Control de gestiune 2015.pdf

UNIVERSITATEA VASILE ALECSANDRI DIN BACĂU FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

SPECIALIZAREA CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

SIMONA-ELENA DRAGOMIRESCU

CONTROL DE GESTIUNE CURS UNIVERSITAR

Editura ALMA MATER Bacău, 2013

Referenţi ştiinţifici:

Prof. univ. dr. Mihai DEJU

Universitatea „Vasile Alecsandri”, Facultatea de Ştiinţe Economice

Conf. univ. dr. Daniel BOTEZ

Universitatea „Vasile Alecsandri”, Facultatea de Ştiinţe Economice

Autor:

Simona-Elena DRAGOMIRESCU Universitatea „Vasile Alecsandri” din Bacău, Facultatea de Ştiinţe Economice

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României DRAGOMIRESCU, SIMONA-ELENA Control de gestiune : curs universitar / Simona-Elena Dragomirescu ; referenţi ştiinţifici: prof. univ. dr. Mihai Deju - Universitatea ''Vasile Alecsandri'' din Bacău, conf. univ. dr. Daniel Botez - Universitatea ''Vasile Alecsandri'' din Bacău. - Bacău : Alma Mater, 2013 Bibliogr. ISBN 978-606-527-246-0

I. Deju, Mihai II. Botez, Daniel

657:658.15(075.8) 657.41/.45(075.8)

UNIVERSITATEA VASILE ALECSANDRI DIN BACĂU FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

SPECIALIZAREA CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

Simona-Elena DRAGOMIRESCU

CONTROL DE GESTIUNE CURS UNIVERSITAR

Editura ALMA MATER Bacău, 2013

CONTROL DE GESTIUNE Simona-Elena

DRAGOMIRESCU

Pagina | 5

CUPRINS

INTRODUCERE 7

Capitolul I.

FUNDAMENTE TEORETICE ALE CONTROLULUI DE GESTIUNE 9

MODULUL 1 Fundamente teoretice ale controlului de gestiune 10

1.1. Conceptul de control. Relaţia control-gestiune 10

1.2. Organizarea controlului în întreprindere 11

1.3. Principiile controlului de gestiune 16

1.4. Rolul controlului de gestiune 17

1.5. Evoluţia în timp a controlului de gestiune 17

1.6. Verificarea cunoştinţelor 18

Capitolul II.

CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE AL ÎNTREPRINDERII 19

MODULUL 2 Controlul prin sistemul de bugete al întreprinderii 20

2.1. Procesul de planificare şi control 20

2.2. Gestiunea bugetară 21

2.3. Principalele caracteristici în evoluţia bugetării 21

2.4. Realizarea bugetării într-o organizaţie 22

2.5. Bugetele periodice şi tehnica elaborării lor 28

2.6. Bugetul master 44


Capitolul III.

METODA STANDARD-COST 51

MODULUL 3 Metoda standard-cost sau metoda costurilor standard 52

3.1. Delimitări conceptuale 52

3.2. Calculul costurilor standard 53

3.3. Contabilitatea cheltuielilor de producţie şi controlul operativ al acestora 56

3.4. Calculul costurilor efective pe unitate de produs 60

3.5. Studiu de caz privind metoda costurilor standard 61


Capitolul IV.

METODA ACTIVITY-BASED COSTING 67

MODULUL 4. Metoda Activity-Based Costing sau Analiza costurilor pe activităţi 68

4.1. Dezvoltarea metodei 68

4.2. Analiza situaţiei existente în întreprindere 69

4.3. Etapele calculaţiei costurilor după metoda ABC 70

4.4. Calculaţia, controlul şi analiza costurilor prin metoda ABC – studiu de caz 72


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 6

4.5. Argumente în favoarea metodei ABC. Limitele metodei 76

4.6. Activity-Based Costing- un instrument al metodei Activity-Based Management? 77

4.7. Activity-Based Pricing - metodă bazată pe Activity-Based Costing 79

4.8. Time-Driven Activity-Based Costing 79


Capitolul V.

METODA TARGET-COSTING 83

MODULUL 5 Metoda Target-costing sau metoda costurilor ţinţă 84

5.1. Contextul apariţiei metodei de calculaţie Target-costing 84

5.2. Conceptul cost ţintă sau cost obiectiv 84

5.3. Caracteristicile şi principiile metodei Target-costing 85

5.4. Determinarea costului ţintă 86

5.5. Calculaţia, controlul şi analiza costurilor prin metoda Target-costing - studiu

de caz 88

5.6. Costul ţintă versus costul tradiţional 93


Capitolul VI.

PREŢURILE DE CESIUNE INTERNĂ 95

MODULUL 6 Preţurile de cesiune internă 96

6.1. Centre de responsabilitate 96

6.2. Obiective urmărite prin preţul de cesiune 98

6.3. Metode de stabilirea a preţului de cesiune internă 98


Capitolul VII.

METODA JUST IN TIME 103

MODULUL 7 Metoda Just In Time sau mediul de operare în timp real 104

7.1. Metoda Just-In-Time – o nouă abordare a producţiei 104

7.2. Elementele sistemului operaţional Just-In-Time 105

7.3. Măsuri necesare şi reguli de respectat în mediul operaţional Just in Time 107

7.4. Metoda KANBAN 107


Capitolul VIII.

SITUAŢII DE MONITORIZARE ŞI RAPORTARE A PERFORMANŢEI 109

MODULUL 8 Situaţii de monitorizare şi raportare a performanţei 110

8.1. Situaţii de monitorizare şi raportare a performanţei 110

8.2. Tabloul de bord - instrument integrat de măsurare şi gestionare a performanţei 114


BIBLIOGRAFIE 123

FIȘA DISCIPLINEI 127

CALENDARUL DISCIPLINEI 129


DRAGOMIRESCU

Pagina | 7

INTRODUCERE

Cunoaşterea este necesară managerilor unei organizaţii, pentru care controlul

reprezintă o funcţie a acesteia. Prin control, managerii îşi asigură informarea dinamică,

reală, preventivă, care ridică valoarea concluziilor şi calitatea deciziilor. Controlul a fost şi

este prezent în toate laturile realităţii economico-sociale. Acesta nu se rezumă doar la

constatarea abaterilor; el este un instrument, un mijloc care permite cunoaşterea realităţii,

precum şi a posibilităţilor de identificare şi de prevenire a deficienţelor şi anomaliilor.

Controlul pătrunde în esenţa fenomenului, susţine managerii în conducerea eficientă,

permite sesizarea aspectelor negative atunci când acestea se manifestă ca tendinţă, şi

intervine operativ pentru prevenirea şi înlăturarea cauzelor care au dus la apariţia lor.

Rezultă importanţa controlului de a se transforma dintr-un instrument de administrare a

trecutului într-o cale de a forma viitorul companiei.

Lucrarea de faţă se adresează, în primul rând, studenților de la învățământul fără

frecvență, specializarea Contabilitate şi informatică de gestiune (IFR), fiind elaborată în

sistem modular, reprezentând suportul cursului pentru disciplina Control de gestiune,

disciplină care figurează în planul de învățământ pentru anul III, ciclul de studii de licență.

Conţinutul lucrării a fost structurat pe opt capitole, fiind prezentate aspecte teoretice

şi practice ale controlului de gestiune şi principalelor sale instrumente: sistemul de bugete,

metoda costurilor standard, metoda Activity-Based Costing, metoda Target-costing, metoda

Just-In-Time, preţurile de cesiune internă, situaţii de monitorizare şi control a performanţei.

Subordonată utilităţii şi oportunităţii didactice, lucrarea cuprinde, la finalul fiecărui

modul, teste sau aplicaţii de rezolvat pentru verificarea cunoştinţelor.

Autor, lector univ. dr. Simona-Elena DRAGOMIRESCU

Universitatea ”Vasile Alecsandri” din Bacău


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 8


DRAGOMIRESCU

Pagina | 9

Capitolul I.

FUNDAMENTE TEORETICE

ALE CONTROLULUI DE GESTIUNE

CUPRINS: MODULUL 1 Fundamente teoretice ale controlului de gestiune

1.1. Conceptul de control. Relaţia control-gestiune

1.2. Organizarea controlului în întreprindere

1.3. Principiile controlului de gestiune

1.4. Rolul controlului de gestiune

1.5. Evoluţia în timp a controlului de gestiune

1.6. Verificarea cunoştinţelor

OBIECTIVE: După parcurgerea acestei unităţi de conţinut, studenţii trebuie să fie capabili:

să definească conceptul de control;

să prezinte relaţia dintre control şi gestiune; să definească cele două noţiuni;

să prezinte modul de organizare a controlului de gestiune;

să prezinte principiile care stau la baza controlului de gestiune;

să prezinte rolul controlului de gestiune;

să prezinte preocuparea principală a controlului de gestiune în diferite

momente ale evoluţiei în timp a acestuia.

TERMENI

CHEIE:

control, gestiune, planificare, acţiune, decizie, control strategic, control de

gestiune, control operaţional


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 10

Modulul

1

FUNDAMENTE TEORETICE

ALE CONTROLULUI DE GESTIUNE

1.1. Conceptul de control. Relaţia control-gestiune

Cunoaşterea este necesară managerilor oricărei întreprinderi pentru care controlul

reprezintă o funcţie a acesteia. Prin control, managerii îşi asigură informarea dinamică, reală,

preventivă, care ridică valoarea concluziilor şi calitatea deciziilor.

Orice manager, pentru a avea succes, trebuie să respecte următoarele reguli: (1) înainte de

orice acţiune fixează-ţi un scop precis şi limitat; (2) studiază ştiinţific cele mai bune metode pe care

le poţi folosi pentru atingerea scopului urmărit; (3) adună toate instrumentele necesare;

(4) acţionează în conformitate cu programul stabilit. Regulile au fost propuse de Frederick Taylor.

Se constată că a controla corespunde perfect cu ultima dintre cele patru reguli.

Controlul de gestiune cuprinde două noţiuni: control şi gestiune. Cele două noţiuni sunt

strâns legate între ele, fiind imposibil să gestionezi fără să controlezi.

a) noţiunea control

Originea noţiunii de control este contra rolus (latină) care însemna verificarea

documentului original după duplicatul acestuia, duplicat ce se încredinţează unei alte persoane.

Conform DEX, control înseamnă verificarea, analiza permanentă sau periodică a unei activităţi

pentru a urmări mersul ei şi pentru a lua măsuri de îmbunătăţire sau verificare permanentă,

periodică sau inopinată făcută într-un domeniu oarecare cu scopul de a cunoaşte realităţile şi

modul cum se desfăşoară activitatea în domeniul respectiv spre a preîntâmpina sau elimina

eventualele lipsuri şi pentru a îmbunătăţi activitatea.

Deci, a controla, în sens larg, înseamnă a verifica dacă totul a fost efectuat în conformitate cu

programul fixat, după ordinele date şi principiile stabilite. În sens restrâns, a controla înseamnă a

pilota, a stăpâni, a cunoaşte.

Procesul de a controla include toate etapele care pregătesc, coordonează şi verifică deciziile

şi acţiunile unei organizaţii, respectiv:

planificare fixarea de obiective;

acţiune transpunerea obiectivelor în realitate;

control urmărirea realizărilor;

decizie analiza rezultatelor şi acţiuni corective.

b) noţiunea gestiune

Gestiunea constă în conducerea unei organizaţii pe baza tehnicilor şi demersurilor care să

sprijine deciziile. A gestiona o întreprindere înseamnă a o conduce spre obiective care au fost

dinainte formulate, fiind stabilite în acest sens persoane responsabile şi alocate resurse necesare.

Având în vedere orizontul previzional temporal, într-o întreprindere se pot distinge:

gestiune de tip strategic (perioada 4-5 ani);

gestiune curentă (perioada 6-12 luni).

MODULUL 1. FUNDAMENTE TEORETICE ALE CONTROLULUI DE GESTIUNE

CAPITOLUL I

Pagina | 11

1.2. Organizarea controlului în întreprindere

Controlul este universal la nivelul unei întreprinderi, fiind aplicat la toate deciziile şi

procesele care se derulează, de unde rezultă vasta sa sferă de acţiune şi derulare. Ca urmare, se

impune o restructurare a controlului pe nivele manageriale şi temporale.

Profesorul Robert N. Anthony propune organizarea controlului pe trei nivele: nivelul

controlului strategic, nivelul controlului de gestiune şi nivelul controlului operaţional sau de

execuţie. Cele trei forme sunt interdependente, dar şi distincte.

controlul strategic este procesul ce constă în stabilirea şi schimbarea

obiectivelor organizaţiei, precum şi definirea resurselor

necesare pentru a atinge aceste obiective;

este orientat spre mediul extern;

operează cu decizii strategice.

controlul de gestiune este procesul prin care managerii se asigură că resursele

sunt obţinute şi utilizate în mod eficace şi eficient în

realizarea obiectivelor organizaţiei; 1

face legătura dintre nivelul strategic şi cel operaţional;

operează cu decizii tactice.

controlul operaţional este procesul prin care se asigură că sarcinile specifice sunt

efectuate în mod eficace şi eficient;

este orientat către interiorul organizaţiei;

operează cu decizii curente.

Fiecare tip de control este caracteristic unei anumite etape ale procesului de management,

fiind exercitat de manageri/responsabili aflaţi pe diferite niveluri ierarhice. (vezi figura Etapele

procesului de management, responsabilii şi tipuri de decizii şi control de pe pagina următoare).

Organizarea controlului de gestiune depinde de structura organizatorică a întreprinderii şi

de funcţiile sale.

Cunoaşterea funcţiilor întreprinderii are un rol important în organizarea controlului

de gestiune.

În întreprinderile moderne de orice profil, funcţiile unei întreprinderi sunt următoarele:

funcţia de cercetare-dezvoltare, funcţia comercială, funcţia de producţie, funcţia financiar-contabilă

şi funcţia de resurse umane.

1 Eficacitatea înseamnă obţinerea de rezultate în cadrul unor obiective bine definite. Eficienţa presupune cea mai bună

gestionare a mijloacelor şi capacităţilor în raport cu rezultatul. Eficacitatea reprezintă măsura în care o activitate satisface o necesitate, realizează un obiectiv, îndeplineşte o funcţie. Eficacitatea poate fi pozitivă, nulă sau negativă. Ea este o caracteristică a funcţiilor organizaţiei, a funcţiilor conducerii, indicând gradul de realizare, măsurat prin efecte, a acestora. Eficienţa semnifică măsura rezultatelor unei activităţi prin raportare la eforturile făcute în timpul desfăşurării activităţii respective. În sens general, a fi eficient înseamnă a face un lucru cât mai bine cu costuri cât mai reduse. Eficienţă = Efecte / Eforturi.


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 12

Etapele procesului de management, responsabilii şi tipuri de decizii şi control

funcţia de

cercetare-

dezvoltare

- este compusă din activităţi legate de producerea de idei noi, folositoare

obiectului de activitate al firmei, precum şi implementarea acestora, cu

scopul de a îmbunătăţi activitatea şi performanţele firmei, de a

satisface mai bine nevoile clienţilor, şi de a crea în ultimă instanţă

avantaje concurenţiale.

- principalele activităţi ale acestei funcţii sunt:

- cercetare ştiinţifică şi ingineria de proces şi produs cu scopul de a

îmbunătăţi oferta de produse şi servicii, de a moderniza tehnologiile

şi de a perfecţiona metodele manageriale;

- investiţii şi construcţii vizând crearea de noi capacităţi de producţie,

modernizarea, dezvoltarea, reconstrucţia şi reînnoirea celor

existente.

funcţia

comercială

- cuprinde ansamblu de procese de cunoaştere a cererii şi ofertei,

procurarea şi asigurarea în mod complet, complex şi la timp a tuturor

cantităţilor şi calităţilor de resurse necesare desfăşurării întregii

activităţi, precum şi vânzarea rezultatelor afacerii.

funcţia de

producţie

- este reprezentată de ansamblul activităţilor de bază, auxiliare şi de

servire, prin care se realizează obiectivele din domeniul fabricării

produselor, elaborării lucrărilor şi prestării serviciilor destinate

comercializării.

- principalele activităţi sunt:

- fabricaţia sau exploatarea, adică transformarea materiilor prime,

auxiliare şi a altor resurse în produse, lucrări şi servicii;

- controlul tehnic de calitate asigură respectarea standardelor de

calitate impuse semifabricatelor, subansamblelor şi produselor

Etape ale procesului de management

1. Finalizare

(definirea strategiei)

2. Pilotaj (implementarea

strategiei)

3. Execuţie (acţiune + urmărirea

acţiunii)

Responsabilii

managerii generali

managerii specializaţi (planificare

operaţională)

responsabilii operaţionali (elaborarea de bugete)

personalul de execuţie

Decizii

strategice

tactice

curente

Tip de control

strategic

de gestiune

de execuţie


CAPITOLUL I

Pagina | 13

finite pe tot fluxul tehnologic;

- întreţinerea şi repararea utilajelor în vederea menţinerii acestora în

stare de funcţionare la parametrii ceruţi şi a preîntâmpinării şi

evitării efectelor uzurii fizice şi morale a acestora;

- activităţi de transport intern şi alte activităţi auxiliare prin care se

asigură condiţiile pentru buna desfăşurare a fabricaţiei şi celorlalte

activităţi.

funcţia

financiar-

contabilă

- reprezintă ansamblul de activităţi prin care se realizează obiectivele

privind obţinerea şi folosirea mijloacelor financiare necesare

organizaţiei, precum şi toate lucrările de evidenţă necesare pentru

caracterizarea poziţiei şi performanţei financiare a întreprinderii.

funcţia

resurse

umane

- cuprinde activităţi care să realizeze obiectivele din domeniul asigurării

şi dezvoltării resursei umane.

- principalele activităţi sunt: planificarea, recrutarea, selecţia, orientarea,

perfecţionarea, motivarea, promovarea, retribuirea şi protecţia

resursei umane.

Exemplu

Componenta vânzări a funcţiei comerciale este cea care influențează întreaga activitate a

întreprinderii, controlul de gestiune având rolul de a face estimări ale vânzărilor, pornind de la

datele perioadelor de referinţă corelate cu strategia conturată. Rezultatul este întocmirea unui

buget de vânzări care va sta, mai departe, la baza întocmirii tuturor celorlalte bugete (de la nivelul

fiecărei funcţii).

Un control de gestiune eficient şi real presupune o bună corelaţie între structura

organizatorică şi strategie-pilotaj.

Structura organizatorică, diferită de la o întreprindere la alta, este influenţată de numeroşi

factori: mărimea întreprinderii, numărul de nivele ierarhice, gradul de centralizare sau

descentralizare etc..

Dezvoltarea controlului de gestiune se află în strânsă legătură cu o structură de decizie

descentralizată. În calitate de coordonator al organizaţiilor descentralizate, controlul de gestiune

asigură coerenţa internă a obiectivelor cu privire la strategia urmărită şi la organizarea sistemului

informaţional, lucru care va permite să se analizeze dacă obiectivele au fost atinse. 2

Controlul de gestiune apare, astfel, ca un sistem de supraveghere, urmărind acţiunea de

descentralizare pentru a verifica utilizarea delegării autorităţii. El măsoară performanţele

organizaţiilor descentralizate, determinând şi analizând cauzele abaterilor dintre rezultatele

obţinute şi obiectivele fixate. Dacă obiectivele unui centru nu au fost atinse, controlul de gestiune

intervine în stabilirea responsabilităţii acestuia, pentru ca organele ierarhice superioare să poată

lua măsuri în vederea diminuării pericolelor, măsuri care pot duce chiar şi la destituirea

persoanelor responsabile sau, într-o ultimă instanţă, închiderea centrului respectiv.

2 Sgârdea F. (2007), Control de gestiune, Editura Lucman, Bucureşti, p. 16.


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 14

Organizaţia este decupată pe entităţi autonome numite centre de responsabilitate, fiecărui

centru fiindu-i atribuit o misiune şi obiective de atins. Decupajul întreprinderii în centre de

responsabilitate, ca element al controlului de gestiune, are în vedere urmărirea activităţii unui

responsabil.

Centrul de responsabilitate poate fi definit ca un grup de actori ai organizaţiei subordonaţi

unui responsabil de la care împrumută mijloacele şi metodele necesare pentru realizarea

obiectivelor care le-au fost atribuite. 3

Funcţia controlului de gestiune este de a supraveghea activitatea responsabilului unui

centru, care are o obligaţie de a obţine un anumit rezultat. Autonomia acestuia în materie de decizie

este mai mult sau mai puţin largă, în funcţie de tipul centrului de responsabilitate. Centrul trebuie

să dispună şi de un sistem de măsurare a performanţelor care să informeze organele ierarhice

superioare de nivelul de realizare a obiectivelor, al consumurilor de resurse, termene etc. O

condiţie de bună funcţionare a organizaţiei este acceptarea de responsabili a indicatorilor de

măsurare a performanţei.

Controlul de gestiune se bazează pe structurarea organizaţiei în centre de responsabilitate,

prin care este posibilă măsurarea contribuţiei acestora la performanţa de ansamblu. Segmentarea

întreprinderii facilitează conducerea, responsabilizând managerii de la toate nivelurile.

Fragmentarea pe centre prezintă şi alte avantaje, cum sunt: distribuirea responsabilităţilor fiecărui

manager; posibilitatea managerilor de a descentraliza realmente sarcinile şi de a delega o parte din

responsabilităţile sale. Se constată că procesul de control este strâns legat de nivelul de decizie, aşa

cum se constată din figura următoare.

Decizii Control Etape Responsabilii (actorii)

strategice strategic finalizare managerii echipei de management general

tactice de gestiune pilotaj manageri specializaţi (planificare operaţională)

responsabili operaţionali (elaborarea bugetelor)

de execuţie de execuţie de execuţie personalul de execuţie

Procesul de control şi tipuri de decizii

Fiecărui tip de centru de responsabilitate îi sunt stabilite obiective de atins, pentru care i-au

fost atribuite mijloacele şi metodele necesare. Prin controlul de gestiune este posibilă măsurarea

contribuţiei acestora la performanţa de ansamblu. Ca urmare, unul dintre atributele controlului de

gestiune este măsurarea performanţei, atribut ce nu poate fi abordat în afara unor obiective

prefigurate de fiecare organizaţie. Obiectivele sunt inerente controlului de gestiune.

Performanţa se apreciază în funcţie de obiectivele strategice. Punctul de plecare în stabilirea

strategiilor constă în definirea cât mai exactă a misiunii întreprinderii. Pentru aceasta, trebuie să se

răspundă la două întrebări: pentru ce există o afacere (misiunea) şi unde se îndreaptă afacerea

(viziunea). Misiunea descrie funcţiile de bază ale organizaţiei în termeni de produse şi servicii

fabricate şi prestate clienţilor, în timp ce viziunea dă strategia, direcţia de mers a unei organizaţii şi

se bazează pe flexibilitate.4

3 Alazard C., Sépari S. (1998), Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, p. 281. 4 Viziunea are impact asupra viitorului; pentru a-l putea atinge în limita unor obiective fixate sunt absolut necesare

informaţii strategice. Contabilitatea tradiţională se articulează în jurul costurilor şi priveşte în trecut şi în interior; nu este de ajuns să ne limităm numai la ceea ce a fost şi ce este, ci trebuie privit în viitor şi în afară. În sprijinul acestei idei vine şi maxima lui Kettering C.: toţi ar trebui să privim spre viitor deoarece acolo ne vom petrece restul vieţii.


CAPITOLUL I

Pagina | 15

Performanţa unei organizaţii poate fi măsurată diferit prin venituri, profitabilitate,

randamentul investiţiilor, segment de piaţă, număr de personal, etc., iar prin intermediul unor

sisteme de măsurare a performanţelor poate fi stabilit dacă obiectivele au fost sau nu atinse.

Decupajul întreprinderii pe centre de responsabilitate trebuie realizat în concordanţă cu

structura organizatorică, pe centre de activitate (nu întotdeauna uşor de realizat în practică).

Structura organizatorică este definită ca un ansamblu de misiuni şi responsabilităţi ale şi

între diferitele entităţi ale organizaţiei şi modurile de colaborare între ele.5 Ea influenţează modul

de stabilire a activităţilor necesare realizării obiectivelor fixate prin strategie, precum şi modul de

împărţire a responsabilităţilor şi de stabilire a relaţiilor ce trebuie angajate şi menţinute între

personalul întreprinderii. Îşi pune amprenta în mod nemijlocit asupra strategiei, facilitând sau

stânjenind realizarea acesteia.

Trebuie adăugat că, totuşi, o structură corespunzătoare nu garantează rezultatele, dar una

necorespunzătoare constituie o piedică în realizarea obiectivelor dorite. De asemenea, structura

organizatorică trebuie să asigure uşurinţă şi flexibilitate, precum şi adaptarea la mediul în care

funcţionează.

În practică pot fi întâlnite structuri organizatorice simple, funcţionale, divizionale sau

matriciale. Modelele de structură funcţională simplă, structura divizională şi structură matriceală

sunt prezentate grafic în figura următoare.

Modele de structuri organizatorice

(Sursa: Sgârdea F. - Control de gestiune, Editura Lucman, Bucureşti, 2007, p. 22-23)

5 Caraiani C., Dumitrana M. (coord.) ş.a. (2005), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura InfoMega,

Bucureşti, p.257-258.

Direcţia Generală

Ap

rov

izio

nar

e

Pro

du

cţie

Des

face

re

Secţ

ia 1

…Se

cţia

n

Structura funcţională simplă

Direcţia Generală

Div

izia

1

… D

iviz

ia n

Ap

rov

izio

nar

e P

rod

ucţ

ie

Des

face

re

Ap

rov

izio

nar

e P

rod

ucţ

ie

Des

face

re

Structura divizională

Direcţia Generală

Gru

pa

de

pro

du

se 1

… G

rup

a d

e p

rod

use

n

Zo

na

1

… Z

on

a n

UO

11

…U

O1

n

…U

On

1

…U

On

n

Structura matriceală cu unităţi operaţionale (UO)

pe zone geografice


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 16

structura

simplă

- caracteristică firmelor mici conduse de un antreprenor;

structura

funcţională

- consemnează manifestarea funcţiilor întreprinderii la nivel

organizatoric; extrem de centralizată, este cea mai puţin favorabilă

pentru delegarea deciziei;

structura

divizională

- caracteristică întreprinderilor mari care operează pe nivele de

management superior şi management divizionar. Organizată pe

produse sau piese, este mai favorabilă delegării autorităţii; fiecare

divizie este autonomă, răspunde pentru rezultatele obţinute şi au ca

principal obiectiv maximizarea profitului.

structura

matriceală

- combinaţie a tipurilor de structuri de mai sus, este aplicabilă

întreprinderilor caracterizate prin dezvoltări multiple de tip

expansiune geografică coroborată cu dezvoltări de produse şi servicii

noi. Acest tip de organizare face ca specialiştii să răspundă în faţa a doi

şefi: managerul lor ierarhic, şi unul sau mai mulţi manageri de proiect;

este folosită cu succes deoarece pare a fi cea mai buna cale de a folosi

aptitudinile profesionale ale angajaţilor la mai multe proiecte. 6

În perioada actuală, dinamica alertă a societăţii informatizate determină organizaţiile de

orice tip să se adapteze continuu unui mediu aflat într-o permanentă schimbare, pentru a face faţă

la schimbările sociale şi tehnologice radicale.

1.3. Principiile controlului de gestiune

Organizarea controlului de gestiune are la bază următoarele principii:

a) principiul responsabilităţii (delegării);

b) principiul controlabilităţii performanţelor;

c) principiul exhaustivităţii.

principiul

responsabilităţii

dezvoltarea controlului de gestiune se află într-o strânsă

legătură cu o structură de decizie descentralizată. Delegarea

vine în sprijinul managerilor prin eliberarea acestora de

problemele curente şi orientarea spre problemele strategice,

reducerea circuitului decizional, creşterea calificării şi

motivării responsabililor.

principiul

controlabilităţii

performanţelor

controlul de gestiune ajută la măsurarea performanţei fiecărui

centru de responsabilitate, evidenţiind contribuţia fiecăruia la

performanţa de ansamblu a întreprinderii.

principiul

exhaustivităţii

presupune atribuirea fiecărui post din Bilanţ şi din Contul de

profit şi pierdere unui centru de responsabilitate, urmărind

astfel reducerea riscului diminuării performanţelor

previzionate.

6 Managementul proiectelor. Ghid practic (2007), http://www.rubinian.com.


CAPITOLUL I

Pagina | 17

1.4. Rolul controlului de gestiune

Rolul controlului de gestiune 7 înseamnă:

pilotajul performanţei (eficienţei şi eficacităţii), prin care se doreşte modelarea

complexităţii, organizarea managementului pe diviziuni de activitate şi orientarea

comportamentului. În acest caz, controlul de gestiune îndeplineşte două funcţii: informarea

decidenţilor şi reglarea comportamentului actorilor, schimbări organizaţionale;

pilotajul schimbării, ce urmăreşte schimbarea strategiei, pentru adaptarea la realităţile

mediului economic, şi ameliorări operaţionale, pentru un progres continuu prin fixarea de

obiective succesive.

1.5. Evoluţia în timp a controlului de gestiune

Controlul de gestiune a apărut la începutul secolului XX în cadrul unor întreprinderi

industriale americane şi a cunoscut o dezvoltare sensibilă la începutul anilor ’70 în cadrul

întreprinderilor franceze. Câteva momente ale evoluţiei controlului de gestiune sunt prezentate în

continuare:

înainte de 1950 – preocuparea principală a controlului de gestiune era determinarea

costurilor, aplicarea tuturor tehnicilor de elaborare a bugetelor şi gestiunea contabilă a

costurilor;

după 1965 – atenţia a fost centrată către producţia de informaţii necesare pentru

planificarea, gestiunea, controlul şi analiza decizională (contabilitate prin responsabilitate);

după 1985 – interesul se deplasează către reducerea pierderilor de resurse utilizate în

procesele întreprinderii, prin aplicarea analizei sistemice, standardizate şi prin tehnici de

management al costurilor;

după 1995 – atenţia se focalizează asupra creării sau producţiei de valoare prin utilizarea

eficientă a resurselor;

în perioada actuală – controlul de gestiune a devenit o componentă a unui proces complex

de gestiune în care decidenţii au acces direct la informaţii în timp real, în scopul clar definit

de creare de valoare.

________________________________

Concluzionând, controlul de gestiune caută să conceapă şi să elaboreze instrumentele de

informare destinate să permită responsabililor să acţioneze, realizând coerenţa economică globală

dintre obiective, mijloace şi realizări. El trebuie considerat ca un sistem de informare util în

pilotajul întreprinderii, deoarece controlează eficienţa şi eficacitatea acţiunilor şi mijloacelor

pentru atingerea obiectivelor. 8

Privit ca sistem, controlul de gestiune este format dintr-o componentă în care se urmăreşte

performanţa în funcţie de obiective strategice, variabile şi responsabili (subsistem de pilotaj) şi


Bucureşti, p. 264. 8 Ionaşcu I., Filip A. T. şi Mihai S. (2006), Control de gestiune, ediţia a II-a Editura Economică, Bucureşti, p. 14.


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 18

dintr-o componentă prin care să se asigure convergenţa obiectivelor organizaţiei (subsistem

incitativ).

Privit ca un ansamblu de procese şi sisteme care permit conducătorilor siguranţa opţiunilor

strategice şi coerenţa acţiunilor curente, mai ales prin controlul de execuţie, controlul de gestiune

presupune:

definirea metodelor de control de execuţie conforme cu finalităţile;

stabilirea obiectivelor anuale, planificarea şi bugetele întreprinderii, precum şi împărţirea

responsabilităţilor, conforme cu strategia;

verificarea persoanelor responsabile în sensul acţionării conform obiectivelor stabilite, prin

evaluarea performanţelor şi stabilirea unui sistem de motivare adecvat.


1. Conform lui Frederick Taylor, orice manager, pentru a avea succes, trebuie să respecte

următoarele patru reguli. Care sunt acestea?

2. Având în vedere cele patru reguli de mai sus, a controla corespunde cu:

prima regulă; a doua regulă; a treia regulă; a patra regulă.

3. Procesul de a controla include toate etapele care pregătesc, coordonează şi verifică deciziile şi

acţiunile unei organizaţii. Prezentaţi succint ce presupune fiecare etapă.

4. A gestiona o întreprindere înseamnă ………………………………………………………………………………….. .

5. Într-o întreprindere, profesorul Robert N. Anthony propune organizarea controlului pe trei

nivele:

control strategic; control permanent; control de gestiune;

control inopinat; control de execuţie.

6. Legătura dintre nivelul strategic şi cel de execuţie este realizat de:

controlul de gestiune; controlul operaţional;

controlul strategic; controlul permanent;

7. Fiecare etapă a procesului de management presupune responsabilizarea unei anumite categorii

de manageri, luarea unor anumite tipuri de decizii şi exercitarea unui anumit tip de control. Care

sunt acestea?

8. Demonstraţi, pe baza unui exemplu, de ce cunoaşterea funcţiilor întreprinderii are un rol

important în organizarea controlului de gestiune.

9. Care sunt principiile controlului de gestiune?

10. Prezentaţi câteva momente ale evoluţiei controlului de gestiune. Menţionaţi care era

preocuparea principală a controlului de gestiune.


DRAGOMIRESCU

Pagina | 19

Capitolul II.

CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE

AL ÎNTREPRINDERII

CUPRINS: MODULUL 2 Controlul prin sistemul de bugete al întreprinderii

2.1. Procesul de planificare şi control

2.2. Gestiunea bugetară

2.3. Principalele caracteristici în evoluţia bugetării

2.4. Realizarea bugetării într-o organizaţie

2.5. Bugetele periodice şi tehnica elaborării lor

2.6. Bugetul master


OBIECTIVE: După parcurgerea acestei unităţi de conţinut, studenţii trebuie să fie capabili să:

explice demersul unui proces de planificare şi control bugetar complet;

definească gestiunea bugetară;

prezinte principalele caracteristici în evoluţia bugetării;

cunoască şi să întocmească un sistem de bugete la nivelul unei

organizaţii.

TERMENI

CHEIE:

buget, organizaţie, control bugetar, proces de planificare şi control, gestiune

bugetară, bugete periodice, buget master


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 20

Modulul

2

CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE

AL ÎNTREPRINDERII

Bugetul constituie o premisă a planificării, orientată spre o gestiune previzională

profitabilă. Ca document de previzionare apriori derulării activităţii, bugetul este planul pe termen

scurt, comportând afectarea resurselor şi fixarea responsabilităţilor.9 Acesta reprezintă expresia

contabilă şi financiară a planurilor de acţiune reţinute spre a fi aplicate, pentru care obiectivele

vizate şi mijloacele disponibile pe termen scurt converg spre realizarea planurilor operaţionale.

Prin buget este relevată viziunea conducerii asupra aşteptărilor pentru toate activităţile

operaţionale într-o perioadă specificată.10

La întocmirea şi controlul bugetelor unei întreprinderi contribuie întreaga echipă

managerială, precum şi specialiştii în finanţele firmei, toţi trebuind să aibă o viziune comună asupra

afacerii, să dezvolte un sistem integrat de obiective, strategii şi politici de firmă, şi să administreze

eficient resursele alocate.

2.1. Procesul de planificare şi control

În cadrul oricărei întreprinderi, informaţia se afla într-un proces continuu de mişcare

folosită în formularea planurilor în susţinerea deciziilor şi în atenţionarea nevoii de control dacă

deciziile şi planurile nu evoluează conform tendinţelor previzionate.

În acest contest tripticul planificare – decizie – control formează un tot în care fiecare

element este în interacţiune cu celelalte:

planificarea stabileşte căile de urmat, ţintele de atins;

decizia a alege dintre mai multe alternative.

controlul monitorizarea tuturor acţiunilor în vederea asigurării menţinerii în cursă cât şi

menţinerea cursului spre atingerea obiectivelor stabilite prin planificare.

Primii doi termeni sunt inseparabili; primul pas este decizia de a planifica, iar planul elaborat

este de fapt o colecţie de decizii.

Un proces de planificare complet presupune următoarele nivele:

planificarea

strategică

- în cadrul căreia se face apel la instrumente cu caracter

transparent, care au în conţinutul lor multe informaţii şi studii

axate pe punctele critice;

planificarea

operaţională - ce cuprinde: planuri de acţiune, obiective de activitate, evaluări;

bugetul - în care se detaliază acţiunile şi activităţile pe o perioadă de un an.

9 Gervais M. (1994), Contróle de gestion, 5e edition, Economica, Paris, p. 32. 10 Rachlin R. (2007), Sistemul complet de bugete ale firmei. Ghid practic şi formulare de lucru, Ediţia a II-a, Bucureşti; BMT

Publishing House, p. 3.

MODULUL 2. CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE AL ÎNTREPRINDERII

CAPITOLUL II

Pagina | 21

Demersul procesului de planificare şi control bugetar poate fi redat astfel:

Înlănţuirea procesului de planificare şi control bugetar

(Sursa: Mintzberg, Mintzberg H. –Structure et dynamique des organisations,

Les Ed. d’Organisation, 2000, p. 154 )

Controlul bugetar, realizat prin intermediul bugetelor, presupune compararea

permanentă a rezultatelor obţinute cu rezultatele previzionate prin buget pentru stabilirea

abaterilor şi a cauzelor care au dus la apariţia abaterilor faţă de buget, pentru luarea de măsuri

corective de către responsabilii de buget şi pentru aprecierea activităţii responsabililor de bugete.

2.2. Gestiunea bugetară

Prin gestiunea bugetară întreprinderea îşi defineşte obiectivele şi mijloacele de realizare şi

vizează modelarea gestiunii organizaţiei pe un areal temporal macro, mezo şi micro care să permită

coerenţa, descentralizarea şi controlul diferitelor subsisteme ale sale.

Gestiunea bugetară depăşeşte prin conţinut bugetele şi constituie în sine un mod de

gestiune ce constă în exprimarea în programe de acţiune (bugete) a deciziilor luate de manageri cu

participarea responsabililor. În plus, permite şi controlul posterior al realizărilor cu aceleaşi

previziuni prin punerea în evidenţă a abaterilor semnificative care trebuie să antreneze acţiuni

corective. Pe acest considerent, gestiunea bugetară este formată din două faze:

bugetarea elaborarea de bugete;

controlul bugetar calculul abaterilor şi acţiunile corective pe care le iniţiază.

Gestiunea bugetară, ca sistem de conducere pe termen scurt, are rolul de coordonare a

diferitelor subsisteme, de motivaţie a indivizilor şi de simulare. Aceste roluri vor fi îndeplinite

numai dacă reţeaua de bugete acoperă toată activitatea întreprinderii şi respectă interacţiunea

existentă între subansamblele care o constituie.

2.3. Principalele caracteristici în evoluţia bugetării

Sistemul de bugete a apărut în anii 1920 în cadrul întreprinderilor nord-americane 11 ,

acesta presupunând previziuni pe termen de un an. Un deceniu mai târziu, bugetarea începe să fie

aplicată şi de întreprinderile europene, cum ar fi cele din Franţa (Saint Gobain, EDF) sau Germania

(Siemens).

11 Cum ar fi Du Pont de Nemours şi General Motors.

Obiective Plan strategic Bugete Programe

Descrieri ale modului de acţiune

Acţiune


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 22

După 1950, previziunile se realizează pe termen lung, între 2-10 ani, prelungind

fenomenele istorice. Aceasta este perioada în care Şcoala de la Harvard atribuie drept scop pentru

corporate policy maximizarea profitului şi în care strategia şi ştiinţele de gestiune suportă cele mai

multe paralelisme cu trecutul .12

Din anii '60, în analiza strategică se ţine cont de capacităţile firmei şi de resursele mediului,

de sistemul de valori al conducerii şi de rupturile ce pot sa apară în evoluţii. Modelele propuse în

această perioadă, care presupuneau analize strategice şi o orientare spre piaţă, vor culmina în anii

1970 cu ceea ce americanii numesc planificarea strategică (engl. strategic planning).

Sfârşitul anilor '70 şi începutul anilor '80, caracterizaţi prin schimbări ale contextului

economic şi politic datorat mondializării şi internaţionalizării concurenţei (intrarea pe piaţă a

produselor japoneze, preluarea conceptelor de management japoneze care se bazau pe ideea că

strategia este arta cuceririi, nu o serie de modele formale financiare, duc la apariţia de noi cerinţe şi

tendinţe în analiza strategică, respectiv accentul este pus pe etapa de diagnostic şi analiză şi nu pe

planificare.

2.4. Realizarea bugetării într-o organizaţie

Metode de elaborare a sistemului de bugete

Întocmirea sistemului de bugete se poate realiza fie după modelul clasic al planificării

strategice, fie după modelul strategiei emergente. Astfel, în construirea bugetelor pot fi urmărite

mai multe abordări, ţinând cont de raportul dintre centralizare şi descentralizare, respectiv: 13

abordarea

descendentă

(top-down)

- corespunde modelului clasic de bugetare conform căruia bugetele

sunt stabilite începând de la nivelurile ierarhice superioare, fiind

aplicat apoi principiul descentralizării.

- aplicarea acestei variante duce la minimizarea efortului, a timpului,

scăderea costului procedurii şi creşterea eficacităţii sale, dar, în

acelaşi timp, duce şi la lipsa de motivare şi de adaptare a angajaţilor;

abordarea

ascendentă

(bottom-up)

- presupune elaborarea bugetelor pornind de la propunerile

operaţionalilor, urmând ca acestea să fie discutate şi aprobate de

superiori.

- această abordare duce la stimularea şi motivarea personalului, dar şi

costurile şi timpul necesar sunt mai mari.

Având în vedere structura şi gradul de centralizare, fiecare întreprindere îşi va stabili

modul de elaborare şi negociere a bugetelor (aplicând o metodă sau alta din cele prezentate mai sus

sau combinaţii dintre cele două).

Factori ce influenţează procesul de elaborare a bugetelor

În procesul de elaborare a bugetelor intervin o multitudine de factori interni sau externi,

unii controlabili de către întreprindere, alţii mai puţin controlabili, factori care presupun

12 Albu N., Albu C. (2003), Control de gestiune, vol. II, Editura Economică, p.13. 13 Ionaşcu I., Filip A. T. şi Mihai S. (2006), Control de gestiune, ediţia a II-a Editura Economică, Bucureşti. p. 20-21.


CAPITOLUL II

Pagina | 23

numeroase variabile de care trebuie să se ţină seama în definirea planurilor şi obiectivelor şi care

generează frustrări în ceea ce priveşte formularea exactă şi inteligibilă a bugetelor.

Factorii interni influenţează modul de pregătire, coordonare şi controlare a bugetelor.

Majoritatea factorilor interni sunt controlabili, în legătură cu aceştia fiind recomandat ca

înainte de întocmirea bugetelor, să fie puşi în discuţie şi să se ajungă la un consens în privinţa

fiecăruia. Alţi factori sunt incontrolabili pe termen scurt (dintre care menţionăm calitatea

angajaţilor, preţurile şi metodele de producţie), dar devin controlabili pe perioade medii şi

lungi de timp. Aceştia se pot regăsi în: 14

obiective de

risc

- modul de alocare a resurselor în buget depinde de atitudinea

managerilor faţă de risc;

abilităţile

manageriale

- se referă la abilitatea de a înţelege afacerea pe care o administrează, de

a se a rezolva probleme legate de producţie sau probleme contabile,

etc.;

stilul

managerial

- ţine de experienţă, aspiraţii personale;

inovarea

produselor

- managerii trebuie să cunoască faza din ciclul de viaţă în care se află

produsele, perioada de timp până când competitorii pătrund pe piaţă

cu produse similare;

stilul

operaţional

- managerii îşi pun amprenta pe modul de realizare a bugetelor: pot

delega autoritatea sau nu (top-down / bottom-up), pot implica sau nu

angajaţii, etc;

diferenţe de

atitudine

- managerii de pe diferite niveluri ierarhice au atitudini diferite în

procesul de alocare bugetară: managerii executivi au o viziune de

ansamblu a afacerii, măsoară rezultatele per total, deseori în termeni

necantitativi, şi sunt preocupaţi de perioade îndelungate de timp, în

timp ce managerii departamentelor sunt interesaţi doar de partea

afacerii pe care o conduc, pentru care calculează rezultate şi cantitativ,

fiind preocupaţi de perioade mai mici de timp.

Factorii externi sunt în marea lor majoritate necontrolabili. Aceştia privesc aspecte legate de

industria ţării, economie, politică, cultură, demografie, tehnologie, disponibilitatea resurselor

etc. Fiecare aspect trebuie analizat pentru a se identifica factorii care trebuie luaţi în

considerare înainte de începere a procesului de bugetare. Pentru identificarea lor pot fi

întocmite chestionare, pentru fiecare aspect în parte, care să permită supunerea la analiză a

acestor factori în scopul determinării când şi în ce măsură vor afecta procesul de bugetare.

Ciclul de viaţă al produsului şi influenţa asupra întocmirii bugetelor

În bugetarea veniturilor, cheltuielilor, bilanţului şi a proiecţiilor fluxurilor de numerar se

ţine cont şi de ciclul de viaţă al produsului (product life cycle)) sau de ciclul de viaţă al întregii afaceri

(business life cycle). Majoritatea curbelor ciclului de viaţă al produsului / afacerii sunt folosite

pentru estimarea veniturilor întreprinderii.

14 Rachlin R. (2007), Sistemul complet de bugete ale firmei. Ghid practic şi formulare de lucru, Ediţia a II-a, Bucureşti; BMT

Publishing House, p. 3-5.


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 24

Ciclul de viaţă al produsului, conform concepţiei clasice, cuprinde patru faze: introducere

(engl. introduction); creştere (engl. growth); maturitate (engl. maturity); declin (engl. decline).

Majoritatea specialiştilor vorbesc în prezent de încă o etapă iniţială, cea de concepţie. Grafic, curba

ciclului de viaţă al produsului se prezintă în figura următoare:

Fazele ciclului de viaţă al produsului

Curba ciclului de viaţă al produsului reflectă evoluţia cifrei de afaceri aferente produsului

respectiv. Pentru total afacere, curba ciclului de viaţă poate fi reprezentată grafic după cum

urmează:

Curba ciclului de viaţă în afaceri

(Sursa: Rachlin R. (2007), Sistemul complet de bugete ale firmei. Ghid practic şi formulare de lucru, ediţia a II-a,

Bucureşti; BMT Publishing House, p. 17)

Total afacere

Produs

VE

NIT

UR

I

ANI

A B

C D

Introducere

Creştere

Maturitate Declin

VE

NIT

UR

I

ANI

produsul este introdus pe piaţă;

distribuţia se face selectiv până când cumpărătorii acceptă produsul;

cheltuieli cu publicitatea şi promovarea produsului ridicate;

cheltuieli de cercetare-dezvoltare mari;

vânzările nu înregistrează creşteri mari;

îndatorare pe termen lung, etc.

cumpărătorii devin interesaţi de produs şi îl acceptă;

produsul devine mai competitiv prin oferirea de noi servicii, ajustarea preţurilor, lărgirea ariei de distribuţie şi alte modificări;

vânzările cresc; nu se rambursează

datoriile, etc.

intrarea pe piaţă a unor produse similare;

produsul generează profit chiar dacă preţul este mai mic decât în etapele anterioare, datorită competitorilor;

produsul poate suferi modificări sau comercializat altfel pentru a-l menţine în preferinţele cumpărătorilor şi a asigura un nivel al profitului ridicat, etc.

vânzările scad datorită saturaţiei pieţei;

încercări de menţinere a produsului prin scăderea preţului sau pentru cumpărătorii fideli;

produsul poate deveni învechit şi înlocuit cu alte produse; etc.


CAPITOLUL II

Pagina | 25

Cerinţele elaborării sistemului de bugete

Pentru ca sistemul de bugete să fie performant, acesta trebuie să se bazeze pe informaţii

relevante în scopul cunoaşterii, planificării şi înţelegerii activităţilor din cadrul întreprinderii. Acest

obiectiv este realizat dacă sistemul de bugete:

acoperă toate activităţile întreprinderii;

se mulează întocmai fie pe organigrama şi funcţiile definite ale întreprinderii, fie pe servicii

funcţionale (producţie, desfacere, aprovizionări, administraţia generală, etc.) şi pe produse,

zone geografice sau proiecte; fiecărui centru de responsabilitate îi sunt stabilite obiective şi

alocate resursele necesare;

indiferent de nivelul ierarhic pe care se află, responsabilitatea îndeplinirii anumitor

obiective comune, cum ar fi de exemplu ameliorarea continuă a producţiei, calitatea

produselor etc., va fi împărţită între toţi cei implicaţi;

se înscrie în politica generală a întreprinderii sau, altfel spus, să ajute la îndeplinirea

obiectivelor ce servesc strategia firmei;

se aliniază politicii de resurse umane, deoarece fiecare buget are un responsabil ce trebuie

să urmărească îndeplinirea obiectivelor bugetului şi să acţioneze în concordanţă cu logica

bugetară;

permite actualizarea previziunilor în condiţiile unor schimbări de mediu.

Aceste cerinţe au devenit în timp principii: 15

principiul integralităţii sistemului bugetar;

principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de autoritate din cadrul firmei;

principiul menţinerii solidarităţii între diferite structuri organizatorice;

principiul înscrierii sistemului bugetar în cadrul politicii generale a întreprinderii;

principiul cuplării sistemului bugetar cu politica de personal a întreprinderii;

principiul actualizării previziunilor bugetare.

Demersul general privind construcţia bugetelor

Bugetele întocmite la nivelul fiecărei structuri organizatorice, fie ea loc generator de costuri,

atelier, secţie sau chiar întreprindere, servesc la a dimensiona volumul de activitate, în vederea

stabilirii cuantumului şi condiţiilor de alocare şi utilizare eficientă a resurselor, precum şi a

împărţirii responsabilităţilor celor implicaţi cu privire la gospodărirea mijloacelor alocate şi la

realizarea obiectivelor.

Demersul general privind construcţia bugetelor poate fi schematizat astfel:

Demersul general privind construcţia bugetelor

15 Ionaşcu I., Filip A. T. şi Mihai S. (2006), Control de gestiune, ediţia a II-a Editura Economică, Bucureşti, p. 132-134.

Diagnostic, obiective, mijloace

Plan de

acţiune

Previziuni

de vânzări

Previziuni de

activitate

Previziuni

de costuri

BUGETE


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 26

Procedura bugetară se derulează pe o perioadă mai mare de timp, de obicei 4-6 luni, în

funcţie de mărimea firmei, gradul de descentralizare, specificul activităţii, modul de organizare a

sistemului informaţional. Etapele parcurse sunt:

stabilirea obiectivelor pentru următorul an (pentru care se întocmeşte sistemul de bugete);

construirea unor prebugete (bugete provizorii) la nivelul centrelor de responsabilitate şi

alegerea variantei optime;

verificarea coerenţei bugetare prin centralizarea bugetelor provizorii de la nivelul centrelor

de responsabilitate şi elaborarea, astfel, a unui buget general pentru testarea coerenţei

dintre componentele sistemului de bugete. La această etapă, responsabilii de bugete şi

comitetul bugetar, format din controlorul de bugete şi managerii generali, dezbat

obiectivele şi modul de alocare a resurselor pentru realizarea acestora, verificându-se

realismul lor;

construirea bugetelor definitive şi transmiterea lor către centrele de responsabilitate;

urmărirea execuţiei bugetelor şi actualizarea lor permanentă la noile condiţii de mediu.

Tipologia bugetelor

În literatura de specialitate se întâlnesc numeroase criterii de clasificare a bugetelor, dintre

care menţionăm:

după perioada de

timp pentru care

sunt proiectate

bugete previzionale, ce prezintă estimări făcute pe o

perioadă mare de timp şi vizează obiective strategice;

bugete ale exerciţiului, în care sunt transpuse anual

prevederile bugetelor previzionale;

bugete operaţionale, în care sunt defalcate pe perioade mici

de timp bugetele exerciţiului.

după obiectul

activităţii bugetelor

bugete comerciale, în care se estimează activitatea de

vânzare şi de aprovizionare a unei întreprinderi;

bugete ale activităţii de exploatare, în care se proiectează

volumul fizic şi valoric, pe o perioadă de un an, al activităţii

secţiilor principale de fabricaţie şi a celor auxiliare;

bugete de costuri, în care sunt antecalculate costuri directe şi

indirecte de producţie detaliate pe locuri de cheltuieli şi

purtători de costuri;

bugete de rezultate, în care, bazându-se pe datele din

bugetele pe activităţi şi a celor de costuri, se previzionează

situaţia de ansamblu a întreprinderii, sub forma situaţiilor

financiare.

având în vedere

funcţiile bugetelor

în gestiunea

întreprinderii

bugete determinante, în care se urmăresc activităţile

funcţiunilor de bază ale întreprinderii care constituie

premise ale rezultatelor acesteia (bugetul vânzărilor,

bugetul producţiei);

bugete rezultante, în care se estimează rezultatele

economico-financiare degajate de activităţile de bază

proiectate prin bugetele determinante (bugetul costurilor,

bugetul de aprovizionare, bugetele de sinteză).


CAPITOLUL II

Pagina | 27

practicile de

constituire a

bugetelor diferă

după modalităţile

de gestiune a

întreprinderilor

bugete impuse, în care fiecărui responsabil i se stabileşte

obiectivele şi mijloacele necesare realizării lor;

bugete negociate între conducere şi responsabilii

operaţionali privind propunerile de obiective, managerii

asigurându-se că aceste obiective se înscriu în politica

generală a întreprinderii.

Componenţa sistemului de bugete de la nivelul unei întreprinderi

Sistemul de bugete de la nivelul oricărei întreprinderi cuprinde: bugetele periodice, bugetul

de investiţii, bugetul cheltuielilor generale, bugetul de trezorerie, contul de rezultate şi bilanţul

contabil.

Bugetele periodice cuprind: bugetul de vânzări, bugetul de producţie, bugetul

aprovizionărilor, bugetul costurilor de producţie, bugetul cheltuielilor generale de administraţie.

Toate aceste bugete se centralizează într-un buget general al costurilor de producţie al

întreprinderii, pentru ca, în final, în urma situaţiilor de repartizare a cheltuielilor pe produse, să se

întocmească bugete al costului unitar pe produse.

Legăturile dintre bugetele periodice

Bugetele sunt corelate între ele, unele sunt determinante sau de bază, în timp ce celelalte

sunt rezultante (derivă din primele). Există situaţii când apar restricţii în bugetele rezultante care

duc la rectificări ale previziunilor bugetelor de bază.

Bugetul vânzărilor

Bugetul de producţie

Bugetul aprovizionărilor

Bugetul costurilor cu materii prime şi materiale directe

Bugetul costurilor cu manopera directă

Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie

Bugetele costurilor de producţie

Bugetul cheltuielilor generale de administraţie

Bugetul general al costurilor de producţie

pe baza situaţiilor de repartizare a cheltuielilor pe produse

Bugetul costului unitar al produsului X

Bugetul costului unitar al produsului Y

Bugetul costului unitar al produsului Z


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 28

2.5. Bugetele periodice şi tehnica elaborării lor

Bugetele periodice presupun:

mai întâi întocmirea Bugetului costurilor privind activitatea de producţie

şi apoi întocmirea Bugetului costului unitar.

Bugetul costurilor privind activitatea de producţie

În Bugetul costurilor privind activitatea de producţie sunt cuprinse toate cheltuielile de

exploatare necesare fabricării întregii producţii a unei întreprinderi, defalcate după conţinutul lor

economic pe elemente de cheltuieli astfel:

cheltuieli ale

secţiilor de

producţie

cheltuieli ale secţiilor

de bază

cheltuieli

directe de

producţie

cu materii prime şi

materiale directe

cu manopera directă

alte cheltuieli directe

cheltuieli indirecte

de producţie

cheltuieli ale secţiilor

auxiliare

cheltuieli generale de administraţie ale întreprinderii

cheltuieli de desfacere

Pe baza categoriilor de cheltuieli delimitate mai sus, sistemul bugetelor periodice cuprind:

Bugetul cheltuielilor cu materii prime şi materiale directe;

Bugetul cheltuielilor cu manopera directă;

Bugetul cheltuielilor indirecte ale secţiilor de bază;

Bugetul cheltuielilor pentru secţiile auxiliare;

Bugetul cheltuielilor generale de administraţie ale întreprinderii;

Bugetul cheltuielilor de desfacere.

Toate aceste bugete sunt apoi centralizate, la nivel de întreprindere, într-un Buget general al

cheltuielilor de exploatare.

De menționat că, în cadrul bugetelor, costurile estimate pot fi:

costuri normate sau antecalculate (în cazul utilizării metodelor clasice de calculație a

costurilor);

costuri standard (în cazul utilizării metodei de calculație standard).


CAPITOLUL II

Pagina | 29

Tehnica elaborării Bugetului cheltuielilor cu materii prime și materiale directe

Cheltuielile cu materiile prime și materiale directe se determină pe baza:

- normelor de consum (Csij) pe feluri de materii prime și materiale (j), separat pentru fiecare

produs (i) și pe locuri de cheltuieli;

- prețurilor unitare ale materiilor prime și materiale directe (Pj).

La nivel de produs, totalul cheltuielilor cu materiile prime și materiale directe se stabilește prin

ponderarea normelor de consum cu prețurile unitare, precum și cu cantitatea de produse

prevăzută a se fabrica conform Bugetului producției (Qf). Chmi = Csij x Pj x Qf

La nivel de întreprindere, totalul general al cheltuielilor cu materiile prime și materiale directe

reprezintă suma totalurilor cheltuielilor pe produse. Chm = Chmi

Aplicaţie

Presupunem următoarele date:

produsele prevăzute a se fabrica sunt: P1 şi P2.

cantităţile prevăzute a se fabrica, conform Bugetului producţiei, sunt: Qf P1 = 500 buc; Qf

P2 = 200 buc.

materiile prime necesare fabricării produselor sunt materia primă a şi materia primă b.

Consumul specific de materii prime pe unitatea de produs este: P1 = 2 buc. a + 4 buc. b;

P2 = 3 buc. a + 4 buc. b.

preţurile unitare ale materiilor prime folosite sunt: 1 buc. a= 5 lei; 1 buc. b = 3 lei.

Se cere întocmirea Bugetului cheltuielilor cu materiile prime directe.

Bugetul cheltuielilor cu materiile prime directe

Tabel 1

Produse Qf

Materia primă a Pe unitatea de produs Pe total producţie

Consum specific unitar

PU Valoare Consum specific total

PU Valoare totală

(buc) (buc) (lei/buc) (lei) (buc) (lei/buc) (lei) 0 1 2 3 4=2x3 5=2x1 6 7=5x6

P1 500 2 5 10 1.000 5 5.000 P2 200 3 5 15 600 5 3.000

TOTAL - 5 5 25 1.600 5 8.000

Tabel 2

Produse

Materia primă b

TOTAL Pe unitatea de produs Pe total producţie

Consum specific unitar

PU Valoare Consum specific total

PU Valoare totală

(buc) (lei/buc) (lei) (buc) (lei/buc) (lei) (lei) 0 8 9 10=8x9 11=8x1 12 13=11x12 14=7+13

P1 4 3 12 2.000 3 6.000 11.000 P2 4 3 12 800 3 2.400 5.400

TOTAL 8 3 24 2.800 3 8.400 16.400


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 30

Explicaţii:

- Totalul cheltuielilor cu materiile prime pe întreaga producţie = 16.400 lei.

- Cheltuielile cu materiile prime pentru întreaga producţie P1 = 11.000 lei.

- Cheltuielile cu materiile prime pe unitatea de produs P1 = 22 lei.

- Cheltuielile cu materiile prime pentru întreaga producţie P2 = 5.400 lei.

- Cheltuielile cu materiile prime pe unitatea de produs P2 = 27 lei.

- Cheltuielile cu materia primă a pentru întreaga producţie = 8.000 lei, din care cu producţia

P1 = 5.000 lei şi cu producţia P2 = 3.000 lei.

- Cheltuielile cu materia primă b pentru întreaga producţie = 8.400 lei, din care cu producţia

P1 = 6.000 lei şi cu producţia P2 = 2.400 lei.

Tehnica elaborării Bugetului cheltuielilor cu manopera directă

Cheltuielile cu manopera directă cuprind cheltuielile cu salariile directe și cheltuielile cu

contribuțiile aferente salariilor directe.

Cheltuielile cu salariile directe se stabilesc pe baza:

- timpului normat pe unitatea de produs (ti);

- tarifului de salarizare pe unitatea de produs (Tri).

Cheltuielile cu contribuțiile aferente salariilor directe se determină aplicând cotele de

contribuții (conform reglementărilor în vigoare) la fondul de salarii.

La nivel de produs, cheltuielile cu manopera directă reprezintă suma dintre cheltuielile cu

salariile directe și cheltuielile cu contribuțiile aferente. Cheltuielile cu salariile la nivel de

produs se determină prin ponderarea timpului normat cu tariful de salarizare, precum și cu

cantitatea de produse prevăzută a se fabrica conform Bugetului producției. Chsi = ti x Tri x Qf.

La nivel de întreprindere, totalul general al cheltuielilor cu manopera directă reprezintă suma

cheltuielilor stabilite pe produse. Chs = Chsi

Aplicaţie


produsele prevăzute a se fabrica sunt: P1 şi P2.

cantităţile prevăzute a se fabrica, conform Bugetului producţiei, sunt: Qf P1 = 500 buc;

Qf P2 = 200 buc.

timpul normat pe unitatea de produs este: P1= 45 minute; P2 = 90 minute.

tariful de salarizare pe oră pe unitatea de produs este: P1 = 40 lei, P2 = 60 lei.

Se cere întocmirea Bugetului cheltuielilor cu manopera directă.

Bugetul cheltuielilor cu manopera directă

Tabel 1

Produse Pe unitatea de produs

Timpul normat

Tariful de salarizare

Cheltuieli cu salariile

Contribuţiile aferente salariilor

Manoperă directă

(ore) (lei/oră) (lei/buc) (lei/buc) (lei/buc) 0 1 2 3=1x2 4=3 x % corespunzător contribuţiilor 5=3+4

P1 0,75 40 30 4,80 34,80 P2 1,50 60 90 14,40 104,40


CAPITOLUL II

Pagina | 31

Tabel 2

Produse Qf Pe total producţie

Timpul normat total

Tariful de salarizare

Cheltuieli cu salariile totale

Contribuţiile aferente salariilor

Manoperă directă totală

(buc) (ore) (lei/oră) (lei) (lei) (lei) 0 6 7=1x6 8=2 9=6x7 10=4x6 11=9+10

P1 500 375 40 15.000 2.400 17.400 P2 200 300 60 18.000 2.880 20.880

TOTAL - - - 33.000 5.280 38.280

Explicaţii:

- Total cheltuieli cu manopera directă pentru întreaga producţie = 38.280 lei, din care cheltuieli cu

salariile directe = 33.000 lei, iar cheltuieli cu contribuţiile aferente salariilor directe = 5.280 lei.

- Cheltuielile cu manopera directă pentru întreaga producţie P1 = 17.400 lei.

- Cheltuielile cu manopera directă pe unitatea de produs P1 = 34,80 lei.

- Cheltuielile cu manopera directă pentru întreaga producţie P2 = 20.880 lei.

- Cheltuielile cu manopera directă pe unitatea de produs P2 = 104,40 lei.

Tehnica elaborării Bugetului cheltuielilor indirecte ale secţiilor de bază

Cheltuielile indirecte de producţie sunt urmărite (evidenţiate) pe:

locuri de cheltuieli grupe de cheltuieli feluri de cheltuieli

- secţii de bază,

- ateliere, etc.

- cheltuieli generale ale

secţiei,

- cheltuieli cu

întreţinerea şi

funcţionarea utilajelor.

- materiale consumabile,

- materiale de natura obiectelor de

inventar,

- energie şi apă,

- lucrări şi servicii executate de terţi,

- salarii directe plus contribuţiile

aferente,

- amortizarea imobilizărilor, etc.

Cheltuielile pot fi previzionate fie aplicând metoda globală fie metoda analitică.

metoda

globală

stabileşte cheltuielile indirecte de producţie global, pe locuri de cheltuieli, în

funcţie de:

- cheltuielile medii, determinate pe baza datelor din perioadele de gestiune

anterioare (5-10 ani), în funcţie de volumul programat al producţiei. Dacă

volumul programat al producţiei = volumul mediu al producţiei calculat

pentru perioadele anterioare, atunci cheltuielile medii = cheltuieli

bugetate calculate. Dacă volumul programat al producţiei ≠ volumul

mediu al producţiei, atunci cheltuielile medii se corectează cu gradul de

creştere sau descreştere a producţiei programate faţă de volumul mediu.

- cheltuielile la nivelul bugetat din anul precedent, luate în considerare

atunci când nu există date pe mai mulţi ani sau acestea nu sunt

concludente sau realiste.

cheltuielile stabilite sunt analizate dacă sunt realiste şi suficient de

stimulative. Dacă nu sunt stimulative (în sensul că nu implică eforturi pentru

respectarea lor) atunci acestea vor fi corectate (diminuate) cu factorul de

stimulare.


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 32

metoda

analitică

cheltuielile sunt stabilite pe locuri de cheltuieli şi pe feluri de cheltuieli în

funcţie de dependenţa acestora de volumul producţiei, astfel:

- cheltuielile indirecte variabile sunt determinate fie similar cheltuielilor

directe fie aplicând metoda globală.

- cheltuielile indirecte fixe sunt stabilite în funcţie de tipul lor. (amortizarea

imobilizărilor conform regimului de calcul; impozitele şi

taxele sumele corespunzătoare conform reglementărilor în vigoare,

etc.).

Aplicaţie privind determinarea cheltuielilor indirecte de producţie după metoda globală


cheltuielile medii calculate pe baza datelor din perioadele anterioare sunt de 3.000 lei;

volumul mediu al producţiei calculat pentru perioadele de gestiune anterioare este de

60.000 lei;

Ştiind că nivelul programat al producţiei este de 63.000 lei, se cere să se determine:

a) gradul de creştere al producţiei programate faţă de volumul mediu al producţiei;

b) cheltuielile aferente producţiei programate.

Rezolvare:

a) determinarea gradului de creştere al producţiei programate faţă de volumul mediu al producţiei:

Gradul de

creştere =

Volumul programat al producţiei x100-100 =

63.000 x 100 – 100 = 5%

Volumul mediu al producţiei 60.000

b) determinarea cheltuielilor aferente producţiei programate:

- Având în vedere că nivelul programat al producţiei este cu 5% mai mare decât nivelul mediu,

înseamnă că şi cheltuielile aferente producţiei programate vor fi mai mari cu 5% faţă de

cheltuielile medii, respectiv = 3.000 lei x 105% = 3.150 lei.

- Presupunem că în urma analizei cheltuielilor, managementul hotărăște o diminuare a lor, prin

aplicarea unui factor de stimulare de 2%. În acest caz, cheltuielile aferente producţiei

programate vor fi 3.087 lei.

Tehnica elaborării Bugetului cheltuielilor pentru secţiile auxiliare

Cheltuielile aferente secţiilor auxiliare sunt evidenţiate în cadrul bugetului pe secţii

auxiliare şi pe destinaţii ale producţiei auxiliare. Estimarea cheltuielilor se face similar cheltuielilor

directe sau indirecte prezentate la secţiile de bază.

Cheltuielile cuprinse în aceste bugete vor fi repartizate pe destinaţii ale producţiei secţiilor

auxiliare (după caz, pe secţiile de bază la cheltuielile indirecte; sectorul de administraţie; sectorul

de desfacere), ca urmare se vor regăsi (vor fi incluse) în bugetele corespunzătoare secţiilor

beneficiare (Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie, Bugetul cheltuielilor generale de

administraţie, Bugetul cheltuielilor de desfacere). Din acest motiv, Bugetul cheltuielilor secţiilor

auxiliare nu mai este inclus în Bugetul general al cheltuielilor de exploatare.


CAPITOLUL II

Pagina | 33

Tehnica elaborării Bugetului cheltuielilor generale de administraţie

Cheltuielile generale de administraţie sunt evidenţiate în cadrul bugetului pe:

grupe de cheltuieli feluri de cheltuieli

- cheltuieli gospodăreşti

- cheltuieli cu protecţia muncii

- cheltuieli cu protecţia mediului


- materiale de natura obiectelor de inventar,

- energie şi apă,


- impozite şi taxe,

- salarii directe plus contribuţiile aferente,


Tehnica elaborării Bugetului cheltuielilor de desfacere

Cheltuielile de desfacere sunt evidenţiate în cadrul bugetului pe:

grupe de cheltuieli feluri de cheltuieli

- desfacere la intern

- desfacere la extern


- materiale de natura obiectelor de inventar,

- energie şi apă,


- salarii directe plus contribuţiile aferente,


Tehnica elaborării Bugetului general al cheltuielilor de exploatare

În cadrul acestui buget sunt centralizate cheltuielile din toate bugetele prezentate anterior,

defalcate pe feluri de cheltuieli (materii prime şi materiale directe, materiale consumabile,

manoperă directă, materiale de natura obiectelor de inventar, energie şi apă, lucrări şi servicii

executate de terţi, amortizarea imobilizărilor, etc.).

Bugetul costului unitar

Bugetul costului unitar se întocmeşte pentru fiecare produs / lucrare / serviciu prevăzut a

se fabrica. Întocmirea bugetului presupune ca mai întâi să fie repartizate toate cheltuielile indirecte

(de producţie, generale de administraţie şi de desfacere) pe purtători de costuri.

Structura bugetului este elaborată după structura costului de producţie prevăzută în

reglementările în vigoare, respectiv:

(+) Cheltuieli directe de producţie cu materii prime şi materiale directe

cu manopera directă

alte cheltuieli directe

(+) Cheltuieli indirecte de producţie

(=) Cost de producţie

(+) Cheltuieli generale de administraţie ale întreprinderii

(+) Cheltuieli de desfacere

(=) Cost complet


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 34

Rolul Bugetului costului unitar:

serveşte la stabilirea preţurilor de vânzare;

permite controlul bugetar prin compararea realizărilor cu datele prevăzute în buget pentru

determinarea, analiza şi controlul abaterilor în vederea luării de acţiuni corective necesare.

Controlul poate fi periodic (în cazul metodelor clasice) sau operativ-curent (în cazul

metodei standard).

Aplicaţie privind întocmirea unui sistem de bugete periodice 16

Întreprinderea ALFA realizează o gamă variată de produse, care se obţin prin asamblarea

mai multor materii prime (unele fiind achiziţionate, altele fabricate de întreprindere). Pentru

perioada de gestiune N, se doreşte elaborarea bugetelor periodice, fiind prevăzute următoarele

date:

Bugetul producţiei

Produsele prevăzute a se fabrica sunt P1 şi P2. Conform previziunilor, cantităţile ce se

presupun a fi fabricate şi vândute în totalitate sunt: 10.000 buc. P1 şi 20.000 buc. P2.

Materiile prime necesare celor două produse sunt materia primă a şi materia primă b.

Consumul specific de materii prime pe unitate de produs este: P1 = 3 buc. a + 2 buc. b; P2 = 4 buc. a

+ 1 buc. b. BUGETUL PRODUCŢIEI

Produse Qf Materia primă a Materia primă b

Consum specific pe unitatea de produs

Consum specific total

Consum specific pe unitatea de produs


(buc.) (buc.) (buc.) (buc.) (buc.) 0 1 2 3 (1x2) 4 5 (1x4)

P1 10.000 3 30.000 2 20.000 P2 20.000 4 80.000 1 20.000

Total - - 110.000 - 40.000

Bugetul cheltuielilor cu materiile prime directe

Pentru determinarea Bugetului cheltuielilor cu materiile prime directe se vor avea în vedere

datele din bugetul anterior şi costul unitar al materiilor prime, respectiv:

- materia primă a se fabrică de către întreprindere, costul de producţie fiind de 10 lei;

- materia primă b este achiziţionată de la furnizori, cost de achiziţie fiind de 15 lei.

BUGETUL CHELTUIELILOR CU MATERIILE PRIME

Produse

Materia primă a Materia primă b

TOTAL Consum specific total

Cost de producţie

unitar Valoare


Cost de achiziţie

unitar Valoare

(buc) (lei/buc) (lei) (buc) (lei/buc) (lei) (lei) 0 1 2 3 4 5 6 7

P1 30.000 10 300.000 20.000 15 300.000 600.000 P2 80.000 10 800.000 20.000 15 300.000 1.100.000

Total 110.000 10 1.100.000 40.000 15 600.000 1.700.000

16 După modelul prezentat în Pătruţ V., Rotilă A. (2005), Contabilitate şi diagnostic financiar. Fundamente teoretice şi

aplicaţii practice, Ed. SedCom Libris, Iaşi, 2005, p. 356-366.


CAPITOLUL II

Pagina | 35

Bugetul cheltuielilor cu manopera directă

Întreprinderea cuprinde două secţii de bază: secţia I şi secţia II. În prima secţie se realizează

materia primă a pentru care sunt necesare cinci operaţii (debitare, strunjire, frezare, tratare,

control). În cea de-a doua secţie sunt asamblate produsele P1 şi P2, pentru acestea fiind necesare

trei operaţii (asamblare, reglare, control).

Determinarea cheltuielilor cu salariile directe pe unitatea de operaţii

CHELTUIELILE DIRECTE PE UNITATEA DE OPERAŢII

Secţia Piesa sau produsul

Operaţii Timpul normat Tariful de salarizare

pe oră Cheltuieli cu salariile

directe (ore/buc) (lei/oră) (lei/operaţie/buc)

0 1 2 3 4 5=3x4

Secţia I a

Debitare Strunjire Frezare Tratare Control

0,15 0,15 0,10 0,10 0,05

10,00 20,00 15,00 17,00 20,00

1,50 3,00 1,50 1,70 1,00

TOTAL 0,55 - 8,70

Secţia II P1 Asamblare Reglare Control

0,20 0,10 0,20

18,00 14,00 20,00

3,60 1,40 4,00

TOTAL 0,50 - 9,00

P2 Asamblare Reglare Control

0,20 0,10 0,20

18,00 14,00 20,00

3,60 1,40 4,00

TOTAL 0,50 - 9,00

Determinarea cheltuielilor cu salariile directe şi contribuţiile aferente pe total producţie

CHELTUIELILE CU MANOPERA DIRECTĂ PE TOTAL PRODUCŢIE

Secţia Produse Qf Cheltuieli cu

salariile directe pe unitatea de produs

Total cheltuieli cu

salariile

Total contribuţii aferente salariilor

Manoperă directă

(buc) (lei/buc) (lei) (lei) (lei) 0 1 2 3 4=2x3 5 6

Secţia I P1 10.000 26,10 261.000 43.065 304.065 P2 20.000 34,80 696.000 114.840 810.840

- - - 957.000 157.905 1.114.905

Secţia II P1 10.000 9,00 90.000 14.850 104.850 P2 20.000 9,00 180.000 29.700 209.700

- - - 270.000 44.550 314.550 Total - - - 1.227.000 202.455 1.429.455

Determinarea cheltuielilor cu manopera directă pe unitatea de produs şi pe total producţie

BUGETUL CHELTUIELILOR CU MANOPERA DIRECTĂ PE UNITATEA DE PRODUS ŞI PE TOTAL PRODUCŢIE

Produse Qf Pe unitate de produs Pe total producţie

Cheltuieli cu salarii directe

Cheltuieli cu contribuţiile aferente

Cheltuieli cu salarii directe

Cheltuieli cu contribuţiile aferente

(buc) (lei/buc) (lei/buc) (lei) (lei) 0 1 2 3 4 5

P1 10.000 35,10 5,79 351.000 57.915 P2 20.000 43,80 7,23 876.000 144.540

Total - - - 1.227.000 202.455


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 36

Bugetul cheltuielilor pentru activitatea auxiliară

Pe lângă secţiile de producţie principale, funcţionează şi două secţii auxiliare de producţie: Atelierul

de întreţinere şi reparaţii (AIR) şi Centrala termică (CT).

AIR realizează o producţie totală de 5.000 om-ore, secţiile beneficiare de lucrări fiind:

Secţia I = 1.200 om-ore, Secţia II = 2.400 om-ore şi CT = 1.400 om-ore.

CT furnizează energie termică totală de 3.000 Gcal, secţiile beneficiare fiind:

Secţia I = 900 Gcal, Secţia II =1400 Gcal şi Sectorul general de administraţie = 700 Gcal.

Având în vedere producţia livrată către secţiile beneficiare şi cunoscând totalul cheltuielilor pe

feluri de cheltuieli (materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, lucrări şi

servicii executate de terţi, energie şi apă, salariile şi contribuţiile aferente, amortizarea

imobilizărilor), situaţia repartizării cheltuielilor secţiilor auxiliare se prezintă astfel:

BUGETUL CHELTUIELILOR SECŢIEI AUXILIARE ATELIERUL DE ÎNTREŢINERE ŞI REPARAŢII Tabelul 1

Secţia Producţia Materiale

consumabile Materiale de natura

obiectelor de inventar Lucrări şi servicii executate de terţi

(om-ore) % (lei) (lei) (lei) 0 1 2 3 4

Secţia I 1.200 (24%) 6.000 9.600 7.200 Secţia II 2.400 (48%) 12.000 19.200 14.400 Centrala termică 1.400 (28%) 7.000 11.200 8.400 Total 5.000 (100%) 25.000 40.000 30.000

Tabelul 2

Secţia Energie şi

apă Salarii

Contribuţii aferente salariilor

Amortizarea imobilizărilor

TOTAL cheltuieli

(lei) (lei) (lei) (lei) (lei) 0 5 6 7 8 9= ∑col.2:8

Secţia I 8.400 14.400 2.376 3.624 45.600 Secţia II 16.800 28.800 4.752 7.248 91.200 Centrala termică 9.800 16.800 2.772 4.228 53.200

Total 35.000 60.000 9.900 15.100 190.000

BUGETUL CHELTUIELILOR SECŢIEI AUXILIARE CENTRALA TERMICĂ Tabelul 1

Secţia Producţia Materiale


obiectelor de inventar Lucrări şi servicii executate de terţi

(Gcal) % (lei) (lei) (lei) 0 1 2 3 4

Secţia I 900 30% 6.600 10.200 4.500 Secţia II 1.500 50% 11.000 17.000 7.500 Sectorul de administraţie 600 20% 4.400 6.800 3.000 Total 3.000 100% 22.000 34.000 15.000

Tabelul 2

Secţia Energie şi

apă Salarii


Amortizarea imobilizărilor

TOTAL cheltuieli

(lei) (lei) (lei) (lei) (lei) 0 5 6 7 8 9=∑col.2:8

Secţia I 10.800 13.200 2.178 3.522 51.000 Secţia II 18.000 22.000 3.630 5.870 85.000 Sectorul de administraţie 7.200 8.800 1.452 2.348 34.000 Total 36.000 44.000 7.260 11.740 170.000


CAPITOLUL II

Pagina | 37

Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie (ale secţiilor de bază)

Cheltuielile indirecte de producţie sunt urmărite, la nivelul fiecărei secţii de bază, pe grupele de

cheltuieli:

CIFU (cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor) şi

CGS (cheltuieli generale ale secţiei).

Cheltuielile generale ale secţiei sunt delimitate în:

cheltuieli generale,

cheltuieli cu protecţia muncii

cheltuieli gospodăreşti.

Situaţia cheltuielilor indirecte de producţie se prezintă astfel:

BUGETUL CHELTUIELILOR INDIRECTE DE PRODUCŢIE Tabelul 1

Secţ

ia

Grupe de cheltuieli

Feluri de cheltuieli

Materiale consumabile

Materiale de natura obiectelor de inventar

Energie şi apă

Alte cheltuieli materiale

(lei) (lei) (lei) (lei) 0 1 2 3 4 5

Secţ

ia I

1. CIFU 20.000 34.000 60.000 10.000 2. CGS din care: 36.000 66.000 55.000 0 a) cheltuieli generale 0 0 0 0 b) cheltuieli cu protecţia muncii 0 24.000 0 0 c) cheltuieli gospodăreşti 36.000 42.000 55.000 0 Total 56.000 100.000 115.000 10.000

Secţ

ia I

I

1. CIFU 35.000 15.000 30.000 5.000 2. CGS din care: 40.000 75.000 55.000 0 a) cheltuieli generale 0 0 0 0 b) cheltuieli cu protecţia muncii 0 35.000 0 0 c) cheltuieli gospodăreşti 40.000 40.000 55.000 0 Total 75.000 90.000 85.000 5.000

To

tal g

ener

al 1. CIFU 55.000 49.000 90.000 15.000

2. CGS din care: 76.000 141.000 110.000 0 a) cheltuieli generale 0 0 0 0 b) cheltuieli cu protecţia muncii 0 59.000 0 0 c) cheltuieli gospodăreşti 76.000 82.000 110.000 0 TOTAL general 131.000 190.000 200.000 15.000

Tabelul 2

Secţ

ia

Grupe de cheltuieli


TOTAL Lucrări şi

servicii executate

de terţi

Salarii Contribuţii

aferente salariilor

Amortizare imobilizări

(lei) (lei) (lei) (lei) (lei) 0 1 6 7 8 9 10=∑col.2:9

Secţ

ia I

1. CIFU 20.000 30.000 4.950 31.050 210.000 2. CGS din care: 42.000 90.000 14.850 46.150 350.000 a) cheltuieli generale 0 70.000 11.550 20.000 101.550 b) cheltuieli cu protecţia muncii 0 0 0 0 24.000 c) cheltuieli gospodăreşti 42.000 20.000 3.300 26.150 224.450 Total 62.000 120.000 19.800 77.200 560.000


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 38

Secţ

ia

Grupe de cheltuieli


TOTAL Lucrări şi

servicii executate

de terţi


aferente salariilor


(lei) (lei) (lei) (lei) (lei) 0 1 6 7 8 9 10=∑col.2:9

Secţ

ia I

I

1. CIFU 6.000 40.000 6.600 42.400 180.000 2. CGS din care: 22.000 90.000 14.850 48.150 345.000 a) cheltuieli generale 0 80.000 13.200 26.800 120.000 b) cheltuieli cu protecţia muncii 0 0 0 0 35.000 c) cheltuieli gospodăreşti 22.000 10.000 1.650 21.350 190.000 Total 28.000 210.000 34.650 117.350 525.000

To

tal g

ener

al 1. CIFU 26.000 70.000 11.550 73.450 390.000

2. CGS din care: 64.000 180.000 29.700 94.300 695.000 a) cheltuieli generale 0 150.000 24.750 46.800 221.550 b) cheltuieli cu protecţia muncii 0 0 0 0 59.000 c) cheltuieli gospodăreşti 64.000 30.000 4.950 47.500 414.450 TOTAL general 90.000 330.000 54.450 194.550 1.085.000


Cheltuielile generale de administraţie sunt evidenţiate pe grupele de cheltuieli: cheltuieli cu

protecţia muncii, cheltuieli cu protecţia mediului şi cheltuieli gospodăreşti, şi pe feluri de cheltuieli.

Situaţia acestor cheltuieli se prezintă astfel:

BUGETUL CHELTUIELILOR GENERALE DE ADMINISTRAŢIE

Tabelul 1

Grupe de cheltuieli



Materiale de natura obiectelor

de inventar

Energie şi apă


Lucrări şi servicii executate de terţi

(lei) (lei) (lei) (lei) (lei) 0 1 2 3 4 5

Cheltuieli cu protecţia muncii

1.000 2.000 0 0 4.500

Cheltuieli cu protecţia mediului

200 0 0 0 6.000

Cheltuieli gospodăreşti

12.800 8.000 44.000 10.000 14.500

Total 14.000 10.000 44.000 10.000 25.000

Tabelul 2

Grupe de cheltuieli Feluri de cheltuieli

TOTAL Salarii


Impozite, taxe, vărsăminte


(lei) (lei) (lei) (lei) (lei) 0 6 7 8 9 10 = ∑col.2:9

Cheltuieli cu protecţia muncii

10.000 1.650 0 0 19.150

Cheltuieli cu protecţia mediului

0 0 0 850 7.050

Cheltuieli gospodăreşti

65.500 10.808 15.000 38.192 218.800

Total 75.500 12.458 15.000 39.042 245.000


CAPITOLUL II

Pagina | 39

Bugetul cheltuielilor de desfacere

Cheltuielile de desfacere sunt evidenţiate pe categoriile de cheltuieli: desfacere la intern şi

desfacere la extern. Situaţia acestor cheltuieli se prezintă astfel:

BUGETUL CHELTUIELILOR DE DESFACERE

Tabelul 1

Grupe de cheltuieli

Feluri de cheltuieli Materiale


obiectelor de inventar Energie şi apă


(lei) (lei) (lei) (lei) 0 1 2 3 4

Desfacere la intern 35.000 1.500 12.500 0 Desfacere la extern 0 0 0 0 Total 35.000 1.500 12.500 0

Tabelul 2

Grupe de cheltuieli Feluri de cheltuieli

TOTAL Lucrări şi servicii executate de terţi


aferente salariilor Amortizare imobilizări

(lei) (lei) (lei) (lei) (lei) 0 5 6 7 8 9 = ∑col.2:8

Desfacere la intern 2.400 60.000 9.900 8.700 130.000 Desfacere la extern 0 0 0 0 0 Total 2.400 60.000 9.900 8.700 130.000

Bugetul general al cheltuielilor de exploatare

Bugetele întocmite anterior sunt centralizate în Bugetul general al cheltuielilor de exploatare,

cheltuielile fiind delimitate pe feluri de cheltuieli: materii prime şi materiale directe, materiale

consumabile, manoperă directă, materiale de natura obiectelor de inventar, energie şi apă, lucrări şi

servicii executate de terţi, amortizarea imobilizărilor, etc..

BUGETUL GENERAL AL CHELTUIELILOR DE EXPLOATARE Tabelul 1

BUGETE TOTAL


Materii prime


Materiale de natura

obiectelor de inventar

Energie şi apă


(lei) (lei) (lei) (lei) (lei) (lei) 0 1= ∑col.2:11 2 3 4 5 6

Bugetul materiilor prime

1.700.000 1.700.000 0 0 0 0

Bugetul cheltuielilor cu manopera

1.429.455 0 0 0 0 0


1.205.000 0 131.000 190.000 200.000 15.000


245.000 0 14.000 10.000 44.000 10.000


130.000 0 35.000 1.500 12.500 0

TOTAL 4.709.455 1.700.000 180.000 201.500 256.500 25.000


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 40

Tabelul 2

BUGETE Feluri de cheltuieli

Lucrări şi servicii executate de terţi


aferente salariilor Impozite, taxe,

vărsăminte Amortizare imobilizări

(lei) (lei) (lei) (lei) (lei) 0 7 8 9 10 11

Bugetul materiilor prime

0 0 0 0 0

Bugetul cheltuielilor cu manopera

0 1.227.000 202.455 0 0


90.000 330.000 54.450 0 194.550


25.000 75.500 12.458 15.000 39.042


2.400 60.000 9.900 0 8.700

TOTAL 117.400 1.692.500 279.263 15.000 242.292

Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie

Cheltuielile indirecte de producţie, înregistrate anterior în Bugetul cheltuielilor indirecte de

producţie ale secţiilor de bază, sunt urmărite şi evidenţiate pe grupele de cheltuieli CIFU şi CGS.

Aceste cheltuieli vor fi repartizate asupra celor două produse P1 şi P2, repartizarea realizându-se în

funcţie de manopera directă (salarii plus contribuţii aferente).

SITUAŢIA REPARTIZĂRII CHELTUIELILOR INDIRECTE DE PRODUCŢIE

Tabelul 1

Explicaţii Secţia I Secţia II

0 1 2

I. Cheltuieli indirecte de repartizat, total, din care: 560.000,00 525.000,00 1. CIFU 210.000,00 180.000,00 2. CGS 350.000,00 345.000,00

II. Baza de repartizare, total, din care: 1.114.905 314.550 - produsul P1 304.065 104.850 - produsul P2 810.840 209.700

III. Coeficient de repartizare, total, din care: 0,5022849480 1,6690510253 1. CIFU 0,1883568555 0,5722460658 2. CCS 0,3139280925 1,0968049595

IV. Cheltuieli indirecte repartizate, total, din care: 560.000,00 525.000,00 1. CIFU total 210.000,00 180.000,00 - produs P1 57.272,73 60.000,00 - produs P2 152.727,27 120.000,00 2. CGS total 350.000,00 345.000,00 - produs P1 95.454,55 115.000,00 - produs P2 254.545,45 230.000,00


CAPITOLUL II

Pagina | 41

Tabelul 2

Explicaţii Secţia I Secţia II Total Cantitatea

de produse

Cheltuieli indirecte repartizate pe

unitate de produs (lei) (lei) (lei) (buc) (lei/buc)

0 1 2 3=1+2 4 5=3/4

V. Total general 560.000,00 525.000,00 1.085.000,00 - produs P1 152.727,27 175.000,00 327.727,27 10.000 32,77 - produs P2 407.272,73 350.000,00 757.272,73 20.000 37,86

Explicaţii calcule:

I. Cheltuielile indirecte de repartizat au fost preluate din Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie ale

secţiilor activităţii de bază.

II. Baza de repartizare este reprezentată de manopera directă (salarii + contribuţii), conform Bugetului

cheltuielilor cu manopera directă.

III. Coeficient de repartizare total = Cheltuieli indirecte (I) / Baza de repartizare total (II)

1. Coeficient CIFU = CIFU (I)/ Baza de repartizare total (II)

2. Coeficient CGS = CGS (I)/ Baza de repartizare total (II)

IV. Cheltuielile indirecte repartizate = Coeficient de repartizare total (III) x Baza de repartizare total (II)

1. CIFU total = Coeficient CIFU (III) x Baza de repartizare total (II)

- produs P1 = Coeficient CIFU (III) x Baza de repartizare produs P1 (II)

- produs P2 = Coeficient CIFU (III) x Baza de repartizare produs P2 (II)

2. CGS total = Coeficient CGS (III) x Baza de repartizare total (II)

- produs P1 = Coeficient CGS (III) x Baza de repartizare produs P1 (II)

- produs P2 = Coeficient CGS (III) x Baza de repartizare produs P2 (II)

V. Total general = Cheltuieli indirecte totale

- produs P1 = CIFU produs P1 + CGS produs P1

- produs P2 = CIFU produs P2 + CGS produs P2

Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie

Cheltuielile generale de administraţie, stabilite conform Bugetului cheltuielilor generale de

administraţie întocmit anterior, vor fi repartizate asupra produselor P1 şi P2 în funcţie de

manopera directă şi cheltuielile indirecte repartizate pe produse. Situaţia repartizării cheltuielilor

generale de administraţie pe produse se prezintă după cum urmează:

SITUAŢIA REPARTIZĂRII CHELTUIELILOR GENERALE DE ADMINISTRAŢIE Tabelul 1

Explicaţii

Manopera directă (salarii

+ contribuţii aferente)

Cheltuieli indirecte

repartizate pe produse

Baza de repartizare

Coeficient de repartizare

Cheltuieli generale de

administraţie repartizate

(lei) (lei) (lei) (lei) 1 2 3 4=2+3 5 6=4x5

I. Secţia I, total, din care: 1.114.905,00 56.000,00 1.170.905,00

0,1

57

00

54

88

8

183.838,51

- produsul P1 304.065,00 15.272,73 319.337,73 50.137,78 - produsul P2 810.840,00 40.727,27 851.567,27 133.700,74 II. Secţia II, total, din care: 314.550,00 75.000,00 389.550,00 61.161,49

- produsul P1 104.850,00 25.000,00 129.850,00 20.387,16

- produsul P2 209.700,00 50.000,00 259.700,00 40.774,33 III. Total general, din care: 1.429.455,00 131.000,00 1.560.455,00 245.000,00

- produsul P1 408.915,00 40.272,73 449.187,73 70.524,94

- produsul P2 1.020.540,00 90.727,27 1.111.267,27 174.475,06


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 42

Tabelul 2

Explicaţii Secţia I Secţia II Total Cantitatea de

produse Cheltuieli generale de administraţie

repartizate pe unitate de produs

(lei) (lei) (lei) (buc) (lei/buc)

0 1 2 3=1+2 4 5=3/4

III. Total general 183.838,51 61.161,49 245.000,00 - - - produs P1 50.137,78 20.387,16 70.524,94 10.000 7,05 - produs P2 133.700,74 40.774,33 174.475,06 20.000 8,72


1. Baza de repartizare este reprezentată de manopera directă (salarii + contribuţii), conform Bugetului

cheltuielilor cu manopera directă, şi cheltuieli indirecte de producţie repartizate pe produse, conform

Situaţiei repartizării cheltuielilor indirecte de producţie.

2. Cheltuielile generale de administraţie de repartizat = 245.000, conform Bugetului cheltuielilor generale de

administraţie ale întreprinderii.

3. Coeficient de repartizare = Cheltuielile generale de administraţie / Baza de repartizare total.

4. Cheltuieli generale de administraţie repartizate pe produse = Coeficient de repartizare x Baza de

repartizare.

Repartizarea cheltuielilor de desfacere

Cheltuielile de desfacere, înregistrate în cadrul Bugetului cheltuielilor de desfacere elaborat anterior,

vor fi repartizate pe cele două produse P1 şi P2 luând drept bază de repartizare: manopera directă,

cheltuielile indirecte repartizate pe produse şi cheltuielile generale de administraţie repartizate pe

produse. Situaţia repartizării cheltuielilor de desfacere se prezintă după cum urmează:

SITUAŢIA REPARTIZĂRII CHELTUIELILOR DE DESFACERE

Tabelul 1

Explicaţii

Manopera directă + Cheltuieli indirecte

repartizate pe produse

Cheltuieli generale de

administraţie repartizate pe

produse

Baza de repartizare

Coeficient de repartizare

Cheltuieli generale

repartizate

(lei) (lei) (lei) (lei) 1 2 3 4=2+3 5 6=4x5

I. Secţia I, total, din care: 1.170.905,00 183.838,51 1.354.743,51

0,0

72

00

40

10

1

97.546,97

- produsul P1 319.337,73 50.137,78 369.475,50 26.603,72 - produsul P2 851.567,27 133.700,74 985.268,01 70.943,25 II. Secţia II, total, din care: 389.550,00 61.161,49 450.711,49 32.453,03

- produsul P1 129.850,00 20.387,16 150.237,16 10.817,68

- produsul P2 259.700,00 40.774,33 300.474,33 21.635,36 III. Total general, din care: 1.560.455,00 245.000,00 1.805.455,00 130.000,00

- produsul P1 449.187,73 70.524,94 519.712,67 37.421,40

- produsul P2 1.111.267,27 174.475,06 1.285.742,33 92.578,60

Tabelul 2

Explicaţii Secţia I Secţia II Total Cantitatea de

produse Cheltuieli indirecte repartizate

pe unitate de produs

(lei) (lei) (lei) (buc) (lei/buc)

0 1 2 3=1+2 4 5=3/4

III. Total general 97.546,97 32.453,03 130.000,00 - - - produs P1 26.603,72 10.817,68 37.421,40 10.000 3,74 - produs P2 70.943,25 21.635,36 92.578,60 20.000 4,63


CAPITOLUL II

Pagina | 43


1. Baza de repartizare este reprezentată de: manopera directă (salarii + contribuţii), conform Bugetului

cheltuielilor cu manopera directă, cheltuieli indirecte de producţie repartizate pe produse, conform

Situaţiei repartizării cheltuielilor indirecte de producţie, şi cheltuielile generale de administraţie, conform

Situaţiei repartizării cheltuielilor generale de administraţie.

2. Cheltuielile de desfacere de repartizat = 130.000, conform Bugetului cheltuielilor de desfacere elaborat

anterior.

3. Coeficient de repartizare = Cheltuielile de desfacere / Baza de repartizare total.

4. Cheltuieli de desfacere repartizate pe produse = Coeficient de repartizare x Baza de repartizare.

Planul costurilor unitare ale produselor P1 şi P2

Odată finalizate etapele de înregistrare a cheltuielilor directe (materii prime, salarii directe şi

contribuţii aferente) şi de repartizare pe produse a cheltuielilor indirecte (de producţie, generale de

administraţie, de desfacere), urmează să se calculeze costurile complete unitare ale produselor P1

şi P2 prin intermediul Planului costului unitar.17

PLANUL COSTULUI UNITAR AL PRODUSELOR P1 ŞI P2

Categoria de cheltuieli Costul unitar al produsului P1

Costul unitar al produsului P2

0 1 2

I. Cheltuieli directe de producţie, total, din care: 100,89 106,03 (a) cheltuieli cu materii prime directe 60,00 55,00

- cu materia primă a 30,00 40,00 - cu materia primă b 30,00 15,00

(b) salarii directe şi contribuţiile aferente 40,89 51,03 II. Cheltuieli indirecte de producţie repartizate 32,77 37,86 III. Cost de producţie (I+II) 133,66 143,89

IV. Cheltuieli generale de administraţie repartizate 7,05 8,72 V. Cheltuieli de desfacere repartizate 3,74 4,63 VI. Cost complet (III+IV+V) 144,45 157,24

VII. Preţ de vânzare 174,00 185,00


1) Calculul costului complet se face după relaţia: Cheltuieli directe de producţie

+ Cheltuieli indirecte de producţie

= Cost de producţie

+ Cheltuieli generale de administraţie

+ Cheltuieli de desfacere

= Cost complet

2. Cheltuielile cu materiile prime directe vor fi preluate din Bugetul cheltuielilor cu materii prime.

3. Cheltuielile cu salariile directe și contribuţiile aferente vor fi preluate din Bugetul cheltuielilor cu manopera

directă pe total producţie şi pe unitatea de produs.

17 În cadrul acestei situaţii, costul complet estimat în buget este comparat cu preţul de vânzare de pe piaţă (impus de

concurenţă) în vederea luării deciziei de a produce sau nu produsele P1 şi P2. Astfel, în situaţia în care costul complet estimat este mai mic decât preţul de vânzare impus pe piaţă, situaţia este una favorabilă întrucât se asigură obţinerea de profit. În situaţia în care costul complet estimat este egal sau mai mare decât preţul de vânzare impus, atunci nu se mai asigură obţinerea profitului, astfel firma se va orienta spre producerea altor produse.


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 44

6. Cheltuielile indirecte de producţie vor fi preluate din Situaţia repartizării cheltuielilor indirecte de

producţie.

7. Cheltuielile generale de administraţie vor fi preluate din Situaţia repartizării cheltuielilor generale de

administraţie ale întreprinderii.

8. Cheltuielile de desfacere vor fi preluate din Situaţia repartizării cheltuielilor de desfacere.

9. Preţul de vânzare este cel impus de piaţă.

Concluzii

Se constată că în cazul ambelor produse P1 şi P2, costul complet estimat prin bugete este inferior

preţului de vânzare impus de piaţă, ca urmare se asigură obţinerea de profit (câştig) şi, deci, se

poate lua decizia de a produse cele două produse.

Produsul P1 Produsul P2

Ponderea profitului şi costului complet estimat

în preţul de vânzare impus de piaţă Ponderea profitului şi costului complet estimat

în preţul de vânzare impus de piaţă

2.6. Bugetul master

Obiectivele bugetului master:

conform obiectivelor strategice stabilite se estimează necesarului de fonduri pe

o anumită perioadă de timp;

se stabileşte modul în care diferitele alternative de finanţare se vor reflecta în

fluxurile de numerar ale întreprinderii.

O primă etapă a procesului de elaborare a bugetului master o constituie elaborarea

bugetelor periodice. După întocmirea acestora, bugetul master se finalizează prin

elaborarea:

bugetului de trezorerie,

contului de rezultate

bilanţului.

Bugetul master reprezintă procesul de previzionare cifrată a performanţei şi poziţiei

financiare a întreprinderii prin modelarea reţelei de bugete periodice, departamentale şi/sau

funcţionale consolidate în Raportările financiare previzionale.


CAPITOLUL II

Pagina | 45

Procesul de planificare şi control poate fi sintetizat conform figurii următoare:

Procesul de planificare şi control

(Sursa: Caraiani C., Dumitrana M. (coord.) ş.a. (2005), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura

InfoMega, Bucureşti, p.278)

(1) BUGETUL DE TREZORERIE

reprezintă o previzionare cifrată a ieşirilor de lichidităţi, adică a încasărilor şi plăţilor,

pentru o anumită perioadă de timp. Sunt exprimate în încasări şi plăţi toate bugetele

întreprinderii, pornindu-se de la previzionarea veniturilor şi a cheltuielilor, ajustate fiind

cu acele venituri ce nu antrenează încasări (exemplu: producţia stocată) şi cheltuieli ce

nu generează plăţi (exemplu: amortizările).

etapele elaborării bugetului de trezorerie:

faza 1: previzionarea încasărilor şi a plăţilor;

OBIECTIVELE ORGANIZAŢIEI

PLANURI STRATEGICE PE TERMEN LUNG

PREVIZIUNEA CIFREI DE AFACERI PE TERMEN LUNG

STRATEGIA DE MARKETING

PREVIZIUNEA CIFREI DE AFACERI PE TERMEN SCURT

Politici de producţie

Bugetul producţiei Bugetul aprovizionării Bugetul resurselor umane Bugetul cheltuielilor de capital

Politici de marketing

Bugetul activităţii de publicitate

Bugetul vânzărilor

Cercetare şi politici generale de management

Bugetul activităţii de cercetare


Politici de control

Bugetul pe produse Bugetul pe ramuri Bugete regionale

RAPOARTE FINANCIARE PREVIZIONALE: - Buget de trezorerie - Cont de profit şi pierdere - Bilanţ contabil


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 46

faza 2: presupune: (a) determinarea soldurilor de trezorerie şi a soldului minim de

numerar; (b) acoperirea/plasarea deficitului de trezorerie/excedentului de

numerar pe piaţa financiară; (c) proiecţia finală a bugetului de trezorerie.

sursele de informaţii sunt: bilanţul de deschidere, contul de rezultate previzional,

bugetul de investiţii, bilanţul previzional.

în funcţie de politica gestiunii financiare practicată de întreprindere, fluxul de trezorerie

se poate previziona în: bugete lunare; bugete trimestriale; bugete anuale.

(2) CONTUL DE REZULTATE PREVIZIONAL

colectează toate veniturile şi cheltuielile proiectate în celelalte bugete;

grupează veniturile şi cheltuielile după natura şi/sau destinaţia lor.

Exemplu

Presupunem că la S.C. X, situaţia cheltuielilor şi veniturilor previzionate prin Contul de profit şi

pierdere, prezentate atât după natura cât şi după destinaţia lor, se prezintă după cum urmează:

S.C. „X”

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE PREVIZIONAL

Destinaţia cheltuielilor

Natura cheltuielilor

Rezultat după natura cheltuielilor

Costul bunurilor vândute

Cheltuieli administrative

Cheltuieli de desfacere

Rezultat după destinaţia

cheltuielilor

0 1 2 3 4 5 Cifra de afaceri şi alte venituri din exploatare

53.800 53.800

Cheltuieli cu materii prime 10.400 10.400 Cheltuieli cu materiale consumabile

7.500 6.200 1.100 200

Cheltuieli cu serviciile executate de terţi

9.500 2.300 7.200

Cheltuieli cu salariile personalului şi contribuţiile aferente

10.951 5.126 4.660 1.165

Cheltuieli cu impozite şi taxe asimilate

150 120 30

Cheltuieli de exploatare cu amortizările

4.899 3.049 1.500 350

Alte cheltuieli din exploatare

200 130 15 55

Total Costul bunurilor vândute 27.325 27.325 Cheltuieli administrative 14.505 14.505 Cheltuieli de desfacere 1.770 1.770

Rezultat brut din exploatare

10.200 10.200

Impozit pe profit 1.632 1.632 Rezultat net din exploatare

8.568 8.568


CAPITOLUL II

Pagina | 47

Într-o variantă simplificată, contul de rezultate se poate întocmi astfel:

Exemplu

La începutul trimestrului I, bugetele periodice ale S.C. „Y” prevăd:

vânzările lunii ianuarie 1.322,40 lei

vânzările lunii februarie 985,32 lei

vânzările lunii martie 995,88 lei

cheltuieli cu forţa de muncă 616,26 lei

cheltuieli cu forţa de muncă 428,76 lei

alte cheltuieli de producţie 479,64 lei

cheltuieli de desfacere 497,04 lei

cheltuieli generale de administraţie 365,40 lei

costul bunurilor fabricate 1.517,28 lei

costul bunurilor vândute 1.510,20 lei

S.C. „Y”

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE PREVIZIONAL

pentru trimestrul I (variantă simplificată)

-lei-

Notă: Variaţia stocului de producţie în curs de execuţie se determină scăzând din total cheltuieli de producţie ale

perioadei costul bunurilor fabricate (finite). Variaţia stocului de produse finite se stabileşte prin

compararea costului bunurilor fabricate cu cel al bunurilor vândute.

18 Aceste venituri se găsesc în Planul de conturi sub denumirea de Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

(conform O.M.F.P. 3055/2009).

Elemente de venituri şi cheltuieli Sume

0 1 1. Venituri din vânzări 3.303,60 2. Variaţia stocului de producţie în curs de execuţie 18 7,38 3. Variaţia stocului de produse finite 18 7,08 Total venituri 3.318,06 4. Consumuri de materii prime 616,26 5. Salarii 428,76 6. Alte cheltuieli de producţie 479,64 Total cheltuieli de producţie 1.524,66 7. Cheltuieli de desfacere 497,04 8. Cheltuieli generale de administraţie 365,40 Total cost al perioadei 2.387,10 Rezultatul brut (profit) 930,96 Impozit pe profit 148,95 Profit net 782,01


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 48

(3) BILANŢUL CONTABIL PREVIZIONAL

evidenţiază cifric şi în etalon monetar echilibrul dintre bunurile economice şi sursele lor

de finanţare, prin previzionarea poziţiei financiare; această nouă situaţie este supusă

aprecierii managementului general al întreprinderii.

se prezintă ca un bilanţ tradiţional pornind de la: bilanţul iniţial; structuri din bilanţ

modificate conform previziunii bugetare (evenimentelor previzionate); tot ceea ce

permite obţinerea unei imagini a poziţiei financiare previzionate.

permite aprecierea poziţiei financiare şi a fondului de rulment; fondul de rulment

reprezintă sursa de care are nevoie o organizaţie pentru a-şi continua tranzacţiile sau a-

şi desfăşura activitatea:

fondul de rulment este pozitiv, înseamnă că activele imobilizate şi o parte din

activele circulante sunt finanţate integral din capitalurile permanente

(capital propriu plus datorii pe termen lung);

fondul de rulment este negativ, înseamnă că activele imobilizate nu pot fi

acoperite din capitalurile permanente, fiind necesare fonduri pe termen

scurt.

Exemplu

S.C. „X”

BILANŢ CONTABIL PREVIZIONAL (variantă simplificată)

- lei -

Denumirea elementului Sume

0 1 A. Active imobilizate I. Imobilizări necorporale 3.075 II. Imobilizări corporale 165.225 III. Imobilizări financiare 0 Active imobilizate - total 168.300 B. Active circulante I. Stocuri 19.257 II. Creanţe 33.630 III. Investiţii pe termen scurt 0 IV. Casa şi conturi la bănci 101.931 Active circulante - total 154.818 C. Cheltuieli în avans 0 D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an 7.392 E. Active circulante nete/datorii curente nete 147.426 F. Total active minus datorii curente 315.726 G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an 0 H. Provizioane 0 I. Venituri în avans 0 J. Capital şi rezerve 315.726


CAPITOLUL II

Pagina | 49


1. Care sunt etapele (nivelele) pe care le presupune un proces complet de planificare complet?

2. Ce reprezintă controlul bugetar?

3. Întocmirea sistemului de bugete se realizează:

întotdeauna începând de la nivelurile ierarhice superioare, fiind aplicat apoi principiul

descentralizării (abordarea descedentă);

întotdeauna pornind de la propunerile operaţionalilor, urmând ca acestea să fie discutate şi

aprobate de superiori (abordarea ascedentă);

având în vedere structura şi gradul de centralizare, fiecare întreprindere îşi va stabili modul

de elaborare şi negociere a bugetelor, aplicând o metodă sau alta din cele prezentate mai

sus sau combinaţii dintre cele două.

4. Exemplificați câţiva dintre factorii interni sau externi care influenţează modul de pregătire,

coordonare şi controlare a bugetelor.

5. Având în vedere următoarele tipuri de bugete:

a) bugete previzionale, e) bugete ale activităţii de exploatare, h) bugete impuse,

b) bugete determinante, f) bugete ale exerciţiului, i) bugete de costuri

c) bugete de rezultate g) bugete negociate j) bugete comerciale

d) bugete rezultante

şi următoarele criterii de clasificare a bugetelor:

I. după perioada de timp pentru care sunt proiectate;

II. după obiectul activităţii bugetelor;

III. având în vedere funcţiile bugetelor în gestiunea întreprinderii;

IV. practicile de constituire a bugetelor diferă după modalităţile de gestiune a întreprinderilor,

să se stabilească care sunt bugetele corespunzătoare fiecărui criteriu de clasificare.

criteriului I a) b) c) d) e) f) g) h) i) j)

criteriului II a) b) c) d) e) f) g) h) i) j)

criteriului IIII a) b) c) d) e) f) g) h) i) j)

criteriului IV a) b) c) d) e) f) g) h) i) j)

bifaţi răspunsul corect / răspunsurile corecte

6. Prezentaţi schematic legăturile dintre bugetele periodice.

7. Prezentaţi succint tehnica elaborării Bugetului cheltuielilor cu materii prime și materiale directe.

8. Se cere întocmirea bugetului cheltuielilor cu materiile prime directe, cunoscând următoarele

date:

produsele prevăzute a se fabrica sunt: P1 şi P2;

cantităţile din produsele prevăzute a se fabrica sunt: P1 = 1.000 buc; P2 = 250 buc;

materiile prime necesare fabricării produselor sunt a şi b;

consumul specific de materii prime este: P1= 3 a + 2 b; P2 = 1 a + 4 b;

preţurile de achiziţie unitare ale materiilor prime sunt: a = 5 lei; b = 8 lei.


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 50

9. Prezentaţi succint tehnica elaborării Bugetului cu manopera directă.

10. Se cere întocmirea bugetului cheltuielilor cu manopera directă, cunoscând următoarele date:

produsele prevăzute a se fabrica sunt P1 şi P2;

cantităţile din produsele prevăzute a se fabrica sunt: P1 = 5.000 buc; P2 = 2.500 buc;

timpul normat pe unitatea de produs (exprimat în ore productive) este: P1= 60 minute; P2 =

50 minute.

tariful de salarizare pe oră pe unitatea de produs este: P1= 14 lei; P2= 12 lei.

11. Considerăm următoarele date:

cheltuieli medii calculate pe baza datelor din perioadele anterioare (lei) sunt de 10.000;

volumul mediu al producţiei calculat pentru perioadele de gestiune anterioare (lei) este de

100.000;

Presupunând că nivelul programat al producţiei (lei) este de 80.000, se cere să se determine:

(a) gradul de descreştere al producţiei programate faţă de cel mediu;

(b) corectarea nivelului mediu al cheltuielilor cu gradul de creştere al producţiei.

12. Ce reprezintă bugetul master şi care sunt obiectivele urmărite de acesta?

13. Care sunt etapele de elaborare a unui bugetul master?

14. Ştiind că la începutul trimestrului I, bugetele periodice ale unei întreprinderi prevăd:.

vânzările lunii ianuarie 3.967,20 lei

vânzările lunii februarie 2.955,96 lei

vânzările lunii martie 2.987,64 lei

cheltuieli cu forţa de muncă 1.848,78 lei

cheltuieli cu forţa de muncă 1.286,28 lei

alte cheltuieli de producţie 1.438,92 lei

cheltuieli de desfacere 1.491,12 lei

cheltuieli generale de administraţie 1.096,20 lei

costul bunurilor fabricate 4.551,84 lei

costul bunurilor vândute 4.530,60 lei

se cere întocmirea Contului de profit şi pierdere previzional pentru trimestrul I (varianta

simplificată).


DRAGOMIRESCU

Pagina | 51

Capitolul III.

METODA STANDARD-COST

CUPRINS: MODULUL 3 Metoda standard-cost sau metoda costurilor standard

3.1. Delimitări conceptuale

3.2. Calculul costurilor standard

3.3. Contabilitatea cheltuielilor de producţie şi controlul operativ al acestora

3.4. Calculul costurilor efective pe unitate de produs

3.5. Studiu de caz privind metoda costurilor standard



să definească costul standard;

să calculeze costul standard pentru fiecare dintre articolele de calculaţie,

ţinând cont de tipurile de cheltuieli şi aplicând procedeele corespunzătoare;

să organizeze controlul operativ al cheltuielilor de producţie prin intermediul

abaterilor;

să organizeze contabilitatea în condiţiile costului standard.

TERMENI

CHEIE:

cost standard, abateri, controlul costurilor, metoda standard – cost unic,

metoda standard – cost parţial, metoda standard – cost dublu


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 52

Modulul 3

METODA STANDARD-COST SAU METODA COSTURILOR STANDARD

Metoda standard-cost este o metodă de calculaţie complexă, ce integrează antecalculaţia

costurilor standard/normate cu postcalculaţia, aceasta din urmă constând dintr-un sistem operativ

de urmărire şi control al costurilor. Calculaţia costului standard a apărut tocmai din nevoia

efectuării controlului costurilor.

3.1. Delimitări conceptuale

Primele elemente specifice metodei standard-cost au apărut la începutul secolului XX , în

SUA, fiind caracterizate printr-o nouă categorie de costuri care se bazau pe calcule tehnice, pe studii

ale consumurilor productive şi pe evaluarea consumurilor materiale şi de timp cu ajutorul unor

mărimi previzionate. 19

Metoda a fost cunoscută la început sub denumirea de “sistemul costurilor estimative“ (engl.

Estimated cost-system) şi a apărut în anul 1901 în SUA, fiind primul sistem care presupunea

antecalcularea costurilor de fabricaţie înaintea începerii procesului de producţie. Ulterior, în

perioada 1910-1911, metoda a fost îmbunătăţită, devenind cunoscută sub denumirea de metoda de

calculaţie a costurilor standard (engl. Standard Cost Accounting).

Prima prezentare a acestei metode a fost făcută în 1918 de către G. Charter Harrison, care a

experimentat-o începând din 1911 în mai multe firme. În prima ei formă, metoda de calculaţie a

costurilor standard s-a caracterizat prin stabilirea costurilor standard pe unitatea de produs pe

baza unor costuri fundamentate şi integrarea calculaţiei costurilor în sistemul planificării firmei,

creându-se condiţiile necesare unui control eficient al costurilor. 20

În esenţă, metoda costurilor standard constă în antecalcularea costul de producţie şi

urmărirea respectării costurilor normate/standard, determinându-se, dacă este cazul, abaterile

corespunzătoare. Antecalcularea cheltuielilor, ce formează costul de producţie, se face detaliat pe

grupele de cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte (regie), acestea din urmă fiind împărţite în fixe şi

variabile. Costurile standard sunt costuri fundamentate pe baze ştiinţifice, în funcţie de condiţiile

impuse de procesele de producţie, ele constituind etaloane de măsură şi de comparaţie a costurilor

efective de producţie.

Unii autori 21 consideră că prin viziunea pe care o propune şi prin utilitatea sa, costul

standard este cea mai mare inovaţie realizată vreodată în calculaţia şi controlul de gestiune al

costurilor; acesta, printre altele, stă la baza înregistrării în contabilitate a producţiei obţinute în

19 Aceste mărimi previzionate au apărut sub diferite denumiri, cum ar fi: costuri standard, costuri normate, costuri

estimate, costuri preliminate sau costuri bugetate. 20 Sabou F. (2007), Metoda standard cost, metoda direct costing – metode moderne ale contabilităţii manageriale, Studiu

Universitatis Seria Ştiinţe Economice, nr. 17 Partea I-II, 2007, Universitatea de Vest „Vasile Goldiş” din Arad, pe http://www.uvvg.ro/studia/economice/plugins/ p2_news/printarticle.php?p2_articleid=124, accesat pe 12 august 2009.

21 Dumitru M., Calu D.A. (2008), Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Contaplus, Ploieşti, 2008, p. 117.

MODULUL 3. METODA STANDARD-COST SAU METODA COSTURILOR STANDARD

CAPITOLUL III

Pagina | 53

timpul lunii, sau furnizează informaţii tuturor metodelor evoluate (target costing, ABC, UVA etc.).

Calculaţia costului standard este un efect al nevoii exercitării controlului de gestiune al costurilor,

întrucât costul istoric, singur, nu oferă informaţii relevante pentru manageri.

Calculaţia standard poate fi considerat un sistem important de control al costurilor deoarece:

este de neconceput realizarea unei activităţi fără a cunoaşte costul cu care se va opera şi

raportul în care se află costul real faţă de costul prestabilit;

elimină risipa şi foloseşte eficient capacitatea de producţie prin elaborarea de standarde

pentru cheltuieli şi pentru performanţele producţiei;

oferă un surplus de informaţii;

elimină influenţele legate de fluctuaţia diferitelor structuri de cheltuieli şi care implică rata

de absorbţie corelate, deoarece calculaţia standard este definită ca un cost normal pentru o

producţie eficientă normală.

Etapele metodei pot fi sintetizate astfel:

(1) elaborarea calculaţiilor standard pentru fiecare element de cost (antecalcularea costurilor pe

bază de standarde, şi, pe această bază, a costurilor standard pe produse);

(2) înregistrarea cheltuielilor de producţie şi controlul acestora:

- urmărirea şi controlul operativ al cheltuielilor de producţie;

- înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor de producţie şi a abaterilor de la costurile

standard, precum şi a producţiei obţinute;

(3) determinarea costurilor efective unitare pe produse (postcalcularea costurilor), determinarea

şi analiza abaterilor corespunzătoare de la costurilor standard pentru identificarea cauzelor

apariţiei lor.

3.2. Calculul costurilor standard

Calculul costurilor standard pe produs presupune:

(1) stabilirea standardelor pe articole de calculaţie, respectiv: materii prime şi materiale directe,

manopera directă şi cheltuieli de regie, corespunzătoare costului de producţie;

(2) însumarea standardelor la nivel de produs.

(1) Stabilirea standardelor pentru fiecare dintre articolele de calculaţie:

(a) determinarea standardelor pentru cheltuielile directe (materii prime şi materiale,

manoperă)

costurile standard la nivel de produs se determină ponderând standardele naturale

(cantităţi de material /timp de muncă) cu preţurile standard ale materialelor / tarifele

standard pentru manoperă;

- standardele fizice sau cantitative sunt stabilite de organele tehnice în cadrul

documentaţiei tehnologice, de unde sunt extrase de către cei care calculează costurile

standard;

- preţurile unitare standard se stabilesc fie: aplicând metoda istorico-statistică (nivelul

mediu al preţurilor dintr-o perioadă de 5-10 ani); folosind metoda trend-ului (evoluţia

preţurilor din perioada curentă); folosind datele din perioada imediat precedentă;


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 54

- standardele de timp se stabilesc în funcţie de operaţiile tehnologice prin care vor trece

produsele prevăzute a se fabrica, apelând la procedeele de normare, cum sunt:

procedeul aprecierii, procedeul statistico-experimental, procedeul cronometrării etc.;

- tarifele de salarizare standard se determină în funcţie de complexitatea operaţiilor

tehnologice, de salariile din perioadele anterioare sau cele valabile în momentul

elaborării standardului, de forma de salarizare utilizată: (acord simplu /progresiv, regie

etc.); contribuţiile aferente salariilor sunt calculate aplicând cotele procentuale valabile

perioadei sau apreciate ca fiind valabile în perioada pentru care se elaborează

standardul, la cheltuielile standard cu salariile directe.

cheltuielile standard directe se stabilesc prin ponderarea costului (materiale, manoperă)

standard unitar cu cantitatea de produs

(b) determinarea standardelor pentru cheltuielile standard de regie

Ţinând cont de conţinutul eterogen al acestor cheltuieli şi de comportamentul pe care îl au faţă

de modificarea volumului producţiei, pentru stabilirea standardelor se aplică diferite procedee,

dintre care menţionăm: procedeul global şi procedeul analitic.

Procedeul global presupune:

stabilirea sub formă globală a cheltuielilor de regie standard pe articole de calculaţie

(cheltuielile indirecte de producţie sau regia secţiei; cheltuieli generale de administraţie sau

regia administrativă; cheltuieli de desfacere);

pentru stabilirea standardelor, sunt luate în considerare fie nivelul mediu al cheltuielilor de

regie pe o perioadă anterioară de 5-10 ani, fie cheltuielile efective din perioada imediat

precedentă, corectate, dacă este cazul, în funcţie de volumul producţiei (exprimat cantitativ /

valoric / ore de muncă standard), pentru asigurarea unui caracter realist şi stimulativ.

De exemplu, în cazul în care sunt calculate cheltuieli de regie medii pentru perioada de referinţă,

se întâlnesc două situaţii:

- dacă volumul mediu al producţiei este egal cu volumul standard al acesteia, atunci cheltuielile

medii pot fi considerate standard;

- dacă volumul mediu al producţiei diferă de volumul standard al acesteia, atunci cheltuielile de

regie medii trebuie corelate cu volumul producţiei standard, pentru a fi considerate standard,

astfel:

- se determină creşterea procentuală a producţiei standard faţă de producţia medie:

P = VQs

x100-100 P = creşterea procentuală VQs = producţiei standard VQ = producţia medie VQ

- se determină cheltuielile corelate (considerate cheltuieli de regie standard) prin

corectarea cheltuielilor de regie medii cu procentul de creştere a volumului producţiei:

Chc = Ch+ Ch x P Chc = cheltuieli corelate

Ch = cheltuieli de regie medii P = procentul de creştere a producţiei 100


CAPITOLUL III

Pagina | 55

- dacă cheltuielile de regie corelate nu se pot considera drept cheltuieli standard deoarece

nu sunt suficient de stimulative 22, sunt corectate prin factorul de stimulare;

Chs = Chc- Chc x Ps Chs = cheltuieli corelate corectate cu factorul de stimulare

Chc = cheltuieli corelate Ps = procentul de stimulare 100

Procedeul analitic presupune:

stabilirea pe locuri de cheltuieli şi pe feluri de cheltuieli, a nivelului standard al cheltuielilor de

regie;

pentru stabilirea standardelor, sunt luate în considerare fie media anuală a cheltuielilor din

ultimii 5-10 ani, fie datele efective din perioada imediat precedentă. Se întâlnesc două situaţii:

- dacă volumul mediu / efectiv din perioada imediat precedentă al producţiei este egal cu

volumul standard al acesteia, atunci cheltuielile medii pot fi considerate standard eventual

corectate pentru stimularea personalului în direcţia respectării standardelor;

- dacă volumul mediu / efectiv din perioada imediat precedentă al producţiei diferă de

volumul standard al acesteia, atunci standardele se stabilesc ţinând cont de

comportamentul cheltuielilor faţă de volumul fizic al producţiei, aplicându-se metode

diferite pentru cheltuielile fixe, cheltuielile variabile şi cheltuielile cu caracter mixt, astfel:

în cazul cheltuielilor fixe, având în vedere caracterul lor imobil faţă de modificările

volumului producţiei, standardul poate fi nivelul din perioada precedentă;

în cazul cheltuielilor de regie variabile, standardele se stabilesc prin corelarea

cheltuielilor medii/efective din perioada imediat precedentă cu volumul producţiei

standard, corectate cu factorul de stimulare:

chv = Chv chv = cheltuielile variabile medii pe unitatea de produs în perioada

luată ca bază de calcul; Chv = cheltuielile variabile totale medii în perioada luată ca bază de

calcul sau cele din anul precedent; Q = volumul mediu al producţiei în perioada luată ca bază de calcul sau

cel din anul precedent; Chc = cheltuielile variabile totale corelate cu volumul standard al

producţiei; Qs = volumul standard al producţiei; Chs = cheltuielile variabile totale standard; Ps = procentul corespunzător factorului stimulativ.

Q

Chc = chv x Qs

Chs =Chc - Chc x Ps

100

în cazul cheltuielilor de regie cu caracter mixt, stabilirea standardelor presupune

separarea cheltuielilor în fixe şi variabile şi tratarea lor după procedurile prezentate

mai sus.

Odată stabilite, cheltuielile de regie standard sunt trecute în bugetele de cheltuieli, care pot

fi întocmite ca: bugete fixe, cheltuielile fiind stabilite pentru un anumit nivel de activitate considerat

neschimbat; bugete flexibile, cheltuielile fiind stabilite pentru diferite niveluri de activitate (100%,

110%, 75%),

22 În sensul că nu implică suficiente eforturi din partea salariaţilor întreprinderii pentru respectarea lor.


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 56

3.3. Contabilitatea cheltuielilor de producţie şi controlul operativ al acestora

Controlul operativ al cheltuielilor de producţie prin intermediul abaterilor

Controlul este una din funcţiile de bază ale managementului, prin care se urmăresc dacă

performanţele previzionate şi obiectivele stabilite corespund planului. Instrument ajutător al

controlului performanţei, analiza abaterilor serveşte la atingerea nivelului planificat al profitului.

Abaterile se stabilesc prin compararea nivelului costurilor la nivel efectiv (realizat) cu cel

standard (previzionat). Ca urmare, pot rezulta abateri:

favorabile, când nivelul efectiv al costurilor este mai mic decât cel standard;

nefavorabile, când nivelul efectiv al costurilor este mai mare decât cel standard;

Un alt criteriu, care se referă la responsabilităţi, grupează abaterile în:

controlabile, imputate unor responsabili;

necontrolabile, generate de factori externi şi care nu pot fi imputate unor persoane

responsabile de apariţia acestora.

Apariţia abaterilor este consecinţa unor multitudini de cauze. Managementul, analizând

abaterile, trebuie să identifice persoanele responsabile şi să ia măsuri corective (mai ales în cazul

abaterilor nefavorabile), astfel încât obiectivele stabilite să poată fi atinse.

Procesul de stabilire şi analiză a abaterilor poate fi prezentat schematic astfel:

Stabilirea şi analiza abaterilor

(Sursa: Caraiani C., Dumitrana M. (coord.) ş.a. (2005), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura

InfoMega, Bucureşti, p. 349)

De precizat că stabilirea şi analiza abaterilor se realizează pentru acelaşi nivel de activitate,

şi anume pentru nivelul real, efectiv.

Întocmirea bugetelor pe baza previziunilor de producţie, vânzare, cost şi rezultate

Măsurarea performanţelor realizate

Comparare profit realizat – profit estimat

Analiza abaterilor

Investigare cauze

Revizuire

performanţe

Revizuire

bugete


CAPITOLUL III

Pagina | 57

Relaţia de calcul a abaterii totale este: At = R - S

At = abaterea totală R = nivelul real, efectiv S = nivelul standard, prestabilit

Abaterea totală este formată din abateri parţiale, respectiv:

Abaterea totală şi abaterile parţiale

(1) Abaterile de la costurile standard pentru materii prime şi materiale directe pot fi:

(a) abateri de cantitate – se stabilesc prin compararea cantităţilor efectiv consumate cu

consumurile standard, pe zone de cheltuieli pe feluri de materii prime şi materiale directe. Se

pot determina pe baza următoarelor procedee:

procedeul documentaţiei:

Avm = Acm x Ps Avm = valoarea abaterilor de la consumul standard; Acm = abaterea cantitativă de la consumul standard; Ps = costul de achiziţie standard

procedeul debitării 23 - abaterile se calculează pe loturi de produse:

Avm = (Ce - Cs) Q Ps

Cs = consumul cantitativ standard pe unitate de produs; Ce = consumul cantitativ efectiv pe unitate de produs; Q = cantitatea de produse (piese) rezultate prin debitarea (croirea) lotului de materii prime; Ps = costul de achiziţie standard

procedeul inventarierii – presupune stabilirea abaterilor prin inventarierea la anumite

intervale de timp a materialelor rămase neconsumate şi stabilirea pe această bază a

consumurilor efective, care apoi se compară cu cele standard. În cazul acestor abateri,

cauzele posibile şi persoanele ce pot fi trase la răspundere pot fi:

cauze posibile responsabilitate pierderi nejustificate maistrul depozitare necorespunzătoare gestionarul standarde incorecte managerul de producţie verificare calitativă defectuoasă gestionarul întreţinerea necorespunzătoare a utilajelor inginerul de întreţinere

23 Procedeu specific materiilor prime ce se prelucrează în loturi, iar procesul tehnologic impune în prealabil debitarea

(croirea) materiilor respective după anumite dimensiuni.

ABATEREA TOTALĂ

Abateri de la costurile standard pentru materii prime şi

materiale

Abateri de la costurile standard pentru manoperă

Abateri de la cheltuielile de regie standard

Abateri de cantitate

Abateri de preţ

Abateri de la eficienţa muncii

Abateri de cantitate

Abateri de volum

Abateri de capacitate

Abateri de randament


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 58

(b) abateri din diferenţa de preţ la materiale se stabilesc în funcţie de:

materialele intrate, atunci când materialele sunt evaluate în contabilitate la costul

standard de achiziţie; abaterea se calculează după relaţia:

Apm = (Pe-Ps) x Ci Apm = abaterea din diferenţe de preţ; Pe = costul efectiv de achiziţie Ps = costul standard de achiziţie; Ci = cantitatea de materiale intrată

materialele consumate, în situaţia în care evaluarea materialelor în contabilitate se face

la costul efectiv de achiziţie; abaterea se determină astfel:

Apm = (Pe-Ps) x Ce x Q Ce = consumul specific efectiv; Q = volumul producţiei fabricate.

În cazul acestor abateri, cauzele posibile şi persoanele ce pot fi trase la răspundere pot fi:

cauze posibile responsabilitate modificarea preţului de pe piaţă necontrolabilă cumpărări neeficiente responsabil aprovizionare cumpărări rapide în scopul satisfacerii unei comenzi managerul aprovizionării şi

producţiei schimbarea calităţii şi implicit a preţului, fără a fi

corespunzătoare standardelor necontrolabilă

pierderea discount-ului managerul financiar

(2) Abaterile de la costurile standard pentru manoperă pot fi:

(a) abateri de la eficienţa muncii - datorate modului de folosire a orelor productive:

se datorează diferenţei dintre timpul efectiv lucrat şi timpul standard aferent producţiei

obţinute.

relaţia de calcul este:

Aw = (te-ts) x Q x Trs te / ts = timpul exprimat în ore productive efectiv / standard; Q = volumul producţiei fabricate; Trs = tarif de retribuire standard


cauze posibile responsabilitate calificarea necorespunzătoare a personalului angajat managerul de personal calitatea defectuoasă a materialelor managerul de aprovizionare întreţinerea necorespunzătoare a utilajelor managerul de întreţinere stabilirea incorectă a standardelor managerul de costuri

(b) abateri din variaţia tarifului de salarizare:

apare ca urmare a diferenţei dintre tariful standard şi cel efectiv;

relaţia de calcul este:

ATr = te x Q x (Tre-Trs) te / ts = timpul exprimat în ore productive efectiv / standard; Q = volumul producţiei fabricate; Trs = tarif de retribuire standard


cauze posibile responsabilitate creşterea generală a salariilor necontrolabilă plăţi suplimentare mai mari decât cele prevăzute, ca urmare a

unor comenzi urgente managerul de producţie şi vânzare

angajarea personalului de categorii diferite, datorită lipsei de ofertă pe piaţa muncii

necontrolabilă


CAPITOLUL III

Pagina | 59

(3) Abaterile de la cheltuielile de regie standard pot fi:

(a) abaterile de volum - sunt abaterile cheltuielilor de regie efective faţă de buget.

se stabilesc pe articole de cheltuieli de regie, ca abateri de la bugetul iniţial (abateri totale)

şi ca abateri de la bugetul recalculat (abateri efective);

recalcularea bugetului se va face pe seama cheltuielilor variabile, cheltuielile fixe

rămânând la acelaşi nivel.

(b) abateri de capacitate – sunt datorate modificării gradului de utilizare a capacităţii de

producţie a întreprinderii:

sunt cheltuielile de regie standard, corespunzătoare orelor nelucrate;

reprezintă diferenţă între cheltuielile de regie conform bugetului (recalculat sau nu) şi

cheltuielile de regie standard aferente orelor efective de activitate.

(c) abateri de randament

reprezintă costul de regie standard al diferenţei dintre orele efectiv lucrate şi cele admise

prin standard (buget) pentru cantitatea de produse fabricate, determinată ponderând

economia de ore cu costul de regie standard al unei ore productive.

Organizarea contabilităţii în condiţiile costului standard

Evidenţa analitică a cheltuielilor de producţie se ţine la costurile standard (considerate

costuri reale) doar pe zone, pe feluri de cheltuieli şi pe cauze, înregistrându-se, dacă este cazul,

abaterile. Contabilitatea poate fi organizată prin metoda costurilor standard în variantele:

(1) standard - cost parţial; (2) standard - cost unic; (3) standard - cost dublu.

1) METODA STANDARD - COST PARŢIAL

abaterile de la costurile standard sunt determinate prin intermediul contului sintetic

921 Cheltuielile activităţii de bază dezvoltat pe analitice pe zone de cheltuieli (secţii,

ateliere, linii tehnologice) şi pe articole de calculaţie (materiale, manoperă, cheltuieli de

regie);

înregistrările contabile specifice sunt următoarele:

a) colectarea cheltuielilor efectuate 921 = 901

b) decontarea producţiei la cost standard

902 = 921

c) stabilirea şi înregistrarea abaterilor (ca sold al contului 921)

Abateri de la costurile standard

= 921 - în negru (depăşire) - în roşu (economie)

d) decontarea abaterilor 902 = Abateri de la costurile standard

- în negru sau în roşu

e) decontarea cheltuielilor 901 = 902


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 60

2) METODA STANDARD - COST UNIC

cheltuielile sunt înregistrate la nivel standard în contul 921 Cheltuielile activităţii de bază,

dezvoltat pe analitice, atât în debit cât şi în credit;

abaterile sunt determinate extracontabil şi sunt înregistrate direct în contul Abateri, în

negru (depăşiri) / roşu ( economii);

înregistrările contabile specifice sunt următoarele:

a) colectarea cheltuielilor

efectuate:

%

921 (nivel standard)

Abaterile de la costurile

standard

= 901

b) decontarea producţiei la

cost standard

902 = 921

d) decontarea abaterilor 902 = Abaterile de la costurile

standard

- în negru sau în roşu

e) decontarea cheltuielilor 901 = 902

3) METODA STANDARD - COST DUBLU

în analiticele contului 921 Cheltuielile activităţii de bază sunt înregistrate, atât la nivelul

efectiv, cât şi standard, consumurile ocazionate (în debit) şi decontarea acestor

consumuri înglobate în producţia finită şi în cea neterminată (în credit); acest cont intră în

corespondenţă cu 904 Contul de compensare standard, cont creat anume în acest scop;

abaterile se stabilesc în mărimi relative, sub forma unor indici 24 de eficienţă, raportând

cheltuielile efective de producţie la cheltuielile de producţie standard:

Ie = Che Ie = indicele de eficienţă; Che = cheltuielile efective de producţie

Chs = cheltuielile de producţie standard Chs

3.4. Calculul costurilor efective pe unitate de produs

Conform metodei costurilor standard sau normate, nu este necesară postcalculaţia (pentru

stabilirea costurilor efective) dacă standardele sunt considerate costuri reale. În condiţiile în care

se consideră ca justificată o nouă calculaţie a costurilor efective pe produse, abaterile trebuie

stabilite nu doar pe zone şi pe articole de calculaţie, ci şi pe purtători de costuri.

Costul efectiv se calculează după relaţia:

C1 = Cn + Δ

C1 = costul efectiv unitar pe produs; Cn = costul normat unitar pe produs

= abaterea aferentă, repartizată produsului, prin aplicarea la nivelul normat al fiecărui articol de calculaţie a coeficientului de abateri corespunzător (K)

K = suma abaterilor totale la nivelul fiecărui articol / suma cheltuielilor totale la articolul respectiv

24 Indicii subunitari indică economii, iar cei supraunitari depăşiri (abateri nefavorabile).


CAPITOLUL III

Pagina | 61

Deoarece costurile efective unitare pe produse se stabilesc pornind de la costurile normate,

înseamnă că abaterea este diferenţa dintre cheltuielile efective şi cheltuielile normate aferente

producţiei efective (ce rezultă din ponderarea producţiei efective cu costurile unitare

normate). Deci abaterea se poate calcula:

Δ = Chn1 – Ch1 Chn1 = cheltuielile normate aferente producţiei efective; Ch1 = cheltuielile efective aferente producţiei finite;

Chn1 = Σ q1 x cn q1 = cantitatea efectivă de produse; cn = costul normat al fiecărui produs la fiecare articol de calculaţie.

În ceea ce priveşte calcularea abaterii la nivelul purtătorilor de costuri sau la nivelul întregii

producţii, aceasta depinde de posibilitatea identificării cheltuielilor efective direct pe purtătorii de

costuri. Astfel, în cazul cheltuielilor directe (identificate direct pe purtători de costuri), abaterile se

pot calcula direct pe aceşti purtători. În cazul cheltuielilor indirecte (evidenţiate pe zone), abaterile

se vor stabili pe total zonă şi apoi se vor repartiza asupra purtătorilor de costuri, proporţional cu

costurile normate ale acestora:

- considerând eventuale modificări de norme (M), relaţia este: C1 = Cn ± ± M

- dacă elementele de calcul se urmăresc pe total producţie (Q), relaţia este: C1 =

Chn n + M Q

3.5. Studiu de caz privind metoda costurilor standard

Presupunem că la întreprinderea ALFA, pentru o anumită perioadă de timp, există

următoarele date (pentru simplificare, menţionăm că nu există producţie neterminată):

Tabelul 1

Explicaţii Activitate normală

Cantitate unitară

Cantitate totală

Valoare unitară

Valoare totală

0 1 2 3 4 = 2 x 3

Producţia fizică (buc.) 300 Cheltuieli directe (lei) - - - 18.600 - Materii prime 10 3.000 4 12.000 - Manoperă 2 600 11 6.600 Cheltuieli de regie (lei) - - - 9.600 - cheltuieli variabile 2 600 7 4.200 - cheltuieli fixe 2 600 9 5.400 Total cost (lei) - - - 28.200 Cost unitar (lei/buc) - - - 94

Tabelul 2

Explicaţii Activitate reală

Cantitate unitară

Cantitate totală

Valoare unitară

Valoare totală

0 5 6 7 8 = 6 x 7

Producţia fizică (buc.) 270 Cheltuieli directe (lei) - - - 21.303 - Materii prime 11 2970 4,5 13.365 - Manoperă 2,1 567 14 7.938 Cheltuieli de regie (lei) - - - 10.503 - cheltuieli variabile - - - 5.103 - cheltuieli fixe - - - 5.400 Total cost (lei) - - - 31.806 Cost unitar (lei/buc) - - - 117,8


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 62

1) Rezolvare după metoda standard – cost parţial

varianta I

a) colectarea cheltuielilor 921 921.Materiale: 13.365 921.Manoperă: 7.938 921.Regie: 10.503

= 901 31.806

b) înregistrarea producţiei la cost standard 25 (270 buc x 94 lei/buc)

931 = 902 25.380

c) decontarea costului standard al producţiei asupra contului 921 pentru calcularea diferenţelor de preţ

902 = 921 921.Materiale: 10.800 921.Manoperă: 5.940 921.Regie: 8.640

25.380

d) înregistrarea diferenţelor de preţ (abateri nefavorabile = depăşiri)

903 903.Materiale: 2.565 903.Manoperă: 1.998 903.Regie: 1.863

= 921 921.Materiale: 2.565 921.Manoperă: 1.998 921.Regie: 1.863

6.426

e) interfaţa cheltuieli-costuri 901 = % 931 903

903.Materiale: 2.565 903.Manoperă: 1.998 903.Regie: 8.640

31.806 25.380

6.426

După aceste înregistrări, toate conturile s-au soldat. Situaţia în conturi se prezintă după cum

urmează:

CARTEA-MARE

921.Materiale 921.Manoperă 921.Regie 13.365 (cost

efectiv)

10.800 (cost

standard)

7.938 (cost

efectiv)

5.940 (cost

standard)

10.503 (cost

efectiv)

8.640 (cost

standard) 2.565 (dif.

nefav.)

2.565 1.998 (dif. nefav.)

1.998

1.863 (dif. nefav.)

1.863

903.Materiale 903.Manoperă 903.Regie 2.565 (dif.

nefav.)

2.565 1.998 (dif.

nefav.)

1.998

1.863 (dif. nefav.)

1.863

901 902 931 31.806 31.806 25.380 25.380 25.380 25.380

25 Această înregistrare nu este obligatorie.


CAPITOLUL III

Pagina | 63

varianta 2

Dacă nu se înregistrează şi obţinerea producţiei la cost standard (operaţia b), atunci

înregistrările contabile sunt următoarele:

a) colectarea cheltuielilor 921

921.Materiale: 13.365 921.Manoperă: 7.938 921.Regie: 10.503

= 901 31.806

b) decontarea costului standard al producţiei asupra contului 921 pentru calcularea diferenţelor de preţ


25.380

c) înregistrarea diferenţelor de preţ (abateri nefavorabile = depăşiri)

903 903.Materiale: 2.565 903.Manoperă: 1.998 903.Regie: 1.863

= 921 921.Materiale: 2.565 921.Manoperă: 1.998 921.Regie: 1.863

6.426

d) decontarea abaterilor asupra contului 902


6.426

e) interfaţa cheltuieli-costuri 901 = 902 31.806

2) Rezolvare după metoda standard – cost unic

Conform metodei, colectarea cheltuielilor se va face tot prin intermediul contului 921,

deschis pe analiticele: Materiale, Manoperă şi Regie, dar evidenţa acestora se va face la costul

standard, concomitent înregistrându-se, dacă este cazul, şi abaterile în negru sau în roşu (favorabile

sau nefavorabile).

Calculul abaterii totale: - producţia realizată la cost standard 25.380 lei (270 buc x 94 lei/buc) - producţia realizată la cost efectiv = 31.806 lei (270 buc x 117,8 lei/buc)

=abaterea totală (nefavorabilă) 6.426 lei

Abaterea totală este formată din abateri parţiale:

a) pentru Materiale: - producţia realizată la cost standard 10.800 lei (270 x 10 x 4) - producţia realizată la cost efectiv = 13.365 lei (270 x 11 x 4,5)

=abateri totale (nefavorabile) din care:

2.565 lei

(a) abateri de cantitate 1.080 lei [270 x (11-10) x 4] (b) abateri de preţ 1.485 lei [270 x 11 x (4,5-4)]

b) pentru Manoperă: - producţia realizată la cost standard = 5.940 lei (270 x 2 x 11) - producţia realizată la cost efectiv = 7.938 lei (270 x 2,1 x 14)

abateri totale (nefavorabile), din care:

1.998 lei

(a) abateri de timp 297 lei [270 x (2,1-2) x 11] (b) abateri de tarif 1.701 lei [270 x 2,1 x (14-11)]


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 64

c) pentru Regie:

cheltuieli variabile cheltuieli fixe - producţia realizată la cost standard = 8.640 lei (270 x 2 x 7) (270 x 2 x 9) - producţia realizată la cost efectiv = 10.503 lei (270 x 2,1 x 9) (300 x 2 x 9)

abateri totale (nefavorabile), din care:

1.863 lei

(a) abateri de volum 1.134 lei (b) abateri de capacitate 297 lei (c) abateri de randament 432 lei

(a) abateri de volum: 270 x 2,1 x 9 + 300 x 2 x 9 = 10.503 lei (buget efectiv-buget recalculat) 270 x 2,1 x 7 + 300 x 2 x 9 = 9.369 lei abatere = 1.134 lei (b) abateri de capacitate: 270 x 2,1 x 7 + 300 x 2 x 9 = 9.369 lei 270 x 2,1 x 7 + 270 x 2,1 x 9 = 9.072 lei abatere = 297 lei (c) abateri de randament: 270 x 2,1 x 7 + 270 x 2,1 x 9 = 9.072 lei 270 x 2 x 7 + 270 x 2 x 9 = 8.640 lei abatere = 432 lei

Înregistrări contabile:

1) a) colectarea cheltuielilor cu materialele directe:

% 921 - 921.Materiale: 10.800 903 - 903 Materiale-abat.cant.: 1.080 - 903 Materiale-abat.preţ: 1.485

= 901 13.365 10.800

2.565

b) colectarea cheltuielilor cu manopera:

% 921 - 921.Manoperă: 5.940 903 - 903 Manoperă-abat.timp: 297 - 903 Manoperă-abat.tarif :1.701

= 901 7.938 5.940

1.998

c) colectarea cheltuielilor cu regia:

% 921 - 921.Regie: 8.640 903 - 903 Regie-abat.volum: 1.134 - 903 Regie-abat.capacit:297 - 903 Regie-abat.randam: 432

= 901 10.503 8.640

1.863

2) înregistrarea producţiei obţinute la cost standard

931 = 902 25.380


CAPITOLUL III

Pagina | 65

3) decontarea costului standard

902 = 921 - 921.Materiale: 10.800 - 921.Manoperă: 5.940 - 921.Regie: 8.640

25.380

4) interfaţa cheltuieli-costuri

901 = % 931 903 - 903 Mat.-abat.cant.: 1.080 - 903 Mat.-abat.preţ: 1.485 - 903 Manop-abat.timp: 297 - 903 Manop.-abat.tarif :1.701 - 903 Regie-abat.volum:1.134 - 903 Regie-abat.capacit:297 - 903 Regie-abat.randam.: 432

31.806 25.380

6.426

După aceste înregistrări, toate conturile s-au soldat. Situaţia în conturi se prezintă după cum

urmează:

CARTEA-MARE

921.Materiale 921.Manoperă 921.Regie 10.800 10.800 5.940 5.940 8.640 8.640

903.Materiale – abat. cantitate 903.Materiale – abat. preţ 903.Manoperă – abat. timp

1.080 (dif. nefav.)

1.080 1.485 (dif. nefav.)

1.485 297 (dif. nefav.)

297

903.Manoperă – abat. tarif 903.Regie – abat. volum 903.Regie – abat. capacitate 1.701

(dif. nefav.) 1.701 1.134

(dif. nefav.) 1.134

297

(dif. nefav.) 297

903.Regie – abat. randament 902 901 931

432 (dif. nefav.)

432 25.380 25.380 31.806 31.806 25.380 25.380


1. În ce constă metoda costurilor standard?

2. Care sunt etapele metodei costurilor standard?

3. Prezentaţi schematic procesul de stabilire şi analiză a abaterilor.

4. Cum se calculează abaterea totală? Care sunt tipurile de abateri parţiale din care este

formată??

5. Precizaţi care sunt abaterile de la costurile standard pentru materiile prime şi materialele

directe. Indicaţi cauzele posibile şi persoanele responsabile pentru apariţia acestor abateri.


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 66

6. Care sunt tipurile de abateri de la costurile standard pentru manopera directă? Precizaţi

relaţiile de calcul ale acestor abateri.

7. Care sunt abaterile de la cheltuielile de regie standard? Cum se pot ele determina?

8. Să se calculeze abaterile de la costurile standard pentru materialele directe ( de cantitate şi de

preţ), cunoscând următoarele date:

(a) producţia fizică standard 5.000 buc;

(b) producţia fizică efectivă 4.900 buc;

(c) consum specific standard 4 kg/buc;

(d) consum specific efectiv 4,5 kg/buc;

(e) preţ unitar (materiale) standard 15 lei/kg;

(f) preţ unitar efectiv 14 lei/kg.

9. Să se calculeze abaterile de la costurile standard pentru manoperă ( de timp şi de tarif de

retribuire), cunoscând următoarele date:

(a) producţia fizică standard 5.000 buc;

(b) producţia fizică efectivă 4.900 buc;

(c) timpul (ore productive) standard 5 ore/buc;

(d) timpul (ore productive) standard 7 ore/buc;

(e) tariful de retribuire standard 40 lei/buc;

(f) tariful de retribuire efectiv 45 lei/buc.

10. Înregistraţi în contabilitate consumul de materii prime directe şi calculaţi şi înregistraţi

abaterile, conform metodei standard - cost parţial, cunoscând următoarele date:

(a) producţia fizică standard 150 buc.;

(b) producţia fizică efectivă 140 buc.;

(c) consum specific standard 5 m/buc.;

(d) consum specific efectiv 6 m/buc.;

(e) preţul unitar (al materiei prime) standard 11 lei/m;

(f) preţul unitar efectiv 12 lei/m.

11. Înregistraţi în contabilitate toate operaţiile ce privesc cheltuielile cu manopera directă şi

calculaţi şi înregistraţi abaterile, conform metodei standard - cost unic, cunoscând

următoarele date:

(a) producţia fizică standard 150 buc.;

(b) producţia fizică efectivă 140 buc.;

(c) timpul (ore productive) standard 23 lei/buc.;

(d) timpul (ore productive) efectiv 26 lei/buc.;

(e) tariful de retribuire standard 70 lei/buc;

(f) tariful de retribuire efectiv 85 lei/buc.

12. Care este relaţia de calcul al costului efectiv pe unitatea de produs, conform metodei

costurilor standard?


DRAGOMIRESCU

Pagina | 67

Capitolul IV.

METODA ACTIVITY-BASED COSTING

CUPRINS: MODULUL 4 Metoda Activity-Based Costing sau Analiza costurilor pe activităţi

4.1. Dezvoltarea metodei 4.2. Analiza situaţiei existente în întreprindere 4.3. Etapele calculaţiei costurilor după metoda ABC 4.4. Calculaţia, controlul şi analiza costurilor prin metoda ABC – studiu de caz 4.5. Argumente în favoarea metodei ABC. Limitele metodei 4.6. Activity-Based Costing- un instrument al metodei Activity-Based

Management? 4.7. Activity-Based Pricing - metodă bazată pe Activity-Based Costing 4.8. Time-Driven Activity-Based Costing 4.9. Verificarea cunoştinţelor


să cunoască modelul de calculaţie a metodei ABC, să aplice etapele metodei în

vederea determinării costului produselor/lucrărilor/serviciilor;

să cunoască avantajele şi dezavantajele metodei ABC;

să cunoască conceptele Activity-Based Costing, Activity-Based Management,

Activity-Based Pricing, Time-Driven Activity-Based Costing.

TERMENI

CHEIE:

Activity-Based Costing, Activity-Based Management, Activity-Based Pricing,

Time-Driven Activity-Based Costing,


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 68

Modulul

4

METODA ACTIVITY-BASED COSTING SAU ANALIZA

COSTURILOR PE ACTIVITĂŢI

Una dintre metodele actuale de management este metoda Activity-Based Costing, sau mai

pe scurt – ABC, metodă care permite companiei să înţeleagă, mai clar, în ce mod şi pe ce

activitate/produs se realizează profit. În esenţa sa, metoda presupune identificarea tuturor

activităţilor specifice unui produs sau serviciu şi repartizarea cheltuielilor aferente realizării lor cu

o mai mare acurateţe decât in metodele tradiţionale de contabilitate. Aceasta presupune nu numai

determinarea costurilor cât mai aproape de realitate, dar şi o înţelegere mai bună a factorilor ce

determină costurile.

4.1. Dezvoltarea metodei

Iniţial, metoda ABC a apărut ca rezultat al unei munci depuse de grupul CAM-I 26 , care în

anii ’80, a lansat un proiect a cărei temă era îmbunătăţirea tehnicilor de calculare a costurilor.

Contextul construirii metodei are la origini următoarele necesităţi: 27

într-un context Just in Time, în care toate operaţiunile ce nu aduc valoare adăugată utilă

sunt căutate şi eliminate, nu mai este posibilă alocarea globală a cheltuielilor indirecte, cu

atât mai mult cu cât valoarea acestora percepută de client este din ce în ce mai mult legată

de munca indirectă; ca urmare, trebuie mai bine identificate relaţiile cauză-efect;

în mediul economic actual, calitatea proceselor de producţie şi a produselor a crescut, iar

producţia unei întreprinderi a devenit mult mai complexă şi diversă din dorinţa de a

satisface segmente de clientelă din ce în ce mai specifice; se impune integrarea în calcule a

efectului acestor diferenţieri;

modelul contabil ar trebui să permită calculul costului unei mai mari diversităţi de obiecte:

produse, clienţi, procese.

Aceste probleme au fost semnalate de numeroşi autori. În prezent, se constată o schimbare

a ponderii tipurilor de cheltuieli ce formează costul. Dacă în trecut, materialele şi manopera directă

reprezentau aprox. 90% din costul total al producţiei, astăzi, prin mecanizarea procesului de

producţie şi diversificării gamei şi calităţii produselor fabricate, ponderea cheltuielilor directe s-a

redus foarte mult în favoarea celor indirecte (aprox. 50-60%).

De exemplu, în 1985, în articolul The Hidden Factory, J.G. Miller şi T.E. Vollmann trăgeau un

semnal de alarmă cu privire la costurile indirecte şi evoluţia ponderii lor în total costuri: în timp ce

toată lumea îşi focalizează atenţia pe obiective de tipul creşterii productivităţii şi dezvoltării de noi

produse, managerii întreprinderilor de producţie industrială duc o luptă de stăpânire a costurilor

indirecte . În cadrul aceluiaşi articol, autorii supun unui studiu critic sectoarele şi locurile de costuri

indirecte (comune sau globale), concluzionând că pentru controlul acestora trebuie elaborat un

model care să detalieze şi să structureze cauzele acestor costuri. Cu toate acestea, ei nu au

prezentat un nou sistem de calculaţie a costurilor.

26 Consortium for Advanced Manufacturing - International (Consorţiul Internaţional pentru Prelucrare Avansată) este un

grup de cercetare-dezvoltare format prin asocierea unor mari companii, cum ar fi Boeing, General Electric, Kodak, Motorola, precum şi a unor agenţii guvernamentale americane şi a majorităţii companiilor mari de consultanţă şi contabilitate.

27 Tabără N. (2006), Modernizarea contabilităţii şi controlului de gestiune. Actualităţi şi perspective, Editura TipoMoldova, Iaşi, pp. 83-84.

MODULUL 4. METODA ACTIVITY-BASED COSTING SAU ANALIZA COSTURILOR PE ACTIVITĂŢI

CAPITOLUL IV

Pagina | 69

Abia în 1987, R. Kaplan, R. Cooper şi T. Johnson au elaborat un asemenea model de calculaţie,

care consta în transpunerea şi aplicarea instrumentarului şi metodologiei mărimilor directe de

referinţă cu dublă funcţie asupra sectoarelor/locurilor auxiliare şi ajutătoare 28.

Definirea versiunii actuale a metodei ABC s-a datorat studiilor ulterioare a diferiţilor

autori 29, precum şi managementului marilor întreprinderi industriale, ca urmare a modificărilor în

poziţiile strategice, în cererea de informaţii necesare şi în deficienţele sistemelor de calculaţie a

costurilor tradiţionale.

4.2. Analiza situaţiei existente în întreprindere

În întreprinderile industriale mici de producţie, o situaţie tipică presupune: existenţa unor

produse sau servicii bune, din punct de vedere tehnic, şi livrate la timp; clienţii sunt satisfăcuţi;

productivitatea este în jur de sau peste media ramurii. Şi totuşi, după primii ani de funcţionare şi

dezvoltare, profitabilitatea ajunge la un nivel inacceptabil deoarece, prin utilizarea metodelor

tradiţionale, nu se ştie sigur ce produse aduc şi ce produse cheltuiesc bani. Ca urmare, se impune

orientarea către un nou sistem de calculaţie care să ofere informaţii despre adevăratul cost.

Conceptul metodei ABC porneşte de la ideea că nu produsele sunt cele care consumă

resurse, ci activităţile. Altfel spus, activităţile consumă resurse şi produsele consumă activităţi.

După apariţia acestei metode s-a descoperit că metodologia calculaţiei tradiţionale a cheltuielilor

poate crea diferenţe semnificative în costurile produselor finale datorită modului de alocare a

cheltuielilor indirecte.

Schematic, modelul calculaţiei costurilor ABC versus tehnica tradiţională poate fi prezentat după cum urmează:

Modelul calculaţiei ABC

(Sursa: Caraiani C., Dumitrana M. (coord.)(2005), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura InfoMega, Bucureşti, p. 235)

Tehnica tradiţională de afectare a costurilor

28 Dumitru C.G., Ioanăş C. (2005), Contabilitatea de gestiune şi evaluarea performanţelor, Editura Universitară, Bucureşti,

pp. 345-346. 29 Menţionăm aici şi pe Mevellec, Lebas, Lorino, Porter, Hortvath, Mayer ş.a., care au publicat articole cu privire la

calculaţia costurilor pe activităţi / procese. Aceştia au considerat metoda ABC ca fiind o soluţie raţională de repartizare a consumurilor pe: produse, operaţiuni, canale de distribuţie, zone de desfacere.

Inductori de cost Evaluare performanţe

Resurse

Activităţi

Produse

pro

cese

costuri

Resurse

Cheltuieli directe

Cheltuieli directe Centre de analiză

Produse


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 70

4.3. Etapele calculaţiei costurilor după metoda ABC

Calculaţia costurilor, după metoda ABC, presupune parcurgerea următoarelor etape: 30

(1) identificarea activităţilor şi a costurilor aferente;

(2) stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate;

(3) constituirea centrelor de regrupare;

(4) calculul costului pieselor, subansamblelor, componentelor produselor;

(5) calculul costului de producţie a produselor, lucrărilor, serviciilor;

(6) calculul costului complet.

Procedura cu privire la repartizarea cheltuielilor presupune două faze:

1. controlul de gestiune identifică activităţile şi alocă cheltuielile ce pot fi atribuite acestora şi

sunt generate de acestea;

2. controlorul atribuie cheltuielile celulelor de lucru/comenzilor/produselor, în funcţie de

gradul în care acestea utilizează fiecare dintre activităţi.

Etapa 1

Identificarea

activităţilor şi a

costurilor aferente

Activitatea reprezintă un ansamblu de sarcini atribuite unor persoane, care

antrenează resurse (mijloace) omogene şi sunt legate de un obiectiv

(rezultat) precis.

Ansamblu de activităţi desfăşurate pentru realizarea unui obiectiv comun

reprezintă procesul.

Identificarea activităţilor din cadrul unui proces de producţie nu este

întotdeauna uşor de realizat. Cu cât întreprinderea este mai complexă, cu

atât numărul de operaţii purtătoare de costuri va fi mai mare. În plus, vor

trebui separate activităţile care produc valoare (legate de producerea

efectivă a produselor) de cele care nu adaugă valoare (de exemplu, mutarea

dintr-un loc în altul a bunurilor şi aşteptarea terminării unui proces).

Această analiză a procesului valoric face ca managerii să examineze mai

critic procesul de producţie: activităţile pe care le presupune şi cauzele care

au determinat efectuarea costurilor aferente activităţilor respective.

Etapa 2

Stabilirea

inductorilor de cost

pentru fiecare

activitate.

Denumiţi şi stimulatori de costuri, inductorii de costuri 31 reprezintă baza de

repartizare a costurilor indirecte (mărimile de referinţă), de asemenea

cauza variaţiei consumurilor de resurse (factorul explicativ) şi instrument

de măsură a volumului prestaţiilor furnizate.

Inductorii trebuie să îndeplinească o serie de condiţii: să fie uşor de

identificat şi utilizat; să fie cauza variaţiei consumurilor de resurse; să nu

influenţeze comportamentul personalului; să fie uşor accesibili.

Trebuie făcută diferenţa dintre inductor şi unitate de măsură a activităţii.

Cele două concepte se diferenţiază prin orizontul de timp luat în

considerare: inductorul este un factor a cărui apariţie stă la originea

costului; unitatea de măsură a activităţii este factorul prin care costul unei

activităţi variază în mod direct.

Pentru stabilirea unităţii de măsură a activităţii trebuie îndeplinite o serie

de condiţii:

30 Caraiani C., Dumitrana M. (coord.) (2005), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura InfoMega, Bucureşti,

pp. 227-236. 31 În literatura de specialitate apare termenul de cost driver cu următoarele înţelesuri: factor de evoluţie a costurilor sau

unitate de măsură a activităţii ori inductor de cost (bază de repartizare).


CAPITOLUL IV

Pagina | 71

- activitatea trebuie caracterizată printr-un veritabil inductor şi nu doar

printr-o unitate de măsură tradusă printr-o simplă corelaţie, ci doar

printr-o cauzalitate reală;

- inductorul stabilit pentru o anumită activitate trebuie să corespundă

unei variabile de decizie a procesului de concepţie şi dezvoltare a noului

produs, variabile ce se pot atribui următoarelor domenii de decizii

referitoare la: produs şi piaţă (definirea de funcţionalităţi ale

produsului); tehnologiile produsului (capacitatea cu care întreprinderea

încearcă obţinerea unui avantaj concurenţial); arhitectura produsului

(definirea subsistemelor produselor şi la interfeţele lor); tehnologiile şi

procesele de producţie.

Etapa 3

Constituirea

centrelor de

regrupare

Dacă există activităţi similare pentru care s-au stabilit aceeaşi inductori de

cost, acestea pot fi grupate în centre de regrupare; consecinţa: uşurarea

calculului costului.

Pot fi cuprinse atât activităţile principale (direct atribuibile produselor) cât

şi activităţi secundare sau auxiliare (care deservesc activităţile de bază) –

aşa cum rezultă şi din figura următoare.

Constituirea unui centru de regrupare

Etapa 4

Calculul costului

pieselor,

subansamblelor,

componentelor

produselor

Costul de producţie al componentelor produselor se determină prin

adăugarea la cheltuielile directe corespunzătoare cheltuielile indirecte

repartizare asupra centrelor de regrupare.

În general, costul de producţie se stabileşte pe trei componente: (a) cost

funcţie de volumul de producţie care se referă la consumul de materii prime,

manoperă directă, ore de funcţionare utilaj; (b) cost lot determinat de

organizarea producţiei: cost comenzi de fabricaţie, cost control calitate etc.;

cost piese/subansamble datorat existenţei ca atare şi care se referă la

dosarul tehnic, proiectare, reproiectare etc.

Etapa 5

Calculul costului de

producţie a

produselor,

lucrărilor, serviciilor

Costul de producţie se stabileşte adunând la costul pieselor şi

subansamblelor costul altor materii prime, manoperă directă, costul

funcţionării utilajelor, precum şi costul activităţilor consumate de produsele

realizate.

Etapa 6

Calculul costului

complet

Se determină prin adăugarea la costul de producţie a produselor a unei părţi

din costul de administraţie şi desfacere (repartizarea făcându-se prin

intermediul inductorilor de cost specifici acestor activităţi).

inductor

comun

Activităţi secundare

AS1

AS2

AS3

AS31

AS32

AP1

AP2

Centru de regrupare

AP1 + AP2

Produs

Activităţi primare


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 72

4.4. Calculaţia, controlul şi analiza costurilor prin metoda ABC – studiu de caz

Întreprinderea industrială ALFA fabrică şi comercializează, într-o anumită perioadă de timp,

produsele P1, P2 şi P3, conform comenzilor primite, pentru care costul de producţie este stabilit

prin intermediul metodei tradiţionale pe comenzi.

Datele privitoare la producţie, preţul de vânzare şi costurile pentru cele trei produse

realizate de întreprindere sunt următoarele:

Produse Producţia obţinută şi vândută Preţ de vânzare unitar Cost unitar 0 1 2 3

P1 300 buc. 1.135,00 lei/buc. 945,86 lei/buc. P2 300 buc. 1.813,00 lei/buc. 1.510,76 lei/buc. P3 250 buc. 1.562,00 lei/buc. 1.301,37 lei/buc.

Managementul întreprinderii este preocupat de costurile celor trei produse, mai ales a

produsului P1, deoarece, la o creştere a costurilor cu materiile prime, aşa cum se prognozează

pentru perioada imediat următoare 32, fabricarea acestuia va presupune efectuarea unor cheltuieli

ce vor depăşi valoarea preţului mediu al pieţei, ceea ce îl va face necompetitiv.

Astfel, pentru a se vedea care din aceste trei produse contribuie mai mult la creşterea

rezultatului şi, ca urmare, la care întreprinderea ar trebui să crească volumul de producţie, a fost

formulată o cerere de analiză mai detaliată, utilizând metodologia sistemului ABC pentru

determinarea costurilor şi de comparare a rezultatelor obţinute cu cele rezultate din aplicarea

sistemului intern de calculaţie a costurilor, respectiv metoda pe comenzi.

În acest sens, au fost colectate informaţii suplimentare. Costul unei ore de manoperă directă

este de 12,5 lei. Produsele se fabrică în loturi de câte 10 bucăţi.

Date privind cheltuielile directe efectuate pentru produsele P1, P2 şi P3

Elemente P1 P2 P3 0 1 2 3

Cheltuieli directe cu materiile prime 160 lei 300 lei 245 lei - bile rulment (lei/buc.) 75 lei 150 lei 125 lei - bară oţel 42CrMo11 (lei/buc.) 85 lei 150 lei 120 lei

Manopera directă (ore/buc) 16 ore 22 ore 20 ore Ore funcţionare utilaj/produs 4 ore 6 ore 5,5 ore

Costurile indirecte sunt absorbite în costul produselor în funcţie de numărul de comenzi

fabricate pentru vânzare şi au fost identificate pe activităţi după cum urmează:

Date privind cheltuielile indirecte Activităţi Costuri Inductori de cost

0 1 2

Cheltuieli indirecte de producţie 321.013,40 Întreţinere utilaje 110.466,40 ore funcţionare utilaj Lansare în fabricaţie 67.979,30 număr comenzi fabricaţie Recepţie materiale 50.984,50 număr comenzi produse Control calitate 91.583,20 cantitate fabricată

32 În urma studiilor făcute pe piaţă, s-a constat o uşoară creştere a preţurilor de achiziţie la materiile prime (la toţi

furnizorii cunoscuţi de pe piaţa internă) şi se prognozează că în următoarea perioadă, 3-5 luni, preţul acestora va continua să crească.


CAPITOLUL IV

Pagina | 73

Activităţi Costuri Inductori de cost 0 1 2

Administraţie 192.608,00 o unitate monetară la costul direct adăugat Desfacere 144.456,00 cifra de afaceri

Total 658.077,40 -

Costul complet determinat după metoda pe comenzi se prezintă după cum urmează:

Determinarea costului complet prin aplicarea metodei pe comenzi

Explicaţii Produsele

Total P1 P2 P3

0 1 2 3 4

Cost complet total (lei) 283.759,30 453.226,60 325.341,50 1.062.327,40 Cost complet unitar (lei/buc.) 945,86 1.510,76 1.301,37 x Preţ de vânzare (lei/buc.) 1.135,00 1.813,00 1.562,00 x Rezultat analitic (lei/buc.) 189,14 302,24 260,63 x

Determinarea costului complet aplicând metoda Activity Based Costing se realizează în

următorul tabel: Repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse

Tabelul 1

Activităţi Costuri Inductori de cost Volum inductori

de cost Cost inductor

0 1 2 3 4

Întreţinere utilaje 110.466,40 ore funcţionare utilaj 4.375 25,24946 Lansare în fabricaţie 67.979,30 număr comenzi fabricaţie 85 799,75647 Recepţie materiale 50.984,50 număr comenzi produse 10 5.098,45 Control calitate 91.583,20 cantitate fabricată 850 107,74494 Administraţie 192.608,00 o unitate monetară la costul direct adăugat - 33 - Desfacere 144.456,00 cifra de afaceri 1.274.900 0,11330771 Total 6.580.775 x x x

Tabelul 2

Activităţi Inductori specifici produselor

Cheltuieli indirecte repartizate asupra produselor Total

P1 P2 P3 P1 P2 P3 0 5 6 7 8 9 10 11

Întreţinere utilaje 1.200 1.800 1.375 30.299,40 45.449,00 34.718,00 110.466,40 Lansare în fabricaţie 30 30 25 23.992,70 23.992,70 19.993,90 67.979,30 Recepţie materiale 4 4 2 20.393,80 20.393,80 10.196,90 50.984,50 Control calitate 300 300 250 32.323,50 32.323,50 26.936,20 91.583,20 Administraţie - - - 51.457,40 82.188,90 58.961,70 192.608,00 Desfacere 340.500 543.900 390.500 38.581,30 61.628,00 44.246,70 144.456,00 Total x x x 197.048,10 265.975,90 195.053,40 658.077,40

Explicaţii calcule tabel: Calcul comenzi produse:

- Total comenzi: 10 comenzi - Comenzi comune: 3, repartizate în mod egal pe produse (1 comandă pentru P1, 1 pentru P2 şi 1

pentru P3) - Comenzi pe produse: P1: 3+1 = 4 comenzi; P2: 3+1 = 4 comenzi; P3: 1+1 = 2 comenzi.

33 Pentru cheltuielile de administraţie nu s-a identificat un inductor specific, ca urmare s-a hotărât ca repartizarea lor să

se facă în funcţie de cheltuielile directe.


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 74

Volum inductori cost: - Întreţinere utilaje: Nr. total ore de funcţionare utilaj = 4 ore x 300 buc. P1 + 6 ore x 300 buc. P2 +

5,5 ore x 250 buc. P3 = 4.375 ore - Lansare în fabricaţie:

Număr comenzi fabricaţie = (300 buc. P1 + 300 buc. P2 + 250 buc. P3) / 10 buc./lot = 85 loturi.

- Recepţie materiale: Număr comenzi produse = 10, din care: P1 = 4 comenzi; P2 = 4 comenzi; P3 = 2 comenzi.

- Control calitate: Cantitate fabricată = 300 buc. P1 + 300 buc. P2 + 250 buc. P3 = 850 produse - Administraţie: Nu s-a identificat un inductor specific. - Desfacere: Cifra de afaceri = 1.135 lei/buc. x 300 buc. P1 + 1.813 lei/buc. x 300 buc. P2 +

1.562 lei/buc. x 250 buc. P3 = 1.274.900,00 lei Calcul inductorilor specifici produselor:

- Întreţinere utilaje: P1 = 4 ore x 300 buc. = 1.200 ore; P2= 6 ore x 300 buc. = 1.800 ore; P3= 5,5 ore x 250 buc. = 1.375 ore; Total = 4.375 ore.

- Lansare în fabricaţie:

P1 = 300 buc. : 10 buc./lot = 30 loturi; P2= 300 buc. : 10 buc./lot = 30 loturi ; P3=250 buc.: 10 buc./lot = 25 loturi; Total = 85 loturi

- Recepţie materiale: P1 = 4 comenzi; P2 = 4 comenzi; P3 = 2 comenzi; Total = 10 comenzi. - Control calitate: P1 = 300 buc.; P2 = 300 buc.; P3 = 250 buc.; Total = 850 produse - Administraţie: Nu s-a identificat un inductor specific. - Desfacere: P1 = 1.135 lei/buc. x 300 buc. = 340.500,00 lei; P2 = 1.813 lei/buc. x 300 buc. =

543.900,00 lei; P3 = 1.562 lei/buc. x 250 buc. = 390.500,00 lei; Total = 1.274.900,00 lei.

Determinarea cheltuielilor indirecte repartizate asupra produselor:

- Întreţinere utilaje: P1 = 1.200 ore x 25, 24946 lei/oră = 30.299,40 lei; P2 = 1.800 ore x 25, 24946 lei/oră = 45.449,00 lei; P3 = 1.375 ore x 25, 24946 lei/oră = 34.718,00 lei; Total = 110.466,40 lei.

- Lansare în fabricaţie:

P1 = 30 loturi x 799,75647 lei/lot = 23.992,70 lei; P2 = 30 loturi x 799,75647 lei/lot = 23.992,70 lei; P3 = 25 loturi x 799,75647 lei/lot = 19.993,90 lei; Total = 67.979,30 lei.

- Recepţie materiale: P1 = 4 comenzi x 5.098,45 lei/comandă = 20.393,80 lei; P2 = 4 comenzi x 5.098,45 lei/comandă = 20.393,80 lei; P3 = 2 comenzi x 5.098,45 lei/comandă = 10.196,90 lei; Total = 50.984,50 lei.

- Control calitate: P1 = 300 buc. x 107,74494 lei/buc. = 32.323,50 lei; P2 = 300 buc. x 107,74494 lei/buc. = 32.323,5 lei; P3 = 250 buc. x 107,74494 lei/buc. = 26.936,20 lei; Total = 91.583,20 lei.

- Administraţie: Conform repartizării făcute mai jos rezultă: P1 = 51.457,40 lei; P2 = 82.188,90 lei; P3 = 58.961,70 lei; Total = 192.608,00 lei

- Desfacere: P1 = 340.500,00 lei x 0,11330771 = 38.581,30 lei; P2 = 543.900,00 lei x 0,11330771 = 61.628,00 lei; P3 = 390.500,00 lei x 0,11330771 = 44.246,70 lei; Total = 1.274.900,00 lei.

Repartizarea cheltuielilor de administraţie:

Cheltuielile de administraţie de repartizat 192.608,00 lei Baza de repartizare a cheltuielilor de administraţie, total, din care: 404.250,00 lei

- pentru produsul P1 108.000,00 lei - pentru produsul P2 172.500,00 lei - pentru produsul P3 123.750,00 lei

Rata de repartizare a cheltuielilor de administraţie (1.926.080 / 4.042.500)

0,4764576376

Cheltuieli de administraţie repartizate, total, din care: 192.608,00 lei - pentru produsul P1 51.457,40 lei - pentru produsul P2 82.188,90 lei - pentru produsul P3 58.961,70 lei


CAPITOLUL IV

Pagina | 75

După repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie, a celor de administraţie şi desfacere

pe produse, se trece la determinarea costului complet total şi unitar, compararea acestuia cu preţul

de vânzare al produselor şi stabilirea rezultatului analitic (profit / pierdere).

Determinarea costului complet

Explicaţii Produse

Total P1 P2 P3

0 1 2 3 4

Cheltuieli cu materii prime (lei) P1 = 160 lei/buc x 300 buc P2 = 300 lei/buc x 300 buc P3 = 245 lei/buc x 250 buc

48.000,00 90.000,00

61.250,00

199.250,00

Cheltuieli cu manopera (lei) P1 = 16 ore x 12,5 lei/oră x 300 buc P2 = 22 ore x 12,5 lei/oră x 300 buc P3 = 20 ore x 12,5 lei/oră x 250 buc

60.000,00

82.500,00

62.500,00

205.000,00

Cheltuieli directe (lei) 108.000,00 172.500,00 123.750,00 404.250,00 Cheltuieli indirecte (lei) 197.048,10 265.975,90 195.053,40 658.077,40 Cost complet total (lei) 305.048,10 438.475,90 318.803,40 1.062.327,40 Cost complet unitar (lei) 1.016,83 1.461,59 1.275,21 x Preţ de vânzare (lei/buc.) 1.135,00 1.813,00 1.562,00 x Rezultat analitic (lei/buc.) 118,17 351,41 286,79 x

____________________________

Analizând costurile complete ale produselor, determinate după metodologia ABC, şi

comparându-le cu preţurile de vânzare (concurenţiale), se constată că toate cele trei produse sunt

profitabile, produsele P2 şi P3 fiind cele mai competitive.

La produsul P1, în schimb, deşi se reuşeşte să se producă la un cost mai mic decât preţurile

de pe piaţă, situaţia nu este una tocmai favorabilă în condiţiile în care, aşa cum s-a mai menţionat,

se prognozează o creştere a materiilor prime în viitorul apropiat.

Analizând cele două seturi de rezultate, managementul întreprinderii poate remarca

diferenţa dintre rezultatele oferite de cele două abordări: ABC şi sistemul intern utilizat:

Situaţia comparativă a costurilor unitare

determinate după metodele pe comenzi şi, respectiv, ABC

Produse Cost complet unitar (lei/buc)

determinat după Diferenţe

metoda ABC metoda pe comenzi în mărime absolută în mărime relativă 0 1 2 3 4

P1 1.016,83 945,86 +70,97 6,98 % P2 1.461,59 1.510,76 -49,17 -3,25 % P3 1.275,21 1.301,37 -26,16 -2,01 %

Grafic, situaţia se prezintă după cum urmează:

Situaţia comparativă a costurilor unitare

determinate după metodele pe comenzi şi, respectiv, ABC

945,8

6

1.5

10

,76

1.3

01

,37

101

6,8

3

146

1,5

9

127

5,2

1

0

300

600

900

1200

1500

1800

1 2 3

Costul complet determinat prin metoda pe comenziCostul complet determinat prin metoda ABC


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 76

Comparând costurile stabilite după cele două metode, se constată, că atunci când costurile

sunt repartizate asupra activităţilor desfăşurate, produsul P1 devine mai costisitor decât se credea

iniţial, costul său crescând de la 945,86 lei/buc. la 1.016,83 lei/buc., adică cu 70,97 lei sau 6,98%.

Cum preţul pieţei este foarte apropiat de cost, la orice creştere a cheltuielilor cu efectuarea acestui

produs sau la diminuarea volumului producţiei va face ca produsul să nu mai fie competitiv pentru

întreprindere.

Produsele P2 şi P3 sunt competitive pentru firmă şi, ca urmare, trebuie păstrate în

portofoliul de produse fabricate de întreprindere. La acestea, se constată că, prin aplicarea noii

metode de calculaţie, ABC, costurile au scăzut, faţă de cele stabilite prin metoda tradiţională, cu

49,17 lei/buc., adică 3,27%, la produsul P2, şi, respectiv, 26,16 lei/buc., adică 2,01%, la produsul P3.

În plus, preţurile de pe piaţă depăşesc rezonabil costurile de producţie (complete).

Concluzionând, pe baza rezultatelor obţinute şi a analizei oferită prin sistemul ABC,

managementul întreprinderii ar trebui să decidă excluderea produsului P1, cât încă poate să-i

menţină costul sub preţul concurenţial de pe piaţă, şi să-şi îndrepte atenţia spre creşterea

volumului de producţie la produsele P2 şi P3. Chiar dacă s-ar mai menţine în fabricaţie primul

produs, departamentul Aprovizionare nu poate reduce costurile cu materiile prime necesare (aşa

cum iniţial credea conducerea), şi în plus, la o creştere a costului de producţie/complet sau la o

diminuare pe piaţă a preţului de vânzare va face ca produsul să devină imposibil de vândut.

4.5. Argumente în favoarea metodei ABC. Limitele metodei

Metoda ABC oferă managementului multiple avantaje, dintre care enumerăm:

este un instrument pentru managementul performanţei. Sistemul de calculaţie ABC este

un instrument folosit de manageri atât în managementul prin costuri, cât şi în

managementul performanţei. Performanţa=Eficienţă+Eficacitate+Economicitate. Vorbim

de un sistem performant dacă este în acelaşi timp eficient şi eficace.

serveşte deciziilor de management în special în ceea ce priveşte alocarea resurselor;

repartizarea optimă a resurselor disponibile în cadrul firmei;

ajută la urmărirea costurilor pe fiecare activitate şi asigurarea corectitudinii datelor

privind aceste costuri;

obţine un cost pertinent. În comparaţie cu metodele tradiţionale, prin această metodă se

obţine un cost mai pertinent pentru deciziile manageriale. Precizia cu care costul complet

ABC poate fi analizat în contabilitatea pe activităţi depinde de complexitatea sa, care poate

fi: (a) complexitate externă, reprezentată de atitudinea consumatorilor (valoarea pentru

un client nu este dată numai de produsul în sine, ci de complexul de servicii asociate); (b)

complexitate internă, care are în vedere consumurile de materii prime, procesele

tehnologice etc., formă care necesită a fi redusă prin folosirea unor procedee de

standardizare. 34

administrează costurilor indirecte de producţie pe baza urmăririi lor, conform relaţiei

cauză-efect. Imputarea raţională a costurilor fixe este necesară pentru obţinerea unor

informaţii reale. În condiţiile neutilizării capacităţii normale a producţiei, trebuie delimitat

costul subactivităţii, situaţie în care metodele tradiţionale întâmpinau probleme. Prin

definirea şi analizarea activităţilor desfăşurate, metoda ABC facilitează determinarea

34 Briciu S., Sas F. (2006), Identificarea cauzelor costurilor la S.C. „Apulum” S.A Alba Iulia, Revista Annales Universitatis

Apulensis, Series Oeconomica, nr. 8/2006, Universitatea "1 Decembrie 1918" Alba Iulia, pe www.oeconomica.uab.ro.


CAPITOLUL IV

Pagina | 77

subcapacităţii tocmai prin scoaterea în evidenţă a activităţilor critice sau a centrelor

strategice: acolo unde un utilaj folosit în producţie are o capacitate de fabricaţie mai mică

decât următorul utilaj ce-l urmează în producţie duce la apariţia subcapacităţii la utilajul

din urmă.

creşte eficienţa în planificarea bugetară.

responsabilizează decidenţii cu privire la nivelul cheltuielilor, în special pentru activităţile

de susţinere.

presupune o mai bună stăpânire a costurilor de lansare a produselor noi sau a celor

referitoare la modificările produselor existente.

În ceea ce priveşte limitele metodei, metoda tradiţională ABC întâmpină dificultăţi în

implementarea ei de către multe din organizaţii. Acest lucru se datorează mai multor aspecte.

În cazul metodei ABC, personalul trebuie implicat în identificarea activităţilor, apoi timpul

lor se alocă unui număr predefinit de activităţi, astfel încât costurile respectivelor activităţi

să poată fi repartizate asupra produselor în funcţie de consumul mediu aferent acelor

activităţi. Dar într-o întreprindere reală, rolurile persoanelor implicate nu sunt constante în

timp, iar repartizarea timpului de lucru al unui angajat între diferitele activităţi pe care le

realizează nu este întotdeauna de dorit, mai ales când este vorba de sarcini reprezentative.

Această repartizare va avea întotdeauna un caracter arbitrar.

În majoritatea companiilor, operaţiunile se schimbă mereu, resursele sunt mutate dintr-un

loc în altul, ceea ce creşte dificultatea determinării şi preciziei costului.

Gruparea pe centre de regrupare a tuturor activităţilor ce nu au putut fi corelate într-un

inductor precis, este admisibilă, pentru a-l face să intervină în scop de calcul. Dar pentru ca

acest cost să fie semnificativ, activităţile respective trebuie să aibă o pondere marginală.

Având la bază multe estimări şi medii, calculaţia costurilor nu este o ştiinţă exactă - contrar

părerii general împărtăşite. Folosirea mediilor şi a estimărilor, în cazul cheltuielilor

indirecte ce nu se pot identifica pe produse, nu sunt întotdeauna adecvate.

Se ridică problema şi acurateţei calculări inductorilor de cost, în condiţiile în care au la bază

estimări cu caracter subiectiv. Într-un sistem de calculaţie pot interveni diferite erori: fie de

măsurare, fie de specificare, de agregare sau datorate unei subutilizări a capacităţii

productive.

Implementarea sistemului ABC costă scump. Un sistem complet cu numeroşi colectori de

cost şi inductori de cost multipli este mult mai complex decât sistemele tradiţionale, ceea ce

implică şi o administrare mult mai complexă. De menţionat că dacă rezultatele

experimentale diferă mult de rezultatele contabilităţii de gestiune clasice, este mai înţelept

să se renunţe la metodă.

4.6. Activity-Based Costing- un instrument al metodei Activity-Based

Management?

Informaţia furnizată de costul determinat prin metoda ABC poate fi utilizată în diverse

scopuri de managementul companiei, acest demers fiind cunoscut sub denumirea de Activity

Based Management (ABM). Se pune întrebarea dacă metodele ABC şi ABM sunt două metode total

diferite sau metoda ABC este un instrument al ABM.


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 78

În literatura de specialitate, părerile sunt împărţite. Unii specialişti consideră că la baza

extinderii metodei ABC stă metoda ABM, în timp ce alţii consideră că metoda ABC a cunoscut o

evoluţie separată de ABM. Pornind de la definiţiile celor două metode:

metoda ABC - vizează, în principal, măsurarea producţiei şi a costurilor, a analizei

elementelor componente ale costurilor indirecte şi a determinării performanţelor la nivel

de activităţi;

metoda ABM - presupune identificarea şi evaluarea activităţilor unei companii, în vederea

îmbunătăţirii lor, utilizând metoda ABC pentru a efectua analiza lanţului valorii sau

re-engineeringul în scopul îmbunătăţirii deciziilor operaţionale şi strategice,

ne aliniem celor ce consideră că metoda ABC este un instrument al metodei ABM.

Activity-Based Costing şi Activity-Based Management

ABC se concentrează pe identificarea cât mai precisă a legăturilor dintre costurile indirecte

şi activităţile firmei, astfel încât costurile indirecte să fie repartizate cât mai corect asupra

produselor, în timp ce ABM constituie o excelentă metodă de îmbunătăţire a calităţii deciziilor

manageriale bazându-se în mare măsură pe informaţiile oferite de ABC. Cele mai importante

scopuri sunt:

identificarea profitabilităţii fiecărui client;

responsabilizarea personalului prin faptul că această metodă ajută angajaţii să înţeleagă

costurile şi să identifice activităţile fără valoare şi, deci, să participe la îmbunătăţirea

sistemului;

reducerea riscului economic prin adaptabilitatea la piaţă cu preţuri competitive.

În final, mai menţionăm că, în literatura de specialitate, metoda ABM este împărţită în ABM

operaţional şi ABM strategic, ambele bazându-se pe informaţiile furnizate de metoda ABC, astfel:

ABM operaţional, având la bază principiul „doing things right”, presupune utilizarea

informaţiilor furnizate de metoda ABC pentru a creşte eficienţa activităţilor ce aduc valoare

pentru companie, iar în cazul activităţilor ce nu aduc valoare - eliminarea sau reducerea

costurilor lor fără să se afecteze valoarea produsului.

ABM strategic, având la bază principiul „doing the right things”, presupune utilizarea

informaţiilor furnizate de ABC pentru a decide ce produse trebuie realizate (dezvoltată

Activity-Based Costing

Activity-Based Management

Formularea datelor

Structura sistemului Colectarea datelor Alocarea resurselor Inductorii de costuri Obiectele costurilor

Costuri de producţie corecte

Utilizarea datelor

Analiza proceselor Re-engineering Benchmarking Bugetarea Analiza strategică

Îmbunătăţirea performanţei

info

rma

ţie

pro

ces

sco

p


CAPITOLUL IV

Pagina | 79

producţia) şi ce activităţi trebuie desfăşurate. De asemenea, informaţiile servesc şi la analizele

de profitabilitate a clienţilor.

4.7. Activity-Based Pricing - metodă bazată pe Activity-Based Costing

Activity-Based Pricing (ABP) este o metodă de stabilire a preţurilor care utilizează

informaţiile despre cererile clienţilor şi informaţiile despre costurile vânzărilor pentru a stabili un

preţ, în condiţiile unui anumit nivel al profitului planificat. Cercetările făcute de întreprindere pe

piaţă oferă informaţii despre ce produse sunt vândute şi care sunt preţurile lor.

Managementul firmei apelează la Activity-Based Costing pentru a estima costurile în

condiţiile proiectării unor diverse situaţii privind volumul de produse destinate vânzării. Toate

aceste informaţii combinate permit companiei să proiecteze mai departe veniturile şi cheltuielile

totale, precum şi rezultatul în orice punct al curbei cererii clientului. Acest proces este cunoscut sub

denumirea de Activity-Based Pricing.

Analizând, pe de o parte, doar datele furnizate de studiile făcute pe piaţă se poate proiecta

un preţ la care nivelul veniturilor este maximizat, dar nu şi preţul la care nivelul profitului este

maxim. Pe de altă parte, analizând doar informaţiile furnizate de costuri se poate cunoaşte câte

unităţi trebuie vândute de firmă în condiţiile variaţiei preţului pentru a obţine profit, dar nu se

poate şti care este cererea pe piaţă pentru aceste bunuri. Dar când toate informaţiile sunt integrate

în analiza ABP managementul obţine informaţii relevante despre preţ, cum ar fi, de exemplu, că

într-o situaţia reală mărimea profitului este maximizat la un nivel al preţului ce va fi întotdeauna

mai mare decât preţul la care veniturile sunt maximizate.

Fundamentându-se pe informaţiile furnizate de Activity-Based Costing, metoda ABP este o

tehnică actuală care a fost dezvoltată de managerii companiilor pentru a obţine avantaje

concurenţiale. Tehnica nu promite celor care o aplică o creştere rapidă a vânzărilor, ci trebuie

privită ca o strategie pentru o performanţă financiară superioară prin informaţii financiare

superioare. Dintre obiectivele sale menţionăm: 35

stabilirea unui preţ având la bază informaţii solide cu privire la cererile clienţilor şi costul

de producţie;

cunoscând costul de producţie, este important să se determine cât din preţ este profit

pentru companie;

stabilirea rentabilităţii financiare având la bază informaţii financiare superioare.

4.8. Time-Driven Activity-Based Costing

Metoda ABC, deşi vine în sprijinul managerilor în ceea ce priveşte identificarea

posibilităţilor de diminuare a costurilor şi de creştere a profitului prin recalcularea preţului în

relaţiile neprofitabile cu clienţii, îmbunătăţirea proceselor, reducerea costurilor cu conceperea

produselor, raţionalizarea nomenclatorului de produse etc., practica a demonstrat că întreg sistemul

este dificil de implementat şi menţinut.

35 Daly J.L. (2001), Pricing for profitability. Activity-Based pricing for competitive advantage, Hardcover, 2001,

pp. 137-163. Conform lui John L. Daly, Activity-Based Pricing are la bază patru porunci ce trebuie respectate: (1) să cunoşti produsul; (2) să cunoşti procesele; (3) să cunoşti clienţii; (4) să cunoşti concurenţii.


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 80

Acest lucru nu presupune însă abandonarea conceptului, ci simplificarea lui. O asemenea

abordare este cunoscută sub denumirea de Time-Driven Activity-Based Costing.

Metoda Time-Driven ABC este caracterizată ca fiind simplă, mai puţin costisitoare, uşor de

implementat şi care permite stabilirea costurilor inductorilor mai exact, întrucât unităţile de timp

pot fi estimate chiar şi pentru activităţi complexe, iar managerii estimează direct necesităţile de

resurse impuse de fiecare tranzacţie/produs/client în locul alocării costurilor mai întâi asupra

activităţilor şi apoi asupra produselor/clienţilor.

În esenţă, metoda lucrează cu înţelegerea cantităţii de efort cerute de procesarea

tranzacţiilor date şi prin ataşarea costului fiecărei tranzacţii specifice reuşeşte să măsoare cu

exactitate costurile pe activitate/proces, produse, clienţi şi/sau segmente, canale. 36 Aceasta

presupune parcurgerea următoarelor etape:

Etapele metodei Time-Driven Activity-Based Costing

În parcurgerea etapelor metodei parametrii care trebuie estimaţi sunt:

a) costul pe unitatea de timp pentru un grup de resurse;

b) consumul de timp necesar pentru acel grup de resurse pe produse/clienţi.

a) Costul pe unitatea

de timp pentru un grup

de resurse

Ca şi la metoda tradiţională ABC, metoda Time-Driven ABC

porneşte, mai întâi, la estimarea costului pe unitatea de timp

pentru un grup de produse, dar în loc să intervieveze

personalul asupra modului cum aceştia îşi petrec timpul,

managerii estimează direct capacitatea practică a resurselor

furnizate ca procent din capacitatea teoretică.

Conform lui R. Kaplan şi S. Anderson, capacitatea practică

poate fi apreciată ca fiind aproximativ 80-85% din capacitatea

teoretică. Astfel, dacă un angajat sau un utilaj în mod normal

lucrează 40 ore/săptămână, capacitatea practică se estimează

ca fiind 32 ore/săptămână. Cei 20% din timp reprezintă

36 Dumitru M., Calu D.A. (2008), Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Contaplus, Ploieşti, pp. 198-211.

identificarea grupurilor de

resurse ce contribuie la

realizarea unei activităţi

estimarea costului total al fiecărui grup de resurse

estimarea capacităţii normale a

fiecărui grup de

resurse în ceea ce priveşte orele de muncă

calculul costurilor unitare al

fiecărui grup de resurse (costurile totale ale

grupurilor respective / capacitatea

normală în ore de muncă)

determinarea, pentru fiecare

activitate în parte, a

timpului necesar pe

baza inductorilor

de timp şi caracteristici-

lor acţiunii

stabilirea costului

inductorilor de timp prin

multiplicarea costurilor unitare ale

resurselor cu timpul necesar

pentru efectuarea activităţii


CAPITOLUL IV

Pagina | 81

pentru angajaţi - pauze, sosiri şi veniri, comunicaţii sau

învăţare etc., iar în cazul utilajelor - mentenanţă, reparaţii şi

fluctuaţii de program.

alternativă mai simplă ar fi revizuirea nivelurilor trecute de

activitate şi identificarea unei luni cu maximum de comenzi

rezolvate fără întârzieri anormale, calitate redusă sau timp

suplimentar de lucru.

Autorii sfătuiesc managerii să nu se acorde prea multă atenţie

erorilor mici, obiectivul fiind aproximarea capacităţii practice

corecte cu o eroare de 5-10% din cea reală. Oricum, dacă se

estimează capacitatea practică greşit, procesul de folosire a

metodei Time-Driven ABC va evidenţia eroarea.

b) Consumul de timp

necesar pentru acel

grup de resurse pe

produse/clienţi

Estimarea consumului de timp necesar pentru realizarea unei

unităţi din fiecare tip de activitate este o altă informaţie cheie a

metodei Time-Driven ABC. Procedura presupune să se estimeze

cât timp ia realizarea unei unităţi dintr-o activitate fie prin

intervievarea personalului fie prin observare directă. Şi în acest

caz nu trebuie pus accentul pe o mare precizie în estimare.

Prin multiplicarea costului pe unitatea de timp cu consumul de timp necesar pentru acel

grup de resurse se determină inductorii de cost ce pot fi folosiţi pentru alocarea costurilor pe

produse/clienţi sau în discuţiile cu clienţii cu privire la preţurile produselor lor.

Argumente în favoarea metodei

Principalul argument în favoarea metodei Time-Driven ABC este faptul că în situaţia în care

intervin modificări în condiţiile de operare managerii pot actualiza cu uşurinţă modelul.

Astfel, dacă a apărut o nouă activitate, aceasta pur şi simplu se adaugă, estimând apoi

unităţile de timp necesare desfăşurării ei şi, respectiv, costurile pe unitatea de timp. De

asemenea, la fel de uşor pot fi actualizaţi inductorii de cost. Aceasta presupune, deci, o

reflectare mai exactă a condiţiilor întreprinderii, care vine în sprijinul decidenţilor.

Metoda permite formarea şi normalizarea ecuaţiilor de timp. Prin normalizare se înţelege

eliminarea informaţiilor redundante. Se ştie că într-o întreprindere activităţile sunt complexe

şi în număr mare, care, la rândul lor, se formează din mai multe subactivităţi. Ori dacă pentru

fiecare activitate/subactivitate este stabilit un inductor, efortul depus pentru conceperea,

utilizarea şi actualizarea modelului devine mai mare dacă ecuaţiile de timp şi variabilele cu

care operează nu sunt corect definite. Inductorul de timp poate fi: o variabilă continuă, o

variabilă discretă sau o variabilă binară. Dacă un anumit eveniment necesită timp

suplimentar de rezolvare, acesta se adăugă în ecuaţie.

reducerea erorilor de măsurare a timpului de lucru dacă în loc să se bazeze pe estimările

subiective ale personalului se apelează la inductori de timp;

diminuarea numărului de activităţi ale întreprinderii prin utilizarea ecuaţiilor de timp cu

multiplii inductori de timp care duc la limitarea erorilor de specificare şi agregare şi o

implementare mai rapidă a modelului Time-Driven ABC;

pune în evidenţă costul subactivităţii, acesta se raportează explicit şi devin disponibile pentru

management;

timpul de lucru necesar determinării costurilor este cu mult diminuat faţă de calea tradiţională

ABC şi bineînţeles faţă de metodele clasice. În plus, costurile şi profitabilitatea sunt surprinse


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 82

cu acurateţe la nivelul produselor/clienţilor/segmentelor etc., sunt uşor explicabile pentru

management prin relaţiile costuri-activităţi, ceea ce permite decidenţilor analiza

comportamentului costurilor şi dinamicii profitabilităţii;

grupează costurile în fixe şi variabile ceea ce permite în mai bună înţelegere a costurilor

controlabile;

dezvoltarea şi mentenanţa sunt reduse semnificativ întrucât metoda: foloseşte documentaţia

existentă (elimină etapa chestionării angajaţilor); presupune modificări la nivelul proceselor

de lucru numai în cazul schimbării sistemului; rapoartele rezultate sunt simplificate deoarece

instrumentele determină volumul pe baza tranzacţiilor în locul intervievării angajaţilor;

datele necesare sistemului Time-Driven ABC pot fi preluate cu uşurinţă din sistemele ERP sau

CRM, fără eforturi suplimentare de colectare.


1. Conceptul metodei ABC are la bază conceptul:

activităţile consumă resurse şi produsele consumă activităţi;

produsele consumă resurse.

2. Care sunt etapele calculaţiei costurilor după metoda ABC?

3. Prezentaţi câteva dintre avantajele metodei ABC oferite managementului.

4. Care sunt limitele metodei ABC?

5. ABM constituie o metodă:

care se concentrează pe identificarea cât mai precisă a legăturilor dintre costurile indirecte

şi activităţile firmei, astfel încât costurile indirecte să fie repartizate cât mai corect asupra

produselor;

de îmbunătăţire a calităţii deciziilor manageriale bazându-se în mare măsură pe

informaţiile oferite de ABC.

6. Ce presupun ABM operaţional şi ABM strategic?

7. Utilizarea informaţiilor furnizate de metoda ABC pentru a creşte eficienţa activităţilor ce aduc

valoare pentru companie, iar în cazul activităţilor ce nu aduc valoare - eliminarea sau reducerea

costurilor lor fără să se afecteze valoarea produsului - reprezintă conceptul:

ABM operaţional;

ABC;

ABM strategic.

8. Utilizarea informaţiilor furnizate de ABC pentru a decide ce produse trebuie realizate, ce

activităţi trebuie desfăşurate, pentru a realiza analizele de profitabilitate a clienţilor - reprezintă

conceptul:

ABM operaţional;

ABC;

ABM strategic.

9. Simplificarea metodei ABC s-a realizat prin:

Activity-Based Pricing;

Time-Driven Activity-Based Costing;

Activity-Based Management.


DRAGOMIRESCU

Pagina | 83

Capitolul V.

METODA TARGET-COSTING

CUPRINS: MODULUL 5 Metoda Target-costing sau metoda costurilor ţinţă

5.1. Contextul apariţiei metodei de calculaţie Target-costing

5.2. Conceptul cost ţintă sau cost obiectiv

5.3. Caracteristicile şi principiile metodei Target costing

5.4. Determinarea costului ţintă

5.5. Calculaţia, controlul şi analiza costurilor prin metoda Target-costing -

studiu de caz

5.6. Costul ţintă versus costul tradiţional



definească costul ţintă;

să explice caracteristicile şi principiile metodei Target-costing;

să cunoască factorii de influenţă şi să calculeze costul ţintă;

să determine, la nivelul unei întreprinderi, costul ţintă.

TERMENI

CHEIE:

metoda Target-costing, cost ţintă, cost obiectiv, profit ţintă, preţ de vânzare

concurenţial, metodă de calculaţie a costurilor orientată spre piaţă, cost

admisibil, cost estimat.


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 84

MODULUL 5

METODA TARGET-COSTING SAU METODA COSTURILOR ŢINŢĂ

5.1. Contextul apariţiei metodei de calculaţie Target-costing

Succesul financiar pe termen lung al oricărei afaceri depinde de faptul dacă preţurile sunt

mai mari decât costurile pentru a permite finanţarea dezvoltării, reinvestiţiile şi obţinerea de

venituri satisfăcătoare pentru acţionari. Odată cu creşterea competiţiei, oferta depăşeşte cererea, şi

ca urmare, preţurile sunt tot mai mult influenţate de forţele pieţei.

Concept de gestiune a costurilor, costul ţintă sau costul obiectiv (engl. target-costing) a

fost dezvoltat şi utilizat încă din anii `70 de întreprinderile japoneze din necesitatea de a produce

serii mai mici, pentru a răspunde mai bine nevoilor pieţei şi datorită introducerii unor noi metode

de organizare a producţiei şi a unor tehnologii noi bazate pe automatizare.

Metoda target costing a apărut în contextul în care companiile, dorind să obţină un anumit

nivel al profitului, au trebuit să revizuiască raportul costuri de producţie/preţuri deja fixate pe

piaţă sau, fixând preţurile proprii de vânzare, să ocupe un anumit segment pe piaţă clar stabilit.

După cel de-al doilea război mondial, numeroase companii nord-americane s-au dezvoltat

semnificativ datorită marii cereri, declanşate de reconstrucţia Europei şi de creşterea populaţiei.

Cererea mare, precum şi lipsa concurenţei, au permis companiilor să rămână profitabile şi să se

dezvolte prin acoperirea creşterii costurilor cu creşteri de preţuri. Astăzi, multe dintre aceste

companii, obişnuite cu împrejurările de piaţă favorabile din trecut, experimentează o piaţă diferită

şi ostilă.

Metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor pornesc de la costuri la care, pentru a obţine

preţul de vânzare pe piaţă, se adaugă marja de profit dorită. În condiţiile actuale, când preţurile pe

piaţă sunt deja fixate, ca urmare a raportului cerere/ofertă, se impune folosirea unui calcul invers:

plecând de la preţurile de vânzare, determinăm costurile la care trebuie să se producă produsele

respective. Aceste costuri nu pot fi depăşite în condiţiile în care întreprinderea doreşte sa obţină

profitul planificat.

Metoda Target-costing, metodă de calculaţie a costurilor orientată spre piaţă, răspunde cel

mai bine acestor cerinţe. Ea se fundamentează pe o altă manieră de a privi relaţia dintre costuri şi

preţuri decât cea tradiţională. Ecuaţia fundamentală preţ - marja profitului = cost scoate în

evidenţă faptul că preţurile sunt dirijate şi stabilite fie de piaţă ori fie de firme, care vor reduce

preţurile din dorinţa de a creşte penetrarea pe piaţă. Marja de profit este stabilită la un nivel care să

asigure firmelor atingerea obiectivelor stabilite, iar costurile vor fi determinate în funcţie de preţuri

şi marja de profit.

5.2. Conceptul cost ţintă sau cost obiectiv

Conceptul de target costing a fost definit în variate feluri în literatura de specialitate.

un instrument de gestiune a costurilor de reducere a costului total pe întreaga durată de viaţă al

produsului (M. Sakurai);

MODULUL 5. METODA TARGET-COSTING SAU METODA COSTURILOR ŢINŢĂ CAPITOLUL

V

Pagina | 85

identificarea costului de producţie pentru un anumit produs, astfel încât, odată vândut, acesta

să genereze marja de profit aşteptată (R. Cooper);

efortul făcut în etapele de planificare şi dezvoltare a produsului pentru a ajunge la costul ţintă

stabilit de management prin aducerea cheltuielilor estimate la acelaşi nivel (T. Tanaka);

costul ţintă reprezintă costul estimat al produsului determinat prin scăderea marjei dorite a

profitului din preţul de vânzare concurenţial; acesta poate fi mai mic decât costul estimat

conform mijloacelor reale ale întreprinderii, dar se speră ca acesta să ajungă la nivelul celui

ţintă în etapa de maturizare a produsului (Chartered Institute of Management Accountants).

Comparând definiţiile se constată diferenţa de cultură gestionară între japonezi şi

americani. De altfel, Tanaka T. scria într-o lucrare, în acest sens, că: un manager din Europa sau SUA

foloseşte informaţia de cost pentru a adopta decizii cu privire la preţuri şi investiţii, în vreme ce un

manager japonez utilizează informaţia de preţ pentru a controla costuri.

5.3. Caracteristicile şi principiile metodei Target-costing

Metoda Target-costing poate fi definită ca un mijloc de gestionare a consumurilor, aplicat

pentru reducerea consumurilor la fabricarea produselor pe parcursul întregului ciclu de viaţă, prin

consolidarea eforturilor secţiilor de producere, elaborare, cercetare, marketing şi contabilitate ale

întreprinderii. Ea este descrisă de D. Swenson, S. Ansari, J. Bell şi I.W. Kim în lucrarea Best practices in

Target-Costing ca un proces de planificări simultane de costuri şi profituri.

Specialiştii au reuşit să surprindă esenţa metodei în şase caracteristici şi anume:

Metodă de

calculaţie a

costurilor

condusă de piaţă

în sensul că pentru a determina costurile ţintă, mai întâi se stabileşte preţul

pieţei (concurenţial), din care se scade marja (profitul) dorit. Preţul este văzut

ca o limită care nu poate fi depăşită datorită concurenţei. Astfel, produsele

sunt considerate neviabile, dacă din faza de concepţie până la finalizare

costurile nu se încadrează sub această limită.

Orientarea spre

clienţi

cerinţele clienţilor cu privire la calitate, costuri şi timp sunt încorporate

simultan în deciziile de produs şi de proces, acestea ghidând analiza

costurilor. Valoarea (pentru clienţi) a fiecărei caracteristici sau funcţii

încorporate în produs trebuie să fie mai mare decât costul acestuia. Rezultă,

deci, că metoda este una orientată spre clienţi, costul ţintă trebuind să permită

nu numai realizarea profitului dorit, ci şi menţinerea dimensiunilor

competitive ale produsului.

Orientarea spre

proiect

costul-ţintă operează încă din faza de concepţie a produsului. Conform acestei

metode, aproximativ 80% din costurile unui produs sunt angajate chiar de la

concepţia sa, marjele realizate pe produs, în timpul duratei sale de viaţă, fiind

în principal legate de stăpânirea costurilor încă din faza de proiect.

Schimbările trebuie să fie făcute înainte de începerea fabricaţiei, scopul fiind

costuri mai mici şi un timp mai redus de lansare pe piaţă.

Echipe

multifuncţionale

formate din ingineri proiectanţi, ingineri de producţie, reprezentanţi de la

departamentele de desfacere, aprovizionare, marketing, contabilitate, răspund

în unanimitate pentru întregul proces (produs şi costul ţintă stabilit), din faza

de concepţie şi până la producţie.

Implicarea

lanţului de creare

a valorii

în cadrul echipei multifuncţionale mai pot fi atraşi şi alţi membrii din afara

întreprinderii, cum ar fi, de exemplu furnizori, clienţi, distribuitori etc.,

întrucât sistemul target costing se bazează pe o colaborare benefică pe termen


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 86

îndelungat cu toţi membrii lanţului de creare a valorii. Cu toţii sunt implicaţi în

procesul target costing şi urmăresc reducerea costurilor.

Orientarea pe

durata ciclului de

viaţă a

produsului

calculul şi analiza costurilor se realizează pe întreaga durată de viaţă al

produsului, fiind luate în considerare toate costurile asociate cu stăpânirea sa,

şi anume: preţul de cumpărare, cheltuielile de exploatare, cheltuielile cu

întreţinerea şi reparaţii şi cheltuielile de desfacere şi administraţie. Se

urmăreşte reducerea costului atât pentru întreprindere cât şi pentru client

(costul de posesie).

Pentru a-şi atinge obiectivele, metoda are la bază o serie de principii: 37

Calculul şi analiza

costurilor se face pe

produs

fiecare produs fabricat este legătura naturală între piaţă şi

întreprindere, constituind, pentru aceasta, sursa ei de profit;

Calculul şi analiza

costurilor se realizează

pe durata ciclului de

viaţă a produsului

Costul-ţintă operează încă din faza de concepţie a produsului şi poate

fi revizuit în cursul diferitelor etape ale ciclului de viaţă al produsului.

Conform acestei metode, aproximativ 80% din costurile unui produs

sunt angajate chiar de la concepţia sa, marjele realizate pe produs, în

timpul duratei sale de viaţă, fiind în principal legate de stăpânirea

costurilor încă din faza de studiu, de proiect. După această fază, este

mult mai greu să se exercite vreo influenţă asupra costurilor.

Controlul costurilor se realizează prin respectarea obiectivelor

(costuri) stabilite; de asemenea, şi timpul este un factor important.

Viabilitatea unui produs

se măsoară în raport cu

piaţa

două aspecte sunt urmărite: satisfacerea clientelei şi preţul care

trebuie să fie unul competitiv. În ceea ce priveşte cel de-al doilea

factor, preţul, acesta este văzut ca o limită care nu poate fi depăşită

datorită concurenţei. Astfel, produsele sunt considerate neviabile,

dacă din faza de concepţie până la finalizare costurile nu se

încadrează sub această limită. Deci stăpânirea costurilor unui produs

se realizează pe toată durata ciclului său de producţie.

5.4. Determinarea costului ţintă

Costul-ţintă reprezintă un cost de producţie estimat, calculat după un preţ de vânzare

concurenţial previzionat. Formula generală de calcul a costului este:

Cost efectiv + Profit = Preţ de vânzare

Dar, pornind de la formula tradiţională de calcul al costului şi având în vedere faptul că se

urmăreşte un anumit nivel al costului efectiv, relaţia de calcul al costului ţintă devine:

Costul-ţintă = Preţul de vânzare concurenţial – Marja aşteptată

sau, dacă elementele de calcul sunt privite ca obiective (ţinte de atins), relaţia este:

Costul-ţintă = Preţul-ţintă – Profitul-ţintă

37 Ristea M., Possler L., Ebbeken K. (2000), Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, p. 323.


V

Pagina | 87

Factorii de care se ţin cont în stabilirea costului ţintă sunt, de exemplu, piaţa vizată, gradul

de concurenţă, tipul de produs fabricat etc.. În plus, toţi participanţii la procesul de producţie îşi

concentrează eforturile la proiectarea şi fabricarea produsului, astfel încât consumurile efective

productive să se încadreze în limitele aşteptate/stabilite. Singurul element pe care întreprinderea nu

îl poate controla este preţul de vânzare. Acesta se formează în funcţie de: nevoile şi veniturile

clientelei potenţiale; particularităţile produsului; capacitatea de producţie pe termen lung; preţurile

practicate de concurenţă.

Costul-ţintă se situează, de regulă, între costul admisibil şi costul estimat.

costul admisibil corespunde opticii pieţei şi a unei logici funcţionale de realizare a

produsului şi este determinat în funcţie de concurenţă;

costul estimat corespunde unei logici organice de construcţie a produsului şi este

determinat în funcţie de mijloacele de producţie actuale şi de tehnologiile utilizate.

Formulele folosite în evaluarea costului ţintă sunt:

evaluarea costului admisibil: Preţ de vânzare concurenţial - Marja aşteptată

evaluarea costului ţintă: Cost admisibil + Costuri de reducere şi optimizare

evaluarea costului estimativ:

- cazul produselor existente

- cazul proiectării de noi produse

Cost complet unitar determinat pe baza datelor din

contabilitate

Cost complet unitar determinat pe baza datelor din

proiectare

În majoritatea cazurilor, costul estimat este superior costului ţintă, ca urmare vor trebui

formulate obiective de reducere a acestuia.

Costurile-ţintă, privite ca un demers al managementului, se bazează pe regula potrivit căreia

piaţa dictează preţurile de vânzare şi nu costurile întreprinderilor.

Conceptul Target costing pare destul de simplu la prima vedere: o întreprindere va produce

numai produsele pentru care pot asigura un cost efectiv la nivelul celui prognozat (ţintă).

Întrebarea care se pune este: ce se va întâmpla în cazul produselor pentru care există cerere şi care

este produs deja, dar la care costurile efective nu pot fi reduse?. Răspunsul la această întrebare tot

economiştii japonezi l-au găsit prin metoda Kaizen 38. Deosebirea dintre Target costing şi Kaizen

costing constă în faptul că prima se aplică, în principal, în etapa de proiectare şi fabricare a

produsului, iar a doua în etapa producerii.

Costul-ţintă poate fi obţinut făcând suma unor costuri parţiale, care, la rândul lor, constituie

costuri angajate de diferitele funcţiuni ale întreprinderii pentru fabricarea şi vânzarea unui produs.

Într-o altă abordare presupune determinarea costului-ţintă ca o sumă a costurilor de producţie ale

diferitelor componente ale produsului. Metoda ABC sau alte metode de tipul analizei valorii pot

contribui la simplificarea şi accelerarea acestor calcule.

Metoda costurilor-ţintă face parte dintr-un demers global care vizează reducerea costurilor

de-a lungul procesului de ameliorare continuă a tehnologiilor şi proceselor de fabricaţie ceea ce

presupune un nou stil de management al resurselor umane şi competenţe sporite.

38 Cuvântul în limba japoneză înseamnă perfecţionare continuă.


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 88

Reducerea continuă a costurilor trebuie să privească întreaga întreprindere. În mod concret,

sunt urmărite: 39

stăpânirea diferitelor faze ale vieţii produsului;

analiza costurilor începând din faza de concepţie a produselor în funcţie de caracteristicile lor

şi preţurile de vânzare posibile;

asigurarea, în permanenţă, că noile produse vor fi profitabile pe durata ciclului de viaţă,

comparându-se costurile previzionate cu cele realizate şi, respectiv, raportarea lor la preţul

de vânzare;

reducerea termenelor de concepţie a produselor;

diminuarea costurilor de dezvoltare şi asigurarea unei amortizări mai rapide;

o mai bună organizare a relaţiilor cu furnizorii şi colaboratorii;

mobilizarea şi motivarea tuturor competenţelor din interiorul întreprinderii printr-o

abordare transversală favorizând o mai mare competitivitate.

Din această perspectivă, pentru a fi integrate în managementul unei întreprinderi sunt

vizate patru dimensiuni: 40

pieţele şi concurenţa (luarea în considerare a mediului economic);

integrarea competenţelor diferitelor funcţiuni ale întreprinderii;

concepţia produselor (previziunea efectelor deciziilor prezente asupra rezultatelor

viitoare);

crearea de legături mai strânse între planificare şi controlul activităţilor curente.

5.5. Calculaţia, controlul şi analiza costurilor prin metoda Target-costing -

studiu de caz

Cazul I. Determinarea costului ţintă în cazul unui produs existent în fabricaţie

Managementul întreprinderii ALFA, stabileşte pentru o perioadă de cinci ani următoarele

date referitoare la numărul de unităţi vândute şi preţul de vânzare prognozat, la unul dintre

produsele fabricate, respectiv produsul P1, pentru care durata medie de viaţă este de 5 ani:

Estimarea volumului producţiei şi a cifrei de afaceri la produsul P1, pentru perioada 2009-2013

Explicaţii 2009 2010 2011 2012 2013 Total

0 1 2 3 4 5 6

Cantităţi previzionate (buc/an)

4.820 5.120 5.200 4.800 4.800 24.740

Preţ de vânzare (mii lei/buc)

1.135 1.130 1.124 1.128 1.128

Cifra de afaceri (mii lei)

5.470.700 5.785.600 5.844.800 5.414.400 5.414.400 27.929.900


Bucureşti, p. 387. 40 Scorţe C., Farcaş M. (2006), Target-costingul, o nouă posibilitate de calculaţie a costurilor, Revista Facultăţii de Ştiinţe

Economice, Universitatea din Oradea, seria Ştiinţe Economice, volumul II, pp. 593-597; Caraiani C., Dumitrana M. (coord.) ş.a., Op.Cit., p. 387-388.


V

Pagina | 89

Etapa 1. Determinarea preţului mediu de vânzare pe durata de viaţă a produsului

Preţul mediu de vânzare

pe durata de viaţă a produsului =

27.929.900,00 mii lei ≈ 1.129 mii lei/buc

24.740,00 buc

Etapa 2. Determinarea marjei medii de profit

Rata profitului este diferit stabilită în fiecare an, în funcţie de durata de viaţă a produsului.

În funcţie de această rată se stabileşte marja de profit corespunzătoare.

Calcularea marjei medii de profit

Explicaţii 2009 2010 2011 2012 2013 Total 0 1 2 3 4 5 6

Cifra de afaceri (mii lei)

5.470.700 5.785.600 5.844.800 5.414.400 5.414.400 27.929.900

Rata profitului la cifra de afaceri

25% 20% 20% 15% 15%

Marja de profit (mii lei)

1.367.675 1.157.120 1.168.960 812.160 812.160 5.318.075

Marja medie de profit pe durata

de viaţă a produsului =

5.318.075,00 mii lei ≈ 215 mii lei/buc

24.740,00 buc

Rata medie a profitului pe

durata de viaţă a produsului =

5.318.075,00 mii lei x 100 = 19%

27.929.900,00 mii lei

Ponderea costului ţintă în preţ = 100% - 19% = 81%

Etapa 3. Calculul costului ţintă

Costul ţintă = Preţ de vânzare ţintă

(1.129 mii lei/buc) -

Marja de profit ţintă

(215 mii lei/buc) = 914 mii lei/buc

Etapa 4. Descompunerea costului ţintă pe componente ale costului

La întreprinderea ALFA, calculul costului se face după metoda pe comenzi - metodă

absorbantă care ia în considerare în costul de producţie atât cheltuielile directe cât şi pe cele

indirecte repartizate corespunzător pe fiecare produs în parte.

Descompunerea costului ţintă pe componente ale costului

Componentele costului ţintă Pondere

în costul produsului Cost ţintă

pe componente ale costului 0 1 2

Cheltuieli directe 38 % 347,32 mii lei/buc Cheltuieli indirecte repartizate corespunzător 62 % 566,68 mii lei/buc Total 100% 914,00 mii lei/buc


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 90

Etapa 5. Determinarea costului efectiv al produsului cu defalcare pe partea directă şi cea

indirectă de producţie şi compararea cu costul ţintă pentru determinarea

abaterilor Calcularea costului efectiv estimat al produsului P1

Componentele costului Cost efectiv Cost ţintă pe componente

ale costului Abateri

0 1 2 3

Cheltuieli directe mii lei/buc

360,00 347,32 + 12,68

Formularea de obiective

pentru reducerea

costului efectiv până la nivelul costului ţintă

Cheltuieli indirecte repartizate

mii lei/buc

585,86 566,68 + 19,18

Total mii lei/buc

945,86 914,00 + 31,86

Datele din tabelul anterior pot fi prezentate schematic astfel:

Costul ţintă între costul admisibil şi costul estimat

În exemplul de mai sus, costul estimat este superior costului ţintă, ca urmare vor trebui

formulate obiective de reducere a acestuia. Dar reducerile trebuie să fie rezultatul unor modificări

de caracteristici ale produsului care să nu altereze valoarea percepută de client sau ameliorări ale

metodelor de aprovizionare, producţie, distribuţie existente.

Cazul II. Determinarea costului ţintă în cazul lansării unui nou produs pe piaţă

Managementul întreprinderii ALFA doreşte lansarea pe piaţă, în 2010, a unui tip nou de

produs (P2), pentru care estimările iniţiale arată următoarele:

ciclul de viaţă al produsului va avea 3 faze: Lansare, Creştere şi Maturitate;

capacitatea de producţie maximă disponibilă este de 4.000 bucăţi/an; se prevede ca aceasta

să fie exploatată: 62,5% în prima fază; 90% în a doua fază; 100% în a treia fază;

preţul de vânzare estimat este de 1.080,00 lei/buc.; se prevede că, datorită apariţiei

produselor similare pe piaţă, în faza de maturitate acesta se va reduce cu 15%;

conducerea întreprinderii doreşte degajarea unei marje asupra preţului de vânzare de: 8%

în faza de Lansare; 10% în faza de Creştere; 12% în faza de Maturitate;

costurile previzionate unitare sunt următoarele:

PREŢ-ŢINTĂ

PROFIT-ŢINTĂ

COST ADMISIBIL

COST ESTIMAT

914,00 mii lei/buc.

945,86 mii lei/buc.

Obiectiv de reducere a costurilor = 31,86 mii lei/buc.

COST-ŢINTĂ


V

Pagina | 91

materii prime necesare sunt:

- materia primă a = 50 buc. la preţul de 2 lei/buc;

- materia primă b = 12 kg la preţul de 8 lei/kg.

Datorită contractelor încheiate cu furnizorii, costul materialelor se va reduce cu 5% în

faza de Creştere şi cu 10% în faza de Maturitate faţă de Creştere;

manopera = 200 lei/buc;

cheltuieli de întreţinere şi funcţionare a utilajelor (CIFU) = 300 lei;

cheltuieli generale ale secţiilor (CGS) - cheltuieli de montaj:

- cost variabil unitar = 155 lei/buc.;

- cheltuieli fixe totale de montaj = 400.000 lei.

Se estimează că în faza de Creştere costul variabil unitar de montaj se va reduce cu 5%,

iar în faza de Maturitate faţă de faza de Creştere cu 15%.

Etapa 1. Determinarea costurilor ţintă ale produsului pe fiecare fază a ciclului de viaţă

Calcularea costului ţintă pe fiecare fază a ciclului de viaţă al produsului

Fazele din ciclul de viaţă a produsului Lansare Creştere Maturitate

0 1 2 3

Preţ de vânzare (lei/buc)

1.080,00 1.080,00 918,00

(1.080 x 15%) Marja dorită

(lei/buc) 86,40

(1.080 x 8%) 108

(1.080 x 10%) 110,16

(918 x 12%) Cost-ţintă

(lei/buc) 993,60 972,00 807,84

Etapa 2. Calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare fază a ciclului de viaţă

Stabilirea costului estimat pe fiecare fază a ciclului de viaţă al produsului


0 1 2 3

Producţia realizată (buc.) 2.500 3.600 4.000 Cheltuieli directe 396,00 386,20 367,58 (a) Materii prime 196,00 186,20 167,58 - materia primă a (50 buc)

100,00 95,00

(100,00 – 100,00 x 5%) 85,50

(95,00 – 95,00 x 10%) - materia primă b (12kg)

96,00 91,20

(96,00 – 96,00 x 5%) 82,08

(91,20 – 91,20 x 10%) (b) Manoperă 200,00 200,00 200,00 Cheltuieli indirecte 615,00 558,36 525,16 (a) CIFU 300,00 300,00 300,00 (b) cheltuieli de montaj 315,00 258,36 225,16 - cost variabil unitar

155,00 147,25

(155 – 155 x 5%) 125,16

(147,25 – 147,25 x 15%) - cost fix unitar (ch fixe totale /Q realizată)

160,00 (400.000 lei / 2.500 buc)

111,11 (400.000 lei / 3.600 buc)

100,00 (400.000 lei / 4.000 buc)

Cost unitar estimat (lei/buc)

1011,00 944,56 892,74


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 92

Etapa 3. Compararea costului estimat cu costul ţintă. Determinarea abaterilor şi

interpretarea lor .

Determinarea abaterilor dintre costul ţintă şi costul estimat


0 1 2 3

Cost unitar estimat lei/buc 1011,00 944,56 892,74 Cost-ţintă lei/buc 993,60 972,00 807,84 Abateri (estimat → ţintă) + 17,40 - 27,44 + 84,90

formulare obiective de reducere a costului

estimat

situaţie favorabilă formulare obiective de reducere a costului

estimat

Se constată că, în urma estimărilor făcute pentru produsul P2, costul efectiv se situează sub

costul ţintă doar în anul II de viaţă al produsului, respectiv faza de Creştere, situaţia fiind una

favorabilă pentru întreprinderea industrială ALFA. În fazele de Lansare şi de Maturitate, costul

estimat este superior costului ţintă (target costing), ca urmare trebuie formulate obiective de

reducere a costului.

Etapa 4. Calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare fază a ciclului de viaţă

Determinarea rezultatului prin compararea cifrei de afaceri estimate cu costul total estimat


0 1 2 3

Cifră de afaceri estimată lei (preţ vânzare x Q realizată)

2.700.000 (1.080,00 lei/buc x 2.500

buc)

3.888.000 (1.080,00 lei/buc x 3.600

buc)

3.672.000 (918,00 lei/buc x

4.000 buc) Cost total estimat lei (cost unitar estimat x Q realizată)

2.527.500 (1.011 lei/buc x 2.500

buc)

3.400.416 (944,56 lei/buc x 3.600

buc)

3.570.960 (892,74 lei/buc x

4.000 buc) Rezultat estimat 761.124 lei +172.500 lei + 487.584 lei + 101.040 lei

Determinarea rezultatului prin compararea cifrei de afaceri estimate cu costul ţintă

Fazele din ciclul de viaţă a produsului

Lansare Creştere Maturitate 0 1 2 3

Cifră de afaceri estimată lei (preţ vânzare x Q realizată)

2.700.000 (1.080,00 lei/buc x

2.500 buc)

3.888.000 (1.080,00 lei/buc x

3.600 buc)

3.672.000 (918,00 lei/buc x 4.000

buc) Cost ţintă lei (cost unitar ţintă x Q realizată)

2.484.000 (993,60 lei/buc x

2.500 buc)

3.499.200 (972,00 lei/buc x 3.600

buc)

3.231.360 (807,84 lei/buc x 4.000

buc) Rezultat 1.045.440 lei +216.000 lei + 388.800 lei + 440.640 lei

Prin compararea valorii volumului vânzărilor cu costul total estimat, pentru produsul pe

care vor să îl lanseze pe piaţă în anul următor, se constată că rezultatul estimat este unul favorabil

pentru întreprindere, indiferent de faza ciclului de viaţă a produsului, dar inferior celui pe care l-ar

putea obţine dacă nu se vor găsi soluţii de diminuare a costului estimat până la nivelului celui ţintă.


V

Pagina | 93

5.6. Costul ţintă versus costul tradiţional

Costul de producţie, conform metodelor clasice, se formează din cheltuielile cu manopera şi

cele cu materialele necesare. La acesta se adăugă o parte din costurile cu desfacerea şi administraţie

pentru a obţine un cost complet (total sau full-costing). Pentru a stabili preţul de vânzare pe piaţă,

se mai adaugă la costul complet o marjă a profitului. Această manieră de calculaţie a costului a

funcţionat bine în condiţiile unei economii de piaţă mai puţin dinamică, cum este cea de astăzi.

Target-costing-ul este privit ca un instrument al managementului de reducere a costului pe

parcursul întregului ciclu de viaţă al produsului. Managerii caută ca prin nivelul preţului să se

satisfacă atât cerinţele consumatorilor cât şi atingerea profitului dorit. Ca urmare, spre deosebire

de calea tradiţională, metoda target-costing are ca punct de plecare stabilirea preţului de vânzare,

din care scade marja de profit dorită pentru a stabili costul.

Conform metodei tradiţionale, costul este mai întâi determinat şi apoi implementat. În cazul

în care mărimea şi structura lui nu este corespunzătoare, echipa managerială şi cei care s-au ocupat

de calculaţie vor trebui să reanalizeze întreg procesul de calculaţie a costului de producţie, scopul

fiind, în majoritatea cazurilor, de reducere.

În schimb, metoda target-costing utilizează informaţia furnizată de cost şi se focalizează pe

determinarea celui mai bun nivel al preţului de vânzare, pentru a preveni toate discuţiile ulterioare

cu privire la reanalizarea produsului. Întreg procesul de luare a deciziilor implică o echipă formată

din specialişti de la diferite departamente, producţie, marketing, contabilitate etc., ce au

responsabilitatea de a determina un preţ de vânzare acceptabil de firmă. În ceea ce priveşte

identificarea posibilităţilor de reducere a costului, membrii echipei implicate încep prin a elimina

toate costurile care nu produc valoare, prin a îmbunătăţi designul produsului şi a modifica

metodele de producţie.

Costul-ţintă operează încă din faza de concepţie a produsului şi poate fi revizuit în cursul

diferitelor etape ale ciclului de viaţă al produsului. Conform acestei metode, majoritatea din

costurile unui produs sunt angajate chiar de la concepţia sa, marjele realizate pe produs, în timpul

duratei sale de viaţă, fiind în principal legate de stăpânirea costurilor încă din faza de studiu, de

proiect. După această fază, este mult mai greu să se exercite vreo influenţă asupra costurilor.

Din cele prezentate până acum, putem schematiza principalele diferenţe dintre metoda

target-costing şi metodele clasice de calculaţie a costurilor, conform tabelului următor.

Principalele diferenţe dintre metoda Target costing şi metodele clasice de calculaţie a costurilor

Caracteristici Target costing Metode clasice

Cerinţele sau restricţiile pieţei

- orientează planificarea costurilor - nu sunt luate în considerare

Reducerea costurilor

- se face din faza de proiect (aproximativ 80% din costuri sunt angajate din faza de proiectare, din care doar 10-20% se consumă în această fază)

- se face în timpul procesului de producţie prin eliminarea risipei şi a ineficienţei

Preţul de vânzare concurenţial

- determină costul produsului - este determinat de cost (costul determină preţul de ofertă al producătorului)


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 94

Caracteristici Target costing Metode clasice

Fluxul informaţional-decizional Clienţi →Producători

- ghidează reducerea preţurilor şi apoi a costurilor

- nu influenţează decât în mică măsură procesul de reducere a costurilor

Implicarea furnizorilor / distribuitorilor

- se face încă din faza de proiect - se face după faza de proiectare, respectiv în cea de aprovizionare pentru producţie

Administrarea costurilor

- se face de o echipă pluridisciplinară (fundamentare, urmărire şi control-reglare)

- se face de către contabilii de costuri, punând în evidenţă abaterile

Minimizarea costurilor

- este urmărită atât pentru întreprindere cât şi pentru client

- minimizează costul şi preţul de ofertă (acceptat şi plătit de clienţi)

Integrarea lanţului de creare a valorii

- integrează lanţul de creare a valorii în planificarea costurilor.

- integrează doar faze din ciclul de creare a valorii în planificarea costurilor (aprovizionare-producţie-livrare)

(Sursa: Ansari S., Bell J. and the CAM-I Target Cost Core Group –Target Costing, The Next Frontier in Strategic Cost Management, Irwin, Chicago, 1997)


1. Definiţi conceptul de cost ţintă.

2. Care sunt cele şase caracteristici ale metodei Target-costing?

3. Enumeraţi principiile metodei Target-costing.

4. Care este formula prin care se determină costul-ţintă?

5. Costul-ţintă se situează, de regulă, între costul admisibil şi costul estimat. Ce înseamnă cost

admisibil şi costul estimat?

6. La o întreprindere se prevede să se lanseze pe piaţă un produs nou, pentru care ciclul de

producţie va fi de 3 ani şi va avea trei faze: Lansare, Creştere şi Maturitate. Preţul de vânzare

unitar estimat este de 30 lei, dar se estimează că în ultima fază acesta se va reduce cu 15%.

Conducerea întreprinderii doreşte degajarea unei marje asupra preţului de vânzare de 3% în

prima fază, de 12% în a doua fază şi de 19% în ultima fază. Se cere calcularea costurilor ţintă ale

produsului pe fiecare fază a ciclului de viaţă.

7. Prezentaţi câteva diferenţe dintre metoda Target-costing şi metodele clasice de calculaţie a

costurilor.


DRAGOMIRESCU

Pagina | 95

Capitolul VI.

PREŢURILE DE CESIUNE INTERNĂ

CUPRINS: MODULUL 6 Preţurile de cesiune internă

6.1. Centre de responsabilitate

6.2. Obiective urmărite prin preţul de cesiune

6.3. Metode de stabilirea a preţului de cesiune internă



să definească şi să identifice centrele de responsabilitate la nivelul unei

întreprinderi;

să cunoască obiectivele urmărite prin preţul de cesiune;

să definească preţul de cesiune internă;

să cunoască şi să aplice metodele de stabilire a preţului de cesiune internă.

TERMENI

CHEIE:

centre de responsabilitate, centre de profit, centre de cost, centre de cheltuieli,

centre de venituri, centre de investiţii sau de rentabilitate, preţ de cesiune

internă.


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 96

Modulul 6

PREŢURILE DE CESIUNE INTERNĂ

Apariţia preţurilor de cesiune internă este impusă de divizarea structurală a unei

organizaţii, iar determinarea lor este necesară în cazul transferului de materiale, produse finite şi în

curs de execuţie de la un centru de responsabilitate la altul din cadrul aceleiaşi întreprinderi. Se

ridică, astfel, problema stabilirii preţului de transfer bazat pe metode raţionale şi potrivite deoarece

afectează preţul unităţilor implicate în procesul de cesiune internă.

6.1. Centre de responsabilitate

Decupajul întreprinderii în centre de responsabilitate, ca element al controlului de gestiune,

are în vedere urmărirea activităţii unui responsabil.

Centrul de responsabilitate reprezintă un grup de actori ai organizaţiei subordonaţi unui

responsabil de la care împrumută mijloacele şi metodele necesare pentru realizarea obiectivelor

care le-au fost atribuite.

Pentru identificarea unui centru de responsabilitate sunt analizate aspecte precum:

natura activităţilor derulate (un centru regrupează activităţi omogene);

deţinerea controlului (un centru trebuie să aibă un responsabil bine identificat);

capacitatea de decizie reală a responsabilului;

situaţia resurselor (un centru trebuie să dispună de mijloace proprii care să fie convergente

cu obiectivele fixate).

Aceste aspecte pot fi prezentate schematic după cum urmează:

Aspectele analizate în identificarea unui centru de responsabilitate

Natura centrului de responsabilitate

Caracteristicile şi elementele de responsabilitate

Criteriile şi indicatorii utilizaţi

Centrul de cost

obiectivele de activitate previzionate sunt realizate la cel mai mic cost, în condiţiile respectării obiectivelor de calitate şi de timp;

centrul nu este răspunzător de nivelul său de activitate;

cantitatea produsă; costul unitar al unei unităţi de

măsură; costul unitar al produselor; calitatea; termenul

Centrul de cheltuieli nu se evaluează rezultatele obţinute; obiectivul constă în respectarea

prevederilor bugetare; se acordă importanţă calităţii

serviciilor prestate;

costul total al centrului; calitatea serviciilor exprimată

în rata reclamaţiilor, timp mediu de rezolvare a unei plângeri etc.

Centrul de venituri se maximizează cifra de afaceri în ceea ce priveşte nivelul şi componenţa vânzărilor;

uneori, se pot minimiza cheltuielile de comercializare

mărimea cifrei de afaceri; structura cifrei de afaceri

(calitatea ei); costurile centrului;

Centrul de profit are responsabilitate în ceea ce priveşte cifra de afaceri şi consumurile, ţinând cont de mijloacele (muncă şi capital)

EBE; eficienţa centrului:

producţie/mijloace utilizate;

MODULUL 6. PREŢURILE DE CESIUNE INTERNĂ CAPITOLUL

VI

Pagina | 97

alocate şi specifice referitoare la rezultate;

are responsabilitate mică sau deloc referitoare la raportul capacitate utilizată /capacitate disponibilă;

responsabilitate globală în ceea ce priveşte cifra de afaceri, consumurile şi un anumit nivel al rentabilităţii activelor;

randamentul mijloacelor alocate: marjă/capital;

calitatea produselor; respectarea termenelor; viziune globală a eficienţei; costul pierderilor:

producţie/resurse utilizate;

Centrul de investiţii sau de rentabilitate

responsabilitate referitoare la costurile de capacitate;

costul neutilizării: resurse disponibile utilizate.

Utilizarea centrelor de responsabilitate în controlul de gestiune ridică problema alegerii

tipului de centru şi a criteriilor de gestiune. Factorii luaţi în calcul sunt: natura activităţii şi tipului

produsului; strategia întreprinderii; tipul de putere; gradul de delegare a autorităţii şi

responsabilităţii acordate.

De asemenea, trebuie respectate anumite principii legate de:

natura misiunii centrului:

Legătura dintre natura misiunii centrului, tipul centrului şi nivelul structurii

Natura misiunii Tipul centrului Nivelul structurii

producţie centre de cost uzine, ateliere sau magazin de stocaj servicii primite centre de cheltuieli servicii administrative vânzare centre de venituri servicii comerciale rezultat centre de profit uzine rentabilitatea capitalurilor investite

centre de investiţii sau de rentabilitate

filiale

legăturile ierarhice între centre:

Legăturile ierarhice între centre

Centre de rentabilitate

Centre de profit

Centre de cost

Centre de cheltuieli

Centre de cifră de afaceri


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 98

Decuparea în centre de responsabilitate face obiectul controlului de gestiune. Ea depinde de

obiectul de activitate al întreprinderii, de structura sa şi de nivelul de integrare. Fiecare diviziune

prestează servicii sau livrează bunuri către celelalte.

Schimburile interne între centrele de responsabilitate ridică problema evaluării preţului 41

de cesiune între centrul furnizor şi centrul client.

6.2. Obiective urmărite prin preţul de cesiune

Prin preţul de cesiune sunt urmărite o serie de obiective precum:

evaluarea performanţei curente şi a profitabilităţii fiecărui centru de responsabilitate

(divizie);

creşterea profitului centrului de responsabilitate;

asistarea centrului de responsabilitate;

estimarea corectă a câştigurilor în decizia de investire.

6.3. Metode de stabilirea a preţului de cesiune internă

Preţul de cesiune reprezintă preţul la care bunurile şi serviciile sunt transferate de la

un departament la altul sau la de la un membru al unui grup la altul. Apariţia preţurilor de

cesiune internă este impusă de divizarea structurală a unei organizaţii, iar determinarea lor este

necesară în cazul transferului de materiale, produse finite şi în curs de execuţie de la un centru de

responsabilitate la altul din cadrul aceleiaşi întreprinderi.

Se ridică problema stabilirii preţului de transfer bazat pe metode raţionale şi potrivite

deoarece afectează preţul unităţilor implicate în procesul de cesiune internă. Preţul de cesiune

internă trebuie să permită:

asigurarea coerenţei între obiectivele societăţii sau grupului şi obiectivele fiecărui centru de

responsabilitate;

respectarea autonomiei centrelor de responsabilitate;

evitarea creării de venituri în beneficiul unor centre şi în defavoarea altora;

evaluarea justă a performanţelor centrelor.

Preţul de cesiune ideal trebuie să reflecte costul de oportunitate al vânzării pentru divizia

furnizoare şi costul de oportunitate pentru divizia cumpărătoare. În realitate, preţul de cesiune

poate fi tratat ca preţ al pieţei sau cost.

În literatura şi practica internaţională se cunosc două categorii de metode de stabilire a

preţului de cesiune internă:

(1) metode bazate pe preţ:

preţul pieţei,

preţ negociat;

(2) metode bazate pe cost:

costul total,

costul total plus un procent de profit,

costul de oportunitate.

41 Noţiunea de preţ nu trebuie să genereze neapărat un profit, aşa cum se întâmplă în cazul preţului de vânzare.


VI

Pagina | 99

Metoda preţului pieţei

se bazează pe principiul costului de oportunitate;

corespunde unei logici în care centrele de responsabilitate beneficiază de libertatea de a

cumpăra sau vinde în afara întreprinderii în cazul în care există o piaţă;

toate transferurile interne se fac la preţul pieţei:

pentru furnizor, preţul pieţei = preţul care trebuie să acopere veniturile pierdute ca

urmare a transferului;

pentru beneficiar, preţul pieţei = costul pe care ar fi dispus să îl plătească pentru

obţinerea bunurilor necesare;

în cazul existenţei unei pieţe, pentru bunurile transferate, managerii centrelor de profit pot să

hotărască ce preţ ar putea să suporte sau ce preţ ar putea să primească pentru bunurile lor

aduse pe piaţă şi să compare aceste preţuri cu preţurile interne de cesiune;

se încearcă definirea unor preţuri stabile pe termen lung cu condiţia existenţei unei pieţe şi a

cunoaşterii preţului de piaţă pe termen mediu.

Avantajele preţului pieţei Dezavantajele preţului pieţei

pentru autonomia divizionară – într-o întreprindere

descentralizată, managerii diviziilor au autonomie în

producţie, vânzare şi cumpărarea pentru atingerea

performanţelor, autonomia dându-le dreptul la

negocierea preţului (extern sau intern), pornind

întotdeauna preţul pieţei; ca urmare, se vor orienta

mai degrabă spre vânzare decât spre transfer;

pentru maximizarea profitului întreprinderii –

managerii vor urmări permanent preţuri avantajoase

şi beneficii mari, încercând să reducă costurile

administrative, de distribuţie şi transport;

pentru măsurarea performanţelor diviziilor – apar

discuţii în situaţia în care preţul de vânzare este

diferit de preţul de cesiune intern. (exemplu: dacă

centrul de profit A se aşteaptă să vândă unui alt

centru de profit B la preţul de 25 lei/buc, în timp ce

preţul de vânzare pe piaţă este de 28 lei/buc, normal

că managerul de la primul centru va vrea să se

orienteze spre vânzare pe piaţă, fapt ce implică

pentru managerul celui de-al doilea centru achiziţia

de piaţă cu un preţ mai mare; şi totuşi, dacă vânzarea

internă se va face la preţul pieţei, transferul va

implica economisirea cheltuielilor de transport).

preţul pieţei este temporar

(cerere / ofertă);

nu implică întotdeauna

folosirea maximă a

capacităţilor de producţie;

este greu de stabilit dacă

pe piaţă nu există produse

de acelaşi fel (se apelează

la preţurile unor produse

similare);

creşterea vânzărilor duce

la o reducere a preţului,

deci preţul de pe piaţa

externă este imperfect

pentru transferurile

interne.

Metoda preţului negociat – transferurile interne se vor realiza la un preţ de cesiune internă

negociat, negocierea pornind de la nivelul preţului pieţei.


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 100

Metoda costului total – costul total este costul absorbant ce cuprinde şi totalul cheltuielilor

fixe aferente. Costul total poate fi efectiv sau standard.

Metoda costului total plus un procent din profit – preţul de cesiune internă este stabilit

pornind de la costul total la care se adaugă un procent de profit stabilit la un nivel convenabil (în

general procentul este corelat cu rata rentabilităţii capitalului investit). Această metodă se aplică

mai ales atunci când produsele nu sunt disponibile pe piaţă.

Metoda costului marginal – costul marginal se utilizează atunci când preţul de cesiune

internă este prea mare comparativ cu preţul pieţei. În această situaţie, centrul de aprovizionare

poate decide achiziţionarea bunurilor de pe piaţă, ceea ce va provoca o pierdere întreprinderii,

producţia neputând fi vândută. Consecinţa va fi că managerul general va decide transferul intern

pentru utilizarea bunurilor produse, preţul fiind axat pe baza costului marginal, excluzându-se

cheltuielile fixe. Costul marginal se calculează pentru producţia furnizată.

Avantajele costului marginal Dezavantajele costului marginal

căutarea unui optim global;

posibilitatea unui cost de oportunitate.

optimul fiecărui centru nu corespunde

neapărat optimului global.

Metoda costului de oportunitate – reprezintă decizia optimă în stabilirea preţului de

cesiune. În acest caz, resursele limitate se iau în considerare de către centrul a cărui producţie

urmează să fie transferată. Costul transferului unui element va cuprinde costul variabil de

producţie şi contribuţia ce s-ar fi obţinut din folosirea resurselor pe cea mai profitabilă cale.

Exemplu:

O întreprindere are două centre de profit A şi B.

Centrul A vinde jumătate din producţia sa pe piaţă şi transferă cealaltă jumătate centrului B.

Costurile şi veniturile perioadei se prezintă astfel:

Centrul de profit

A Centrul de profit

B Total

0 1 2 3

Vânzări pe piaţă (lei) 3.200 9.600 12.800 Costuri de producţie (lei) 4.800 4.000 8.800

Se cere să se stabilească rezultatul obţinut, pe centre de profit şi pe total întreprindere, şi

consecinţele, în condiţiile utilizării drept preţ de cesiune:

a) preţului pieţei;

b) costului de producţie;

c) costului de producţie + o marjă a profitului (25% asupra costului).


VI

Pagina | 101

Rezolvare:

a) Preţul de cesiune = preţul pieţei

Dacă centrul A vinde jumătate din producţia sa pe piaţă, iar veniturile din vânzări pe piaţă sunt

de 3.200 lei, rezultă că transferul celeilalte jumătăţi din producţie către centrul B se va face tot

cu 3.200 lei.

Preţ de cesiune = preţul pieţei = 3.200 lei.

În această situaţie, rezultatul obţinut la nivelul centrelor de profit şi pe total întreprindere este

după cum urmează:

Centrul de profit

A Centrul de profit

B Total

0 1 2 3

Total vânzări, din care: 6.400 9.600 16.000 - vânzări pe piaţă 3.200 9.600 12.800 - vânzări din transfer 3.200 0 3.200 Costuri totale, din care: 4.800 7.200 12.000 - costuri de producţie 4.800 4.000 8.800 - costuri prin transfer 0 3.200 3.200 Rezultatul obţinut (profit) + 1.600 + 2.400 + 4.000

Interpretarea rezultatelor:

centrul A realizează acelaşi profit din transfer ca şi din vânzările pe piaţă, ca urmare

managerului îi este indiferent dacă vinde sau transferă bunurile;

în acest context, centrul B poată să ceară de la centrul A orice cantitate de bunuri doreşte;

pentru ambele centre, transferul intern devine mai ieftin datorită eliminării unor costuri

impuse de vânzare, a unor costuri de administraţie; a riscului aferent unor clienţi rău

platnici, etc.; consecinţă: la transfer, beneficiarii pot solicita o reducere faţă de preţul

pieţei.

b) Preţul de cesiune = costul de producţie

Dacă transferul se realizează la nivelul costului de producţie, înseamnă că jumătate din

producţie va fi transferată la valoarea de 2.400 lei (jumătate din 4.800 lei – costul de producţie a

centrului A).

Preţul de cesiune = costul de producţie = 2.400 lei.


după cum urmează:

Centrul de profit

A Centrul de profit

B Total

0 1 2 3

Total vânzări, din care: 5.600 9.600 15.200 - vânzări pe piaţă 3.200 9.600 12.800 - vânzări din transfer 2.400 0 2.400 Costuri totale, din care: 4.800 6.400 11.200 - costuri de producţie 4.800 4.000 8.800 - costuri prin transfer 0 2.400 2.400 Rezultatul obţinut (profit) + 800 + 3.200 + 4.000


mărimea profitului total rămâne la fel ca în cazul folosirii preţului pieţei ca preţ de

cesiune internă, însă profitul centrului A scade, în timp ce profitul centrului B creşte;

centrul A obţine profit numai din vânzare, ca urmare managerul nu mai are nici o

motivaţie pentru a efectua transferul.


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 102

c) Preţul de cesiune = costul de producţie + o marjă a profitului (25% asupra costului)

Dacă transferul se realizează la nivelul costului de producţie + o marjă a profitului, înseamnă că

jumătate din producţie va fi transferată la valoarea de 3.000 lei (2.400+ 2.400*25%).

Preţul de cesiune = costul de producţie + o marjă a profitului = 3.000 lei.


după cum urmează:

Centrul de profit

A Centrul de profit

B Total

0 1 2 3

Total vânzări, din care: 6.200 9.600 15.800 - vânzări pe piaţă 3.200 9.600 12.800 - vânzări din transfer 3.000 0 3.000 Costuri totale, din care: 4.800 7.000 11.800 - costuri de producţie 4.800 4.000 8.800 - costuri prin transfer 0 3.000 3.000 Rezultatul obţinut (profit) + 1.400 + 2.600 + 4.000


mărimea profitului total rămâne la fel (4.000 lei);

centrul de profit A obţine câştig şi din transfer, dar acesta e mai mic decât cel din vânzări.


1. Ce reprezintă un centru de responsabilitate?

2. Care sunt aspectele analizate în identificarea unui centru de responsabilitate?

3. Enumeraţi obiectivele urmărite prin preţul de cesiune internă.

4. Definiţi preţul de cesiune.

5. Care sunt cele două categorii de metode de stabilire a preţului de cesiune internă?

6. În cazul folosirii preţului pieţei drept preţ de cesiune internă, precizaţi care sunt avantajele şi

dezavantajele folosirii acestui preţ.

7. Ce presupune metoda de stabilire a preţului de cesiune internă bazată pe costul total?

8. Presupunem următoarele date:

întreprindere are două centre de profit A şi B;

centrul A vinde 1/3 din producţia sa pe piaţă şi transferă 2/3 centrului de profit B;

centrul A a înregistrat pe parcursul perioadei de gestiune venituri din vânzări pe piaţă de

10.000 lei şi cheltuieli cu producţia de 22.000 lei;

centrul B a înregistrat pe parcursul aceleiaşi perioade de gestiune venituri de 40.000 lei şi

cheltuieli cu producţia de 18.000 lei.

Se cere să se stabilească rezultatul obţinut, pe centre de profit şi pe total întreprindere, şi

consecinţele, în condiţiile utilizării drept preţ de cesiune: a) preţului pieţei; b) costului de

producţie; c) costului de producţie + o marjă a profitului (10% asupra costului).


DRAGOMIRESCU

Pagina | 103

Capitolul VII.

METODA JUST IN TIME

CUPRINS: MODULUL 7 Metoda Just In Time sau mediul de operare în timp real

7.1. Metoda Just-In-Time – o nouă abordare a producţiei

7.2. Elementele sistemului operaţional Just-In-Time

7.3. Măsuri necesare şi reguli de respectat în mediul operaţional Just-In-Time

7.4. Metoda KANBAN



să prezinte conceptele pe care se bazează această metodă;

să prezinte elementele sistemului operaţional Just-In-Time;

să prezinte măsurile necesare sistemului operaţional Just-In-Time;

să prezinte regulile ce trebuie respectate în contextul metodei Just-In-Time.

TERMENI

CHEIE:

metoda Just-In-Time, metoda Kanban


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 104

MODULUL

7

METODA JUST IN TIME SAU MEDIUL DE

OPERARE ÎN TIMP REAL

7.1. Metoda Just-In-Time – o nouă abordare a producţiei

În întreprinderile moderne, evoluţia tehnologiei şi telecomunicaţiilor a dus la reorganizarea

proceselor de producţie şi restructurarea principalelor activităţi. Are loc, astfel, o trecere de la

mediul de producţie tradiţional la un nou mediu al producţiei. Acest fapt a impus modificarea

procedeelor şi tehnicilor contabile necesare monitorizării activităţii, obiectivul urmărit fiind

accelerarea proceselor de producţie şi măsurarea, controlul şi raportarea performanţei. Acţiunile

întreprinse vizează:

eliminarea pierderilor de materii prime;

eliminarea pierderilor de resurse umane;

eliminarea pierderilor de spaţiu şi timp în producţie;

reducerea timpului necesar pentru evidenţa contabilă, etc.. 42

În perioada actuală, o pondere foarte mare în succesul unei întreprinderi este, desigur,

reacţia ei la cerinţele consumatorilor şi furnizarea bunurilor şi serviciilor într-un timp

minim. Majoritatea marilor companii 43 utilizează metoda Just in Time (JIT) ca un instrument de

sporire a reacţiei de răspuns de pe piaţă. Conform metodei, în producţia JIT, reducerea drastică a

timpului scurs de la comandă până la ciclul de livrare a schimbat obiectivul de utilizare la

capacitatea de 100% din producţia tradiţională.

Deducem, deci, că Just in Time este o filosofie organizaţională ce se fundamentează pe ideea

că activitatea de producţie trebuie calculată şi proiectată cu mare precizie astfel încât stocurile sa

fie reduse la minim. Aşa cum se observă este o orientare mai degrabă spre proces şi se aplică, în

primul rând, la firmele de producţie.

Încă din anii ’60, în gândirea managerială a apărut o modificare de paradigmă ai căror

promotori au fost inginerii de la uzinele Toyota: de la a produce cât mai mult → la a produce doar

atât cât e nevoie. Stocurile de produse au fost privite ca cel mai mare rău al unei companii ce

produc:

costuri mari de depozitare,

pierderi de calitate a produselor în timpul depozitării,

riscul de a produce stocuri nevandabile, etc..

Producţia JIT înseamnă producţia şi cumpărarea în cantităţile necesare doar pentru timpul

de utilizare; este un simplu mod de operaţiuni care, în mod direct, micşorează inventarul şi reduce

necesitatea de depozitare. În practică, conceptul producţia JIT este cunoscut sub diferite denumiri

în întreprinderi. De exemplu:

- compania IBM utilizează termenul producţia în flux continuu,

- Hewlett-Packard - producţie fără stocuri / sistemul de producţie repetitiv,

- General Electric - management la vedere,


Bucureşti, p. 416. 43 Cum ar fi, de exemplu, General Electric, HP, Motorola, Gruman, Honda, Toyota, Sony şi Canon.

MODULUL 7. METODA JUST IN TIME SAU MEDIUL DE OPERARE ÎN TIMP REAL CAPITOLUL

VII

Pagina | 105

- Motorola – producţie în ciclu scurt,

- unele companii japoneze - sistemul Toyota,

- altele – competiţia bazată pe timp.

Această perspectivă organizaţională de tip Just in Time priveşte calitatea din prisma

activităţii operative, a procesului şi mai puţin din perspectiva rezultatului. Aceste organizaţii 44 îşi

au stocurile preponderent pe patru roţi în drum către clienţi şi nu în depozite. Deci, indicatorul

urmărit de JIT este nivelul stocurilor, obiectivul mai general fiind excelenţa industrială:

costuri – termene – calitate – diversitate.

Ca urmare, conceptele fundamentale pe care se bazează această metodă sunt următoarele:

simplitate,

calitatea procesului,

perfecţionarea mediului de lucru,

un nivel optim al stocurilor 45,

eliminarea / reducerea activităţilor care nu adaugă valoare produsului,

bunurile trebuie produse numai atunci când sunt necesare,

policalificarea personalului şi implicarea sa la creşterea eficienţei şi calităţii proceselor.

7.2. Elementele sistemului operaţional Just-In-Time

Implementarea unui mediu operaţional Just-In-Time impune întreprinderii implementarea

unui sistem operaţional care să cuprindă şapte elemente:

I. II. III. IV. V. VI. VII.

eliminarea

stocurilor;

sistem de

planificare şi

programare a

producţiei pull-

through;

fracţionarea

loturilor;

reglarea

rapidă şi

necostisitoare

a utilajelor;

crearea

unor

celule de

lucru

flexibile;

formarea

unei forţe de

muncă

policalificată;

menţinerea

unor nivele

ridicate ale

calităţii

proceselor

I. Eliminarea

stocurilor

Vizează:

eliminarea spaţiului necesar pentru depozitarea stocurilor;

reducerea volumului stocurilor deteriorate;

reducerea instrumentelor de control al stocurilor;

reducerea de personal;

reducerea de evidenţe contabile;

reducerea volumului produselor în curs de fabricaţie, etc.

Totuşi, absenţa stocurilor este periculoasă. De exemplu, uzinele Renault &

Citroen au fost în situaţia de a-şi pune personalul în şomaj tehnic pentru

mai multe zile din cauza unei greve a camionagiilor. Un alt neajuns îl

constituie faptul că în situaţiile de excepţie, în care apare o cerere mai

mare pe piaţă, companiile nu o pot satisface.

44 Organizaţiile cu astfel de principii, interesate cu precădere de potrivirea în timp a proceselor, formează oameni foarte

analitici, disciplinaţi, riguroşi şi cu un acut spirit de economie, angajament şi seriozitate. 45 Conform acestei metode, un nivel ridicat al stocurilor reprezintă o imobilizare de resurse şi poate masca o muncă

necalitativă.


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 106

II. Crearea unui

sistem de

planificare şi

programare a

producţiei pull-

through 46:

Presupune:

achiziţionarea materiilor prime este determinată de comenzile

clientului;

comanda determină programarea producţiei;

organizaţia achiziţionează materiile prime şi subansamble pe

măsura necesităţii.

Obiectivul metodei Just-In-Time este de a produce nu numai pe baza

previziunilor, ci şi în funcţie de cererea manifestată de piaţă. Orice abatere

de la această regulă duce la risipă, crearea de stocuri şi cereri

nesatisfăcute.

III. Fracţionarea

loturilor

Achiziţionarea materiilor prime, fabricarea şi livrarea produselor în

funcţie de necesităţi în loturi de mărimi mai mici asigură:

menţinerea stocurilor la nivele reduse;

bunurile nu sunt produse pentru a fi stocate.

Întreprinderile tradiţionale produceau în loturi mari cu scopul de a

amortiza costul timpului şi al pierderilor. Noua organizare a mediului

producţiei vizează eliminarea risipei, adică a stocurilor, rebuturilor,

manutanţelor şi opririlor intempestive ale maşinilor.

IV. Reglarea

rapidă şi

necostisitoare a

utilajelor

Pentru a se evita dereglările intempestive, au fost create un sistem de

intervenţie preventivă şi un sistem de control complet al maşinilor

efectuat odată cu punerea lor în funcţiune, permiţând identificarea

punctelor slabe ale acestor instrumente. Există o regulă de aur: niciodată

să nu producem până nu avem siguranţa unei realizări fără defect. Acesta

înseamnă că nu trebuie păstrate maşinile care nu produc cu zero-defecte,

pentru că presupun costuri cu reparaţiile şi întreţinerile. În plus, dacă sunt

tolerate rebuturile, acestea vor trebui reciclate, dar şi această reciclare, pe

lângă obţinerea unui profit din revânzare sau reutilizare, va presupune un

cost.

V. Crearea unor

celule de lucru

flexibile

Dacă în sistemul tradiţional toate utilajele similare sunt grupate pe secţii

(departamente) şi produsele trec succesiv prin fiecare secţie în ordinea

operaţiunilor necesare, sistemul de operare Just-In-Time presupune:

rearanjarea utilajelor pentru reducerea timpului necesar fabricării

(utilajele ce realizează operaţiuni succesive să fie instalate

împreună);

celula de lucru flexibilă cuprinde toate utilajele necesare care fac

ca procesul de producţie să se realizeze în mod eficient şi continuu;

realizează prelucrarea produselor de dimensiuni/forme similare;

cu cât celula este mai flexibilă, cu atât timpul de producţie este mai mic.

VI. Formarea unei

forţe de muncă

policalificată

Dacă în mediul de producţie tradiţional, personalul este restricţionat prin

contract la o singură funcţie, în mediul de lucru Just-In-Time:

angajaţii pot opera simultan câteva tipuri de utilaje diferite;

celula de lucru este condusă, de cele mai multe ori, de un singur

operator, având printre atribuţii reglarea, reutilizarea şi chiar

46 Se operează cu noţiunile de producţie push-through şi producţie pull-through. În mediul de producţie tradiţional,

produsele sunt fabricate înainte de primirea comenzilor de la clienţi, deci producţia este împinsă de piaţă (push-through), pe când în noul mediu de producţie pull-through, producţia este trasă de piaţă.

MODULUL 7. METODA JUST IN TIME SAU MEDIUL DE OPERARE ÎN TIMP REAL CAPITOLUL

VII

Pagina | 107

reparaţiile curente ale utilajelor.

VII. Menţinerea

unor nivele

ridicate ale

calităţii

proceselor

În mediul de operare în timp real, se asigură prin:

materii prime calitative;

verificări pe tot parcursul procesului de producţie;

inspecţia încorporată în procesul de activitate continuă de

producţie;

verificarea produselor pe măsură ce acestea parcurg procesul de

producţie;

se detectează nu numai defecţiunea, ci şi cauzele acesteia.

7.3. Măsuri necesare şi reguli de respectat în mediul operaţional Just in Time

Pentru corectitudinea informaţiilor necesare gestiunii unui sistem de producţie, într-un

sistem de operare Just-In-Time, sunt necesare următoarele măsuri:

fluxul informaţional să coincidă, pe cât posibil cu fluxul fizic al produselor (evitarea

transportării informaţiei în locurile unde aceasta nu este utilă);

realizarea distincţiei între informaţiile permanente sau semi-permanente;

transformarea informaţiilor fugitive şi conjuncturale (proprii întreprinderilor

clasice) în informaţii permanente;

informaţia trebuie prezentată în aşa manieră încât să fie expresivă pentru

exploatare;

grija gestionării informaţiilor (goodkeeping).

De asemenea, în mediul de operare în timp real, trebuie respectate două reguli:

eliminarea a tot ce nu produce valoare adăugată produselor;

reducerea costurilor nu este numai un proces care se realizează din calcule pe

hârtie, ci şi de pe teren, prin colaborarea cu cei care se ocupă direct cu producţia.

Un proces de calitate aduce câştig de competitivitate considerabil, el permite fidelizarea

clientelei, reducerea costurilor de producţie, a costurilor de garanţie şi a costurilor de servicii post-

vânzare.

Metoda Just-In-Time impune un plan serios de calitate, pentru aceasta presupunând şi

control pe post fie prin varianta control în cascadă (verificarea operatorului pe baza listei de

sarcini) sau autocontrol (verificarea de către operator a muncii sale). Totuşi accentul este pus în

principal pe procedura controlului total al calităţii (TQC – Total Quality Control) cu scopul de a evita

existenţa defectelor şi riscul ca acestea să nu fie detectate.

7.4. Metoda KANBAN

Metoda Kanban 47, parte integrantă a metodei Just-In-Time, a pornit de la premisa că

oamenii au tendinţa de a realiza un surplus de producţie. Prin metoda Kanban, această tendinţă este

47 Kanban, la uzinele Toyota, reprezintă un sistem de planificare şi control al producţiei foarte simplu. Termenul Kanban

tradus înseamnă cartelă sau marcă. Există două tipuri de cartele: cartele de transport (C-Kanban) şi cartela de producţie (P-Kanban). În general aceste cartele înlocuiesc multe din formularele de control ale producţiei în cadrul uzinei sau fabricii. Este important de menţionat că în cazul orarelor fixe şi stabile de producţie, deciziile prioritare (care comenzi sunt emise în fiecare zi, când sunt emise, şi secvenţa comenzilor) sunt rutine, în aşa fel planificarea şi controlul la nivel


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 108

combătută, produsul trebuind să se producă în momentul cerut şi în cantitatea cerută. Sistemul este

conceput pentru a produce numai componente necesare unui proces de alimentare la cerere (pull-

process), altfel spus, un post din amonte nu trebuie să producă decât ceea ce i-a fost cerut de către

postul din aval. Astfel, se suprapune fluxul fizic cu un flux invers de informare.

Conceptul Just-In-Time este unul mult mai complex decât cel referitor la simpla reducere a

stocurilor/timpului. Sub acest sistem, trebuie să cumpărăm sau să producem numai ceea ce avem

nevoie, când avem nevoie şi aceasta la toate procesele. De asemenea, această metodă nu este o

simplă tehnică de circulaţie a informaţiilor (cum este Kanban-ul), dar, totuşi, punerea în aplicare a

unei gestiuni Kanban duce la apariţia metodei Just-In-Time.

Just in Time rămâne o abordare extrem de actuală în managementul modern, dar trebuie

reţinut faptul că ea creează şi se bazează pe o cultură organizaţională puternică.


1. Care sunt deosebirile dintre mediul de operare tradiţional şi mediul Just-In-Time?

2. Enumeraţi conceptele fundamentale pe care se bazează metoda Just-In-Time.

3. Implementarea unui mediu operaţional Just-In-Time impune întreprinderii implementarea unui

sistem operaţional care să cuprindă şapte elemente. Care sunt aceste elemente? Prezentaţi unul

dintre ele.

4. Ce presupune metoda KANBAN?

de atelier este redusă la planificarea şi controlul mişcării comenzilor dintre centrele de lucru - http://www.bacaunet.ro/bacau-online-portalul-judetului-bacau/informatii-utile-pentru-bacau/74-optimizarea-afacerii-prin-metoda-just-in-time.

CONTROL DE GESTIUNE CAPITOLUL

VII

Pagina | 109

Capitolul VIII.

SITUAŢII DE MONITORIZARE ŞI RAPORTARE A

PERFORMANŢEI

CUPRINS: MODULUL 8 Situaţii de monitorizare şi raportare a performanţei

8.1. Situaţii de monitorizare şi raportare a performanţei

8.2. Tabloul de bord - instrument integrat de măsurare şi gestionare a

performanţei



să facă diferenţierea între diferitele tipuri de situaţii de monitorizare şi

raportare a performanţei;

să prezinte utilitatea tabloului de bord având în vedere caracteristicile

gestiunii moderne;

să prezinte funcţiile tabloului de bord;

să clasifice tablourile de bord având în vedere diferitele criterii de clasificare;

să prezinte caracteristicile informaţiilor cuprinse în tabloul de bord;

să prezinte principiile ce trebuie respectate în construcţia tabloului de bord;

să prezinte etapele procesului de construcţie a unui tablou de bord;

să întocmească şi să pună în evidenţă informaţiile din tabloul de bord apelând

fie la tabele de valori, fie grafice, fie ambele.

TERMENI

CHEIE:

situaţii de monitorizare şi raportare a performanţei, tablou de bord, reporting,

tablou de pilotaj, tabloul de bord pe activităţi, procese sau proiecte, tablou de

situaţii, Balanced Scorecard, instrument integrat de măsurare şi gestionare a

performanţei, indicatori de performanţă, indicatori de pilotaj


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 110

Modulul

8

SITUAŢII DE MONITORIZARE ŞI RAPORTARE

A PERFORMANŢEI

Pentru atingerea obiectivelor stabilite prin strategie este necesar un sistem de analiză a

performanţelor în cadrul sistemului decizional. Construirea unui astfel de sistem şi soluţionarea

problemelor pe care le ridică, identificarea relaţiilor între subsistemele componente, punerea în

evidenţă a informaţiilor pertinente care să permită subsistemului operaţional şi sistemului

decizional să realizeze obiectivele fixate, pot fi favorizate de utilizarea situaţiilor de monitorizare şi

raportare a performanţei.

8.1. Situaţii de monitorizare şi raportare a performanţei

Tabloul de bord

În calitate de instrument al controlului de gestiune, tabloul de bord are drept finalitate

atingerea obiectivelor stabilite, rolul său fiind măsurarea drumului parcurs, precum şi punerea în

aplicare a programelor de acţiune concomitent cu luarea de măsuri corective pentru realizarea

obiectivelor propuse.

Acesta corespunde unui sistem de informare, permiţând a cunoaşte în permanenţă şi cât mai

rapid posibil datele indispensabile pentru a controla mersul întreprinderii pe termen scurt şi să

faciliteze exercitarea responsabilităţilor.

El se compune din indicatori cantitativi, calitativi ori financiari de conducere deosebit de

semnificativi, care au un sens imediat pentru cel care le priveşte. Tabloul de bord apare astfel ca un

instrument de stăpânire a acţiunii şi a responsabilităţilor. Sub acest aspect, principalul său merit

este de a produce informaţia cvasi - instantanee şi a face să acţioneze principalii responsabili în

timp util.

Reporting-ul

Spre deosebire de tabloul de bord care poate fi utilizat în orice tip de organizaţie, reporting-ul

este prezent doar în cadrul grupurilor de societăţi. Acest instrument pune în aplicare înţelesul

noţiunii anglo-saxone – report = dare de seamă, raportare în faţa superiorului. Rolul său este de

informare, comunicare ierarhică în cazul unei descentralizări.

Instrument al managementului prin cifre, reporting-ul raportează câte marje au fost generate

de un centru de responsabilitate şi, prin consolidări interne, să se coreleze cu rezultatul

contabilităţii financiare. Reporting-ul se bazează pe:

structura organizaţiei – în prezent are loc un proces de descentralizare a întreprinderilor,

scopul fiind ca deciziile să fie luate, în fiecare domeniu, de specialişti;

fixarea obiectivelor - fiecărui manager îi sunt trasate anumite obiective pe care trebuie să le

îndeplinească;

controlabilitate – fiecare persoană responsabilă va fi controlat numai pentru acele venituri şi

cheltuieli specifice domeniului său.

Reporting-ul vizează numai indicatorii financiari, furnizând managerului informaţii financiare

detaliate, şi se bazează pe controlul bugetar, calculul şi analiza abaterilor.

MODULUL 8. SITUAŢII DE MONITORIZARE ŞI RAPORTARE A PERFORMANŢEI CAPITOLUL

VIII

Pagina | 111

Tabloul de pilotaj

Una din tendinţele actuale de dezvoltare a tabloului de bord este tabloul de pilotaj. Acest

lucru se datorează trecerii de la control la pilotaj. Diferenţa dintre cei doi termeni constă în faptul

că termenul de control presupune compararea rezultatelor cu obiectivele stabilite şi evidenţierea

abaterilor, în timp ce pilotajul permite reacţia înainte ca fenomenul constatat să devină ireversibil

prin dispunerea de indicatori de alertă.

Relaţia dintre tabloul de bord şi tabloul de pilotaj este prezentată sugestiv prin următoarea

figură:

Relaţia dintre tabloul de bord şi tabloul de pilotaj

(Sursa: Albu N., Albu C. (2003), Instrumente de management al performanţei, vol. II Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, p. 119)

Cei mai mulţi specialişti se alătură ideii de construire a unui sistem de pilotaj, care să fie mai

mult decât un simplu instrument de control şi analiză, acesta trebuind: să fie orientat spre proces şi

nu spre rezultat; să se refere la modelarea comportamentelor şi orientarea lor; să fie simplu, clar,

integrat în sensul să cuprindă toate aspectele performanţei; să cuprindă indicatori care să

servească managementului în pilotajul întreprinderii; să se finalizeze prin strategie.

Tabloul de bord pe activităţi, procese sau proiecte

Reprezintă tabloul de bord elaborat pe decupajele transversale ale unei întreprinderi:

activităţi, procese sau proiecte. Cuprinde indicatori:

(a) de performanţă pentru a pune în evidenţă realizarea obiectivelor procesului,

(b) de performanţă şi de monitorizare a realizării planurilor de acţiune.

SISTEM CONTROLAT (oameni, metode, maşini)

Constrângeri Plan de acţiune Mize

Obiective

Rezultate TABLOU DE

BORD

TABLOU DE PILOTAJ

reprezintă punctul de

convergenţă dintre obiective

şi rezultate

presupune, mai întâi, identificarea tuturor constrângerilor care pot împiedica sistemul

să-şi atingă rezultatele, apoi raportarea acestor constrângeri la exigenţele sistemului, pentru ca, în final, să se poată elabora planuri de acţiune capabile să înlăture constrângerile


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 112

Tabloul de situaţii

Reprezintă tabloul de bord în care informaţiile sunt grupate pe diferite categorii/situaţii, cum

ar fi:

situaţia pieţei – pe clienţi, segmente de piaţă;

situaţia vânzărilor – pe sectoare de activitate, costuri comerciale, impact reclamă şi publicitate;

situaţia producţiei – în funcţie de calitate;

situaţia distribuţiei – pe tipuri de distribuitori;

situaţia gestiunii – rentabilitatea produselor, analiza marjelor; etc.

Balanced Scorecard

Instrument relativ nou de pilotaj şi de urmărire a performanţelor, balanced scorecard 48

combină instrumentele financiare tradiţionale cu cele nefinanciare, furnizând managerilor

informaţii relevante despre activităţile pe care le conduc.

Balanced scorecard se prezintă ca un ansamblu de indicatori direct legaţi de strategia

dezvoltată de întreprindere şi oferă utilizatorilor posibilitatea de a pilota toate elementele

determinante ale performanţei. Conceptul pe care se bazează este strategia în acţiune. 49

Indicatorii ce se regăsesc în cadrul balanced scorecard pot fi:

indicatori de pilotaj sau de conducere (engl. lead indicators), care au rolul de a pune în

evidenţă rezultatul operaţiunilor viitoare, de a identifica oportunităţile şi de a preveni

erorile;

indicatori de execuţie sau de întârziere (engl. lag indicators), cu rolul de a pune în evidenţă

rezultatul acţiunilor trecute în comparaţie cu rezultatele previzionate.

În practică pot fi întâlnite două tipuri de balanced scorecard:

balanced scorecard pentru controlul managerial – având rolul de a susţine managerii în

atingerea performanţei dorite, prin monitorizarea, controlarea şi supervizarea diverselor

procese;

balanced scorecard pentru controlul strategic – cu rolul de ajuta managerii în fixarea

obiectivelor strategice şi monitorizarea proceselor pentru atingerea obiectivelor dorite.

Pionerii acestui instrument sunt Robert Kaplan şi David Norton, care încercând să găsească

răspunsuri la întrebările:

Cum îi percepem pe acţionari?

Cum îi percepem pe clienţi?

Cum selectăm domeniul de activitate? Care este domeniul de succes?

Cum susţinem şi dezvoltăm abilităţile de îmbunătăţirile a proceselor?

au plecat de la considerentul că activitatea unei organizaţii poate fi evaluată din următoarele

perspective: 50

o perspectiva financiară

o perspectiva clienţilor

48 În literatura de specialitate românească, termenul de Balanced scorecard este tradus sub diferite denumiri: Balanţă

scorecard, Tablou de bord echilibrat sau Tablou de bord prospectiv, Tabloul dezvoltării echilibrate sau Proiecţia dezvoltării echilibrate.

49 Caraiani C., Dumitrana M. (coord.) ş.a. (2005), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura InfoMega, Bucureşti, p. 447.

50 Kaplan R., Norton D. (1996), Linking the Balanced Scorecard to Strategie, California Management Review, vol. 39, no. 1, Fall 1996, pp. 53-79.


VIII

Pagina | 113

o perspectiva procese interne

o perspectiva dezvoltarea competenţelor.

Acest lucru presupune, de fapt, împărţirea activităţii întreprinderii în patru domenii-cheie de

activitate prin care se asigură performanţa:

Balanced Scorecard – Viziunea şi Strategia din cele patru perspective

(Sursa: Kaplan R., Norton D. (1996), Linking the Balanced Scorecard to Strategie, California Management Review, vol. 39, no. 1, Fall 1996, p. 54)

Perspectiva financiară se acordă o atenţie deosebită asupra rezultatelor financiare pe termen

scurt, asupra fazei ciclului de viaţă în care se situează domeniul de activitate strategic cu care este

responsabil un anumit manager etc..

Perspectiva clienţilor este analizat cuplul piaţă-clienţi şi atenţia este îndreptată spre pilotarea

satisfacţiei clienţilor, rata păstrării clienţilor şi atragerea de noi clienţi, partea de piaţă ocupată pe

segmentele ţintă.

Perspectiva procese interne presupune identificarea de către manageri a proceselor interne

critice ce trebuie rezolvate în întreprindere, cum sunt, de exemplu, satisfacţia clienţilor şi atingerea

obiectivelor financiare.

Perspectiva dezvoltarea competenţelor urmărirea creşterii progresului întreprinderii pe

termen lung.

Aplicabil oricărui tip de întreprindere, balanced scorecard reprezintă un instrument complex,

integrator, care direcţionează atenţia spre factorii ce pot ameliora performanţa. Cheia de boltă este

echilibrul:

între termenul lung (strategia) şi termenul scurt (acţiunea),

între interiorul şi exteriorul întreprinderii,

între valoare şi cost (gestionarea costurilor din perspectiva creării de valoare pentru

clienţi)

între control informare şi comunicare învăţare.

Performanţă Viziune & Strategie

Performanţa în relaţiile cu clienţii

Performanţa învăţării şi

creşterii firmei

Performanţa financiară

Performanţa proceselor

interne

Cum ar trebui să ne prezentăm în faţa acţionarilor?

Cum trebuie să ne îmbunătăţim capacităţile de schimbare şi progres?

În c

e p

rocese a

r trebui

să e

xcelă

m?

Cum

ar

trebui să n

e p

rezentă

m

în f

aţa

clienţilo

r?


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 114

8.2. Tabloul de bord - instrument integrat de măsurare şi gestionare a

performanţei

Tabloul de bord corespunde unui sistem de informare, permiţând a cunoaşte în permanenţă

şi cât mai rapid posibil datele indispensabile pentru a controla mersul întreprinderii pe termen

scurt şi să faciliteze exercitarea responsabilităţilor.

El se compune din indicatori cantitativi, calitativi ori financiari de conducere sau, altfel spus,

din concentraţii de informaţii deosebit de semnificative care au un sens imediat pentru cel care le

priveşte.

Tabloul de bord – instrument al conducerii

Tabloul de bord elaborat la nivel de întreprindere cuprinde informaţii globale, agregate, care

descriu evoluţia marilor orientări strategice al întreprinderii. Evoluţia activităţilor specifice

diferitelor domenii de responsabilitate este descrisă în cadrul tablourilor de bord de gestiune.

Tablourile de bord întocmite pentru nivelurile ierarhice inferioare se vor consolida şi rezuma în

tablourile de bord ale nivelurilor ierarhice superioare.

La nivelul ierarhic cel mai înalt, tabloul de bord va fi unul de ansamblu al gestiunii

întreprinderii, care va constitui o sinteză a realizărilor în raport cu planul de acţiune şi care va avea

drept obiectiv esenţial controlul gestiunii şi analiza indicatorilor economico-sociali. 51

Utilitatea tabloului de bord, având în vedere caracteristicile gestiunii moderne, poate fi

prezentată sugestiv în tabelul următor:

„Oferta” tabloului de bord având în vedere caracteristicile gestiunii moderne

Caracteristicile gestiunii moderne „Oferta” tabloului de bord

dimensiunea temporală diferită prin rapiditate, grad ridicat de volatilitate

scurtează timpul de reacţie, fiind urmărit la toate nivelurile organizaţiei

cunoaşterea întreprinderii şi a mediului instrument de diagnostic intern şi extern segmentare strategică informaţii pe segmente definirea de axe de dezvoltare sau de

progres ajută la elaborarea şi urmărirea strategiilor, a

flexibilităţii şi a capacităţii de inovare diagnostic al factorilor-cheie de succes în alegerea indicatorilor se porneşte de la factorii-

cheie de succes descentralizare şi autocontrol gestionarea locală a informaţiei managementul performanţei indicatori de măsurare a performanţei, orientaţi spre

partenerii întreprinderii, spre măsurarea calităţii viziune globală asupra firmei

(productivitate globală, calitate globală) instrument global (având ca bază de date

instrumente parţiale: costuri, bugete etc.) coordonarea actorilor, exploatarea

creativităţii asigură dialogul, incită la găsirea de soluţii

nevoia de instrumente „contingente” adaptate, suple, calitative

instrument flexibil, adaptabil, evolutiv

(Sursa: Albu N., Albu C. (2003), Instrumente de management al performanţei, vol. II Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, p. 126)

51 Tabără N., Tataru S. şi alţii (2009), Control de gestiune. Delimitări conceptuale, metode, aplicaţii, Editura TipoMoldova,

Iaşi, 2009, pp. 109-110.


VIII

Pagina | 115

În calitate de instrument al conducerii, tabloul de bord de gestiune răspunde următoarelor

principii: 52

Arhitectura sa trebuie să coincidă cu structura întreprinderii. Dacă acţiunea se

elaborează de-a lungul liniei ierarhice, arhitectura sistemului de informaţii va trebui să

urmărească structura de autoritate.

Consecinţe:

a) natura informaţiilor va corespunde foarte limitat la domeniile de acţiune a fiecărui

nivel ierarhic, tot responsabilul trebuie să afle în acest instrument elementele de care are

nevoie pentru a ghida acţiunea sa în curs;

b) tabloul de bord de gestiune va trebui în mod egal să-şi asume o funcţie de control a

responsabilităţilor delegate, iar delegarea de responsabilităţi implică punerea la

dispoziţia delegatului a mijloacelor de control; tabloul de bord de gestiune poate

completa acest rol permiţând conducătorilor la fiecare nivel să aprecieze rezultatele

obţinute de subordonaţi şi să dea socoteală conducătorilor lor de rezultatele proprii.

Pentru a obţine tabloul de bord dorit va trebui să se fixeze la nivelul fiecărui indicator

valorile praguri pe care responsabilii trebuie să le respecte, să se definească

informaţiile pe care trebuie să le furnizeze şi să se determine regulile de utilizare a

respectivilor indicatori.

La fiecare eşalon, tabloul de bord trebuie să cuprindă şi câteva informaţii colaterale, cu

scopul unei mai bune îndepliniri a misiunii centrelor de responsabilitate.

În măsura în care toate centrele de responsabilitate participă, la nivelul lor, la lupta

concurenţială care conduce întreprinderea, tabloul de bord de gestiune trebuie să fie

deschis asupra concurenţei. Soluţia constă în a repera care este cel mai bun competitor

în meserie şi a lua performanţele sale ca referinţe în ghidarea acţiunilor.

În prezentarea sa, tabloul de bord de gestiune trebuie să fie adaptat la personalitatea

celui care îl utilizează. Fiind un instrument ajutător în luarea deciziilor, el trebuie să

imite fidel procesul de raţionament al decidentului şi modul său de percepţie. O

vizualizare agreabilă pentru utilizator creşte rapiditatea de înţelegere şi interpretare a

indicatorilor.

Un tablou de bord performant furnizează indicatori instantanei ai situaţiei dar şi un

istoric al acestora. Henri Bouquin sublinia: acest istoric permite adesea a se trage

învăţăminte anticipate şi de a alerta gestionarii înainte ca indicatorul să atingă zona sa

critică.

Indicatorii tabloului de bord de gestiune trebuie să permită anticiparea evenimentelor

şi activarea responsabililor la timp.

Informaţia trebuie să fie obţinută la timp, ca o condiţie esenţială a unei bune conduceri.

Periodicitatea indicatorilor trebuie să fie adaptată frecvenţelor de analiză şi

posibilităţilor de acţiune a responsabililor. Această periodicitate trebuie să permită o

reacţie în timp oportun.

Este necesar ca indicatorii ce figurează în tabloul de bord al superiorului ierarhic să

coincidă cu cei de la nivelele inferioare.

52 Robu D.M (1998), Controlul de gestiune pe baza de bilanţ, Ed. Moldova, 1998, p. 51.


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 116

Funcţiile tabloului de bord

Tabloul de bord reprezintă un instrument de stăpânire a acţiunii şi a responsabilităţilor. Sub

acest aspect, principalul său merit este de a produce informaţia cvasi - instantanee şi a face să

acţioneze principalii responsabili în timp util.

De aici rezultă patru funcţii ale tabloului de bord: de informare, avertizare, evaluare a

rezultatelor şi funcţia decizională.

Funcţiile Tabloului de bord (Sursa: Fernandez A. (2008), Les nouveaux tableaux de bord des managers. Le projet décisionnel en totalite,

Edition D’Organisation, 4éme édition, pe http://www.nodesway.com/methode/ methode_GIMSI_concevoir_le_tableau_de_bord.htm, accesat pe 9 noiembrie 2009)

Cele patru funcţii ale tabloului de bord presupun:

funcţia de informare - a managerului cu privire la starea domeniului condus;

funcţia de avertizare - asupra unor situaţii nefavorabile, asupra unor abateri de la

normalitate;

funcţia de evaluare - a rezultatelor obţinute în realizarea obiectivelor şi, implicit, a calităţii

deciziilor adoptate şi acţiunilor iniţiate pentru operaţionalizarea acestora;

funcţia decizională - în sensul că informaţiile pertinente, transmise operativ managerilor

amplasaţi în diverse ipostaze ierarhice, permit fundamentarea şi adoptarea de decizii

adecvate.

Tipuri de tablouri de bord

În funcţie de informaţiile dorite, restrânse, referitoare la o anumită componentă

procesuală sau structurală, sau ample, referitoare la toate aspectele investigate, tabloul de bord

poate fi:

(1) după sfera de cuprindere:

(a) tablou de bord general sau global – întocmit şi utilizat la nivelul managementului de

vârf;

(b) tablou de bord restrâns sau parţial – întocmit şi utilizat la nivelul managementului

diferitelor componente procesuale (nivel de activitate sau de funcţiune) sau structurale

(nivel de compartiment funcţional şi operaţional, centru de gestiune) ale organizaţiei;


VIII

Pagina | 117

(2) după natura proceselor de muncă derulate:

(a) tablou de bord de strategie;

(b) tablou de bord financiar;

(c) tablou de bord de gestiune;

(d) tablou de bord de exploatare.

Caracteristicile informaţiilor cuprinse în tabloul de bord

Conceperea tabloului de bord, se bazează, în principal, pe cantitatea de informaţii şi precizia,

care creşte durata de obţinere a informaţiei, şi mai puţin pe eficacitate sau informaţii pertinente şi

acţiune, iar finalitatea acestuia constă în atingerea obiectivelor definite, ale căror expresii numerice

sunt indicatorii.

Indiferent de nivelul la care este elaborat, se impune ca informaţiile cuprinse în tabloul de

bord să fie:

consistente - relevante, sintetice şi exacte privitoare la domeniul vizat;

riguroase - evidenţierea fenomenelor economice şi transmiterea informaţiilor în timp

real necesare completării sale;

sintetice - cu grade de agregare diferite, în funcţie de nivelul ierarhic al beneficiarului de

informaţii;

accesibile - facile, clare, explicite;

echilibrate - să evidenţieze fenomenele economice în funcţie de ponderea lor în domeniul

vizat;

expresive - prezentate prin tabele de valori, grafice, etc.;

adaptabile - să ofere posibilitatea modificării tabloului de bord în funcţie de modificările

intervenite în activitatea firmei;

economice - să reflecte efectele obţinute comparativ cu eforturile realizate.

Conţinutul tabloului de bord

Conform specialiştilor, informaţiile trebuie să se refere la rezultatele obţinute în domeniul

operaţional, putând fi evidenţiate fie cu ajutorul tabelelor de valori, fie cu ajutorul graficelor, fie

prin intermediul formelor mixte (tabele de valori-grafice).

În tabelul de valori se regăsesc nivelul previzionat al obiectivelor, nivelul rezultatelor

obţinute în perioada la care se referă, ecartul sau abaterea (pozitivă sau negativă) rezultată

din diferenţa dintre rezultatul obţinut şi obiectivul previzionat, indicele de realizare a

obiectivului şi cauzele care au dus la apariţia abaterilor. Cea mai importantă componentă o

constituie indicatorul, care este o expresie numerică a laturii cantitative a fenomenelor şi

proceselor economice 53, în anumite condiţii de timp şi loc. Indicatorii pot fi de mai multe

tipuri: cantitativi şi de volum, care se împart în indicatori de eforturi şi indicatori de efecte;

calitativi sau de eficienţă; comentarii.

Prin intermediul graficelor sunt prezentate tendinţa indicatorilor sau indicilor într-o

anumită perioadă de timp.

Formele mixte combină tabelele valori cu graficele.


Bucureşti, p. 431.


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 118

Principiile tabloului de bord

Finalitatea tabloului de bord se asigură prin respectarea unor principii în faza de construcţie,

şi anume: coerenţa, pertinenţa, frecvenţa, eficienţa, standardele.

coerenţa – presupune ca informaţiile oferite de tabloul de bord să respecte linia ierarhică a

întreprinderii, iar compartimentele cu funcţii identice din acelaşi nivel ierarhic

să aibă aceiaşi indicatori de performanţă, aceeaşi definire a indicatorilor şi

aceleaşi surse de date;

pertinenţa – indicatorii aleşi (esenţiali) să reflecte punctele cheie ale performanţei centrelor,

iar informaţiile care stau la baza indicatorilor să evidenţieze corect realizarea

obiectivelor centrului;

frecvenţa – se referă la termenul de elaborare a tabloului de bord şi la rapiditatea difuzării

lor, şi depinde de durata ciclului de viaţă al deciziilor şi de acţiunea centrului

urmărit;

eficienţa – indică capacitatea tabloului de bord de a conduce spre acţiune, analiza,

corectarea şi interpretarea abaterilor şi luarea de măsuri corective, dacă este

cazul;

standardele – sunt obiectivele, rezultatele din perioadele anterioare şi ipoteze, pe baza cărora

se stabilesc şi analizează abaterile.

Etapele procesului de construcţie a tabloului de bord

Întregul proces de elaborare a tabloului de bord al unei întreprinderi presupune parcurgerea

următoarelor etape:

Realizarea organigramei de gestiune şi precizarea responsabililor cu conceperea şi asigurarea logisticii necesare funcţionării tabloului de bord

tabloul de bord trebuie să se plieze pe decuparea organizaţională

existentă şi nu invers;

decuparea organizaţiei trebuie să fie clară şi coerentă;

pentru realizarea organigramei de gestiune trebuie determinate:

responsabilităţile şi a legăturile ierarhice, funcţionale şi informale;

stabilirea mijloacelor corespunzătoare; precizarea responsabililor

în funcţie de obiectivele fixate

Stabilirea obiectivelor (punctelor-cheie de decizie)

obiectivele sunt referitoare atât la întreprindere, cât şi la

elaborarea, completarea, transmiterea şi utilizarea tabloului de

bord;

acestea sunt exprimate prin indicatori cantitativi şi/sau calitativi,

atât ai întreprinderii cât şi cei specifici tabloului de bord;

obiectivele evidenţiază scopul pentru care au fost evidenţiate şi

funcţionează întreprinderea în ansamblul ei, precum şi

componentele sale procesurale şi structurale;

stabilirea punctelor-cheie ale deciziei are drept scop selecţionarea

misiunilor şi obiectivelor principale; pornind de la obiectivul

strategic al întreprinderii se stabilesc subobiective în funcţie de

tipul de centru (de cost, de profit etc.);


VIII

Pagina | 119

Elaborarea unui desfăşurător de atribuţii, competenţe şi responsabilităţi

specifice fiecărui compartiment funcţional şi operaţional;

scopul este permiterea furnizării de informaţii necesare realizării

obiectivelor ce le revin lor şi celorlalte compartimente;

Stabilirea indicatorilor

alegerea indicatorilor are drept scop determinarea faptului dacă

obiectivele sunt atinse; un rol important îl au şi indicii (mărimi

relative ale raporturilor dintre doi indicatori, cantitativi sau

calitativi);

este recomandat să se reţină un număr limitat de indicatori pentru

că un volum prea mare de informaţii riscă să devină ineficace;

indicatorii trebuie să se plieze pe punctele-cheie din gestiunea

întreprinderii, să permită conştientizarea responsabililor şi

orientarea acţiunii pe termen scurt;

indicatorii aleşi trebuie să fie fideli şi obiectivi, să varieze la fel ca şi

fenomenul supus măsurării, să aibe o semnificaţie identică în timp

şi spaţiu, să poată fi obţinute în mod rapid şi să fie cumulabili în

momentul trecerii la un nivel ierarhic superior 54;

indicatorii, în funcţie de rolul lor, pot fi:

- indicatori de alertă (semnalează o stare

anormală)

- indicatori de echilibru (evidenţiază o stare

normală)

- indicatori de anticipare (previzionează şi

anticipează posibilele direcţii, schimbări, decizii

de operaţionalizare)

pentru a asigura coerenţa şi vizibilitatea sistemului de indicatori

din tabloul de bord, aceştia pot fi: indicatori financiari, indicatori

de activitate, indicatori de măsurare a costurilor, indicatori de

rentabilitate, indicatori de productivitate, indicatori specifici.

indicatorii trebuie să traducă rezultatele acţiunilor degajate, care

pot fi:

- rezultate formale (presupun compararea realizărilor cu

datele previzionate);

- rezultate derivate (reprezintă consecinţe neprevăzute ale

acţiunilor angajate);

- rezultate implicite (duc la modificarea jocului

concurenţial, respectiv se referă la informarea strategică).

Colectarea informaţiilor care stau la baza calculării indicatorilor

informaţiile, ce stau la baza determinării indicatorilor, pot fi

colectate din diferite surse, de exemplu din contabilitatea

financiară/ de gestiune, statistici şi studii sectoriale, previziuni etc.

pentru o parte din indicatori există informaţii disponibile, ca urmare

pot fi determinaţi; problema apare în cazul lipsei informaţiilor la zi

sau pentru care nu se găseşte o sursă imediat utilizabilă – în acest

caz, pe baza studierii datelor existente se apelează la estimări şi

extrapolări.

54 Albu N., Albu C. (2003), Instrumente de management al performanţei, vol. II Control de gestiune, Editura Economică,

Bucureşti, pp. 113-114.


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 120

Redactarea tabloului de bord şi utilizarea informaţiilor degajate

pentru a deveni instrument eficace al controlului de gestiune,

tabloul de bord trebuie să prezinte informaţiile în forma şi la

termenele stabilite şi să fie adaptat caracteristicilor şi nevoilor

informaţionale ale întreprinderii;

în realizarea şi implementarea tabloului de bord, ca metodologie de

lucru, se utilizează, de regulă, chestionarele şi interviurile şi se

analizează instrumentele de gestiune existente;

elaborarea tabloului de bord presupune stabilirea, în prealabil, a

modului de prezentare a informaţiilor, periodicitatea întocmirii

tabloului şi actualizării datelor, responsabilul cu elaborarea

acestuia;

este recomandat evitarea prescurtărilor şi menţionarea unităţilor

de măsură a indicatorilor;

informaţiile degajate trebuie să fie clare şi facile pentru cel care le

citeşte; în acest sens, se recomandă folosirea tabelelor de valori şi a

graficelor, prezentarea lor în culori atrăgătoare şi diferite;

tabloul de bord, prin informaţiile pe care le conţine, trebuie să

permită luarea unor acţiuni rapide şi eficiente.

Controlul performanţei prin tabloul de bord

Din cele prezentate anterior rezultă că tabloul de bord reprezintă un ansamblu de elemente

informaţionale care să stea la baza deciziilor managerilor întreprinderilor, rolul său fiind

măsurarea drumului parcurs, precum şi punerea în aplicare a programelor de acţiune concomitent cu

luarea de măsuri corective pentru realizarea obiectivelor propuse. 55

Ca urmare finalitatea tabloului de bord, în calitate de instrument al controlului de gestiune,

constă în atingerea obiectivelor stabilite (exprimaţi cifric prin indicatori). Locul acestuia în procesul

de control poate fi prezentat schematic astfel:

Locul tabloului de bord în procesul de control

Controlul prin tabloul de bord presupune definirea:

indicatorilor de performanţă, care măsoară nivelul de performanţă atins,

indicatorilor de pilotaj, care stabileşte nivelul de avansare al planului de acţiune.

Între cele două categorii de indicatori legătura este strânsă.

55 Muntean M. (2006), Analiza echilibrului economico-financiar al întreprinderilor comerciale, Editura EduSoft, Bacău,

p.261.

Previziunea

Obiectivul

Reacţia

Tabloul de bord

Măsuri

Indicatorul


VIII

Pagina | 121

Privit din acest punct de vedere, tabloul de bord devine un instrument de lucru. Pot să apară

patru situaţii:

Legătura dintre indicatorii de pilotaj şi indicatorii de performanţă

Concluzionând, tabloul de bord trebuie să permită aprecierea şi managementul performanţei

prin căile de progres stabilite prin strategie, să reprezinte un instrument care să răspundă unui

management al performanţei şi care să facă faţă schimbărilor şi provocărilor mediului economic

actual.


1. Ce este tabloul de bord, în calitate de situaţie de monitorizare şi măsurare a performanţei?

2. Ce reprezintă reporting-ul? Care este deosebirea dintre tabloul de bord şi reporting?

3. Ce reprezintă tabloul de pilotaj? Care este relaţia dintre tabloul de bord şi tabloul de pilotaj?

4. Ce reprezintă tabloul de bord pe activităţi, procese sau proiecte?

5. Ce reprezintă tabloul de situaţii?

6. Ce reprezintă Balanced Scorecard?

7. Prezentaţi succint utilitatea tabloului de bord, având în vedere caracteristicile gestiunii moderne.

8. Enumeraţi cele patru funcţii ale tabloului de bord.

Implementat

Implementat

Nerealizat

Nerealizat

Realizată

Realizată

Nerealizată

Planul de acţiune a fost realizat şi performanţa obţinută

Planul de acţiune a fost realizat, dar performanţa nu a fost obţinută (cauză

posibilă: subestimarea efortului necesar atingerii performanţei)

Planul de acţiune nu a fost realizat, dar performanţa a fost obţinută (cauză posibilă:

obiectivul stabilit nu a fost suficient de ambiţios)

Planul de acţiune nu a fost realizat, iar performanţa nu a fost obţinută (această

situaţie subliniază că obiectivele nu au fost atinse ca urmare a faptului că nu au fost

implicate suficiente eforturi)

Nerealizată


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 122

9. Având în vedere sfera de cuprindere a tablourilor de bord, acestea pot fi:

tablou de bord general sau global; tablou de bord de strategie;

tablou de bord de gestiune; tablou de bord financiar;

tablou de bord restrâns sau parţial; tablou de bord de exploatare.

10. După natura proceselor de muncă derulate, tablourile de bord pot fi:

tablou de bord general sau global; tablou de bord de strategie;

tablou de bord de gestiune; tablou de bord financiar;

tablou de bord restrâns sau parţial; tablou de bord de exploatare.

11. Finalitatea tabloului de bord se asigură prin respectarea unor principii în faza de construcţie, şi

anume:

a) ________________________________________________;

b) ________________________________________________;

c) ________________________________________________;

d) ________________________________________________;

e) ________________________________________________;

12. Controlul prin tabloul de bord presupune definirea indicatorilor de ____________________________ şi a

indicatorilor de ____________________________ . Între cele două categorii de indicatori legătura este

______________________________.


VIII

Pagina | 123

BIBLIOGRAFIE

1. Albu N., Albu C. - Instrumente de management al performanţei, vol. I şi II,

Editura Economică, Bucureşti, 2003;

2. Bouquin H. - Contabilitate de gestiune (traducerea şi studiul introductiv

Neculai Tabără), Editura TIPOMOLDOVA, Iaşi, 2004;

3. Botez D. - Tradiţii, actualităţi şi perspective ale profesiunii contabile din

România, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2005;

4. Budugan D., Georgescu

I., Berheci I., Beţianu L.

- Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007;

5. Caraiani C., Dumitrana

M. (coord.) ş.a.

- Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura

InfoMega, Bucureşti, 2005;

6. Deju M., Muntean M.,

Rotilă A., Dragomirescu

S.E., Solomon D.C.,

Păcurari D.

- Contabilitate generală. Concepte. Aplicaţii şi studii de caz.,

ediţie revăzută şi actualizată, Editura Alma Mater, Bacău,

2011.

7. Deju M. - Contabilitate de gestiune în comerţul cu ridicata, Editura

Alma Mater Bacău, 2008;

8. Deju M. - Contabilitatea şi performanţa financiară în comerţul cu

ridicata, Editura Junimea Iaşi, 2004;

9. Dragomirescu S.E. - Bazele contabilităţii. Curs universitar, Editura Alma Mater,

Bacău, 2012;

10. Dragomirescu S.E.,

Solomon D.C.

- Classical calculation methods of costs and their limits in

actual frame of Romanian economy. Present tendencies in

costs accountancy, Revista Studies and scientific researche

Edition Economics, no. 13, University of Bacău, 2008;

11. Dragomirescu S.,

Solomon D.

- The cost strategic management through target costing, a

modern instrument of management control, The

International Scientific Conference European Integration –

New Challenges for the Romanian Economy, 5th edition,

Oradea, 29-30 May 2009;

12. Dragomirescu S.,

Solomon D.

- Considerations concerning the improvement of costs

calculation through target costing method, The Annals of the

University of Oradea, Economic Sciences series - Tom XVIII,

Oradea, 2009;

13. Dragomirescu S. - Controlul de gestiune - coordonator al organizaţiilor

descentralizate, Volumul Convergenta economica şi rolul

cunoaşterii în condiţiile integrării în Uniunea Europeană,

Editura Universităţii ”Alexandru Ioan Cuza" Iaşi, 2008;

14. Dumitru M., Calu D.A. - Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura

Contaplus, Ploieşti, 2008;


CONTROL DE GESTIUNE

Pagina | 124

15. Dumitru C.G., Ioanăş C. - Contabilitatea de gestiune şi evaluarea performanţelor,

Editura Universitară, Bucureşti, 2005;

16. Ebbeken K., Possler L. şi

Ristea M.

- Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora,

Bucureşti, 2000;

17. Epuran M., Băbăiţă V.,

Grosu C.

- Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică,

Bucureşti, 1999;

18. Iacob C., Ionescu I. - Controlul de gestiune la nivelul firmei, Editor Tribuna

Economică, Bucureşti, 1999;

19. Ionaşcu I., Filip A. T. şi

Mihai S.

- Control de gestiune, ediţia a II-a Editura Economică,

Bucureşti. 2006;

20. Kaplan R. S.,

Anderson S.R.

- Time-Driven Activity-Based Costing, 2009 pe

http://papers.ssrn. com;

21. Mann R., Mayer E. - Controlling. Conducerea profitabilă a întreprinderii

(traducere: Anca Iancu, Dragoş Dinulescu), Editura ALL,

Bucureşti, 1996;

22. Muntean M. - Analiza echilibrului economico-financiar al întreprinderilor

comerciale, Editura EduSoft, Bacău, 2006;

23. Pătruţ V., Rotilă A.

- Contabilitate si diagnostic financiar: fundamente teoretice si

aplicații practice, ediţia a 2-a revizuită şi actualizată, Editura

Sedcom Libris, Iaşi, 2010;

24. Pătruţ V., Rotilă A.

- Contabilitate şi diagnostic financiar. Fundamente teoretice şi

aplicaţii practice, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2005;

25. Pătruţ V., Tataru S. - Iniţiere în limbajul universal al afacerilor sau Contabilitatea

pe înţelesul tuturor, Editura EduSoft, Bacău, 2007;

26. Pătruţ V. - Posibilităţi de perfecţionare a organizării contabilităţii

cheltuielilor de producţie şi calculaţiei costurilor în

întreprinderile integrate de pielărie şi încălţăminte, teză de

doctorat susţinută la A.S.E. Bucureşti sub îndrumarea

conducătorului ştiinţific prof. univ. dr. Victor Puchiţă, 1988;

27. Rachlin R. - Sistemul complet de bugete ale firmei. Ghid practic şi

formulare de lucru, Ediţia a II-a (trad.: Manea F.C., trad. şi

adapt.: Păunescu M., ed. coord. Crăciun E., ediţia a 2-a rev.),

Bucureşti; BMT Publishing House, 2007

28. Ristea M., Possler L.,

Ebbeken K.

- Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora,

Bucureşti, 2000;

29. Robu D.M - Controlul de gestiune pe baza de bilanţ, Editura Moldova,

1998;

30. Scorţe C., Farcaş M. - Target-costingul, o nouă posibilitate de calculaţie a

costurilor, Revista Facultăţii de Ştiinţe Economice,

Universitatea din Oradea, seria Ştiinţe Economice, volumul

II, 2006;

31. Sgârdea F. - Control de gestiune, Editura Lucman, Bucureşti, 2007;

32. Swenson D., Ansari S.,

Bell J., Kim I.W.

- Best practices in Target Costing în Management Accounting

Quarterly, vol. 4, nr. 2, iarnă 2003;

33. Tabără N.,

Dragomirescu S.

- Bugetul de vânzări - instrument al controlului de gestiune în

contextul crizei economice actuale, partea a I-a, Revista


VIII

Pagina | 125

Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor nr. 9,

septembrie 2009;

34. Tabără N.,

Dragomirescu S.

- Bugetul de vânzări - instrument al controlului de gestiune în

contextul crizei economice actuale, partea a II-a, Revista

Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor nr. 10,

octombrie 2009;

35. Tabără N., Tataru S. ş.a. - Control de gestiune. Delimitări conceptuale, metode, aplicaţii,

Editura TipoMoldova, Iaşi, 2009;

36. Tabără N., Tataru S.E. - Controlul de gestiune – interfaţa dintre controlul strategic şi

cel operaţional, Revista Finanţe publice şi contabilitate,

Seria nouă XIX, nr. 6 – iunie 2008;

37. Tabără N., Tataru S.E. - Dezvoltarea controlului de gestiune în cadrul structurilor

descentralizate, Revista Finanţe publice şi contabilitate,

Seria nouă XIX, nr. 7-8 – iulie-august 2008;

38. Tabără N., Tataru S.E. - The influence of organisational deregulation on management

control, Economie europeană: prezent şi perspective -

Dimensiunea economico-juridică a integrării României în

structurile europene şi euro-atlantice, vol. 4, Ştiinţe juridice

şi administrative, Suceava, 2008;

39. Tabără N., Tataru S.E. - Costul - instrument al controlului de gestiune, Volumul

Contabilitatea şi tehnologiile informaţiei şi comunicării,

Editura Edusoft, Bacău, 2007;

40. Tataru S., Solomon D. - Tabloul de bord – sistem de control al performanţei

întreprinderii, Volumul Contabilitatea în

contemporaneitatea românească Editura EduSoft, Bacău,

2007;

41. Tataru S., Solomon D.

- Performance measurement – an attribute of management

control, Economie europeană: prezent şi perspective -

Dimensiunea economico-juridică a integrării României în

structurile europene şi euro-atlantice, vol. 4, Ştiinţe juridice

şi administrative, Suceava, 2008;

42. *** - Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările şi

completările ulterioare;

43. *** - O.M.F.P. nr. 1802/2014 cu modificările şi completările

ulterioare;

44. *** - O.M.F.P. nr. 1826 din 22/12/2003 pentru aprobarea

Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea

şi conducerea contabilităţii de gestiune, Monitorul Oficial

nr. 23 din 12/01/2004;

Control de gestiune 2015.pdf

Documents

Transcript of Control de gestiune 2015.pdf