindere are posibilitatea

– şi este obligată – să-şi găseasca propriul său sistem adaptat activităŃii sale, mărimii

sale, modului de organizare, necesităŃilor responsabililor etc.

Utilizarea contabilităŃii analitice şi de gestiune devine o necesitate, în vederea

completării informaŃiilor furnizate de contabilitatea financiară, fiind indispensabilă

pentru diagnostic, simularea efectelor probabile tratamentelor alternative, luarea

deciziilor şi controlul eficienŃei realizării lor.

M1.U1.2. Obiectivele unităŃii de învăŃare

Această unitate de învăŃare îşi propune ca obiectiv principal să dezvolte capacitatea

studenŃilor de a urmări şi controla modul cum se înfăptuieşte principiul eficienŃei

economice, atât la nivelul întreprinderii, cât şi în interior, până la nivelul locului de

muncă.

La sfârşitul acestei unităŃi de învăŃare, studenŃii vor fi capabili să:

� înŃeleagă importanŃa organizării şi conducerii contabilităŃii de gestiune ca

instrument de analiză şi control;

� înŃeleagă funcŃiile şi obiectivele contabilităŃii de gestiune şi calculaŃiei costurilor;

� explice rolul contabilităŃii de gestiune şi calculaŃiei costurilor în conducerea

organizaŃiei;

� înŃeleagă rolul profesionistului contabil în implementarea strategiilor de afaceri;

� identifice legături multiple între fenomenele studiate, prin analiza lor aprofundată,

să elaboreze mai multe variante necesare luării deciziilor de către conducere.

M1.U1.3. Aspecte privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea

contabilităŃii de gestiune

Contabilitatea de gestiune a cunoscut, în România, după anul 1989, mai multe modificări,

cuprinse în prevederile Legii contabilităŃii nr. 82 /1991.

3

Potrivit dispoziŃiilor acestei legi, “persoanele juridice prevăzute la art.1 alin. (1) au

obligaŃia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, inclusiv contabilitatea de gestiune

adaptată la specificul activităŃii”.

În conformitate cu art. 11 alin. (1) din Legea nr 82/1991, republicată, responsabil pentru

organizarea şi conducerea contabilităŃii de gestiune, conform specificului activităŃii, este

administratorul persoanei juridice, iar modul de organizare rămâne la latitudinea fiecărei unităŃi

patrimoniale.

Astfel, organizarea contabilităŃii de gestiune se poate realiza fie folosind conturi

specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară, fie cu ajutorul evidenŃei

tehnico-operative proprii [O.M.F.P.1826/2003, 2].

Contabilitatea de gestiune, în Ńara noastră, se află într-o continuă evoluŃie, prin adaptarea

la cerinŃele economiei de piaŃă, în scopul asigurării:

► informaŃiilor legate de costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor;

► informaŃiilor care stau la baza bugetării şi controlului activităŃii de exploatare;

► informaŃiilor destinate realizării unui management performant.

Legea contabilitatii, prin conŃinutul său, are în vedere întregul sistem contabil al agenŃilor

economici şi nu numai o componentă sau alta a acestuia. Aşadar, organizarea contabilităŃii

analitice de gestiune nu este facultativă, potrivit legii enunŃate este obligatorie, dar, spre

deosebire de contabilitatea generală (financiară), prezintă o anumită supleŃe în utilizarea regulilor

şi metodelor care răspund cel mai bine managementului întreprinderii.

În procesul de perfecŃionare continuă a conducerii activităŃii economice a unităŃilor

patrimoniale, un rol important revine contabilităŃii de gestiune ca parte a sistemului

informaŃional economic. Astfel, prin informaŃiile pe care le furnizează, aceasta permite

cunoaşterea în fiecare moment a modului de desfăşurare a activităŃii productive, a modului de

îndeplinire a prevederilor din bugetul de venituri şi cheltuieli la toate nivelurile, în scopul

fundamentării deciziilor conducerii cu privire la activitatea curentă şi de perspectivă.

De asemenea, având la bază instrumentele specifice de lucru, contabilitatea de gestiune

furnizează informaŃiile necesare pentru evidenŃierea rezervelor interne privitoare la folosirea

eficientă a mijloacelor materiale şi băneşti, precum şi a forŃei de muncă în vederea antrenării lor,

permite stabilirea abaterilor apărute în procesul de producŃie, controlează modul cum este

4

gestionată şi gospodărită averea acŃionarilor, reflectându-se, astfel, rolul ei activ în conducerea

activităŃii economice.

Conducerea întreprinderii este interesată însă să cunoască nu numai situaŃia resurselor de

care dispune întreprinderea, ci şi modul cum se consumă acestea, precum şi rezultatele

economice obŃinute în urma activităŃii desfăşurate.

Obiectivul major al culegerii, prelucrării, transmiterii şi analizei sistematice a

informaŃiilor privitoare la nivelul costurilor de producŃie, a căror sursă este în principal

contabilitatea de gestiune, sintetică şi analitică, îl constituie urmărirea eficienŃei economice a

activităŃii de producŃie, ca rezultat al modului de organizare şi conducere a acestei activităŃi.

Dacă se urmăreşte fluxul informaŃiilor economice privind cheltuielile de producŃie,

orientat către calculul costului acesteia, se obŃin informaŃii în legătură cu eficienŃa activităŃii

desfăşurate de fiecare structură organizatorică a întreprinderii.

Exemplu

O societate comercială urmăreşte, să dezvolte activitatea online, în derularea

afacerii sale. Prin urmare, se află în situaŃia de a adopta o decizie în acest sens.

O modalitate de a analiza opŃiunile strategice ale activităŃii online este “matricea

valorică a activităŃilor online”, organizată în patru secŃiuni, pe două dimensiuni:

impactul economic şi inovarea practică.

Înalt Impactul economic (importanŃa aplicaŃiei pentru succesul întreprinderii)

Scăzut

Scăzută Înaltă

Inovarea practică (crearea de noi pieŃe sau noi moduri

de a opera) Sursa: Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare

managerială, trad. Rodica LeviŃchi, Editura ARC, 2006, p. 16.

ExcelenŃă Strategii operaŃională inovatoare Înnoirea funcŃiilor Experimentare de bază raŃională

5

Se cunoaşte că majoritatea întreprinderilor de succes au încercat să-şi înscrie

iniŃiativele de activitate online în cele patru cadrane ale matricei. Profesioniştii

contabili au contribuit la determinarea costurilor şi avantajelor strategiilor de

investiŃii alternative prezentate. În partea stângă a matricei se înscriu avantajele

iniŃiativelor de activitate online care pun accentul pe reducerea costurilor, în timp

ce avantajele din partea dreaptă pun accentul pe creşterea veniturilor, ca urmare a

apariŃiei de noi oferte de produse.

Se conturează astfel, două direcŃii în furnizarea informaŃiilor: a) sprijinirea

managerilor în luarea de decizii economice bine fundamentate şi b) motivarea

managerilor şi angajaŃilor să urmărească realizarea obiectivelor organizaŃiei.

StudiaŃi paragrafele Legii contabilităŃii nr. 82/1991, referitoare la organizarea şi

conducerea contabilităŃii de gestiune şi OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea

Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea

contabilităŃii de gestiune, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.

23/12.01.2004.

Un sistem de contabilitate de gestiune trebuie să fie conceput pentru a răspunde

problemelor cu care se confruntă managerii şi să urmărească dacă funcŃiile economice interne ale

întreprinderii adaugă valoare bunurilor destinate clienŃilor. Analiza lanŃului valoric se referă la

succesiunea de funcŃii economice care adaugă utilitate produselor sau serviciilor unei

întreprinderi. Conceptul de „valoare” priveşte sporirea utilităŃii unui produs sau serviciu, şi prin

urmare, a valorii acestuia pentru client.

Contabilitatea de gestiune furnizează informaŃii pentru cele şase funcŃii economice

existente în organizarea unei întreprinderi: cercetare-dezvoltare, design, producŃie, marketing,

distribuŃie şi deservire [HOR, DAT 11]. Fiecare funcŃie este esenŃială pentru satisfacerea

necesităŃilor clienŃilor şi se bazează pe următoarele activităŃi:

1. FuncŃia de cercetare-dezvoltare-presupune generarea şi testarea unor idei de noi

produse, servicii sau procese de producŃie;

6

2. FuncŃia de proiectare a produselor, serviciilor sau proceselor de producŃie-presupune

planificarea şi proiectarea detaliată a produselor, serviciilor sau proceselor de producŃie;

3. FuncŃia de producŃie-achiziŃionarea, coordonarea şi asamblarea resurselor în scopul de

a fabrica un produs sau a presta un serviciu;

4. Marketing-reprezintă promovarea şi comercializarea produselor sau serviciilor pe lângă

clienŃii existenŃi sau potenŃiali;

5. DistribuŃie-livrarea produselor sau serviciilor către clienŃi;

6. Deservirea clienŃilor-prestarea de servicii postvânzare clienŃilor.

Societatea X SA generează următoarele cheltuieli:

a. AchiziŃionarea de făină de către fabrica de panificaŃie;

b. AchiziŃionarea de materii prime pentru reproiectarea amabalajului de biscuiŃi,

astfel încât biscuiŃii să se păstreze proaspeŃi un timp mai îndelungat;

c. Achitarea facturii primite de la agenŃia de publicitate pentru publicitatea

cozonacului cu stafide;

d. Salariile specialiştilor în tehnologii alimentare care studiază fezabilitatea unui

sortiment de pâine cu un număr redus de calorii;

e. Achitarea facturii prezentate de magazinul cash&carry pentru obŃinerea de spaŃiu

suplimentar de prezentare a produselor pe rafturi;

f. Costul unei linii telefonice gratuite necesar a răspunde la întrebările

consumatorilor pentru eventualele nemulŃumiri la adresa produselor societăŃii;

g. Costul calculatoarelor portabile utilizate de personalul care livrează toate

sortimentele de pâine către principalele supermarketuri.

Se cere să se clasifice fiecare articol de cheltuială (a-g) pe funcŃiile economice din

lanŃul valoric prezentat mai sus.

Rezolvare: a. ProducŃie b. Designul produselor c. Marketing

d. Cercetare e. Marketing f. Deservirea clienŃilor

g. DistribuŃie

7

M1.U1.4. Etape în evoluŃia contabilităŃii de gestiune şi obiectivele acesteia

Luând în considerare elementele de structură ale sistemului contabil, pe plan

internaŃional, s-au conturat două concepŃii:

►concepŃia monistă, conform căreia sistemul contabil este integrat într-o singură

contabilitate şi a cărei informaŃie este destinată atât utilizatorilor interni cât şi celor externi;

►concepŃia dualistă, conform căreia sistemul contabil este delimitat în două componente:

contabilitatea financiară sau generală şi contabilitatea analitică şi de gestiune, care se sprijină

pe contabilitatea financiară şi al cărei obiect de studiu îl constituie urmărirea „gestiunii

întreprinderii” prin intermediul unui indicator reprezentativ, şi anume „costul producŃiei”.

Legătura între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune este prezentată pe

baza asemănărilor şi deosebirilor, astfel:

Tabel M1.U1.1. SituaŃia comparativă între contabilitatea generală şi contabilitatea de

gestiune

Criterii de comparare Contabilitatea financiară (generală)

Contabilitatea analitică (de gestiune)

1. Reglementare juridică obligatorie + normată obligatorie+nenormată

2. Imaginea întreprinderii globală analitică

3. Natura fluxurilor evidenŃiate externe interne

4. Fluxul documentelor de înregistrare

externe externe şi interne

5. Tipologia cheltuielilor după natură pe destinaŃii

6. Obiective urmărite financiare economice

7. Reguli de procedură rigide flexibile şi evolutive

8 Utilizatori interni şi externi interni

9. Trăsăturile informaŃiilor precise+certe+formale rapide+pertinente+oportune

Sursa: adaptat după V. Firescu, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică,

Bucureşti, 2006, p. 12.

8

Sfera de aplicare a contabilităŃii de gestiune a evoluat conturându-se, pe plan

internaŃional, în patru etape sucesive [BOU 14]:

▪ prima etapă, înregistrată înainte de 1950, când preocuparea principală a constat în

determinarea costurilor complete şi a controlului financiar, prin aplicarea tehnicilor de elaborare

a bugetelor şi de contabilitate a costurilor complete.

▪ a doua etapă, înregistrată după 1965, când interesul se manifestă spre producerea

informaŃiei necesare planificării şi controlului de gestiune, folosindu-se tehnici de analiză

decizională şi contabilitatea de responsabilitate.

▪ a treia etapă, manifestată după 1985, când atenŃia este concentrată spre reducerea risipei

resurselor utilizate în funcŃionarea întreprinderii, prin aplicarea analizei proceselor şi tehnicilor

de management al costurilor.

▪ a patra etapă, manifestată după 1995, când interesul este reflectat de crearea şi

producerea de valoare prin utilizarea eficace şi eficientă a resurselor, prin tehnici care să permită

analiza elementelor creatoare de valoare pentru client, pentru acŃionar, prin inovare

organizaŃională.

În România, etapizarea evoluŃiei contabilităŃii de gestiune, Ńinând seama, în primul rând,

de contextul economico-politic, specific secolului al XX-lea, poate fi prezentată sub următoarea

formă [DUM, CAL 14]:

- faza întâi, poate fi suprapusă, atât temporal cât şi conceptual, peste prima fază existentă

la nivel internaŃional. Este momentul apariŃiei primei publicaŃii cuprinzând aspecte teoretico-

practice privind contabilitatea industrială –I. N. Evian, Contabilitatea industrială, Bucureşti,

1947.

- faza a doua – destul de difuză în România, întrucât adoptarea deciziilor economice se

realiza la nivel central, de către stat, iar obŃinerea de informaŃii necesare luării unei decizii, în

contextul economico-politic existent, era lipsită de interes.

- faza a treia – nu are corespondent în literatura contabilă din România (datorită existenŃei

economiei planificate).

- faza a patra, identificată la nivel internaŃional după 1995, se află într-un stadiu de

început în România.

9

Obiectivele contabilităŃii analitice şi de gestiune pot fi structurate astfel:

a. Un prim obiectiv este determinarea costurilor în scopul urmăririi şi evidenŃierii

contribuŃiei activităŃii desfăşurate la obŃinerea rezultatelor;

b. Al doilea obiectiv al contabilităŃii analitice şi de gestiune priveşte studierea eficienŃei

gestiunii;

c. Al treilea obiectiv vizează elaborarea bugetelor pe feluri de activităŃi, urmărirea şi

controlul acestora, în scopul asigurării unei eficienŃe pe termen scurt, mediu şi lung.

►Sintetizând, obiectivul fundamental al contabilităŃii de gestiune este: obŃinerea în timp

real de informaŃii exacte, fiabile, clare, adecvate diferitelor aspecte ale gestiunii curente şi

utilizarea lor raŃională, astfel încât, prin formularea diagnosticului şi adoptarea de decizii, să se

elaboreze un ansamblu armonios de prognozări [IAC, DRA 20].

Exemplu

Managerii, pe baza informaŃiilor furnizate de contabilitatea de gestiune, pot

adopta următoarele categorii de decizii: a) decizii care se încadrează în categoria

deciziilor de planificare şi b) decizii de control. Deciziile de planificare se referă

la definirea obiectivelor organizaŃiei, previziunea rezultatelor pentru diferite

metode alternative de a atinge aceste obiective, după care urmează decizia

privind modul în care vor fi atinse obiectivele. Deciziile de control cuprind:

iniŃierea acŃiunilor necesare pentru implementarea deciziilor de planificare şi

definirea indicatorilor de evaluare a performanŃelor şi a feedbackului care va

contribui la luarea deciziilor viitoare.

Având în vedere clasificarea deciziilor prezentată mai sus, identificaŃi, pentru

fiecare raport întocmit de echipa de contabilitate de gestiune, o utilizare posibilă a

acestuia de către un manager, în scopuri de decizie de planificare şi o utilizare în

scopuri de decizie de control:

1. SituaŃiile financiare anuale;

2. Un raport săptămânal către directorul comercial privind informaŃiile referitoare

la vânzări, marja brută din exploatare şi costurile operaŃionale;

10

M1.U1.5. FuncŃiile şi rolul contabilităŃii de gestiune

Contabilitatea de gestiune îndeplineşte următoarele funcŃii [TRI 3]:

a) FuncŃia previzională, potrivit căreia are loc prestabilirea nivelului şi structurii

costurilor pentru fiecare produs în parte şi pentru întreaga producŃie;

b) Înregistrarea curentă analitică a cheltuielilor de exploatare pe perioade de gestiune şi

de calculaŃie a costurilor;

c) Controlul şi analiza comparativă a nivelului şi structurii cheltuielilor de exploatare şi

implicit a costurilor calculate pe baza lor;

d) FuncŃia de optimizare a deciziilor în procesul conducerii activităŃii de exploatare.

Contabilitatea de gestiune asigură, în principal, înregistrarea operaŃiilor privind colectarea

şi repartizarea cheltuielilor pe destinaŃii, respectiv pe activităŃi, secŃii, faze de fabricaŃie, centre

de costuri, centre de profit, după caz, în vederea determinării costului.

Costul de producŃie este un indicator economic constituit din ansamblul consumurilor de

muncă vie şi materializată exprimate în formă bănească, efectuate sau care urmează a se efectua

pentru procurarea, producerea, sau desfacerea unei unităŃi de bunuri economice, lucrări executate

sau servicii prestate de către o întreprindere.

Costul de producŃie, ca indicator economic, îndeplineşte, la rândul său, variate funcŃii:

√ funcŃia de măsurare a consumurilor;

3. Un studiu destinat managerului responsabil cu dezvoltarea activităŃii privind

veniturile şi cheltuielile site-ului societăŃii, prin intermediul căruia compania

comercializează produsele sale;

4. Un raport săptămânal, destinat managementului societăŃii, privind cele mai

bine vândute produse, atât prin punctele de distribuŃie proprii, cât şi prin

intermediul site-ului;

5. Un raport, destinat companiei de asigurări, privind pierderile suportate de trei

puncte de desfacere a produselor, ca urmare a unei furtuni.

Sursa: adaptat după Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G.,Contabilitatea costurilor,

o abordare managerială, trad. Rodica LeviŃchi, Editura ARC, 2006, p. 24.

11

√ funcŃia de urmărire, control şi reglare- se evidenŃiază modul de fundamentare a

deciziilor de politică economică prin care se dirijează consumul de resurse;

√ funcŃia de optimizare- asigurarea şi identificarea costului cel mai mic ce revine unui

nivel maxim al producŃiei;

√ funcŃia de personal – presupune compararea costurilor cu pregătirea, perfecŃionarea şi

cu motivaŃia în muncă, pe de o parte, cu sporirea productivităŃii muncii şi ridicarea calităŃii

bunurilor, pe de altă parte;

√ funcŃia financiar-contabilă- reflectă costurile necesare asigurării fondurilor băneşti în

mărimea şi structura corespunzătoare unei acŃiuni rentabile;

√ funcŃia comercială – evidenŃiază rezultatul cheltuielilor efectuate cu livrarea la timp a

bunurilor şi asigurarea pieŃelor de desfacere [DUM, CAL 87].

Exemplu

Determinarea costului de producŃie potrivit referenŃialului contabil

internaŃional (IAS 2- Stocuri) [DUM, CAL 89].

Conform acestui referenŃial, costurile de prelucrare a stocurilor, cuprind:

♦ costurile directe aferente unităŃilor produse

+ alocarea sistematică a regiei de producŃie, fixă şi variabilă, generată de

transformarea materialelor în produse finite

+ alte costuri în măsura în care sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul şi

stadiul în care se găsesc

+ (opŃional) costurile cu împrumuturile atribuite în mod direct construirii sau

producerii unui activ pe termen lung.

Exemplu

Determinarea costului de producŃie potrivit referenŃialului naŃional actual

(OMFP 3055/2009, pct 52).

Conform acestui referenŃial, costurile de producŃie sau de prelucrare ale

stocurilor, precum şi costul de producŃie al imobilizărilor cuprind:

♦ cheltuielile directe aferente producŃiei (materiale directe, energie consumată în

12

scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producŃie)

+ cota cheltuielilor indirecte de producŃie alocată, în mod raŃional, ca fiind legată

de fabricarea acestora

+ (opŃional) o proporŃie rezonabilă din cheltuielile care sunt doar indirect

atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de

producŃie.

M1.U1.6. Test de autoevaluare a cunoştinŃelor

1.Unul dintre obiectivele enumerate în continuare nu este specific contabilităŃii de gestiune, aşa

cum este prevăzut în Legea contabilităŃii nr. 82/1991:

a) calcularea costurilor; c) stabilirea rezultatelor şi a rentabilităŃii produselor, lucrărilor şi serviciilor executate;

b) calcularea cifrei de afaceri; d) întocmirea bugetului de venituri şi

cheltuieli pe feluri de activităŃi.

2. Care din următoarele funcŃii nu caracterizează contabilitatea de gestiune:

a) funcŃia de optimizare; c) funcŃia de control şi analiză comparativă;

b) funcŃia de personal; d) funcŃia de măsurare a consumurilor.

3. Care dintre elementele menŃionate nu se includ în costul producŃiei:

4. Una dintre trăsăturile următoare nu caracterizează contabilitatea de gestiune, din punct de

vedere reglementatoriu:

a) obligatorie; c) normată; b) flexibilă şi supletivă; d) nenormată.

a) retribuŃii directe; c) dobânzi aferente împrumuturilor la produsele cu ciclu lung de fabricaŃie;

b) materii prime şi materiale directe; d) adaosuri şi penalităŃi plătite.

13

5. Care din următoarele categorii de informaŃii nu sunt furnizate de contabilitatea de gestiune:

a) informaŃii legate de costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor;

c) informaŃii care stau la baza bugetării şi controlului activităŃii de exploatare;

b) informaŃii destinate realizării unui management performant;

d) informaŃii privind dividendul pe acŃiune.

Răspunsuri : 1. b); 2. b); 3. d); 4. c); 5. d).