1

CONTROL FINANCIAR Suport de curs pentru Anul III CIG

CUPRINS Capitolul 1. NOIUNI PRELIMINARII REFERITOARE LA CONTROLUL ECONOMICO - FINANCIAR I EXPERTIZA CONTABIL pag. 4 1.1. Controlul economico-financiar pag. 5 1.2. Caracteristicile controlului economic financiar pag. 6 Capitolul 2. TIPOLOGIA CONTROLULUI ECONOMIC I FINANCIAR pag. 8 2.1. Clasificarea controlului dup criteriul resurselor i activitilor controlate pag. 8 2.2. Clasificarea controlului dup orizontul de timp vizat pag. 8 2.3. Clasificarea controlului dup baza de referin pag. 9 2.4. Clasificarea controlului dup obiectivele finale urmrite pag. 11 2.4.1. Analiza diagnostic pag. 11 2.4.1.1.Indicatorii de performan ai firmelor pag. 12 2.4.2. Controlul de gestiune pag. 17 2.5. Clasificarea controlului dup modul de cuprindere a obiectivelor pag. 18 2.6. Clasificarea controlului dup scopul urmrit pag. 19 2.7. Clasificarea controlului dup apartenena organelor de control pag. 19 2.8. Clasificarea controlului dup executani pag. 20 2.9. Clasificarea controlului dup modul de execuie pag. 21 2.10. Clasificarea controlului dup baza normativ pag. 21 2.11. Clasificarea controlului dup interesul firmei pag. 22 2.12. Clasificarea controlului dup orientarea sa pag. 22 2.13. Tipologia formelor de control economic i financiar pag. 22 Capitolul 3. STRATEGIA DE CONTROL I GESTIUNEA ECONOMICO FINANCIAR A FIRMEI pag. 25 3.1. Probleme n care sunt implicate strategiile de control pag. 25 3.2. Raportul ntre strategii i bugete pag. 27 3.3. Stabilirea cadrului organizatoric de funcionare i dezvoltare a firmei pag. 28 3.4. Obiectivele strategice pe termen scurt pag. 30 3.5. Obiectivele strategice pe termen mediu pag. 33 3.6. Obiectivele strategice pe termen lung pag. 33 Capitolul 4. CONTROLUL INTERN, SISTEM UNITAR DE STPNIRE I APRARE A FIRMEI CA REFLEXIE A COMPLEXITII MEDIULUI N CARE FUNCIONEAZ pag. 35 4.1. Definiii ale controlului intern pag. 35 4.2. Sfera de cuprindere i atribuiile controlului intern pag. 36 4.3. Tipuri de control intern pag. 38 4.4. Problematica de ansamblu a controlului intern n accepiunea modern a practicilor internaionale pag. 38

2

Capitolul 5. ESENA I PARTICULARITILE CONTROLULUI DE GESTIUNE pag. 41 5.1. Scurt caracterizare a controlului de gestiune pag. 41 5.2. Sursele de informare utilizate de controlul de gestiune pag. 42 5.3. Sistemul bugetar al firmei, instrument al controlului de gestiune pag. 43 5.4. Interaciunea controlului de gestiune cu celelalte forme de control intern pag. 45 5.5. Valorificarea constatrilor controlului financiar de gestiune pag. 46 Capitolul 6. CONTROLUL FINANCIAR DE STAT pag. 48 6.1. Tipurle de control fiscal pag. 48 6.2. Programarea i organizarea activitii de control fiscal pag. 49 6.3. Exercitarea controlului financiar de ctre structurile specializate ale Ministerului Finanelor Publice pag. 54 6.4. Organizarea i desfurarea aciunilor de control financiar operativ i inopinat al Grzii Financiare pag. 85 6.4.1. Garda Financiar Instituie public de control financiar specializat al statului pag. 85 6.4.2. Oragnizarea i desfurarea aciunilor de control financiar operativ i inopinat al Grzii Financiare pag. 88 6.5. Valorificarea constatrilor controlului financiar de stat pag. 99 Capitolul 7. FINALIZAREA ACIUNILOR DE CONTROL FINANCIAR pag. 103 7.1. Finalizarea aciunilor de control financiar pag. 103 7.1.1. Rspunderea disciplinar pag. 104 7.1.2. Rspunderea contravenional pag. 106 7.1.3. Rspunderea material pag. 108 7.1.4. Rspunderea penal pag. 111 7.2. Eficiena activitii de control financiar pag. 114 7.2.1. Metode de determinare a eficienei cantitative a controlului financiar pag. 115 Capitolul 8. CONTROLUL FINANCIAR SUPREM N STATUL DE DREPT pag. 117 8.1. Locul i rolul instituiilor supreme de control financiar pag. 118 8.1.1. Conceptul de Curte de Conturi pag. 118 8.2. Tipologia Curilor de Conturi pag. 119 8.3. Activitatea de control i jurisdicie a Curii de Conturi a Romniei pag. 121 8.3.1. Obiectivele controlului preventiv pag. 121 8.3.2. Obiectivele controlului ulterior pag. 123 8.3.3. Controlul extern (parlamentar) pag. 126 8.4. Valorificarea constatrilor efectuate pe calea Rapoartelor Publice pag. 128 8.5. Specificitatea valorificrii constatrilor Curii de Conturi a Romniei pag. 130

3

8.6. Descrcarea de gestiune pag. 133 8.7. Rspunderea juridic delictual pag. 135 Capitolul 9. Teste gril pag. 142 BIBLIOGRAFIE pag. 189

4

Capitolul 1. NOIUNI PRELIMINARII REFERITOARE LA CONTROLUL ECONOMICO - FINANCIAR I EXPERTIZA CONTABIL

OBIECTIVE: Definirea, rolul i principiile generale ale controlului economic-financiar

Rezumat Dup percepiunea general a specialitilor, controlul reprezint activitatea

specific uman de verificare i analiz permanent, periodic sau inopinat a unor procese, fenomene, operaii, informaii rezultate dintr-un domeniu sau sector oarecare, n scopul prentmpinrii i lichidrii eventualelor abateri i neajunsuri.El este pus n situaia de a emite judeci de valoare sau de conformitate, interpretnd strile de lucruri sau realitile constatate printr-o raportare continu a acestora la obiectivele de atins, normele fixate anticipat sau regulile de desfurare prestabilite. n acest context, controlul face posibil determinarea abaterilor nregistrate, stabilind semnificaia i implicaiile lor, cauzele care le-au generat i msurile ce se impun pentru evitarea repetrii lor n viitor1.

n domeniul economic, controlul cuprinde trei laturi eseniale ale activitilor ce se desfoar n unitile comerciale, respectiv latura tehnic sau profesional, latura economic i latura financiar.

Controlul tehnic se exercit de cadre specializate, avnd n vedere, n principal, aspectele tehnologice ale proceselor de producie i de circulaie, proprietile fizice i chimice ale bunurilor i caracteristicile sau parametrii mijloacelor care particip la desfurarea activitilor din obiectul statutar al firmelor. Ca s exemplificm, putem enumera recepia materiilor prime i materialelor, utilajelor sau mrfurilor aprovizionate, obinerea de produse i semifabricate din producia proprie, finisarea i terminarea operaiunilor, proceselor tehnologice i lucrri sau faze ale acestora.

Mai pot fi asimilate acestui tip de control urmrirea realizrii proiectelor i documentaiilor de execuie, asistena tehnic de specialitate pe faze de producie, controlul profesional al activitii didactice, medicale, etc.

Controlul economic urmrete, n principal, modul de gospodrire i utilizare a resurselor umane i materiale, realizarea integral i la termene a obiectivelor propuse n activitatea de producie i de gestiune a firmelor.

La acest nivel microeconomic controlul urmrete utilizarea complet i raional a capitalului, att sub aspect tehnic, ct i organizarea i productivitatea muncii, nivelul i structura costurilor, gradul de specializare i de cooperare a departamentelor i structurilor funcionale, respectarea raporturilor i angajamentelor economice, precum i a disciplinei contractuale.

1 I.Florea, R.Florea-Controlul economico-financiarC.E.C.A.R, Buc. 2000,p.9

5

La nivel macroeconomic, un asemenea control vizeaz ndeplinirea programelor naionale sau regionale de dezvoltare economico social, precum i respectarea proporiilor, nivelurilor, ritmurilor de dezvoltare a diferitelor ramuri i subramuri ale economiei, n cadrul politicii de stabilizare economic structurat.

Controlul financiar acioneaz n sfera relaiilor financiare, fiscale i de credit, urmrind, n principal, aspecte legate de constituirea i utilizarea fondurilor la toate nivelurile economiei naionale, n condiii de asigurare a unei eficiene maxime.

La nivelul firmelor, controlul financiar urmrete, n principal, elaborarea bugetelor, n special modul de realizare a veniturilor i cheltuielilor, precum i execuia acestora; rentabilizarea tuturor activitilor, produselor, serviciilor i sectoarelor de activitate; sporirea acumulrilor bneti i asigurarea capacitii de plat; creterea resurselor proprii de finanare, integritatea patrimoniului, prevenirea, descoperirea i recuperarea pagubelor suferite; lichidarea cheltuielilor supradimensionate i neeconomicoase, stoparea risipei, respectarea disciplinei financiare i fiscale.

n acelai timp, controlul financiar, nelimitndu-se numai la perimetrul firmei, vizeaz n mare msur aspecte legate de relaiile financiare ale societilor comerciale cu exteriorul, cu mediul economic, administrativ i social n care acestea i desfoar activitatea, incluznd aici obligaiile financiare i fiscale ale tuturor ntreprinderilor i instituiilor, raporturile lor cu organismele de asigurare i protecie social, subveniile i ajutoarele primite de la stat, relaiile de creditare i operaiunile efectuate prin bnci.

Controlul financiar se realizeaz cu ajutorul indicatorilor valorici de ctre organe proprii ale societilor comerciale, instituiilor i mai ales prin intermediul organelor specializate aparinnd statului sau altor organisme publice.

ntre controlul financiar i cel economic exist apropieri i ntreptrunderi, dup muli specialiti, controlul financiar fiind considerat chiar o form sau varietate a controlului economic limitat la sfera raporturilor financiare i de credit.

1.1. Controlul economico-financiar Consideraiile mai nainte prezentate conduc uor la ideea c, n Romnia,

se exercit de fapt i de drept, un control economico financiar, care cumuleaz att prerogativele controlului economic, ct i pe cele ale controlului financiar, sfera de cuprindere a acestuia depind adesea perimetrul micrilor de valori i al relaiilor economice exprimate n bani, multe din aciunile de control viznd aspecte tehnico economice, sociale sau administrative, precum i raporturile economico juridice de orice tip2.

Ceea ce merit subliniat, este faptul c, sub aspect teoretic, controlul economic financiar este reprezentat prin funcia de control a finanelor, 2 I.Florea, R.Florea op.cit.,p.17

6

respectiv prin funciile de control gestionar i informaional ale contabilitii, iar din punct de vedere practic aplicativ, acesta are ca domeniu de manifestare perimetrul larg al economiei naionale, viaa economic n ansamblu, trecut prin prisma corectitudinii i eficienei, att din perspectiva gospodririi, utilizrii sau cheltuirii resurselor, al onorrii obligaiilor fa de societate, reprezentat prin Stat, ct i prin prisma comunicrii i raportrii informaiilor financiar contabile i a sistemelor de calcul electronice.

1.2. Caracteristicile controlului economic financiar

Principala caracteristic a controlului, ca de altfel a actului managerial n general, este prevederea, caracterul sau preventiv3. n orice strategie managerial, trebuie s se prevad i modalitatea de control a respectrii drumului ales, iar n strategia de control trebuie s se prevad formele, metodele i mijloacele de control prin care se asigur acest deziderat. Oricum ar fi privite lucrurile, anticiparea fenomenelor perturbatorii i luarea din timp a msurilor prin care s li se contracareze sau limiteze efectele, ine, nemijlocit i asigur eficiena actului managerial.

n aceast concepie, controlul mbrac permanent un caracter constructiv i dinamizator, cu urmtoarele valene:

- factor de securitate - factor de autoritate - instrument de previziune - instrument de promovare a valorilor i competenelor.

Aa cum arat unul dintre specialitii cei mai autorizai n domeniu, controlul trebuie s se comporte i s aib caracterul activitii unui turn de control n aviaie, care fixeaz (prin prevedere, organizare, coordonare, comand i control) coordonatele de zbor, iar dac avionul le respect, piloii nici nu simt c n spatele lor se afl turnul de control; dac ns se abat de la coordonate, intervenia turnului este prompt, ferm i salvatoare4.

Pentru a se respecta cerinele de mai sus, controlul economic i financiar trebuie s ndeplineasc urmtorii parametrii calitativi:

- s fie analitic i sintetic - s fie pertinent i coerent - s fie independent i competent - s fie constructiv i educativ - s aib caracter preventiv i prospectiv - s fie eficient - s fie strategic, respectiv s priveasc la trecut, dar s promoveze

soluii pentru viitor.

3 I.Bogdan Strategii de control,Ed. Nemira, Bucureti 1995,p.12-14 4 I. Bogdan op.cit.,p.13

7

* * *

Aa cum orice strategie economic are drept punct final obinerea unui spor de profit, pe termen lung i strategiile de control economic i financiar trebuie s asigure i s aib aceeai finalitate. Efectele controlului fiind multiple, esenialul const n aceea c el trebuie s contribuie la funcionarea mai bun a sistemului economic, n ntreg ansamblul su i s conduc la maximizarea de durat a indicatorilor de performan ai acestuia, n condiiile meninerii i extinderii pieii.

Controlul trebuie s fie tiin, contiin i independen, prin el putndu-se detensiona presiunea concurenei, limitarea incertitudinii i riscului i maximizarea profitului, zonele cele mai fierbini cu care se confrunt managerii firmelor n economia de pia5. CUVINTE CHEIE Act managerial Buget Costuri Control Disciplin Eficien Efcacitate Economicitate Interes Legalitate Necesitate Obligativitate Oportunitate Organizare Realitate Structur Strategie ntrebri recapitulative: - Care este rolul controlului? - Care sunt caracteristicile principale ale controlului economic? - Dar cele ale controlului financiar?

5 I.Bogdan op.cit.p.14

8

Capitolul 2. TIPOLOGIA CONTROLULUI ECONOMIC I FINANCIAR Obiective: Criterii de clasificare i tipuride control Rezumat: Tipologia controlului economic i financiar este deosebit de complex, cu tendine de extindere, ca reflex al intereselor firmelor. Redm n continuare unele criterii de clasificare i tipurile de control aparinnd grupelor respective.

2.1. Clasificarea controlului dup criteriul resurselor i activitilor controlate6.

- Control economic - Control financiar

Schema 1. Clasificarea controlului dup criteriul resurselor i activitilor supuse controlului

Controlul economic vizeaz toate resursele firmei (resurse tehnice, materiale, financiare, valutare i umane), precum i toate activitile care concur la realizarea obiectului firmei i la dimensionarea profitului acesteia. Are ca menire esenial asigurarea concordanei ntre obiectivele firmei i resursele ei poteniale i profitabile, precum i ntre modul n care se desfoar activitile economice n cadrul firmei i cerinele obinerii profitului scontat. Controlul financiar este o component a controlului economic i vizeaz modul de asigurare, distribuire i utilizare a resurselor financiare, activitile prin care acestea se realizeaz, precum i cele referitoare la evidena i micarea patrimoniului firmei. Controlul asigur apelarea la sursele financiare cele mai profitabile pentru etapa respectiv, repartizarea lor la activitile, produsele i serviciile cele mai profitabile pentru firm i utilizarea n concordan cu programele stabilite.

2.2. Clasificarea controlului dup orizontul de timp vizat7 - Control prospectiv

- control strategic - control preventiv

- Control concomitent (operativ-curent) - Control postfaptic (ulterior)

6 Clasificarea controlului dup natura resurselor i activitilor controlate este de fond, de substan,de baz n conceperea,organizarea i funcionarea controlului. Tipologia controalelor care intr n aceast grup este redat n schema 1. 7 Orizontul de timp vizat prin aciunile de control,n contextul creterii ponderii activitilor prospective,n ansamblul preocuprilor manageriale, are importan deosebit. Potrivit acestui criteriu se disting tipurile de control din schema 2.

9

Schema 2. Clasificarea controlului dup orizontul de timp la care se refer Controlul prospectiv este acela care are ca obiect verificarea concordanei dintre obiectele strategice ale firmei, resursele poteniale, profitul scontat i cadrul legal. Are ca scop s asigure concordana obiectivelor cu resursele, ns n raport cu perioada de timp avut n vedere i cu posibilitile reale (tiinifice, tehnice, tehnologice, organizatorice, inovaionale, etc.) pe care firma le poate dezvolta i valorifica la timpul respectiv. n cadrul controlului prospectiv, controlul strategic asigur concordan ntre obiectivele strategice ale firmei i resursele poteniale n cadrul legal previzibil pentru perioada n care obiectivele vor fi puse n practic. Controlul preventiv verific, n primul rnd, concordana ntre aciunile supuse acestei forme de control i legislaia n vigoare i, n limita posibilitilor, eficiena i oportunitatea acestora, avnd ca scop esenial prevenirea, sub orice form, a irosirii resurselor financiare. Controlul concomitent se exercit o dat cu derularea operaiilor supuse controlului,n scopul asigurrii concordanei ntre aciunile care se realizeaz i parametrii planificai pentru perioada respectiv, n scopul semnalrii ctre manageri a abaterilor, pe ct posibil, nainte de a se produce, pentru prevenirea aciunilor ineficiente i pentru perfecionarea continu a activitii firmei. Controlul postfaptic (ulterior) vizeaz activitatea din perioadele de gestiune ncheiate sau activiti i operaii economico financiare terminate i are ca scop constatarea abaterilor de la program sau de la legislaia n vigoare, recuperarea pagubelor i iniierea de msuri pentru reglarea i perfecionarea activitii firmei.

2.3. Clasificarea controlului dup baza de referin8 - Controlul conceperii strategiilor i programelor firmei - Controlul execuiei strategiilor i programelor firmei Schema 3. Clasificarea controlului dup baza de referin

Alegerea bazei de referin a controlului reprezint unul dintre obiectivele de maxim importan n managementul de control,n managementul general al firmei, ntruct prin aceast opiune se creaz cadrul organizatoric pentru nfptuirea strategiilor i programele firmei. Or, unde se concretizeaz cel mai expresiv interesele firmei (ale acionarilor, ale salariailor i managerilor) dect n strategiile i programele firmei. Mai mult, calitatea i eficiena activitii firmei depind, nemijlocit, de calitatea strategiilor i programelor firmei i de rigurozitatea cu care acestea sunt transpuse n practic.

8 Prin baza de referin avem n vedere dou mari tronsoane ale managementului firmei:elaborarea strategiilor, politicilor i programelor firmei i controlul transpunerii acestora n practic. Potrivit acestui criteriu, tipologia controlului este redat n schema 3.

10

Calitatea strategiilor i programelor firmei este dat de gradul n care acestea ncorporeaz nivelul tiinific, tehnic, tehnologic i organizatoric, posibile de asimilat n fiecare etap.

n ce se materializeaz toate aceste performane? n nivelul costurilor de producie i n rata profitului.

Nivelul costurilor la care ne referim nu poate fi unul declarat, ci trebuie s fie calculat i demonstrat. Cum anume? Prin proiectarea costurilor standard (ideale, normale, reale).

Costul ideal reprezint nivelul i structura costurilor de producie care rezult din aplicarea celor mai recente realizri ale tiinei i tehnicii, adic tacheta cea mai ridicat ctre care pot fi orientate performanele firmei. Un asemenea cost nu poate rezulta dect din dou activiti riguros concepute, organizate i derulate:

- o activitate de studii i cercetare - o activitate de control a ncorporrii n aceste standarde a soluiilor,

mijloacelor i procedurilor de vrf n etapa pentru care ele sunt concepute.

Fr astfel de standarde i proceduri de control, orice strategie i program de dezvoltare a firmei sunt cldite pe nisip, pe dorine doar declarate, nefiind fundamentate. De asemenea, eforturile financiare (i pe alte planuri) fcute, sunt hazardate i, evident, rezultatele finale sunt ncrcate de un grad nalt de risc, de periculozitate.

Aproximativ n acelai mod se pun problemele referitoare la conceperea i utilizarea standardelor de costuri normale i reale.

Costurile standard normale sunt cele care se construiesc pe baza realizrilor tiinei i tehnicii deja aplicate de ctre firme similare, la realizarea produselor i serviciilor similare. Costurile reale sunt cele concepute pe posibilitile reale ale firmei, adic pe condiiile sale concrete, curate de erorile, de efectul deficienelor manifestate n activitatea ncheiat.

Evident, un asemenea concept de construire a strategiilor i programelor de dezvoltare a firmelor, a crui implementare nu solicit dect investiii de inteligen, implicare i rigoare organizatoric, impune o baz de date (cu realizri ale tiinei i tehnicii i cu realizri ale firmelor similare), adecvat i actualizat i un control ferm al utilizrii ei. Toate aceste exigene pot fi atinse numai dac este conceput i funcioneaz controlul modului n care s-au construit strategiile i programele de dezvoltare ale firmei, control care, credem c este clar, nu poate fi realizat dect de ctre specialiti de nalt clas.

Controlul executrii strategiilor i programelor firmei este, iari, o necesitate real. Este un nonsens s se fac eforturi umane, financiare i materiale pentru a construi asemenea strategii i programe, dac nu funcioneaz un control adecvat al ndeplinirii lor.

Apreciem controlul calitii strategiilor i programelor elaborate de ctre firme i controlul ndeplinirii acestora, ca reprezentnd, practic, cea mai concret

11

i eficient materializare a funciei de control a actului managerial n cadrul firmelor.

2.4. Clasificarea controlului dup obiectivele finale urmrite9

- analiza diagnostic - controlul de gestiune

Schema 4. Clasificarea controlului dup obiectivele urmrite Dac se abordeaz controlul sub aspectul obiectivelor finale globale

urmrite, mprirea lui n cele dou categorii din schem: analiza diagnostic i controlul de gestiune sunt absolut indispensabile.

2.4.1. Analiza diagnostic.

Analiza diagnostic este practic un control economic care trebuie s se

desfoare cu caracter permanent n cadrul firmelor. Managerii trebuie s tie n permanen ce s-a realizat, de ce s-a realizat numai nivelul, structura i calitatea respectiv a rezultatelor ( factorii, influenele, tendinele, cauzele) i ce trebuie fcut pentru a elimina sau restrnge influena factorilor perturbatori i pentru a extinde influena factorilor care au marcat pozitiv rezultatele firmei. De asemenea, trebuie s tie care sunt factorii care se menin, care vor dispare, care i vor modifica influena i n ce sens i factorii care vor apare n viitor. Fr aceste cunotine orice pretenie de management tiinific i cu eficien practic este fr nici o acoperire. Or, toate acestea sunt realizabile prin analiza diagnostic a activitii firmei. Dar, pentru satisfacerea dezideratului artat, aceast form de control economic, trebuie bine conceput, structurat i aezat la locul cuvenit n structura i funcionarea firmelor. Ea, deci nu este o form de control de conjunctur, ci o activitate permanent, care trebuie realizat de ctre cei mai buni specialiti ai firmei. Din ea i trage o parte important din substana strategiilor i programelor de dezvoltare ale firmelor.

n demersurile lor de dezvoltare i perfecionare, firmele se confrunt cu o criz cronic de resurse financiare.

Ori, la ceea ce ne referim noi pn aici (i la ce vom face referiri n continuare) nu impun astfel de fonduri, ci numai ordine n concepie, organizare i control, iar rezultatele sunt, cu certitudine pe msura ateptrilor.

Spaiul nu ne permite s intrm n detalii referitoare la posibilitatea ncorporrii n strategiile i programele de dezvoltare i cele de control ale firmelor, a unor asemenea aciuni i activiti, care stau la ndemna oricui i nu cost.

Nu ncape ndoial, c orice control trebuie s aeze activitile n primul rnd, n perimetrul legii i apoi n cel al eficienei. n ceea ce privete ncadrarea n lege, problemele conceptuale, teoretice nu sint complicate. Mai dificil este,

9 Ne referim la dou obiective: control de fond al firmei i control de gestiune-schema 4.

12

ns, ancorarea realitilor n perimetrul eficienei potenionale. n acest sens, ne exprimm prerea c trebuie definit, ct mai bine posibil, un sistem coerent de indicatori de performan ai firmelor, care s fie utilizat i la construcia strategiilor i programelor de dezvoltare i la cele de control. Redm mai jos o gam destul de larg de indicatori de performan (care pot fi comparai cu prevederile din lucrri teoretice, din studii ale institutelor de cercetare, cu realizrile unor firme performante din ar i strintate, etc.).

2.4.1.1. Indicatorii de performan ai firmelor

Conturarea, ct mai complet, a indicatorilor de performan ai firmelor,

dup opinia noastr, este abecedarul n managementul firmei i, firesc, n strategiile de control.

Orice strategie, politic, program, activitate, aciune, mai cu seam cele de natur economic trebuie s aib parametrii de referin care, practic sunt indicatorii de performan la care ne referim. Utilitatea lor n construcia strategiilor, inclusiv n strategiile de perfecionarea activitii de control, este o certitudine.

Gruparea indicatorilor de performan ai firmelor. Un nceput ludabil soluionarea acestei probleme o face un reputat specialist, care grupeaz indicatorii astfel10:

10 D.Mrgulescu- Analiza economico-financiar a societilor comerciale Ed. Tribuna Economic, Buc.1994

13

Grupa de indicatori Subgrupa de indicatori - Indicatori ai potenialului de producie -Indicatorii capacitii de producie

(fizici,valorici, pe utilaje,produse) -Indicatori ai activelor corporale i necorporale -Indicatori ai activelor circulante (volum,structur) -Indicatori ai potenialului uman (numr,structur, calificare,vrst) -Indicatori ai capacitii de cercetare

- Indicatori ai potenialului financiar -Capitaluri -Patrimoniu (dimensiune, structur, surs de formare) -Fondul de rulment (net, propriu,strin) -Lichiditatea general i parial -Trezoreria -Autonomia financiar

-Indicatori ai rezultatelor financiare -Cifra de afaceri -Valoarea adugat -Profit

-Indicatori ai eficienei potenialului tehnico-economic

-Rata de eficien a mijloacelor fixe (cifra de afaceri, valoarea adugat, profit la 1000 lei fonduri fixe) -Rata de eficien a activelor circulante (cifra de afaceri, valoarea adugat, profitul la 1000 lei active circulante) -Viteza de rotaie -Productivitatea muncii -Cheltuieli la 1000 lei cifra de afaceri -Rata rentabilitii

Schema 5. Criteriile generale de clasificare a indicatorilor de performan ai firmelor

14

Indicatorii privind performanele economice ale firmei. 1. Ponderea investiiilor n cifra de afaceri = Investiii / Cifra de afaceri X 100

Un procent ridicat indic o firm solid, de perspectiv. 2. Potenialul de dezvoltare al firmei = Prelevri pentru investiii din profit +

Amortizarea/Capital total X 100 3. Rata capacitii de finanare a investiiilor = Investiii/Autofinanare X 100 4. Rata creterii capitalului propriu = Profit destinat creterii capitalului/

Capitalul total X 100 5. Indicatorii de eficien ai exportului

- cursul de revenire = PICE/PE (preul intern complet de export-lei) / (preul extern n valut) Situarea lui sub nivelul cursului bancar, reflect un export eficient

- aportul valutar = E I (volumul n valut ncasat la export volumul n valut al importurilor)

Cu ct este mai ridicat, cu att firma este mai puin dependent de importuri, de parteneri strini

6. Productivitatea muncii = Producie sau cifra de afaceri / Numr personal O productivitate a muncii ridicat nseamn competitivitate, eficien,

perspective de afirmare. 7. Cheltuieli la 1000 lei cifr de afaceri = Cheltuieli / Cifra de afaceri X1000 Cu ct nivelul este mai redus, cu att firma este mai profitabil. 8. Profit la 1000 lei cifra de afaceri = Profit / Cifra de afaceri X 1000 Cu ct nivelul este mai redus, cu att firma este mai profitabil. 9. Gradul de nzestrare tehnic = Capitalul fix / Nr. de personal Cu ct nivelul este mai ridicat, cu att firma este mai modern (mijloace fixe

moderne i utilizate eficient) 10. Producie la 1000 lei capital constant = Producie / Capital constant X 1000 Un nivel ridicat indic o utilizare bun a capacitii de producie 11. Producie la 1000 lei capital circulant = Producie / Capital circulant X 1000 Un nivel ridicat indic o utilizare bun a resurselor financiare 12. Producie la 1000 lei capital total = Producie / Capital total X 1000 Un nivel ridicat indic o utilizare bun la ansamblul resurselor 13. Profit la 1000 lei capital constant = Profit brut / Capital constant X 1000 Reflect profitabilitatea utilizrii capacitii de producie 14. Profit la 1000 lei capital circulant = Profit brut / Capital circulant X 1000 Reflect profitabilitatea resurselor financiare 15. Profit la 1000lei salariu = Profit brut / Salarii X 1000 16. Profit la 1000 lei capital total = Profit brut / Capital total X 1000 Reflect profitabilitatea de ansamblu a firmei 17. Gradul de valorificare a materiilor prime = Greutatea net a produselor /

Greutatea total a materiilor prime X 100 sau Ponderea materiilor prime n totalul produciei = Valoarea materiilor prime /

Volumul produciei X 100

15

Cu ct au nivele mai ridicate, cu att mai eficient i deplin sunt utilizate i valorificate materiile prime.

18. Gradul de utilizare a capitalului constant = Capitalul constant activ/ Capitalul constant total X 100

19. Ponderea produciei pe clase de calitate = Producia de clasa I-a/ Total producie x 100

20. Ponderea produciei la export = Producie exportat / Producie total X 100 21. Ponderea importurilor = Volumul importurilor / Volumul achiziiilor (inclusiv

pentru investiii) X 100 22. Coeficientul de capitalizare bursier = Cursul bursier al aciunii / Profitul pe

aciune sau Rata randamentului titlurilor financiare = Dividende / Cursul aciunii. Indicatori privind gradul de autonomie financiar a firmei 1. Ponderea capitalului mprumutat n cifra de afaceri = Capitalul mprumutat /

Cifra de afaceri X 100 Un nivel sczut reflect un grad ridicat al autofinanrii.

2. Rata autonomiei financiare = Capital propriu / Capital total X 100 Sau = Capital propriu / Datorii X 100

3. Ponderea creanelor n cifra de afaceri = Creane / Cifra de afaceri X 100 i

Raportul ntre capitalul mprumutat i creane = Capital mprumutat / Creane X 100

Dac raportul este subunitar, firma are autonomie financiar. 4. Ponderea creditelor n cifra de afaceri = Credite / Cifra de afaceri X 100

Un nivel redus reflect soliditatea financiar a firmei. 5. Rata ndatoririi (levierul) = Datorii / Capital propriu X 100 6. Raport furnizori creane = Furnizori / Creane X 100

Ideal ar fi s nu existe aceste datorii i creane, iar dac exist s fie egale. 7. Coeficientul de lichiditate=Active lichide i mobilizabile/Datorii X100 8. Perioada de recuperare a creanelor = Creane / Cifra de afaceri X 365 9. Perioada de rambursare a datoriilor = Datorii / Cifra de afaceri X 365 10. Solvabilitatea = Capital social / Capital social + Credite X 100

Pn la 30% nu este risc 11. Capacitatea de plat (Rata trezorerie) = Pli scadente / Disponibiliti +

ncasri scadente X 100 12. Lichiditatea patrimonial = Elemente de activ valorificabile / Elemente de

pasiv scadente X 100 13. Capacitatea rambursrii datoriilor = Datorii / Autofinanare X 100 14. Rata finanrii imobilizrilor = Capital propriu / Imobilizri X 100 15. Rata de lichiditate = Active circulante / Datorii exigibile pe termen scurt X

100 (bine = peste 100%)

16

16. Rata capacitii de plat imediat = Disponibil / Datorii exigibile X 100 (bine = peste 100%)

17. Rata datoriei financiare = Datorii financiare / Capitaluri permanente X 100 (bine = sub 50% ) 18. Rata creditelor de trezorerie = Credite de trezorerie / Necesar fond de rulment

X 100 (bine = sub 50% )

19. Rata de prelevare a cheltuielilor financiare = Cheltuieli financiare / Excedentul brut de exploatare X 100 (bine = sub 50% )

20. Rata de acoperire a creditelor = Profit net + Amortizri Dividende pli / Rata de capital + Dobnzile afecente scadente.

Indicatori privind eficiena utilizrii fondurilor circulante 1. Ponderea remuneraiei muncii n cifra de afaceri = Total cheltuieli salariale +

Participri la profit / Cifra de afaceri X 100 2. Ponderea stocurilor n cifra de afaceri = Stocuri / Cifra de afaceri X 100 3. Ponderea salariilor directe n costuri = Salarii directe / Costuri X 100 4. Rotaia stocurilor = Cifra de afaceri / Stocuri

Indicatori privind profitabilitatea firmei 1. Rentabilitatea financiar = Profit brut / Cifra de afaceri X 100 2. Rata profitului la costuri = Profit brut / Costuri X 100 3. Rata venitului net = Venitul net / Capital total X 100 4. Rata profitului la capital = Profit brut / Capital total X 100

Indicatori cu care se apreciaz eficiena utilizrii mijloacelor fixe 1. Indicatori analitici

- Coeficientul de utilizare intensiv = Capacitatea efectiv folosit / Capacitate proiectat (programat) X 100

- Coeficientul de utilizare extensiv = Timpul efectiv folosit / Timpul disponibil X 100

- Coeficientul de utilizarea a parcului = Nr. utilaje n exploatare / Nr. utilaje n parc inventar X 100

2. Indicatori sintetici - cifra de afaceri,producie, profit / 1000 lei fonduri fixe

Principalii indicatori specifici pentru investiii

1. Sporurile ce se obin la intrarea n exploatare a investiiei i atingerea parametrilor proiectai: sporuri de producie, export, profit i reduceri de consumuri i costuri

17

2. Duratele de proiectare, de execuie, de atingere a parametrilor proiectai, de recuperare a fondurilor investite

3. Investiia specific IS = Efecte / Investiii sau Investiii / Efecte

Desigur, aa cum am artat, aprofundarea indicatorilor de performan ai firmei, completarea i gruparea lor ntr-un sistem coerent este o necesitate cert n managementul de ansamblu al firmei, deci inclusiv n managementul controlului firmei.

2.4.2. Controlul de gestiune

Cealalt form de control, controlul de gestiune este indispensabil firmei care i desfoar activitatea n cadrul economiei de pia cu rigorile legislative ale statului de drept (aa cum rezult din schema 6).

Patrimoniul i bilanul contabil al firmei trebuie s cuprind informaii certe i s fie transparente, altfel firma nu are credibilitate, credibilitatea fiind prima condiie a existenei i afirmrii firmei.

n aceast viziune, controlul de gestiune nu se mai poate rezuma doar la existena i securitatea valorilor materiale i bneti, ci trebuie s se extind i asupra elementelor cuprinse n contabilitatea de gestiune a firmei. Deci, pe lng verificarea soldurilor iniiale, a intrrilor i ieirilor din gestiune, realitatea corectitudinii inventarierilor, controlul de gestiune trebuie s se extind i asupra Decontrilor interne, care pot, prin coninutul lor, s influeneze realitatea rezultatelor economice i financiare ale firmei. Din acelai motiv trebuie s se extind i asupra cheltuielilor activitii de baz, ale activitilor auxiliare, a celor indirecte de producie, a cheltuielilor generale de administraie i cheltuielilor de desfacere i nu n ultimul rnd asupra costului produciei (terminate) i a celei n curs de fabricaie.

Schema nr.6. Locul controlului de gestiune Managerii, acionarii i salariaii au toate motivele i interesele ca aceast

form de control s funcioneze ireproabil. Pe lng afectarea imaginii firmei,

Studii Politici Strategii Programe

Generale Operaionale

Gestiunea previzional

Gestiunea bugetar

Contabilitatea -general -de gestiune

Feed-back Control

18

unele erori de gestiune nesesizate i necorectate la timp, pot avea consecine grave pentru firm, mergnd pn la falimentarea ei (mai ales atunci cnd datorit acestor erori, firma nu-i achit obligaiile fa de stat, de bnci, de clieni, de creditori n general).

n strategiile de control ale firmei trebuie s se prevad nu numai aceste obiective de control, ci i modaliti, mijloace, proceduri moderne de control (controlul cu ajutorul mijloacelor electronice de tratare a informaiilor, care impune, concomitent, att o structur a bazei de date care s permit accesul organelor de control i reconstituirea unor documente i evidene, ct i utilizarea procedurilor de control cu ajutorul calculatoarelor electronice).

Dintre obiectivele controlului de gestiune, pe lng cele la care ne-am referit deja,nu pot s lipseasc:

- gestiunea activelor corporale i necorporale ale firmei - gestiunea investiiilor - gestiunea obiectelor de inventar - gestiunea produciei n curs de fabricaie - gestiunea produselor i mrfurilor - gestiunea valorilor materiale aflate la teri sau n curs de sosire - gestiunea clienilor, debitorilor, furnizorilor, creditori n general - gestiunea trezoreriei.

Pentru fiecare dintre aceste obiective trebuie s se stabileasc o periodicitate de control (dac legea nu o prevede expres), o tematic de control adecvat fiecrei gestiuni n parte i personalul de specialitate necesar. Repetm, toate aceste cerine reprezint n primul rnd interesul firmei i abia pe celelalte planuri interesele bncilor, statului i comunitii locale.

2.5. Clasificarea controlului dup modul de cuprindere a obiectivelor

Este deosebit de util i aceast grupare a tipologiei controlului - Control total - Control selectiv (prin sondaj) Schema 7. Clasificarea controlului dup modul de cuprindere a

obiectivelor

Controlul total este o form de control greoaie i costisitoare, deoarece necesit un consum mare de energie i de alte resurse, care, de multe ori, nu sunt compensate prin rezultatele obinute. Tendina modern este controlul selectiv, conceput, organizat i realizat dup toate regulile teoriei sondajelor. El deriv din aplicarea metodei de conducere prin excepie, impus de explozia informaional.

Dup opinia noastr, atunci cnd controlul total este inevitabil, acesta ar trebui s fie, n general, precedat, ca documentare, de un control selectiv, prin sondaj, astfel nct obiectivele i modul de cuprindere a controlului total s fie ct mai deplin conturate i pregtite.

19

Controlul total, angrennd un volum mare de timp, rezultatele lui (i datorit altor cauze) mbrac un pronunat caracter istoric, cu toate inconvenientele unor asemenea informaii. Controlul selectiv, prin sondaj, prin natura lui, extrapolnd concluziile la ntreaga mas din care s-a efectuat eantionul de sondaj, nu o face mecanic, ci ine seama i de ali factori, ceea ce i confer i un caracter prospectiv.

2.6. Clasificarea controlului dup scopul urmrit Scopul final al controlului este deosebit de complex. O sistematizare, aa

cum este redat n schema 8, este un nceput de clasificare.

- control de conformitate - control de pilotaj - control de nvare - control de adaptare - control compensator - control de ndreptare i recuperare a pagubelor Schema 8. Clasificarea controlului dup scopul urmrit

Din acest punct de vedere, n strategia de control urmeaz a se include

obiective de restructurare, de modernizare a controlului, pe toate palierele de efecte scontate. Se va preciza, cu claritate, ce se dorete de pe urma controlului: asigurarea conformitii activitii cu strategia i programele aprobate; mai buna cuprindere n procesul de management a activitii respective; perfecionarea pregtirii personalului controlat; adaptarea situaiilor existente la o situaie de conjunctur, etc. De asemenea, n strategiile de control se vor prevedea indicatorii de eficien ai controlului, alei i adaptai la specificul activitii firmei.

2.7. Clasificarea controlului dup apartenena organelor de control Tipologia controlului grupat dup acest criteriu este redat n schema 9: A. Control propriu

1. Control prospectiv - control strategic - control preventiv

2. Control concomitent (operativ - coerent) 3. Control ulterior (postfaptic)

B. Control exterior 1. Control al structurilor din care firma face parte

20

2. Control din partea statului 3. Control al bncilor

Schema 9. Clasificarea controlului dup apartenena organelor de control Nu este lipsit de importan n construirea strategiilor de control

departajarea obiectivelor n cele dou tipuri de control, dup apartenena organelor respective (control propriu i control exterior). Pentru controlul propriu, strategiile de control vor viza obiective specifice, ca de pild, selectarea i pregtirea personalului; elaborarea programului de control; elaborarea tematicilor de control i, n general, toate celelalte obiective la care ne-am referit pn acum. Problemele se pun, ns, n mod diferit atunci cnd se abordeaz strategiile de restructurare i modernizare a pregtirii firmei pentru controlul extern (controlul structurilor sistemului din care face parte firma, controlul statului, controlul bncilor, etc.).

Dac la controlul propriu strategiile au ca parametru coordonator interesele interne ale firmei, la controlul exterior problemele care se cer soluionate sunt cu totul n alt plan. Obiectivele strategice ale firmei, n acest domeniu sunt: stabilirea cadrului organizatoric de respectare a legii; stabilirea responsabilitilor pentru cuantificarea, evidenierea i vrsarea veniturilor cuvenite statului; asigurarea respectrii condiiilor de garantare a creditelor i de rambursare a acestora la scaden; respectarea destinaiei aprobate a creditelor. Toate aceste obiective strategice au ca mijloc de realizare graficul circulaiei interne a documentelor contabile i de gestiune, cruia, n strategia de control urmeaz s i se rezerve un loc important.

2.8. Clasificarea controlului dup executani

Este redat n schema 10.

- autocontrol - control de specialitate

Schema 10. Clasificarea controlului dup executani

Aceast grupare are importana sa n plan strategic pentru firm, n sensul c primul control n cadrul firmei trebuie s fie executantul produsului, serviciului, operaiilor. Aceasta presupune o restructurare general a atribuiilor fiecrui loc de munc i aezarea lor administrativ n aa fel nct fiecare executant s tie ce are de fcut i aria rspunderilor sale concrete i, mai cu seam, modul n care i se vor stabili rspunderile n cazul neexecutrii corecte a sarcinilor. Este, practic, cea mai larg i mai profund aciune de organizare funcional din cadrul firmei. Pentru cealalt form de control (controlul prin

21

specialiti), cerinele strategice sunt cele la care ne-am referit la celelalte forme de control prezentate.

2.9. Clasificarea controlului dup modul de execuie

- control direct - control indirect - control ncruciat

Schema 11. Clasificarea controlului dup modul de execuie

Ne oprim doar la forma de control indirect, form care se va extinde pe msura extinderii bazei de date i a prelucrrii electronice a datelor. Produsul controlului n aceast form de control rezult din procedurile de corelare, comparare i de prelucrare a datelor generale furnizate n procesul de management. Ca urmare, n strategia de extindere a utilizrii calculatoarelor electronice urmeaz s fie avute n vedere, ca obiective distincte, controlul realitii, a sinceritii datelor i informaiilor i realizarea celorlalte sarcini ce revin controlului.

2.10. Clasificarea controlului dup baza normativ Este redat n schema 12:

- control normativ - control practic - control teoretic

Schema 12. Clasificarea controlului dup baza normativ Dac avem n vedere baza normativ de referin a controlului, n

construcia strategiei de control, ca probleme de rezolvat i obiectiv de atins se impun:

- perfecionarea cadrului normativ care reglementeaz activitatea firmei (regulamente de organizare i funcionare, regulamente de ordine interioar, fia postului, definitivarea ariei de autoritate i responsabilitate a fiecrui loc de munc, etc.);

- realizarea de controale care s pun n eviden modalitile de lucru pozitive care nu se mai pot desfura n cadrul normativ existent, pentru ameliorarea lui;

- realizarea de controale pentru a se fundamenta unele concepte teoretice legate de elaborarea strategiei i programelor de dezvoltare a firmei.

22

2.11. Clasificarea controlului dup interesul firmei

- control pentru sine - control pentru alii

Schema 13. Clasificarea controlului dup interesul firmei

Clasificarea are valoarea de grupare a obiectivelor strategice n aciunile de control. Considerm c este benefic mprirea ntregii problematici pe cele dou structuri, ntruct obiectivele i modalitile de atingere sunt diferite la fiecare n parte.

2.12. Clasificarea controlului dup orientarea sa

Este redat n schema 14: - control tematic - control nedirijat

Schema 14. Clasificarea controlului dup modul de orientare Gruparea formelor de control, n control tematic i control nedirijat nu este

lipsit de interes n construcia strategiilor de control. ntr-un fel se structureaz i se pregtete strategia controlului dirijat (tematic), n strategie urmnd a fi dezvoltate i prevzute cu soluii, obiectivele din tematici, pe ct vreme controlul nedirijat trebuie doar localizat pe zonele unde iniiativa controlorului este parametrul de performan esenial al controlului.

2.13. Tipologia formelor de control economic i financiar

Sintetiznd cele prezentate, redm n Schema 15 tipologia formelor de control economic i financiar: CRITERII DE CLASIFICARE TIPOLOGIA CONTROLULUI 1. Resursele i activitile controlate -control economic

-control financiar 2. Orizontul de timp avut n vedere la control

-control prospectiv -control strategic -control preventiv -control concomitent (operativ-curent) -control postfaptic (ulterior, postoperaional)

23

3. Baza de referin a controlului -controlul conceperii strategiilor i programelor firmei -controlul execuiei strategiilor i programelor firmei

4. Obiectivul final global al controlului -analiza diagnostic -control de gestiune

5. Cuprinderea n control a obiectivelor urmrite

-control total -control selectiv (prin sondaj)

6. Scopul controlului -control de conformitate -control de pilotaj -control de nvare -control de adaptare -control compensator -control de ndreptare i recuperare a pagubelor

7. Apartenea organului de control -control propriu (cu toate formele lui) -control exterior -al structurilor sistemului din care face parte firma -al statului -al bncilor, etc.

8. Executanii controlului -autocontrol -control de specialitate

9. Modul de execuie -control direct -control indirect -control ncruciat

10. Baza legal de referin -control normativ -control practic -control teoretic

11. Interesul firmei -control pentru sine -control pentru alii

12. Orientarea controlului -control tematic -control nedirijat

Schema nr.15. Tipologia formelor de control economic i financiar

24

CUVINTE CHEIE Activitate Analiz diagnostic Baz de referin Capital Coeficient Datorie Faliment Investiie Risc Sondaj Teorie ntrebri recapitulative: - Ce se nelege prin tipologia controlului economic i financiar? - Moduri de clasificare a controalelor financiare?

25

Capitolul 3. STRATEGIA DE CONTROL I GESTIUNEA ECONOMICO FINANCIAR A FIRMEI

Obiectiv: Integrarea strategiilor de control economic financiar n problematica managerial a firmei

Rezumat:Strategiile de control nu sunt un scop n sine, ci instrumente pentru managementul gestiunii economice (i n cadrul acesteia, a gestiunii financiare).

Gestiunea economic, o categorie economic ce nsumeaz ansamblul de operaiuni prin care se asigur gospodrirea, administrarea i valorificarea potenialului unei firme, reprezint un obiectiv managerial de prim dimensiune.

Ca parte integrant a gestiunii economice, gestiunea financiar reprezint totalitatea relaiilor n legtur cu formarea, dezvoltarea, repartizarea i utilizarea fondurilor disponibile ale firmei, n condiiile de eficien prevzute.

Stpnirea i materializarea acestor dou concepte nseamn crearea condiiilor pentru integrarea strategiilor de control, n soluionarea unor probleme de mare complexitate i importan pentru firm.

Eliminarea deficienelor constatate i Integrarea abaterilor pozitive, obiective ale controlului economic i financiar, cuprinse n definiia pe care o dau specialitii acestuia, nu se pot realiza fr diagnosticarea strii diferitelor fenomene, a cauzelor lor i implicit, a aciunilor de reglare i dezvoltare pe un orizont de timp11.

3.1. Probleme n care sunt implicate strategiile de control - previziunea economico financiar - asigurarea resurselor financiare, a echilibrului financiar i a capacitii

de finanare - politica de stocuri - raporturi corecte i profitabile ntre firm, acionari, salariai; ntre

firm, comunitatea local, stat, clieni i furnizori - analiza diagnostic a activitii economico financiare a firmei - punerea n valoare a potenialului tehnic, economic i organizatoric al

firmei Schema 16. Probleme majore ale firmei n soluionarea crora trebuie s fie integrate strategiile de control economic i financiar

Ori, aceast diagnosticare trebuie s se fac prin comparaie, baza de referin neputnd fi alta dect obiectivul strategic al firmei, iar mijlocul de comparare, controlul. n domeniul eficienei economice, a profitului, ca rezultanta ei cea mai sintetic, obiectivele strategice privind profitul, nu pot fi 11 D.Mrgulescu-Analiza economico-financiar a societilor comerciale Ed. Tribuna economic, Buc.1994,p.9

26

urmrite n alt mod dect prin bugete, iar mijlocul cel mai sigur este controlul prin bugete. Acesta presupune existena, cel puin a urmtoarelor instrumente: standarde de profituri; bugete de investiii; bugete de salarizare; bugete de achiziii, cuprinznd i procedurile de control ale stocurilor; bugete de costuri (mai cu seam de costuri standard: ideale, normale, reale); bugete de administraie; bugete de vnzri, marketing i promovare; bugete de recrutare i instruire personal; bugetul general al trezoreriei.

27

3.2. Raportul ntre strategii i bugete

Schema 17. Raportul strategii bugete

Controlul prin bugete devine indispensabil pentru obinerea profitului scontat, profit n care se regsesc cele mai presante i profunde interese care se manifest n cadrul firmei (interesele acionarilor, interesele salariailor, ale managerilor, interesele comunitii locale i interesele generale ale statului).

Specialitii susin c n managementul activitilor care compun gestiunea economic i financiar a firmei, n controlul acestora, n managementul economic i financiar al firmei, n strategiile de dezvoltare i de control al acestor domenii,nu trebuie s fie omise unele aspecte eseniale, dintre care, se opresc, n mod deosebit la:12

- valoarea banilor n raport cu timpul; - rentabilitatea mprumuturilor; - aprecierea riscurilor i mai concret, deviaiile posibile de la

standardele de profit stabilite; - riscurile de pia i profitul; - portofoliul de siguran al firmei i modul lui de selectare i alctuire; - modul de evoluie a evalurii capitalului fix al firmei;

12 J.C.Van Horne Financial management and PolicyUniv. Stanford 1992.

Informaii -din mediul extern

-din mediul intern

STRATEGII

POLITICI

PROGRAME

BUGETE

Bugetul dezvoltrii

Bugetul produciei

Bugetul vnzrii

Bugetul aprovizionrii

Bugetul administraiei

Bugetul forei de munc

Bugetul exploatrii

Bugetul altor nevoi

Bugetul trezoreriei

28

- evaluarea datei de expirare a unei opiuni profitabile; - paritatea opiunii de a vinde i a opiunii de a cumpra; - strategia investiiei de capital i a valorii creat prin investiia

respectiv; - finanarea i politica dividendelor; - strategia evoluiei structurii capitalului firmei; - managementul lichiditilor firmei; - managementul atragerii resurselor financiare; - tipuri de finanare; - inovaiile financiare; - achiziia de aciuni i obligaiuni i constituirea de depozite - vnzarea activelor; - tendine n practica fiscal i vamal; - evaluarea inflaiei n analiza i controlul activitii economico -

financiare a firmei, etc.

3.3. Stabilirea cadrului organizatoric de funcionare i dezvoltare a firmei

Activitile economice, indiferent dac sunt prospective sau curente,

trebuie s fie concepute cu o baz de referin precis conturat (parametrii de eficien i normative de lucru), iar toate s fie aezate n cadrul legal existent sau care se preconizeaz la data derulrii activitii respective. Dac aceste elemente (obiectivele, parametrii de eficien i baza legal) sunt definite, fr echivoc, se creeaz cadrul organizatoric pentru realizarea unui control economic i financiar eficient, iar strategiile, politicile, programele firmei au anse de realizare.

Schema 18. Procesul gestiunii economice (i a interdependenei ntre strategii i control)

De cte ori se construiete o strategie, o politic, un program trebuie s se conceap i un sistem de control economic i financiar adecvat. Contrar, strategiile, politicile, programele rmn, de regul, la nivel de opiuni, dorine, iar

-Strategii -Politici -Programe -Obiective -Conducere

-Aciuni -Control

Feed-back

Studii

Mijloace

29

controlul economic i financiar din cadrul firmei devine arbitrar, ambiguu, fr finalitate. Rezult raportul de interdependen care se formeaz ntre strategiile, politicile, programele economice i cele financiare. Acest raport este firesc, deoarece orice abatere de la strategia, politica i programul firmei are rezonan n nivelul, structura i eficiena resurselor tehnice, materiale, financiare i umane ale firmei, n nivelul profitului su obtenabil.

Schema 19. Procesul de dezvoltare al firmei Ca urmare, cu aceeai rigurozitate (tiinific, metodologic i practic) trebuie s se construiasc att strategiile economice, ct i cele de control. Orice distanare ntre ele le afecteaz n aceeai msur calitatea i eficiena. Controlul nu este un scop n sine, ci un mijloc de fundamentare i punere n execuie, cu efectele scontate, a obiectivelor strategice ale firmei. Ct de complexe i de dificile sunt n fundamentare i realizare obiectivele strategice ale firmei, tot att de complex va fi i activitatea de control. De aici rezult, tot fr echivoc, necesitatea ca n strategii, politici, programe s se stabileasc i zonele de risc, iar controlul economic i financiar s fie conceput, structurat i realizat n funcie de cerinele stpnirii acestor zone. ntr-o asemenea viziune, se asigur integrarea controlului n sistemul managerial i cel global al firmei, respectndu-se cerina major de abordare sistemic a problematicii manageriale i de control.

Studii Strategie

Definire obiective

Evaluare necesar de resurse umane

Evaluare necesar de resurse materiale

Evaluare necesar de resurse financiare

Definire Politici

Elaborare i

aprobare programe

Evaluare profit

Feed-back

Control

30

Ca la orice strategie i la strategiile de control trebuie fcute n prealabil studii, ntr-o abordare sistemic n ansamblu, iar n funcie de concluziile la care se ajunge se stabilesc obiectivele, resursele necesare, ealonarea n timp, operaionalizarea i evaluarea efectelor. i n cazul controlului este aplicabil aproape ntreaga tipologie a strategiilor (tipologii de strategii pe termen scurt, mediu i lung; tipologii de strategii pentru ameliorarea standardelor de control; strategii pentru pregtirea personalului de control; strategii pentru ameliorarea metodelor i procedeelor de control, etc.). Pentru realizarea lor se apeleaz la arsenalul metodologic de fundamentare a strategiilor: metode de studierea relaiilor cauzale; metode de descoperire a rezervelor; metoda gruprilor i comparaiei, analiza diagnostic a strategiilor; modelarea; metode sociologice,etc. Prin ele urmeaz s se cuprind mai bine, cu ajutorul controlului, n procesul de management, elementele i relaiile de baz ale sistemului firmei:

- intrri: oameni, capaciti de producie, materiale, capital, informaii tehnologice i manageriale;

- interese: acionari, salariai, clieni, furnizori, guvern, comunitatea local, etc.

- variabile externe: oportuniti, restricii - ieiri: produse, servicii, profituri, satisfacii,etc. - control: feed back

3.4. Obiectivele strategice pe termen scurt

Aa cum s-a artat, n condiiile economiei de pia i statului de drept nu mai poate funciona acelai control economic i financiar al firmelor din trecut (sunt ale structuri i funcionaliti, alte interese, alt cadru juridic). De asemenea, dup Decembrie 1989, structurile de control vechi au fost desfiinate.

n acest context, paleta de obiective strategice pe termen scurt a firmelor este deosebit de bogat i presant ca timp de materializare. Iat cteva dintre obiective:

1. Efectuarea de studii pentru restructurarea controlului Asemenea studii sunt necesare la nivelul economiei, a guvernului,

Ageniilor naionale de dezvoltare, privatizare, de restructurare i, evident, la nivelul firmelor.

La fiecare nivel, prin studiile respective trebuie s se stabileasc locul i rolul controlului economic i financiar n sistemul de management al structurilor respective, tipologia controlului, sarcinile i rspunderile acestuia, n plan strategic i n procesul de management curent. Ambiguitile actuale trebuie s dispar n cel mai scurt timp.

Studiile care se vor realiza la nivelul firmelor trebuie s abordeze controlul pe cele dou mari tronsoane ale sale:

31

- controlul pentru sine, n care inovaiile nu au restricii, singurul criteriu fiind contribuia la profitul i propagarea unei imagini bune a firmei;

- controlul pentru alii, care trebuie reconsiderat i perfecionat pn la limita prevederilor cadrului legislativ n vigoare, studiile putndu-se finaliza i cu propuneri de ameliorare a legislaiei.

Studiile trebuie s abordeze restructurarea controlului pe toate planurile: tipologia de control, obiectivele controlului, sarcinile, rspunderile, mijloacele i procedurile de control, periodicitatea controlului, raportul controlului propriu cu celelalte forme de control, toate integrate n sistemul firmei, ca sistem complex i deschis i n sistemul de management al firmei.

2. Crearea imediat a unor forme de control indispensabil necesare firmei.

Pentru fiecare firm, indiferent de dimensiune, profil, sistem de proprietate, exist i trebuie s funcioneze toate cele patru forme de control economic i financiar:

- controlul preventiv - controlul concomitent (operativ - curent) - controlul de gestiune - controlul economico financiar de fond al firmei

a) Controlul preventiv. Se creeaz, exclusiv, din nevoile manageriale ale firmei, fiind un auxiliar de nenlocuit al fiecrui manager, indiferent de ce nivel este.

Recomandm introducerea i utilizarea ambelor forme de control preventiv:

- control preventiv economic - control preventiv financiar. Control preventiv economic se exercit asupra consumului de resurse

(materii prime, materiale, manoper, etc.) i are ca obiectiv respectarea consumurilor specifice aprobate.

n situaia actual i n perspectiv, cnd se generalizeaz conceptul (metoda) de conducere prin excepie, introducerea acestei forme de control, pe lng ordinea i eficiena n consumurile de resurse, creeaz cadrul organizatoric necesar pentru eliminarea calcului costului efectiv (cu tot cortegiul su de neajunsuri) i pentru introducerea costului standard (normativ). Costul efectiv rezult din adugarea abaterilor la aceste costuri.

Controlul preventiv financiar se exercit asupra documentelor care angajeaz pli din resursele financiare ale firmei, avnd ca obiectiv principal, ncadrarea n prevederile bugetare ale firmei i n legislaia n vigoare. Necesitatea acestei forme de control pentru manageri nu ni se pare c mai trebuie argumentat.

b). Controlul concomitent (operativ - curent) este n interesul exclusiv al managerilor. Are ca menire s le confirme dac msurile dispuse prin decizii (ale

32

lor, ale consiliilor de administraie,etc.) se transpun efectiv n practic i s fie informai operativ de dereglrile ce apar.

Introducerea acestei forme de control faciliteaz aplicarea uneia dintre cele mai eficiente metode de conducere Modelul Harzburg.

Conceptual, aceast metod const: - stabilirea fr echivoc a sarcinilor postului - n zona sa de aciune, fiecare salariat are deplin independen de

aciune - efii supervizeaz activitatea celor din subordine, fr s-i perturbe,

preia de la ei numai problemele care acetia le sesizeaz ca depindu-le posibilitile de soluionare i iau msuri doar atunci cnd subordonaii nu i realizeaz corect sarcinile sau i depesc competenele.

Este nu numai o metod de lucru eficient, stimulativ, ci i democratic. c). Controlul de gestiune n crearea i funcionarea acestei forme de control, se regsesc toate

interesele managerilor, firmei, salariailor, furnizorilor, etc. Finalitatea controlului se reflect n corectitudinea inventarierii, a patrimoniului i bilanului firmei. Imperfeciunile n organizarea i funcionarea acestei forme de control sunt cu implicaii grave, inclusiv n procesul de privatizare.

d). Controlul economico financiar de fond al firmei Pn n 1989 acest control era exercitat, cu precdere, de ctre organisme

de control din afara firmelor i avea ca scop informarea organelor de comand de atunci. Astzi, el reprezint, n primul rnd, interesul firmei. Practic, este vorba de analiza diagnostic a activitii firmei, mbrcat n procedurile i rigorile controlului.

Ca periodicitate i n anumite limite, controlul ar trebui s se fac trimestrial i s constituie baza analizei i aprobrii bilanului contabil, iar n toat complexitatea lui, s se fac o dat pe an.

3. Selectarea i pregtirea personalului de control Controlul reprezentnd interesele majore din cadrul firmei i mai ales ale

managerilor, trebuie s se fac eforturi pentru asigurarea, n cel mai scurt timp, a personalului necesar, de nalt calificare i cu caliti deosebite. Soluionarea problemei devine posibil prin reconsiderarea locului i rolului acestui personal n cadrul firmei.

4. Elaborarea i aprobarea graficului de circulaie a documentelor care stau la baza consumului de resurse i a plilor financiare. Acest instrument, indispensabil controlului, nu se poate crea dac nu se

schimb radical concepia fa de modul lui de elaborare i utilizare. Un grafic corect i bun nu poate rezulta dintr-o structur organizatoric i funcional proast a firmei. Deci, el trebuie s fie rezultanta unui proces profund de organizare pe baze raionale i eficiente a firmei.

33

5. Elaborarea de norme i normative de cheltuieli i costuri.

Fr aceast baz de referin, controlul nu are sens. Normele i normativele de cheltuieli i costuri ns, nu pot rezulta dect dintr-o activitate de concepie competent.

6. Asigurarea logisticii de control n primul rnd, trebuie integrat controlul i ca baz de referin i ca

utilizator, n sistemul informatic al firmei. Apoi trebuie elaborate normele metodologice de control i procedurile de valorificare a constatrilor.

3.5. Obiectivele strategice pe termen mediu

O serie de obiective de control, dei sunt urgente, datorit volumului muncii de pregtire, nu se pot realiza ntr-o perioad scurt de timp. Avem n vedere, mai cu seam:

1. Crearea unei biblioteci economico financiare, cu publicaii din rile cu economie de pia i un stat de drept consolidate, precum i publicaii de profil indigene, specifice activitii firmei.

2. Crearea unei biblioteci legislative, cu legislaie de specialitate economico financiar, specific firmei

3. Elaborarea unui sistem de indicatori de eficien ai activitii de control, specifici firmei

4. Pregtirea unor platforme de soluionare a problemelor economico financiare ale firmei, n perspectiva perfecionrii auditului contabil, inclusiv n perspectiva conlucrrii firmei cu firme specializate de control, private.

3.6. Obiectivele strategice pe termen lung Controlul economic i financiar trebuie pregtit n perspectiva integrrii europene i mondiale. n acest scop, firmele trebuie s acioneze, cu toat atenia, n dou direcii :

- Cunoaterea standardelor de control europene i mondiale, - Pregtirea personalului de control, prin participare la programe

speciale.

34

CUVINTE CHEIE Analiz Buget Bilan Client Document financiar-contabil Interes Indicatori de eficien Metod Model Norm Normative Obiectiv Program Resurs Sistem Selecie Strategie Tactic Tipologie Venit

ntrebri recapitulative: - Ce se nelege prin strategie de control ? - Care sunt Obiectivele strategice pe termen scurt? - Obiectivele strategice pe termen mediu? - Obiectivele strategice pe termen lung?

35

Capitolul 4. CONTROLUL INTERN, SISTEM UNITAR DE STPNIRE I APRARE A FIRMEI CA REFLEXIE A COMPLEXITII MEDIULUI N CARE FUNCIONEAZ

Obiective: Conceptul de control intern. Elemente constitutive ale sistemului de control intern

Rezumat: Controlul intern este organizat la nivelul fiecrui agent economic, intr n atribuiile conducerii acestuia i poate fi definit ca totalitatea msurilor ntreprinse, n ceea ce privete, structurile organizatorice, procedurile, instrumentele i tehnicile create n scopul atingerii urmtoarelor obiective:

- Realizarea obiectului de activitate al firmei ntr-o manier economic eficient i eficace;

- Respectarea reglementrilor legale i dispoziiilor conducerii firmei; - Protejarea resurselor mpotriva abuzurilor, pierderilor, deciziilor

greite i fraudelor; - Meninerea acurateei i exhaustivitii nregistrrilor contabile; - Dezvoltarea, meninerea i furnizarea unor indicatori i informaii

financiare i de management corecte i complete, pentru fundamentarea deciziilor manageriale13.

Asupra misiunilor controlului intern al firmei, diferite organisme profesionale din strintate au elaborat o serie de definiii, ajungndu-se la un consens, potrivit cruia sistemul de control intern permite s stpneti ntreprinderea14.

4.1. Definiii ale controlului intern n sensul celor artate mai sus, Institutul Canadian al Contabililor

Autorizai Manuel lICCA din Toronto, definete controlul intern ca fiind planul de organizare i ansamblul coordonat al tuturor metodelor i procedurilor adoptate n snul unei ntreprinderi, pentru a proteja valorile active ale acesteia, a asigura exactitatea i fidelitatea informaiilor contabile, a promova eficacitatea exploatrii i a menine respectul liniilor de conduit stabilite de direcie.

Noiunea de control cuprinde controlul administrativ intern, controlul intern, verificarea intern i autocontrolul.

O alt definiie precizeaz: controlul intern este ansamblul de msuri de securitate ce contribuie la stpnirea ntreprinderii. El are drept scop, pe de o parte s asigure protecia, salvarea patrimoniului i calitatea informaiei, iar pe de alt parte aplicarea instruciunilor direciei i favorizarea ameliorrii

13 M.Boulescu, M.Ghi,V. Mare- Fundamentele auditului Ed.Did. i Ped. Bucureti, p.61 14 H.Bouqiun -Le contrle de gestion PUF, Paris, p.21

36

performanelor. El se manifest prin organizarea, metodele i procedurile fiecreia din activitile ntreprinderii pentru a menine perenitatea acesteia15.

Conceptul de control intern nglobeaz dou elemente eseniale: a). Mediul de control b). Procedurile de control. a). Mediul de control reprezint atitudinea general, nivelul de cunotine

i msurile luate de manageri n legtur cu importana sa pentru firm. Mediul de control cuprinde stilul conducerii, cultura instituional,

sistemul de valori nsuite de salariai i ofer cadrul general n care se desfoar diferitele tipuri de control. Este supus influenei urmtorilor factori:

- modul de funcionare a structurilor de conducere; - politica managerial i stilul de operare al acesteia; - structura organizatoric a firmei i modul de stabilire a autoritii si

responsabilitilor; - sistemul de control managerial, care cuprinde i funcia de audit

intern, politicile i procedurile de personal i separarea sarcinilor. b). Procedurile de control sunt instituite de managementul firmei i constau

n: - verificarea acurateei aritmetice a nregistrrilor; - controlul aplicaiilor i al sistemelor informatizate (actualizarea

programelor informatice computerizate i modul de accesare a fiierelor de date);

- controlul balanelor de verificare a conturilor; - controlul i aprobarea documentelor; - comparaii de control ale datelor interne cu surse de informaii

externe; - comparaii de control (situaii comparative) ale rezultatelor

inventarierii cu soldurile scriptice rezultate n urma nregistrrilor contabile;

- controlul modului de protejare a activelor (inclusiv prin limitarea accesului fizic) i nregistrrilor n evidene;

- comparaii ale valorilor previzionate cu cele efectiv realizate.

4.2. Sfera de cuprindere i atribuiile controlului intern

n aria de cuprindere a controlului intern, putem prezenta urmtoarele tipuri: - Controlul administrativ intern, care se exercit sub forma controlului ierarhic de ctre conductorii firmei asupra subordonailor i a compartimentelor funcionale (departamente, direcii, sectoare, servicii, birouri, secii, etc.) - Controlul financiar de gestiune 15 T.Aslu-Controlul de gestiune dincolo de aparene Ed. Economic, Bucureti 2001,p.47

37

- Controlul financiar preventiv propriu - Controlul reciproc exercitat ntre departamente, compartimente funcionale i salariai pe baza fluxurilor materiale i informaionale din firm i pe baza delegrii (separrii) sarcinilor - Autocontrolul salariailor asupra lucrrilor executate - Controlul contabil intern care i afl locul n toate etapele circuitului de culegere i prelucrare a datelor, avnd la baz principiile metodei contabilitii, respectiv a dublei nregistrri i egalitatea bilanier. Totodat, se ine cont n permanen de corelaiile dintre conturile sintetice, evidena cronologic i sistematic, evidena operativ i contabilitatea analitic, contabilitatea sintetic i cea analitic, datele contabile i realitatea faptic, etc.

Dup aprecierea unanim a specialitilor, atribuiile controlului intern pot fi clasificate n dou categorii, respectiv generale i specifice16.

Atribuiile generale ale controlului intern trebuie s asigure: - ndeplinirea obiectivelor generale ale firmei prin evaluarea sistematic

i meninerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operaiunilor.

- o atitudine cooperant a personalului de conducere i de execuie, care trebuie s rspund prompt la toate solicitrile conducerii i s sprijine necondiionat controlul intern.

- integritatea i competena personalului conductor i de execuie, cunoaterea i nelegerea de ctre acetia, a importanei, locului i rolului controlului intern.

- stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel nct acestea s fie adecvate, cuprinztoare, rezonabile i integrate misiunii firmei i obiectivelor generale ale acesteia.

- supravegherea continu, de ctre personalul de conducere a tuturor activitilor i ndeplinirea obligaiei de a aciona corectiv, prompt i responsabil, imediat ce se constat nclcri ale legalitii i iregulariti n efectuarea unor operaiuni sau dac se realizeaz activiti neeconomice, ineficiente sau neeficace.

Atribuiile specifice ale controlului intern se refer la urmtoarele aspecte: - reflectarea n documente scrise a organizrii controlului intern, a

tuturor operaiunilor firmei sau instituiei i a tuturor evenimentelor semnificative, precum i nregistrarea i pstrarea n condiii corespunztoare a documentelor, astfel nct s poat fi examinate prompt de ctre cei n drept.

- nregistrarea imediat i n mod corect a tuturor operaiunilor i evenimentelor.

- asigurarea aprobrii i efectuarea operaiunilor exclusiv de ctre persoanele desemnate n acest sens.

- separarea atribuiunilor de aprobare, control i nregistrare i a persoanelor care le realizeaz.

16 M.Boulescu-Fundamentele auditului Ed.Did i Ped. Bucureti 2001,p.66

38

- asigurarea competenelor de conducere la toate nivelurile. - limitarea accesului personalului la documente i surse strict n sfera de

responsabilitate a fiecrui individ.

4.3. Tipuri de control intern

Aceiai specialiti n domeniu definesc urmtoarele tipuri de control intern: a) controlul organizaional b) controlul separrii sarcinilor. n acest sens sarcinile sau funciile care trebuie

separate sunt: - autorizarea operaiunilor - execuia acestora - gestionarea resurselor - nregistrarea tranzaciilor - crearea i actualizarea datelor, sistemelor i

operaiunilor zilnice c) - controlul fizic, n special pentru bunurile valoroase, portabile, dezirabile sau care pot fi schimbate d) - controlul privind autorizarea i aprobarea a) - controlul aritmetic i contabil b) - controlul personalului c) - controlul privind supervizarea d) - controlul de management e) - controlul financiar intern

4.4. Problematica de ansamblu a controlului intern n accepiunea modern a practicilor internaionale

Condiiile necesare i suficiente conducerii unei firme, indiferent de

domeniul n care i desfoar activitatea, aa cum rezult din definiiile pe care le-am prezentat pn aici, se pot mpri n dou categorii: prima, cu o pronunat nclinaie contabil (protecia activelor, corectitudinea i acurateea informaiilor i nregistrrilor contabile, rezultatelor financiare), iar cealalt, cu preocupri de ordin general (definirea i urmrirea respectrii politicilor, deciziilor i normelor instituite de conducere) avnd caracteristici strategice i operaionale. Existena unui cadru contabil de baz, a principiilor contabile, a unor situaii financiare corecte i adaptarea activitii i cerinelor firmei i utilizatorilor, nu este suficient pentru a asigura fiabilitatea situaiilor financiare ntocmite sau calitatea gestiunii financiare. De aceea, se impune ca managementul firmei s organizeze, s aplice i s fac s funcioneze un control intern de calitate. Conducerea firmei este singura responsabil de organizarea i funcionarea controlului intern, care are menirea s asigure: respectarea regulilor externe (legi, norme, etc.), ct i interne (decizii i hotrri ale conducerii); protejarea resurselor contra abuzurilor, risipei, proastei gestionri, fraudelor,

39

ncurajarea activitilor metodice, economice, eficiente i eficace; elaborarea, prezentarea i promovarea unui sistem informaional i de indicatori financiari i de gestiune fiabil.

* * *

n accepiunea modern a controlului intern, practica internaional distinge trei forme ale acestuia, care definesc n conformitate cu obiectivele pe care le au: controlul strategic, controlul de gestiune i controlul de execuie. Controlul strategic cuprinde procedurile de planificare strategic i un sistem de informare i urmrire a ndeplinirii alegerilor strategice, avnd drept orizont termene lungi. Controlul de gestiune permite conducerii firmei s se asigure c obiectivele n curs de realizare sunt coerente i n conformitate cu strategia adoptat, sprijinindu-se pe compararea aciunilor care se deruleaz n cursul unui an financiar, de unde i orizontul su anual. Controlul de execuie reunete procedurile care garanteaz derularea corespunztoare a activitilor programate s se desfoare zilnic. Aceast form a controlului intern mai poart numele de control operaional i const n urmrirea ndeplinirii sarcinilor n cele mai mici detalii i identificarea i nlturarea prompt a eventualelor incidente care perturb buna desfurare a operaiilor de baz (elementare).

40

CUVINTE CHEIE Abuz Active Autoritate Audit Autocontrol Categorie Constatare Competen Decizie Eveniment Economic Instrument Msur Metode Metodologie Obiectiv Performan Procedur Tactic Tehnic ntrebri recapitulative: - Care este sfera de cuprindere a controlului intern? - Care sunt atribuiile controlului intern?

41

Capitolul 5. ESENA I PARTICULARITILE CONTROLULUI DE GESTIUNE

Obiective: Coninutul i definirea controlului de gestiune. Sarcini i performane.

Rezumat: Pornim de la realitatea c orice firm exist ntr-un mediu schimbtor i turbulent, iar managementul cunoate o complexitate deosebit i eficient. Eficacitatea activitii sale depinde, ntr-o foarte mare msur, i de supleea programelor i mecanismelor de supraveghere, introduse pentru stpnirea tuturor fenomenelor.

n sensul celor de mai sus, ntr-o prim accepiune, controlul de gestiune poate fi definit, ca un proces prin care conductorii se asigur c sursele sunt obinute i utilizate cu eficien i eficacitate, pentru realizarea obiectivelor firmei (ntreprinderii)17.

Mai bine zis, controlul de gestiune poate fi considerat ca un ansamblu de aciuni, atitudini, mijloace i proceduri care s permit firmei (ntreprinderii) s se doteze cu obiective pe termen lung, mediu i scurt i s-i asigure realizarea lor continu18.

n fine, din punctul de vedere al coninutului, controlul de gestiune poate fi considerat un instrument de conducere care permite s se decid asupra mijloacelor ncredinate i s-i orienteze aciunile spre realizarea obiectivelor stabilite, n concordan cu interesele fundamentale ale fiecrei ntreprinderi (firme)19.

5.1. Scurt caracterizare a controlului de gestiune Procesul controlului de gestiune cuprinde trei faze: previziunea, realizarea i controlul efectiv, fiind ncadrat la urmtoarele puncte de sprijin: mijloace, aciuni, proceduri i atitudini. Meninerea acestora ntr-un permanent echilibru, asigur evitarea perturbaiilor n sistemul controlului de gestiune, tiindu-se c dezechilibrele se produc atunci cnd procedurile sunt nesigure (funcionarea sistemului este insuficient explicitat), mijloacele nu sunt adaptate lurii unor decizii utile, iar salariaii nu au o atitudine pozitiv fa de control.

Controlului de gestiune i sunt atribuite, de ctre specialitii n domeniu, dou misiuni principale20: 1. Asigurarea concordanei ntre prevederile stabilite prin planificarea anual i

opiunile strategice.

17 M.Gervais-Contrle de gestion et planification de lentreprise Economica, Paris 1989,p.10 18 A.Garnilist,H. Arnaud,V.Vignon-Le contrle de gestion... en action Liaisons, Paris 1992,p.19 19T.Aslu-Controlul de gestiune dincolo de aparene Ed. Economic,Bucureti 2001,p.58 20 Idem.

42

2. Urmrirea, fa de obiective, a locului n care se afl firma (ntreprinderea), unde ar trebui s fie aceasta i direcia spre care se ndreapt.

Aceste misiuni se realizeaz prin aplicarea a trei mecanisme care privesc n esen:

- procedurile de planificare (planurile de aciune i bugetele) - informarea prin controlul bugetar, tabloul de bord i analiza abaterilor - motivaia, susinut de explicarea performanelor obinute.

Aadar, controlul de gestiune poate fi analizat, n fond, ca un sistem de informare i comunicare, pornindu-se de la faptul c, indiferent de natura activitilor firmei, existena controlului de gestiune este condiionat de definirea obiectivelor, msurarea rezultatelor, analiza abaterilor i efectuarea coreciilor.

Reamintind c interesele oricrei firme (ntreprinderi) se rezum, n esen, la asigurarea securitii, rentabilitatea financiar, dezvoltarea i fiabilitatea, controlului de gestiune i revine misiunea de a oferi garania c resursele sunt bine utilizate, n condiii de eficien i eficacitate maxim.

n mod esenial, controlul de gestiune acioneaz pentru msurarea performanelor, n care scop, va trebui s prezinte o stare realist, astfel nct decidenii s-i poat orienta permanent aciunile de viitor sub aspect patrimonial, economic i financiar, spre obinerea optimului de profit.

5.2. Sursele de informare utilizate de controlul de gestiune

Construcia unui control de gestiune viabil i eficient presupune apelarea la un ntreg ansamblu de instrumente i mijloace de informare, cu ajutorul crora sunt orientate aciunile i luate deciziile. O bun informare nseamn ntotdeauna, posibilitatea de adaptare rapid i o ans n plus pentru reuita aciunilor. Orice decizie luat i propune din start, s urmreasc cum sunt realizate obiectivele pe care le stabilete i, n consecin, folosirea sistematic a structurilor de informare ale firmei, solicit implicarea nemijlocit a conductorilor n conceperea unor metode, care s rspund n cel mai nalt grad acestei cerine eseniale a gestiunii. Literatura de specialitate rezerv spaii largi managementului informaiei, atribuind controlului de gestiune, un rol principal n gestionarea datelor care definesc strategia i asigur punerea ei n aplicare. Nu de puine ori se vorbete chiar de un marketing al informaiei, n distribuia cruia, controlul de gestiune fiind considerat nu numai drept utilizator ci i furnizor, care nu mai face repartizarea exclusiv dup criteriul deciziei i ierarhiei, ci mai repede din punctul de vedere al utilitii i eficienei. Sursele de date pe care se bazeaz conceperea unui sistem menit s faciliteze utilizarea informaiilor n procesul controlului de gestiune sunt:

- studiile economice cu caracter general sau specific; - contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune; - analiza financiar i documentele de sintez;

43

- previziunea privind trezoreria i finanarea; - tablourile de bord; - matematica operaional i statistica.

* * *

Admind posibilitatea combinrii diferitelor componente informaionale i innd cont de caracterul heterogen al resurselor, se pune problema gsirii unui numitor comun la care s fie exprimate toate informaiile, indiferent de natura lor. Acest rol este asumat de moned i, ca urmare, ntregul sistem al controlului de gestiune se impune s fie circumscris unei componente financiare (fr a exclude ns n totalitate celelalte date de ordin cantitativ).

Coninutul i formatul informaiilor, circuitele informaionale i coerena raportrilor controlului de gestiune, vor fi adaptate i corelate n permanen cu structura organizatoric a firmei.

5.3. Sistemul bugetar al firmei, instrument al controlului de gestiune Practica a demonstrat, iar literatura de specialitate confirm c bugetele joac un rol esenial n planificarea activitii firmelor pe termen scurt, fiind expresia contabil i financiar a unor programe de aciune care i propun s articuleze toate elementele gestiunii previzionale, n scopul realizrii obiectivelor vizate, cu mijloacele disponibile21 Deosebit este faptul c bugetul este factorul principal al organizrii finanelor ntreprinderii, prin modul de fundamentare i utilizare a unor criterii realiste n construcia sa i lund n considerare ntregul potenial material, uman i financiar necesar pentru conturarea unei previziuni n concordan cu obiectivele propuse. Interesul pentru bugetare a diferitelor domenii de activitate ale firmei nu este suficient pentru a desemna un tip de gestiune previzional, fr a se parcurge i etapa controlului realizrilor fa de previziuni. Tandemul bugetare control bugetar ia in considerare strategiile de dezvoltare i funcionare a firmei (ntreprinderii), n raport cu piaa i conjunctura economic la care trebuie s se adapteze firma. Sistemul bugetar al firmei (ntreprinderii), indiferent de domeniul n care i desfoar activitatea, prezint urmtoarele caracteristici:

- Constituie cel mai practic procedeu al controlului de gestiune, structurnd cu exactitate misiunile de ndeplinit pentru mbuntirea performanelor firmei, n care sens intervine pentru reglarea eventualelor disfuncionaliti.

- Indic modul de obinere a profitului, permind factorilor de conducere s neleag care sunt factorii generatori ai acestuia i s acioneze asupra variantelor controlabile care influeneaz atingerea acestui obiectiv prioritar.

21 T. Aslu- op. cit., p. 129-135.

44

- Contribuie nemijlocit la elaborarea documentelor de sintez previzional, respectiv a bilanului contabil i contului de profit i pierderi previzionale, a planurilor de trezorerie i de finanare.

n calitatea sa de component a procesului de control de gestiune, sistemul bugetar al firmelor este o pies central, cu trei funciuni precise, concretizate n instrumente de: - coordonare i comunicare - gestiune previzional - delegare i motivare.

nscriindu-se n categoria instrumentelor controlului de gestiune, sistemul bugetar, cu toate componentele sale, nu se adreseaz n nici un fel utilizatorilor externi, aa cum este cazul contabilitii de gestiune, deosebindu-se fundamental deci, de bilanul contabil i contul de rezultate, care, prin excelen, se adreseaz beneficiarilor din afara firmei.

Sistemul bugetar servete exclusiv nevoilor interne ale firmei, deciziile financiare precednd deciziile economice, n concordan cu obiectivele propuse.

n final, putem arta c, sistemul bugetar al firmei se constituie ntr-o component tehnic a previziunii i controlului de gestiune, utilitatea sa practic fiind determinat i de faptul c orice iniiativ concret economic sau organizatoric luat de conductori, va fi necondiionat precedat de un demers bugetar.

* * * Maximizarea eficienei procesului bugetar este direct proporional

cu calitatea aciunii de bugetizare propriu zis, care este determinat de urmtoarele condiii:

- Stabilirea ct mai precis a responsabilitilor, ceea ce presupune o concepie clar asupra regulilor generale de organizare.

- Existena n special a unei contabiliti de gestiune i a unui sistem de informare bine pus la punct i coerent, acestea constituind modaliti relevante de cunoatere i evaluare a situaiei reale din firm.

Ca i component a controlului de gestiune, sistemul bugetar este unul din cele mai practicate instrumente ale acestuia.

Aa cum artam anterior, obiectivul principal al gestiunii bugetare const n mbuntirea performanelor economice i financiare ale firmei, servind la elaborarea documentelor de sintez previzional: bilan, cont de profit i pierdere, plan de trezorerie i plan de finanare.

Bugetul nu poate fi considerat altfel dect un plan pe termen scurt i care cuprinde o atribuire de resurse n strns corelaie cu o repartizare a responsabilitilor, pentru a se atinge obiectivele optime dorite.

45

5.4. Interaciunea controlului de gestiune cu celelalte forme de control intern.

Controlul financiar de gestiune este considerat, alturi de cel financiar preventiv i ierarhic, o form organizatoric a controlului intern, propriu agentului economic22. n contextul gestiunii ntreprinderii, aa cum s-a mai artat, controlul i propune s contribuie la ameliorarea performanelor, care sunt msurate, n principal, prin reducerea costurilor i creterea rentabilitii. Controlul de gestiune a aprut ca rspuns la nevoia dezvoltrii preocuprilor fa de eficiena economic i asigurrii unei conduceri performante, care a devenit din ce n ce mai complex, n condiiile tendinelor de descentralizare a responsabilitilor. Dac n poziia central a controlului de gestiune, n cadrul controlului intern, se pot sesiza unele ntreptrunderi cu celelalte tipuri de control care ar putea pune sub semnul ntrebrii precizia delimitrilor dintre ele, acestea nu au semnificaie fa de intenia de a sugera o definiie general, aplicabil oricror situaii. De altfel, controlul de gestiune nu este i nu poate fi rupt de restul funciilor managementului i ndeosebi de planificare i coordonare, integrarea fiind impus de modul n care se acioneaz, strategic sau curent. Din aceste considerente, ne raliem prerii acelor specialiti care consider c