1 CUPRINS CAPITOLUL 1 CONSIDERATII GENERALE ASUPRA CONTROLULUI DE GESTIUNE ................................................................................................................................ 2 1.1.Notiunea de control al unei organizatii .............................................................................. 2 1.2. Premisele aparitiei si dezvoltarii controlului de gestiune ....................................................... 4 1.3. Principalele trasaturi ale activitatii controlului de gestiune .................................................. 7 1.4. Tendinte evolutive ale controlului de gestiune ........................................................................ 9 1.5. Organizarea si exercitarea controlului de gestiune intr-o intrepreindere .......................... 12 CAPITOLUL 2 EXERCITAREA CONTROLULUI DE GESTIUNE PE BAZA INFORMATIEI PRIVIND COSTURILE .............................................................................. 17 2.1. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune ............................................... 17 2.2. Perfectionarea metodei costurilor complete: costurile pe activitati .................................... 19 2.2.1. Modelul costurilor complete clasice si efectele de subventionare ......................................................19 2.2.2. Modelul costului pe activitati .............................................................................................................20 2.3. Costurile partiale ca instrumente ale controlului de gestiune .............................................. 25 2.3.1. Metoda direct costing .........................................................................................................................25 2.3.2. Metoda costurile directe .....................................................................................................................31 2.4. Calculul si analiza abaterilor de la costurile standard ......................................................... 32 2.5. Alte informatii privind costurile utilizate pentru controlul comportamentelor si ameliorarea performantelor: costul calitatii, costurile ascunse si pretul cesiunilor interne ................................................................................................. Eroare! Marcaj n document nedefinit. CAPITOLUL 3 CONTROLUL PERFORMANTELOR INTREPRINDERILOR PRIN SISTEMUL DE BUGETE ...................................................................................................... 41 3.1. Conceptul si principiile bugetarii ........................................................................................... 41 3.2. Tipologia bugetelor .................................................................................................................. 43 3.3. Etapele si mecanismele demersului bugetar .......................................................................... 44 3.4. Bugetul vanzarilor.................................................................................................................... 48 3.5. Bugetul de productie ................................................................................................................ 50 CAPITOLUL 4UTILIZAREATABLOULUI DE BORD IN CONTROLUL DE GESTIUNE .............................................................................................................................. 53 4.1.Analiza definirii tabloului de bord ................................................................................... 53 4.2.Principalele caracteristici ale tabloului de bord .............................................................. 56 4.3.Continutul si intocmirea tabloului de bord ..................................................................... 56 4.3.1.Stabilirea punctelor cheie de decizie ..............................................................................................57 4.3.2.Alegerea indicatorilor .....................................................................................................................58 4.3.3.Prezentareasi utilizarea tablourilor de bord ..................................................................................59 4.4.Clasificarea informatiilor utilizate in tablourile de bord ............................................... 61 2 CAPITOLUL1CONSIDERATIIGENERALEASUPRA CONTROLULUI DE GESTIUNE 1.1.Notiunea de control al unei organizatii Activitatileeconomicesisocialetrebuiesafiesupuseuneipermanenteobservatii avanddreptscopverificareamoduluiincaretraseeleurmatecorespundintereselorsi preocuparilorgeneralealesocietatii.Intr-oacceptiunemailarga,aceastasupravegherese realizeaza prin mecanisme reunite in cadrul unui dispozitiv cunoscut sub denumirea generica de control. Notiuneadecontrolesteutilizatainstiinteleorganizatiilorincadelainceputul secolului XX, avand in vedere faptul ca H.Fayol atribuia conducerii intreprinderii, in afara de functiile de prevedere, organizare, comanda si coordonare si pe cea de control. Ulterior, o data cu extinderea standardizarii productiei si muncii, controlul a evoluat in sensulunuicontrolbugetar,trecanddelaroluldeasupravegheaproductialaacelade instrumentalpoliticiiprevizionaleaintreprinderii.Inperioadacontemporana,modificarile produseasupramediuluideafaceri(complexitateasporitaaorganizatiilor,aparitiadenoi forme de concurenta, globalizarea si dereglementarea crescanda a pietelor, schimbarea rapida atehnologiiloretc.)auconduslaredefinireanotiuniidecontrolalorganizatiei,insensulca acesta reprezinta o actiune prin care se urmareste dominarea sau influentarea unui sistem. Oriceorganizatiedispunedeunansambludedispozitive,careauroluldeaoferio asigurareacalitatiideciziilorsiactiunilor,ansambludenumitgenericcontrolorganizational. Controlulesteuniversallaniveluluneifirmedeoareceseaplicalatoatedeciziilesilatoate actiunilecaresederuleaza,deunderezultanecesitateauneistructurariacontrolului organizational. Dupacampuldeactiunealcontrolului,adicainfunctiedenivelurilededecizieside actiune care intervin intr-o intreprindere se pot intalni trei forme de control: 3 -Controlulstrategicseocupadeproceselesimijloacelecepermit managerilorsa-sifixezesiajustezeoptiunilestrategice.Controlulstrategic vizeazadeciziilesiactiunilestrategicealemanagerilor,cuefectepetermen lung, intre momentul deciziei si aparitia consecintelor ei existand un decalaj de pana la 4-5 ani, fiind un control orientat catre mediul extern al intreprinderii. -Controluldegestiunepermitemanagementuluiintreprinderiisaseasigure dacadeciziiledepilotaj(alecarorconsecinteaparlacelmultunan),luatein diferite entitati ale firmei sunt coerente intre ele si ca, pe termen scurt, acestea pot concura la indeplinirea obiectivelor strategice. Astfel, controlul de gestiune sebazeazapetehnicideplanificarepetermenscurt(anuale),peunsistemde colectaresiprelucrareainformatiilorsipeoprocedurademasurarea performantelor. -Controlul operational consta in asigurarea faptului ca operatiile elementare sederuleazaconformregulilorprestabilitesivizeazaactivitatiledeproductie, activitatileadministrativeetc.,fiinduncontrolorientatcatreinteriorul intreprinderii.Controluloperationalvizeazadeciziileoperationalealecaror consecinte apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni. Porninddelaaceastaclasificaresepoateafirmafaptulcacontroluldegestiune serveste ca legatura intre controlul strategic si controlul operational, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt si invers. Astfel, controlul unei intreprinderi a evoluat de la o formula control sanctiune, prin controlul costurilor si bugetelor, catre forma actuala de control de gestiune, privit ca un proces princaremanageriiiiinfluenteazapealtimembriaiorganizatieipentruarealizastrategiile organizatiei.Controluldegestiunesejustificacaunprocescareasiguracoerentaintre strategie si gestiunea curenta a unei intreprinderi. Laniveluluneiintreprinderi,inafaracelortreiformedecontrol(strategic,de gestiune, operational), pentru care exista planuri pe termen lung, bugete anuale etc., exista si o seriedefactoricareinfluenteazadeciziilesiactiunilecumsunteducatia,culturanationala, religia,experientaprofesionala,trasaturiledepersonalitateetc.,factoricaredetermina existentaunuicontrolinvizibil.Acesttipdecontrolfacecapersoanelesaaiba comportamentediferitefatadeaceeasisituatiedegestiune,saacceptesausarespingaun anumitmoddeconducere,saaderelaanumiteobiectivealeadministratieifirmeisausale considere inacceptabile. 4 1.2. Premisele aparitiei si dezvoltarii controlului de gestiune Controluldegestiuneaaparutcaraspunslanevoiledezvoltariipreocuparilorfatade eficienta economica si asigurarii unei conduceri performante, care a devenit din ce in ce mai complexa in conditiile tendintelor de descentralizare a responsabilitatilor. Contabilitateageneralaafostsolicitatasainformezemanageriiasuprarentabilitatii fiecaruiprodus,punandu-selapunctunsistemdeindicatoricaresareflecteperformanta economica. Lasfarsitulanilor20,laGeneralMotorss-aincercatpunerealapunctaprimelor mecanismealedescentralizarii,lanivelulierarhiccelmaiinaltpastrandu-sedoarcateva functiunicarepriveautrezoreria,finantarilesicercetarea.Prindescentralizarearesponsabilitatilor s-a realizat astfel un sistem de evaluare periodica a performantelor fiecarei structurireferitoarelaactivelegestionate,stimulandu-secompetitiainternaintre componentelor organizatorice. Dupa cel de-al doilea razboi mondial a crescut interesul pentru dotarea intreprinderilor private cu strategii, planuri operationale, bugete pe structurile descentralizate, acesteafacand parte din metodele si tehnicile de gestiune previzionala. Inanii60seobservaincercareaintroduceriipescaralargaaprincipiilorconducerii prinobiective,negociereaacestorasicontrolulprinintermediulrezultatelorinregistrate constituind punctele de sprijin cele mai importante ale acestui demers. In perioada crizei economice din 1929-1933 si mai ales dupa aceasta perioada, atat in SUAcatsiinEuropa,notiuneadecontroldegestiuneafostcunoscutasubdenumireade control bugetar. Desi comporatamentul american fata de controlul de gestiune este mai riguros decat cel european, puternica tendinta de aparare impotriva posibilelor lovituri ale pieteii, care incepe sa se manifeste intens in ambele parti, nu stimuleaza in suficienta masura dezvoltarea acestuia. Factorii, care au actionat in perioada postbelica asupra controlului de gestiune si care au creat premiseleconceptualizarii si extinderii sale, concomitent cuelaborarea unui necesar de instrumente pentru actiunile aplicative viitoare, sunt: 5 -relansarea si cresterea economica care au redat pietei o anumita autoritate prin sporirea exigentelor cererii, in conditiile unei oferte relativ mai ridicata; -presiunea concurentiala, care a determinat orientarea eforturilor spre rationalul economic si utilizarea termenilor de minimalizare a costurilor si maximizare a profitului; -crearea unui nou cadrual schimbarilorcomerciale in partea vest europeana, ca urmare a infiintarii in 1957 a Pietei Comune; -dezvoltarearelatiiloreconomicecufirmeleamericaneapusmarile intreprinderieuropeneinsituatiadearaspundecompetitivlaconcurentadura de pe piata. Conducerea moderna a oricarei intreprinderi presupune stabilirea unei strategii care sa permitaintreprinderiisaobtina,petermenlung,maximizareaavantajelorinurmaactiuniiei intr-unanumitmediueconomicosocial.Controluldegestiuneafostcreatinmarile intreprinderipentruaverificadacaactiunilerealizatepetermenscurtseinscriuinsensul orientarilor strategice. Inliteraturadespecialitatecontroluldegestiuneestedefinitcafiindprocesulprin caremanageriiseasiguracareurselesuntobtinutesiutilizatecueficienta,eficacitatesi pertinentapentrurealizareaobiectivelororganizatiei.Analizandaceastadefinitiesepoate constatacaunsistemdecontroldegestiuneinglobeazaatatunprocescatsiostructura. Procesulsereferalaansambluldeactiuniintreprinse,iarstructuraprivesteadaptarile organizationale si constructiile de informare care faciliteaza procesul. Eficienta se refera la modul in care sunt utilizateresursele adica rezultatul obtinut pe unitatederesurseangajate.Eficacitateareprezintaaptitudineaorganizatieidea-siatinge obiectivelefixate.Pertinentasereferalafaptulcaobiectiveletrebuiefixateinraportcu mijloacele existente. Sferadeaplicabilitateacontroluluidegestiuneesteunavasta,deoareceacesta opereazalanivelulansambluluiintreprinderii,pedouaaxeprincipaledeactiuneside responsabilitate: -oaxaprivesteutilizareacontroluluidegestiunedecatremanagerii operationali, adica acei decidenti care incorporeaza judecatile si actiunile lor in sistemulcontroluluidegestiune,adoptaplanurideactiunipentruatingerea obiectivelor si isi masoara performantele plecand de la acestea; 6 -oaxacaresereferalamanageriidindirectiageneralaaintreprinderii,in specialceigrupatiincadruldirectieifinanciare,responsabiladeechilibrele economicesifinanciarealefirmei.Acestimanagericolecteaza,rezumasi prezinta informatii utile pentru exercitarea controlului de gestiune. Calculele si analizelelorsuntsupusejudecatiimanageriloroperationali.Drepturmare, controluldegestiuneasiguracoerentaintreobiectivelestrategiceesideciziile operationale. Invedereaelaborariiunuisistemdecontroldegestiune,manageriiutilizeazadiferite instrumente de informare, care pot orienta actiunea si luarea deciziilor: -informatiile privind planurile pe termen mediu si lung; -studii economice punctuale; -statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente; -contabilitatea financiara si analizele financiare; -contabilitatea de gestiune. Unsistemdecontroldegestiunepentruafieficientsipentruadevenioperational trebuie sa cuprinda in continutul sau o serie de elemente strict necesare, care se refera la: -cunoastereaexactaasituatieiintreprinderiiinmomentulinceperii elaborarii planului de actiune; -definirea obiectivelor si programarea amanuntita a indeplinirilor; -verificareapermanentaarealizariiprevederilorprincompararealorcu rezultatele inregistrate; -constatarea abateilor si decalajelor dintre evolutia normala a realizarilor si obiectivelor stabilite; -cautareasiluareamasurilornecesaredeinlaturareaerorilorsi corectarea abaterilor. Controluldegestiunetrebuiesaoferegarantiacaresurselesuntbineutilizatesiin concordanta cu interesele generale ale organizatiei. Obiectivele pecare controlul de gestiune trebuie sa le indeplineasca se refera la: 1.asigurareaintocmiriiunorscenariicompatibilecuconstrangerilefinanciareale intreprinderii,inasafelcasuportulfinanciarsafiegarantulcredibilitatiisi coerentei proiectelor definite prin strategie. Aceasta inseamna ca intreprinderea isi pastreaza directia in raport cu liniile strategice, facandu-se comparatii periodice ciu previziunile de ansamblu, ceea ce antreneaza o corectie a devierilor. 7 2.urmarirea aplicarii alegerilor strategice nu numai din punct de vedere financiar, ci sipebazaindicatorilordebordcareauocaracteristicatehnica,observanddaca inflexiunilestrategicefunctioneazainansamblullorpebazafactorilorcheiede succes. 3.masurareaperformantelorprinutilizareaacelorindicatorisicriteriicarefac posibilaocatmaicorectaevaluarearezultatelor,inconditiileincareinflatia afecteaza rezultatele contabile si interpretarea corecta a cifrelor. 4.impunerea respectarii anumitor reguli si proceduri de buna gestionare a intregului patrimoniu. 5.determinareainpermanentaaluariimasurilorcorectiveprincontrolulactelorde pilotaj. 6.evaluareasiinformareaasuprariscurilorinfunctiedecaresepropunalocarilede resurse, participand activ la gestionarea acestora. 7.stabilireasistemuluidedelegareaautoritatii,influentandmotivareafactorului uman pentru a obtine rezultatele scontate. Prinintermediulacestorobiective,controluldegestiuneindeplinesteofunctiede legatura dintre strategie si operatiuni, ceea ce faciliteaza luarea deciziilor. 1.3. Principalele trasaturi ale activitatii controlului de gestiune Activitatea de control de gestiune este una complexa, antrenand o permanenta legatura intremanagerulaflatinvarfulierarhieisiceilaltimembriaiintreprinderii.Prinacestproces managerii influenteaza pe ceilalti membri ai organizatiei pentru a aplica strategiile. Acesteinteractiunireprezintaolaturaimportantaacontroluluidegestiunedeoarece, fiindorelatiesociala,implicaluareainconsiderareafactorilordecomportament.Orice fundamentare a deciziilor numai pe demersuri empirice nu va putea asigura convergenta intre obiectiveleintreprinderiisiceleindividuale.Manageriiintreprinderilornuvorfiinfluentati doar de intuitie si de dispozitivele externe de reglare a activitatii, ci in mare masura de mediul informal care urmareste procesele interne. Controluldegestiuneimpunecoordonareafunctionariituturorsubansamblelor intreprinderii tinand seama de circumstantele interne, dar si cele externeentitatii, astfel incat 8 rezultatulsaexprimecorectitudineaactiunilorintreprinsepebazaprevederilorinitiale,saua corectiilor acestora,in cazul in care ceea ce s-a stabilit la inceput nu mai este adecvat. Particularitatileactivitatiicontroluluidegestiunederivadincaracteristicilesale,si anume: -controlul de gestiune este un proces sistematic si permanent, constand din mai multe secvente ce pot fi descrise separat: elaborarea obiectivelor, realizarea lor si evaluarea; -atentiasaesteconcentrataasupraintregiiintreprinderi,prinaceasta asigurandu-secoordonareasimentinereaechilibruluiintrediferiteleparti componente ale organizatiei; -utilizeaza ca si criterii de apreciere a performantei, eficienta si eficacitatea; -desi poate fi considerat un sistem total, controlul de gestiune este constrans de naturasilimiteleresurselordecaredispune,eltrebuindsafieexercitatin interiorul actiunilor de planificare strategica; -orizontul sau priveste anul in curs si cel mult anul urmator; -etapafinalaaprocesuluidecontroldegestiuneestestabilireagraduluide indeplinire a obiectivelor, prioritatea sa fiind masurarea performantelor; -rapiditatea obtinerii unor informatii poate prevala asupra exactitatii lor; -disciplinelepecaresebazeazasuntceledincategoriastiintelordegestiune, economice si psihosociologice; -este un instrument care ajuta la pilotarea unitatii de gestiune, responsabilitatea asumata referindu-se atat la obiective cat si la rezultatul final; -pentruafiutilizat,controluldegestiunetrebuieadaptatlaorganizareasi specificul activitatii fiecarei intreprinderi. 9 1.4. Tendinte evolutive ale controlului de gestiune Premiselecareauconduslaaparitiacontroluluidegestiuneaufostdeterminatein general deevolutiagestiunii intreprinderii. Transformarile sunt legate deinteractiunea dintre intreprindere si mediul in care isi desfasoara activitatea, presiunea evenimentelor petrecute in exterior influentand comportamentul operatorului economic. Dezvoltarea controlului de gestiune a avut loc cu precadere in perioade de dificultati si insituatiideurgenta,impusedeschimbareabruscaastrategiilor.Mutatiileeconomice tehnologice si politice au determinat necesitatea unei adaptari a intreprinderii la mediu extern. Aceastaadaptareinseamna,infond,unnoumoddeabordareconceptualaaconduceriisi organizarii interne. Drepturmare,controluldegestiune,prinnaturasa,trebuiesaurmezeschimbarilede conceptiealeintreprinderiisialemediuluiacesteia,elavandroluldeagestionainformatiile care sunt indispensabile procesului de adaptare. Crestereaeconomicaantreneazalascaramondialamobilitateatehnologicasia resurselor umane, tendinta de a domina pietele financiare se preocuparea pentru armonizarea si normalizarea contabilitatii. Acesti factorifac necesaraaducerea in discutie a sistemelor de analizasicontrolalcosturilor,bugetareaactivitatilorsicontrolulresponsabilitatilor,adica largirea domeniului de analiza si actiune a gestiunii.Directiileevolutivealecontroluluidegestiunevizeazacresterearoluluacestuiain procesul de conducere al intreprinderii si organizarea functionarii lui, astfel incat sa furnizeze raspunsuri pertinente cu privire la obiectivele strategice si caile de atingere a lor. Dinpunctdevederealmoduluiincaretrebuiedateraspunsurilecuprivirela dezvoltareacontroluluidegestiune,literaturadespecialitatedistingemanifestareaadoua tendinte: una care implic un control detaliat si cealalta orientata spre un control pur financiar. Primatendintaestecriticatainliteraturadespecialitateamericana,deoarecese consideracadetaliileinabusamotivatiasicreativitateaindividuala,delegariledevenind inoperantecaurmareaexcesuluidejustificaricaresuntprezentatepentruconvingerea conducerii. 10 Adouatendintaareinvedereoconstructieacontroluluidegestiuneinjurulunei dimensiunifinanciare,elementuldemasuracarepermiteagregareafiindetalonulmonetar. Aceastaorientaretineseamadeobiectivefinanciare(rentabilitate,dividende,nevoiade fonduri proprii etc.), fara a lua in seama strategia. Niciunadinacestedouatendintenuestefavorabilauneipozitionariacontroluluide gestiuneinraportcustrategia.Inmodfiresc,infunctiederolulcontroluluidegestiunein elaborareasipunereainaplicareacomponenteistrategice,intreceledouatendintepoate rezultaunsistemmaibineadaptatlafactoriicaredeterminaevolutiileeconomicesi financiare. Modificarileconditiilorinternesiexternealefunctionariiintreprinderiiaudeterminat transformareacontroluluidegestiuneinunulmultidimensional,abandonandu-seabordarea traditionalacaresecaracterizaprintr-oorientareexcesivaspreinteriorsioaplicare rationalizata a principiilor de mentinere a starii prezente prin verificarea fiecarui detaliu. Necesitateamodificariisistemelortraditionaledecontroldegestiuneareinvedere printrealtelesicosturileascunse.Acesteaseopuncosturilorvizibile.Acesteadinurmasunt masurateprinmodalitatiobisnuitedecontroldegestiune:contabilitatedegestiue,bugete. Costurileascunsenuaparcaatareindocumenteletraditionalecarefurnizeazadatedespre costuri.Elereprezintacosturidereglareadisfunctionalitatilorintreprinderii.Pentrucalculul corectalcosturilorascunse,controluldegestiunetrebuiesaisidezvolteoseriedemijloace caresapermitaidentificareasiextragerealordincosturilevizibilesiinventarierealipseide castig, rezultata din neefectuarea vanzarilor. Indiverselucraridespecialitatedemanagementsedefinescliniilegenerale recomandatemanagerilordeintreprinderi.Printreacestea,seinscriusicelereferitoarela tehnicilecontroluluidegestiune.Stabilireasipunereainaplicareaunuisistemdegestiune care include si tehnicile controlului de gestiune este strans legata de stilul managerial adoptat. Astfel,pentruafacefataunorcomplexitatisidificultaticrescandealeactivitatii intreprinderii, managerul trebuie sa isi adapteze mijloacele in raport cu schimbarile intervenite in mediul economic. Controluldegestiuneesteinfluentatimplicitsideschimbariledeatitudine manageriala,evolutialuitinzandsainlaturedificultatilesisapunadeacordsistemulde informare cu stilul de conducere. Rolul esential al controlului de gestiune este a ajuta conducerea sa-si coordoneze mai bineactiunile.Aceastapresupunecaintrecontroluloperationalsicelstrategicsaexisteo continuitatedecomportamente,careesteasiguratadeinterventiacontroluluidegestiune.Pe 11 dealtaparte,previziuneaelaborataincadrulplanificariistrategicenuestesuficienta,fiind necesar sa se intervina pe parcurs pentru ca aceasta caracteristica sa isi gaseasca finalitatea. Controluldegestiunetrebuiesafieinstrumentuldeatentionaresidecoeziuneal oricaruitipdeconducere,furnizandelementelenecesareoricareiluaridedecizie.Tehnicile carevorfipuseinfunctiunedecontroluldegestiunetrebuiesaaibainvedereca managementuldefinesteprioritatileeconomicesisocialealeintreprinderiiinconditiile impuse de schimbarile de mediu. Modificarea modurilor de management, in sensul abandonarii conceptelor traditionale, are urmatoarele doua consecinte: -innoirea obiectivelor si metodelor de conducere; -gasireacelormaicorespunzatoareformedeorganizaresifunctionarea structurilor interne pentru a obtine un randament ridicat. Intr-unsistemclasicdeconducere,controluldegestiuneselimiteazalacolectarea informatiilorinterne,datelecaresapermitacomparareacuexteriorulfiindputine.Insa informatia externa este ndispensabila pentru sabilirea pozitiei pe piata si fata de concurenta.Sistemeleclasicesitehnicealecontroluluidegestiunenufavorizeazaschimbulde informatii, fiind ordonate intr-o structura centralizata si, ca urmare, nu pot indeplini pe deplin rolul de consultant al managementului. Aparitianoilortipuridemanagementaimpusocercetaremailargaaindicatorilor, obtinandu-se astfel explicatii mai complete asupra cauzelor diferentelor constatate. Preferinta managementuluiseindreaptaspreindicatorisintetici,controluldegestiunetrebuindsaevite datelenumeroasesisupraabundente.Aceastacerintaimplicadinparteacontroluluide gestiuneoschimbarefundamentala,carefavorizeazaindicatoriipozitivi,capabileindrume actiunile ce asigura performanta si sa explice complexitatea mediului. 12 1.5.Organizareasiexercitareacontroluluidegestiuneintr-o intrepreindere Moduldeorganizaresiderealizareacontroluluidegestiuneintr-oorganizatie economicadepindeatatdemarimeafirmeisispecificulactivitatii,decompetentaechipei manageriale cat si de cultura de intreprindere. Insituatiaidealacontroluldegestiuneestearticulatdeomanierafunctionalacu directiageneralaafirmei.Astfel,elisiindeplinesteroluldepregatireadeciziilorlatoate nivelurile si de coordonare a actiunilor, fara a fi perceput doar ca instrument de supraveghere din partea structurii ierarhice. Intr-un grup international Controluldegestiuneesteinstalat,pentruceamaimareparteatimpului,lanivelul societatiimama,avandastfeldeafacecuoformularelativcentralizatadecentrolde gestiune.Rolulsauesteaceladeaprimiinformatiideladiferitestructuri(filiale,sucursale, reprezentante)necesarepentruelaborareasiurmarirearealizariistrategieigrupului.Aceasta situatie nu exclude existenta unui control descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competenterestransesivortrebuisaapliceproceduriledecontroldegestiunestabilitede sediulcentral,servindcasistemdefurnizareaunorrapoarteregulate,inspecialprivind indicatorii de performanta. Raportulesteprocedeulderetransmiteredeinformatiicatresediulprincipalsau serviciulinsarcinatcucentralizareadatelorcontabilesifinanciarealegrupului.Elimbraca forma unui raport standard in care sunt retransmise grupului anumite informatii, cum sunt: -date privind cifra de afaceri lunara; -cheltuielile si veniturile specifice; -costurile produselor; -rate privind performanta economica, comerciala si financiara. Continutulraportuluivariazainfunctiedenevoileinformationalesideorganizare contabila a grupului. 13 Subaspecttehnic,organizareacontroluluidegestiuneintr-ungrupinternational presupune anumite dificultati atat datorita dispersiei georgrafice a diferitelor unitati sau filiale cat si varietatii activitatilor desfasurate de acestea. Astfel este necesaradelegarea unei parti importantearesponsabilitatilorcatrefilialesauunitati,sediulcentralpastrandnumai controlul angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali sa aiba autonomia deciziei, exclusiv a deciziilor privindinvestitiile.Deregula,elaborareabugetelorsubformauneidezvoltariglobaleface obiectul unor discutii intre sediu si filiale. Pe de alta parte, exercitarea unui control de gestiune eficient presupune existenta unui sistem de informare pertinent, la nivelul grupului.In acest scop, sistemele informationale si proceduriledecontroldegestiunesuntstandardizatepentrutoatestructurile,invederea realizarii agregarii informatiei la nivelul grupului. Desi normalizarea contabilitatii firmelor la nivel mondial tinde sa devina functionala si saasigureobtinereadeinformatiicontabilecomparabiledarproduseindiferitecontexte nationale,persistaincaimportantediferentedatorateparticularitatilorjuridicesifiscaleale fiecarei tari. Deasemenea,pertinentainformatiilorfurnizarepentruexercitareacontroluluide gestiuneintr-ungrupinternationaldepindederateledeschimbvalutarsidesituatiainflatiei dindiferitecontextenationale.Deaceea,inpracticagrupurilormultinationaleintocmirea rapoartelor se face intr-o moneda stabila si comuna pentru toate entitatile cuprinse in sistemul de raportare. In plus, in organizarea controlului de gestiune intr-un grup multinational trebuie sa se tina seama si de factorii culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune contine si o componenta umana importanta. Intr-o intreprindere mare Functiadecontroldegestiunetrebuiepozitionata,inprincipiu,pelangadirectia intreprinderii.Integrareacontroluluidegestiuneincadruluneidirectiiierarhicenueste intotdeaunaceamaibunasolutie.Astfel,dacaexercitareacontroluluidegestiuneseface dintr-o structura (serviciu, departament) aflata in subordinea directiei financiare sau contabile, aceastaactivitateriscasaselimitezedoarlauneleactivitatideexecutietehnica,cumsunt operatiunile de intocmire a situatiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc. Inschimb,dacacontroluldegestiuneesteintegratdeomanieraierarhicain organigramafirmei,riscasafieperceputcaofunctieierarhica,situatieincareaccentueaza perceperea controlului de gestiune ca un instrument de supraveghere si sanctiune. 14 Deaceea,esterecomandatcaintr-ointreprinderemareorganizareacontroluluide gestiune sa fie una functionala.Intr-o astfel de configuratie, controlul de gestiune este subordonat directiei generale a intreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, dar intervne si ca factor de consiliere a celorlalte functiuni ale intreprinderii. Intr-o intreprindere mica sau mijlocie Deregula,inintreprinderilemicisimijlocii(IMM)controluldegestiuneestefoarte putinformalizat.Celmaiadesea,acestaseorganizeazaincadrulserviciuluidecontabilitate sau directiei financiare.In multe intreprinderi deacest tip, sistemul informational esteputin dezvoltatsinuseorganizeazaoveritabilacontabilitatedegestiune,functiadegestiunefind realizataprinadaptareacontabilitatiifinanciaresilaunelenevoiinformatinaleale managerului.Deaceea,inacestefirmecontroluldegestiuneesteasiguratdemanager(administratorul firmei) impreuna cu contabilul firmei. Lanivelulfirmeiserealizeazasialteformedecontrol,cumestecontrolulintern, denumit si audit intern, organizat sub responsabilitatea conducerii intreprinderii cu sccopul de a asigura protejarea patrimoniului si calitatea informatiei. Controlul intern urmareste cum sunt aplicateinstructiunileconduceriiinvedereaimbunatatiriiperformaneteifirmeisiseexercita prinaplicareadeprocedurilaniveluloperatiilor,caresaasigurevaliditatea,inregistrareasi controlul executiei operatiilor. Organizareacontroluluiinternsefacepebazaunordispozitiigenerale,caretabilesc separareaatributiilorpersonalului,conditiiledeacceslabunurilesiresurselefirmei, supervizarea operatiilor. Evaluarea controlului intern este faza esentiala a oricarei misiuni de auditfinanciar,lafinelecareiaunprofesionist,externintreprinderii,formuleazaoopinie motivata privind informatiile prezentate in situatiile financiare. Intre cele doua functiuni, controlul intern si controlul de gestiune exista asemanari si deosebiri.Astfel,ambeleauuncaracteruniversaldeoarecevizeazatoateactivitatile intreprinderii si functioneaza pe langa conducerea firmei, fara sa aiba putere decizionala. Insa obiectivele celor doua forme de control sunt diferite: daca controlul de gestiune este cel care asiguraconcepereasistemuluiinformationalalintreprinderiisiseintereseazainspecialde rezultatelefirmei,realesauprevizionale,auditorulinternvizeazaaplicareaunorproceduri privindprotejareaactivelorfirmei,respectareadispozitiiloradministratiei,asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile cat si respectarea normelor si procedurilor interne privindcalitatea,protectiamediuluietc.Auditorulintenrnisidesfasoaraactivitateaincursul 15 intreguluian,dupaoperiodizareplanificata,caretinecontdeanumiteriscuri,insacontrolul degestiuneareoactivitatedependentaderezultateleintreprinderiisideperioadelede intocmire a rapoartelor. Inactivitateauneiintreprinderi,celedouafunctiuni,auditulinternsicontrolulde gestiune,suntcomplementare.Astfel,intoatedemersurilesale,controlulinternareo contributie la realizarea ontroluului de gestiune, deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitateainformatieiutilizatadecontroluldegestiune.Inplus,rapoarteledeauditintern furnizeazacontroluluidegestiuneinformatiipertinenteprivindapreciereafunctionarii proceselor din intreprindere in vederea elaborarii proiectiilor sale. La randul sau, in realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la informatiile proprii controlului de gestiune in vederea stabilirii unor puncte slabe. Exercitarea controlului de gestiune: profilul controlorului de gestiune Inintreprinderilemari,exercitareacontroluluidegestiunesefacedeprofesionisti incadrati pe functia de controlor de gestiune. El este responsabil cu conceperea sistemului de informatiicaresaserveascalafundamentareadeciziilor.Inceeaceprivesteconceperea sistemuluiinformationalsiparticipareacontroloruluidegestiuneladefinireastructurii intreprinderii,acestaarecaatributiidefinireasistemuluiinformationalintermenide misiune,obiectivesifunctiuni.Deexemplu,controloruldegestiuneconcepecadrul procesului bugetar al intreprinderii prin elaborarea procedurilor, intocmeste tablourile de bord destinatepersonaluluioperational,stabilestenormelesiasigurarevizuirealorperiodica, propune schema de responsabilitati, controleaza modul de executie a bugetelor etc. Defapt,controloruldegestiuneesteresponsabildebunafunctionareasistemului informational care serveste la luarea deciziilor intr-o intreprindere. Daca, pentru o anumita partedintimp,controloruldegestiunelucreazasingur,totusielseaflaintr-uncontact permanentcuceilaltimembriaiorganizatiei.Altfelspus,controloruldegestiuneesteun interlocutorprivilegiat,ceeaceexplicasirolulsaudeanimatorincadrulintreprinderii,care vehiculeazaoimportantacomponentacomportamentalalanivelulindivizilorcareformeaza organizatia. Ca animator, controlorul de gestiune trebuie sa asigure: -punerea la dispozitia responsabililor a instrumentelor adecvate gestiunii; -formarea, eventuala, a acestor responsabili; 16 -stimularealorprinautocontrol(ceeacepresupunecaliseoferasi instrumentele pentru a se autocontrola); -asistarea in luarea deciziilor. In acest sens, controlorul degestiune poate influenta cultura de intreprindere formata din ansamblul de valori si atitudini specifice personalului unei organizatii, valori care apar si se construiesc progresiv in cadrul colectivitatii, reflectand experienta grupului. De aceea, cea maiimportantacaracteristicaacontroluluidegestiuneactualestecomunicarea. Administratoriisipersonaluloperationalapreciazainaintedetoatecalitaticumarfi curiozitatea intelectuala, disponibilitatea, supletea gandirii, capacitatea de a lucra in echipa. Atasat directieigeneralesau subordonat directorului financiar,controoruldegestiune este persoana capabila sa furnizeze rapid informatii contabile si de control de gestiune fiabile. Elcoordoneazaunansamblusemnificativdeserviciifunctionale,cumsunt:contabilitate generala, contabilitate analitica, buget si planuri, statistici, control intern, informatica etc. Inexercitareafunctieideinformaresideasistareadecizieidecatremanageri, controloruldegestiunesepoateaflaintr-osituatiecriticafatadediferitiresponsabilisau poate fi ignorat de catre acestia. Pe de alta parte, controlorul trebuie sa adopte o atitudine fata depersonaluloperationalcaresafacadinacestpersonalunveritabilcoresponentalsauin intreprindere, aspect care include atat formarea profesionala cat si orientarea performantelor. Prinprezentasa,controloruldegestiunetrebuiesa-imotivezeperesponsabilisi personaluloperationalinobtinereaperformantei,realizandu-siastfelroluldeanimatorin cadruluneiorganizatiieconomice.Deci,controloruldegestiuneareopozitiespecialaintr-o intreprindere, care ii solicita atat competenta profesionala cat si anumite calitati umane. 17 CAPITOLUL2EXERCITAREACONTROLULUIDE GESTIUNE PE BAZA INFORMATIEI PRIVIND COSTURILE 2.1. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune Instrumenteclasicealecontroluluidegestiunesereferala:costuri,standarde,bugete sirapoarte,preturidecesiuneinternasicentrederesponsabilitate.Opartedinaceste instrumenteauofunctieinformativa(costurile),iaralteleindeplinescofunctiedereglarea comportamentelor. Costul,cainstrumentalcontroluluidegestiune,vizeazainformareafactorilorde decizie. Acesta permite managerilor sa-si formeze o opinie de ansamblu asupra intreprinderii sisagestionezerelatiilecuclientiiprinintermediulpreturilor.Impreunacucelelalte instrumente, informatia cost reprezinta un instrument important al controlului de gestiune. Avanduncaracterinformativ,estenecesarcaacestinstrumentsafieanalizatprin prismacaracteristicilorcalitativealeinformatieicontabile.Astfel,principalelecaracteristici ale informatiei cost sunt: oportunitatea, fiabilitatea si relevanta. Oportunitateasereferalatermenelelacareinformatiacosttrebuiesaajungala cunostintamanagerului.Astfel,oinformatieesteoportunadacaeaestedisponibilala momentul deciziei. Fiabilitatea o informatie este fiabila atunci cand nu contine erori sau elemente care sa conduca la interpretari eronate, astfel incat utilizatorul poate avea incredere in ea. Relevantaoinformatieesterelevantaatuncicandinfluenteazadeciziile utilizatorilor, facilitand evaluarea de catre acestia a evenimentelor trecute, prezente si viitoare siconfirmandsaucorectandevaluariletrecute.Pentrucontroluldegestiuneuncosteste relevant daca el este aplicabil unei anumite decizii, in sensul ca are legatura cu orice optiune a managerului. In afara caracteristicilorcalitative ale informatiei cost si de necesitatea unui echilibru intreele,trebuiespecificatcautilizareainformatiilorinprocesuldecizionaldepindeinmare 18 masura de natura mediului in care evolueaza intreprinderea. Acest mediu este extrem de vast si cuprinde foarte multi factori, dintre care cei mai reprezentativi pot fi considerati urmatorii: -volumul productiei; -volumul vanzarilor; -nivelul tehnologic. Infunctiedemodulincareevolueazaacestifactori,mediulpoateficonsideratstabil sauinstabil.Caracteristicaesentialaamediuluistabilesterelativastabilitateafactorilor enumerati anteriori, in timp ce variabilitatea lor caracterizeaza un mediu instabil. Invedereacalculariicosturilorcompletesepoatefolosimetodacentrelordeanaliza, metoda care se bazeaza pe separarea costurilor in doua categorii: -costuricarepotfiafectateprodusului,denumitecosturidirecte;acesteapotfi atasate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient; -costuri care nu pot fi afectate produsului, ele fiind indirecte in raport cu acesta, dar directe in raport cu unele sectoare de activitate, denumite centre de analiza. Acestecosturi,dupaceaufostcolectatelanivelulcentrelordeanaliza,sunt imputate productiei prin procesul de repartizare. Costurilecompletesuntimportantepentruabordareaprocesuluidecizionallegatde piata, atat in aval cat si in amonte. Totusi costurile complete au si o serie de dezavantaje, cum ar fi: -includereadeinformatiinerelevantepentruprocesuldecizionaldeoarece metodologiacosturilorcompletevizeazaalocareaintregiimaseacosturilor asupraproduselor,includereadeelementenerelevanteininformatiacost complet este inevitabila; -nevoiadebazederepartizaredeoarecenutoatecosturiledeproductiesunt directatribuibilefiecaruiprodus,necesitateaatasariicosturilorindirectela fiecare produs reclama alegerea unor baze de repartizare. Lipsa de obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la aparitia fenomenului de subventionare acostului,incarecosturileaferenteunuiprodussuntafectateasupraaltuia, facandu-l pe acesta din urma mai putin profitabil decat este el in realitate. -oportunitatea costul complet este in mod cert o informatie fiabila, dar are de suferitinceeaceprivesteoportunitatea,deoareceeaesteobtinutalafinalul procesului de productie nefiind disponibila pentru o decizie luata mai devreme. 19 Totusicostulcompletesteoinformatieoportunainconditiileunuivolum relativ constant al productiei si al vanzarilor, adica intr-un mediu stabil. 2.2.Perfectionareametodeicosturilorcomplete:costurilepe activitati 2.2.1. Modelul costurilor complete clasice si efectele de subventionare Intreprinderea este supusa mai multor mutatii, atat datorita mediului extern (conditiilor de piata) cat si celui intern (conditiile interne de organizare si productie). Incontextuleconomicactual,piataaevoluat,fiindcaracterizataprintr-ocerere exigenta in materie de calitate si de personalizare a produselor, datorita unei concurente din ce in ce mai intense si unei saturari progresive a nevoilor elementare de consumatie. Competitivitateaapartineintreprinderilorcapabilesaintretinaodinamicacontinuaa progresului tehnic si a inovatiilor manageriale deoarece, in afara evolutiei pietei, are loc si o schimbareaconditiilorinternedeproductie.Crestereagraduluidetehnicitateaproductiei conducelaatenuareadiferenteidintrenotiuneademanoperadirectasiceademanopera indirecta. Crestereaautomatizariiproductieisidezvoltareaactivitatilordeserviceconducela scadereaponderiicheltuielilordirectesicrestereacheltuielilorindirecte.Astfel,alocarea cheltuielilorindirectecuajutoruluneibazederepartizareducelafurnizareauneiinformatii privind costul lipsita de relevanta, care nu reflecta realitatea. Modelulclasicdeorganizareaintreprinderii,caracterizatprintr-ostructuradetip piramidalsiprinseparareafunctiilordeexecutiedeceledeconducere,asuferitmodificari importantedeoareceorganizatiileauinprezentoreteadestructuridescentralizate,cuputine niveluriierarhicesicuoabordaretransfunctionala.Inplus,structuraintreprinderiise modificasubpresiunearoluluisporitpecareilauactivitatiledesustinere,atatinamonte (cercetaredezvoltare,negociere,aprovizionare,conceptiaproduseloretc.),catsiinaval (logistica, distributie, marketing, servicii post vanzare etc.), in raport cu productia. Chiar si analiza performantelor pe centre de responsabilitate, care corespund adesea cu structurilefunctionalealeintreprinderiisicaredispundeoanumitaautonomieinluarea deciziilor, nu poate asigura o reprezentare a costurilor de sustinere (cu activitatea de cercetare 20 dezvoltare,asigurareacalitatiietc.),caresuntinceamaimarepartecosturiindirectesinu maipotfiexplicateprinvolumulcosturilordirecte,ciprinaltedimensiunicumarfi complexitatea, varietatea si flexibilitatea. Pe de alta parte, costul unei activitati de sustinere corespunde cel mai frecvent unui consum de resurse, care se realizeaza in mai multe strcuturi functionale. Acestansambludefenomene,dinmediulexternsiinternalintreprinderii,aredrept consecintapunereasubsemnulintrebariiainstrumentelorcalsiceoferitedecontabilitatea manageriala, cum sunt costurile complete, pentru exercitarea controlului de gestiune. Metoda costuluicomplet,invariantasaclasica,corespundeuneilogiciindustrialeaintreprinderii, fiindcentratapecontrolulcosturilordirecte,caresediminueazainfavorareacosturilor indirecte.Astfel,informatiaprivindcostulcompletalunuiprodus,serviciusaucomanda devine lipsita de relevanta, deoarece orienteaza eforturile de gestiune catre costurile devenite nesemnificative si deci nu este suficient de utila in luarea deciziilor. Practicareacosturilorcompleteclasiceconducelaaparitiaunuifenomende subventionareintrecosturilecompleteaferentediferitelorprodusecareauobazade repartizarecomuna.Maiprecissubventionareaintrcosturilecompletefacecauneleproduse sa-si majoreze sau diminueze costurile, in detrimentul sau avantajul altor produse. Inteoriadespecialitateaaufostidentificateurmatoareletipurideefectede subventionare: -efecte datorate diversitatii activitatilor si eterogenitatii costurilor; -efecte datorate marimii seriei; -efecte legate de investitiile pentru cresterea productivitatii. 2.2.2. Modelul costului pe activitati Inultimaperioada,maiintaiinStateleUnitealeAmericiisiapoiinEuropaafost lansataonouanotiuneincontabilitateamanagerialasianumecosturilepeactivitatisau metodaABC(ActivityBasedCosting).Aceastametodaadevenituncurentdecercetarepe plan international, fiind considerata de unii specialisti una din cele mai importante inovatii in contabilitatea manageriala de la sfarsitul secolului XX. Modelul costului pe activitati este un sistemdecontabilitateanalitica,construitinjurulconceptuluideactivitate,fiindoalta formula de constructie a costului complet. 21 O activitate sedefinesteca un ansamblu de operatii elementare,realizatede unul sau mai multi indivizi, care permit furnizarea unor utilitati plecand de la anumite resurse, operatii omogenedinpunctdevederealcomportantemtuluidecostsiperformanta.Larandullor, activitatile sunt regrupate in procese. Deci, o activitate este compusa din operatii elementare si este inclusa intr-un proces. Unprocessedefinestecaunansambludeactivitatiorganizatepentrurealizareaunui obiectiv comun si are trei caracteristici esentiale; -este organizat de o maniera transversala fata de organizarea ierarhica si fata de principalelestructurifunctionalealeintreprinderii(studii,productie, marketing, vanzari, financiar, planificare etc.); -fiecare proces are un output global unic; -are un client intern sau extern. Laniveluluneiintreprinderi,sepotdelimitaactivitaticumsunt:receptiamateriilor prime, reglajul masinilor, intretinerea echipamentelor si cladirilor, controlul calitatii, controlul de gestiune, pregatirea comenzilor, audit intern etc. Aceste activitati pot fi grupate in procese in functie de obiectivul comun. Astfel, procesul de productie va regrupa toate activitatile care concuralarealizarealui,respectivcumpararidemateriiprime,pregatireacomenzilor, activitatile de prelucrare, stocajul productiei etc. Un proces este inclus sau se bazeaza pe mai multe functiuni ale intreprinderii. In felul acesta,setrecedelaoabordareierahicasifunctionalaaintreprinderiilaunadetip transfunctional,intreprindereafiindconsiderataoreteadeactivitaticuresponsabilitati descentralizate. Aceasta metoda nu este un simplu sistem de calculatie a costurilor pe produse, ci poate ficonsiderataunsistemdeconsumalresurselor.Aceastaseexplicaprinfaptulca,prin sistemulcosturilorpeactivitati,setrecedelalogicatraditionalainformareacosturilor, conformcareiaproduseleconsumaresurse,laundemersmaianalitic,incareprodusele consumaactivitati,carelarandullorconsumaresurse.Ulterior,s-aconsideratca,defapt, clientulestecauzaexistenteiunuiobiectcost,adicaaunuiprodus,auneilucrarisauunui serviciu,reprezentatedeunansambludeatributevalorificatedeclient.Atributeleunui produs,apreciatedeclient,sereferalacaracteristicicumsunt:calitatea,pretul,termenulde livrare,fiabilitateaetc.Astfelclientultrebuiesafiepunctuldeplecareinmanagementul costurilor. Potrivit metodei ABC, clientii genereazaexistenta unor obiecte decalculatie care, la randullor,creeazacerereadeactivitaticonsumatoarederesurse.Decupareaintreprinderiiin 22 activitatisinuincentrederesponsabilitatioferaoreprezentaremaipertinentaaproceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se preocupa, in primul rand, de consumul de resursedecatreactivitatilecarecompunintreprinderea.Identificareaactivitatilorrevine controluluidegestiune,daraceastatrebuiefacutaimpreunacualtimembriaiorganizatiei, fiind un proces participativ si iterativ. Inprezent,controluldegestiuneadevenitunavantajsauunhandicapconcurential decisiv. Cautarea unui model de costuri mai pertinent, care sa reflecte procesul de formare a valoriiincadrulintreprinderii,evidentiazafaptulcacostulnusecontroleaza,cicauzele primare de consumatie a resurselor se preteaza unui control direct. Stabilireacostuluipeactivitatipresupuneasociereafiecareiactivitaticufactor explicativ al variatiei costului, numit inductor de cost. Inductoruldecostesteobazadealocareacheltuielilorindirecteatatasupra activitatilor,catsiasupraobiectivelordecalculatie(produse,lucrari,comenzietc.).Fiecare inductor de cost trebuie sa exprime o relatie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Inductorii de cost sunt factorii de cauzalitate care genereaza costuri indirecte. Identificareainductorilordecostserealizeazapebazauneianalizedetipcauze efecte,deoareceuninductordecosttrebuiesafiecauzaunuiconsumde resurse.Dupatipul de performanta pe care o influenteaza, inductorul poate fi de cost, de calitate si de termen de executie. Astfel, metoda ABC introduce o gestiune muticriteriala a firmei, bazata pe un sistem deinformareprivindcalitateasiunsistemdeinformareprivindtermenuldelivrare. Cheltuielile efective si cele bugetate sunt urmarite pe activitati. In literatura de specialitate se pot intalni urmatoarele categorii de inductori de cost: -inductorioperationalispecificiactivitatiloroperationale,cumsunt aprovizionarea, montajul, distributia etc. -inductoriistructuralicarecaracterizeazaactivitatiledestructura,cumsunt administratia generala, gestiunea trezoreriei etc. Inductorii de cost pot fi bazele de repartizare utilizate pentru repartizarea cheltuielilor indirecte(numaruldeoredemanoperadirecta,ore-masina,cantitateaprodusasauvanduta etc.),darpotfiintrodusinoiinductoridecost,cumsunt:numaruldecontroaleefectuate, numarul de manipulari, numarul de avize de expeditie etc. IncazulmetodeiABC,activitatileconstituiepunctedeacumulareintermediaraa costurilorindirecte,deoarece,infinal,consumurilederesursesuntimputateunuiobiectde calculatie. Astfel, costul unui obiect de calculatie cuprinde doua componente: 23 -cheltuieliledirecte,careexprimaconsumatiiledirectedemateriiprime, energie, manopera etc., care nu impun o analiza pe activitati; -cheltuielile indirecte masurate prin costul activitatilor consumate. Calculul costului pe activitati presupune parcurgerea urmatoarelor etape: Etapa 1 Cartografierea activitatilor din cadrul intreprinderii Fiecare centru de lucru din intreprindere este asociat unui proces si apoi descompus in activitati elementare. Obiectivul este identificarea activitatilor plecand de la justificarea lor in procesuldecreareavaloriiincadruluneiintreprinderi,aceastaetapafiindoanaliza organizationala. Etapa2Identificareafactorilorexplicativiaiconsumatieideresurse:inductoriide cost Pentru fiecare activitate individualizata se cauta un factor explicativ al consumului de resursedenumitinductordecost.Dinpunctdevederealcontroluluidegestiune,activitatile retinute au utilitate numai in masura in care, pentru fiecare activitate, se asociaza un inductor de cost, care este cauza acelei activitati. Etapa 3 Regruparea activitatilor in functie de un inductor de cost In aceasta faza, toate activitatile care au acelasi inductor de cost sunt regrupate intr-un centru de regrupare. Tot in aceasta etapa se calculeaza un cost unitar al inductorului, egal cu raportuldintrecheltuielilereuniteincentrulderegruparesivolumultotalalinductoruluide cost. Etapa 4 Calculul costului complet, prin afectarea costurilor activitatilor asupradiverselor obiecte de calculatie a costurilor Inaceastaultimaetapasedeterminacostulobiectuluidecalculatieprininsumarea cheltuielilordirectesiaconsumurilordeinductoridecosturiproveninddincentrelede regrupare, aferente obtinerii utilitatii respective. Elementul specific este reprezentat de modul derepartizareacheltuielilorindirecte,carecontribuielaproductiasivanzareaunuianumit produs.Acestmoddeformareacostuluicompletalunuiproduspermiteoanalizamai eficientasiuncontrolmaieficientasupracosturilorindirecte,elementecaretindsadevina semnificative in costul total al produselor. Noutatea introdusa de metoda ABC este aceea ca managerul se preocupa de procesele generatoaredecosturiinaintedeasepreocupadeatasareaacestorcosturilaunobiectde calculatie. Gestiunea pe activitati pune accentul pe cauzele consumatiunilor de resurse, pe cat posibilinchiarmomentulconsumului,pentruaintervenioperativasupracosturilor 24 activitatilordelimitateincadrulfirmei.Astfel,manageriifacdistinctiaintreactivitatilecare creeazavaloareadaugatasicelecarenuaducvaloareadaugataintreprinderii.Deaceea, informatiaprivindcostulactivitatiidevine,dinpunctdevederedecizional,maiimportanta decat cea privind costul complet al produsului. Inplanteoretic,metodaABCareinnoitproblematicacercetariinormativein contabilitateadegestiunedeoareceageneratdezbatericonceptualesimetodologiceprivind clasificarea, identificarea cauzelor, previziunea si gestiunea costurilor indirecte. Dintre factorii care au motivat intreprinderile in aplicarea costurilor pe activitati se pot enumera: -necesitatea determinarii unui cost mai real al produselor; -nivelulnesatisfacatoralsistemuluiactualdecosturicompleteingestiunea firmei; -necesitatea identificarii si reducerii costurilor; -amelieorarea masurarii randamentelor; -pondereamareacheltuielilorindirectedefabricatieincostulcompletal produselor. Intre cauzele care au condus la neaplicarea metodei ABC se pot aminti: -administratorii intreprinderii nu doresc aplicarea metodei; -lipsa datelor necesare; -rezistenta la schimbarea sistemului informational privind costurile. DesimetodaABCrealizeazaoanalizamaifinaacheltuielilorindirectefatade modelulclasicalcostuluicomplet,fiinduninstrumentmaiperformantalcontroluluide gestiune, acesta prezinta si anumite limite. Astfel, determinarea volumului diferitilor inductori decostpresupuneexistentaunorinductorifizici,caredeobicei,nusunturmariti,deunde nevoia unui sistem de masurare a activitatilor. 25 2.3. Costurile partiale ca instrumente ale controlului de gestiune Daca metodologia costurilor complete vizeaza alocarea tuturor costurilor de productie asupraproduselor,costurilepartialepresupunalocareaasupraproduselornumaiaunei anumitepartidinmasacosturilor.Inliteraturadespecialitateseutilizeazatermenidiferiti privind metodele de calcul a costurilor partiale, precum direct costing, costurile variabile, costuri directe, costuri marginale. 2.3.1. Metoda direct costing Metodadecalculatiedirectcostingsebazeazapeconceptiapotrivitcareia determinareacostuluiproductieiarelabazanumaicheltuielivariabile.Aceastametoda urmareste legatura de cauzalitate dintre produse si costuri. Separareacosturilorvariabiledecelefixesicalculareacosturilornumaipebaza cheltuielilordeproductievariabilesebazeazapeideeacanumaicosturilevariabiledepind direct si sunt generate de fabricarea produselor. Costurile de structura sunt considerate cheltuieli ale perioadei, ele urmand sa afecteze rezultatele la sfrasitul perioadei de gestiune. Folosirea notiunii de direct trebuie inteleasa ca particularitateametodeideacalculacostulproduselor,lucrarilorsauprestarilornumaipe bazacosturiloracarormarimevariazadirectcuvolumulproductiei,sinutrebuielegatade cheltuielile directe. Inconceptiametodeidirectcostingdincategoriacosturilorvariabileinraportcu volumulfizicalproductieifacpartetoatecheltuieliledeproductievariabileindiferentde modul lor de repartizare pe produse. Avand in vedere ca principala caracteristica a metodei costurilor variabile o constituie usurintasiexactitatearepartizarilorpepurtatoridecosturisaulocurigeneratoaredecosturi, aceasta faciliteaza un control permanent al cheltuielilor de productie si permite calculul unui sistem de indicatori necesari analizelor comparative in timp si spatiu. Acesti indicatori se refera la: -contributia de acoperire unitara: uv vu auc p c =-contributia de contributie globala: Vt At agC C C =26 -rezultatul exercitiului: F agC C R =in care, pvu pretul de vanzare unitar; cuv costul variabil unitar; Cat cifra de afaceri totala; CVt costurile variabile totale; CF costuri fixe totale. Inconceptiaacesteimetoderezultatulexercitiuluiesteconsideratcaseobtinedin intreagacifradeafacerirealizataintr-operioadadetimpsinudinfiecareunitatedeprodus fabricatsivandutlanivelulunitatiipatrimoniale.Aceastadeoarececosturilefixenupotfi delimitate pe produse, ele privind intreaga activitate. Problemaprincipalacaresepuneinaplicareametodeidirectcostingoconstituie separareacorectaacheltuielilordeproductievariabiledecelefixe.Inacestsens, contabilitateadegestiunetrebuiesafieorganizataastfelincattoatecosturilesaseseparein momentul producerii lor in variabile si fixe. Aplicarea metodei direct costing presupune parcurgerea urmatoarelor etape: 1.separarea costurilor variabile de cele fixe; 2.individualizarea costurilor variabile pe produse; 3.calculul costului variabil unitar; 4.calcululrezultatuluipeprodussiarezultatuluigloballanivelulunitatii patrimoniale. 1.Separarea costurilor variabile de cele fixe trebuie sa se realizeze inca din momentul produceriilor.Incategoriacosturilorvariabileseincludeatatcelecarepotfiidentificatepe produs in momentul producerii lor (directe), cat si cele care fac parte din categoria costurilor indirectecareseincludeincosturileproduselorprinrepartizarepebazaanumitorchei. Problema colectarii lor pe produse este in sarcina contabilitatii de gestiune care prin mijloace specifice folosind ca principal instrument conturile sintetice si analitice, poate separa costurile variabiledirectesiindirecteimputabileproduselorfabricate.Costurilefixeseefectueaza indiferentdevolumulproductiei;eleprivescactivitateadeansambluaunitatiipatrimoniale fiindinfunctiedetimp.Acesteaseprogrameazasiseurmarescglobalsauinraportcuun 27 numarredusdelocuridecheltuielisaucentrederesponsabilitatesinuseincludeincostul fiecarui produs, ele se deduc direct din rezultatele financiare brute. Inacesteconditiinicistocuriledeproductieneterminatasiceledeprodusefinitedin stoc la sfarsitul perioadei nu sunt afectate de costurile fixe. Productia finita in stoc si productia neterminata de la finele perioadei seevalueaza la nivelul costurilor variabile, costurile fixe fiind considerate costuri ale perioadei. 2.Individualizarea costurilor variabile pe produse trebuie sa tina seama de caracterul directsauindirectalacestora.Costurilevariabiledirectesepotidentificacuusurintape purtatoruldecostinmomentulefectuariilor,intimpcecosturilevariabileindirectese repartizeaza prin diverse procedee. 3.Calcululcostuluivariabilunitarserealizeazaprinprocedeuldiviziuniisimple,pe baza urmatoarei relatii de calcul: fVTQCcuv =CVT totalul costurilor variabile; Q volumul productiei fabricate. 4.Calcululrezultatuluipeprodussiarezultatuluigloballanivelulunitatii patrimonialepleacadelacifradeafacerirealizatainperioadarespectivadetimp.Din valoareacifreideafacerisededucesumacosturiloraferentecifreideafacerisiseobtine contributiadeacoperiresaumarjabruta,destinataacopeririicheltuielilorfixeale perioadei. Daca contributia de acoperire este mai mare decat suma cheltuielilor fixe va rezulta un profit sau in caz invers, o pierdere. Pentru stabilirea profitului se poate folosi urmatorul model de calcul: ( ) CF cv pv qv Pnii i i

= =1 in care, P profitul sau pierderea; qv cantitatea vanduta din produsul i; pv pretul de vanzare pentru produsul i; cv costul variabil pentru produsul i; CF costurile fixe totale ale perioadei de gestiune. 28 Metoda direct costing prezinta o serie de avantaje, dintre care cele mai importante pot fi considerate: -simplificacalculatiacosturilor,ceeaceofacemaioperativainprocesul decizional.Deoarecedinsumacosturilorindirectenumaicelevariabile suntimputate,seeliminaunelecalculederepartizare,deciinformatia costurilor poate fi obtinuta in timp util; -faciliteazaefectuareacontroluluiinterndegestiune,deoarececalculul costurilornumaiasteaptaorepartizareacosturilorfixe,iarcosturile variabile pot fi previzionate cu mai multa usurinta; -pentruperioadescurtedeanalizaacosturilorfurnizeazainformatii pertinente si faciliteaza analizele comparative in timp si spatiu; -evidentiaza produsele care au o contributie de acoperire unitara mai mare. Metoda are si o serie de dezavantaje dintre care s pot aminti: -analizaproduselornumaipeseamamarjeipecosturilevariabilepoate ducelaconcluziifalsemaialespentruunitatilepatrimonialecareobtin produse cu niveluri diferite ale costurilor directe; -evaluarea stocurilor de produse finite si de productie neterminata numai pe seama costurilor variabile intra in conflict cu reglementarile legale potrivit carora evaluarea stocurilor se realizeaza la cost complet; -inunelesituatiiproblemaseparariicosturilorindirecteinvariabilesifixe estemaigreuderealizatsipoatedeterminauncalculinexactal indicatorilor de gestiune mai ales in perioadele de investitii, cand vanzarile nu au crescut suficient pentru a prelua costurile de structura suplimentare. Inconditiileaplicariimetodeidirectcostingsemaipotcalculasialtiindicatoride caracterizareagestiuniicumarfi:punctulcriticsaupunctuldeechilibru;factorulde acoperire; coeficientul de siguranta dinamic; intervalul de siguranta. Punctulcriticreprezintaacelvolumdeactivitatepentucareveniturile(cifrade afaceri) sunt egale cu cheltuielile. In acest punct profitul este zero si orice crestere a cifrei de afaceri va determina o crestere a profitului si invers, scaderea cifrei de afaceri sub punctul de echilibru va determina pierderi pentru intreprindere. =CV MCF CAPr/* sau29 ( ) cv pv CF q = /Factoruldeacoperirereprezintaprocentuldincifradeafacerinecesarpentru acoperirea costurilor si obtinerea unui profit: 100 *u CAechilibrCFfa =Coeficientuldesigurantadinamicreflectacucatpoatesascadaprocentualcifrade afaceri pentru ca unitatea patrimoniala sa ajunga in punctul de echilibru. Deciziile de reducere a vanzarilor pot fi luate numai in limita coeficientului de siguranta dinamic. 100 *CAu CAechilibr CAKs=Intervalul de siguranta are aceeasi semnificatie cu coeficientul de siguranta dinamic, cu deosebirea ca informatia este prezentata in marimi absolute si nu relative. u CAechilibr CA Is = 30 31 2.3.2. Metoda costurile directe Infunctiedemoduldeidentificareacosturilorinmomentulafectariipepurtatoride costuri, acestea se impart in costuri directe si costuri indirecte. Metoda costurilor directe consta in faptul ca in calculul produselor fabricate, lucrarilor executatesiserviciilorprestatesecuprindnumaicosturiledirecte,urmandcacheltuielilede productie sa nu se repartizeze, ci sa afecteze rezultatul final. Potrivitacesteimetodecosturileindirecte,indiferentdacauntfixesauvariabilese suportasincontributiadeacoperirecalculatacadiferentadintrecifradeafacerisisuma cheltuielilor directe. Ca si in cazul metodei direct costing, metoda costurilor directe faciliteaza calculul unei serii de indicatori cum ar fi: -contributia de acoperire pe costurile directe: D ACDCT CA C =-rezultatul perioadei: = =niind ACD pCT C R1 in care, CACD contributia de acoperire pentru costurile directe; CA cifra de afaceri; CTD cheltuielile directe totale; CTind cheltuieli indirecte totale. Caincazulmetodeidirectcosting,metodacosturilordirectenuurmarestinprimul randdeterminareacostuluipeproduse,cicalcululsianalizarentabilitatiilanivelulunitatii patrimoniale. Similarmetodeidirectcosting,indicatoriicarecaractrizeazagestiuneasereferala: costulunitar,contributiadeacoperireunitarasautotala,rezultatulfinanciar,punctulde echilibru, factorul de acoperire, coeficientul de siguranta dinamic, intervalul de siguranta etc. Stabilirea acestor indicatori se realizeaza la fel ca si in cazul metodei direct costing, insa din punct de vedere al continutului se deosebesc prin aceea ca in calculul lor separarea costurilor se face in costuri directe si indirecte si nu in variabile si fixe. Metodacosturilordirecteestemaiputinutilizata,deoareceinformatiileobtinutein conditiile inversarii piramidei costurilor nu prezinta un plus de interes inpreviziune, ceea ce determina o eficienta scazuta a controlului intern de gestiune prin determinarea abaterilor. 32 Utilizareaaesteimetodeserealizeazacusuccesinunitatilepatrimonialelacare ponderea costurilor directe este semnificativa in structura costurilor de productie. Metoda costurilor directe prezinta unele avantaje cum ar fi: -renuntalalucrarilederepartizareacheltuielilordeproductieindirectecarepot denatura costul complet; -costurile totale si unitare pot fi calculate in timp util, deoarece se bazeaza numai pe cheltuielile indirecte, ceea ce confera operativitate deciziilor de gestiune. Dezavantajulmetodeiconstainnecesitateacorectariiniveluluistocurilordeproduse finiteinregsitrateincontabilitateafinanciaradeoarecemetodeledetippartialsubevalueaza stocurile. 2.4. Calculul si analiza abaterilor de la costurile standard Metodastandardcost,cunoscutasisubdenumireademetodacosturilorstandarda aparutinprimasaformainanul1901inSUA,subdenumireadesistemulcosturilor estimative. Inesentametodastandardcostrenuntalaideeacalculariicostulidupaincheierea procesului de fabricatie, promovand ideea calcularii anticipate a costurilor de productie. Costurilecalculatecuanticipatiesuntconsideratereale,eleavandodeterminare rationalainraportcuconditiileconcretealeunitatiipatrimonialeconsideratenormalesub aspect tehnico -organizatoric. Aplicarea metodei standard cost necesita parcurgerea urmatoarelor etape: 1.elaborarea calculatiilor standard pe produse 2.calculul, urmarirea, inregistrarea, analiza si raportarea abaterilor de la costurile standard 3.controlul costurilor prin prisma indicatorilor. 1.Elaborareacalculatiilorstandardpeproduse.Aceastaoperatieserealizeaza inaintea lansarii in fabricatie a produsului. Este o operatiune laborioasa deoarece are in vedere intreagaactivitateaunitatiipatrimoniale,delaprodusepanalacunoastereafunctiilor intreprinderii si a structurilor organizatorice in cele mai mic detalii. Standardelereprezintamarimifizicesauvaloricecucaracteretalon,stabiliteinmod stiintificpebazaunormetodemodernedeinregistrare,urmariresianalizaa comportamentului fenomenelor ce se desfasoara in unitatea patrimoniala. 33 Standardele pot fi grupate dupa mai multe criterii. In functie de forma de exprimare distingem: -standarde fizice; -standarde valorice. Standardelefizice,naturalesaucantitativesuntcelecareseexprimainunitatide masura naturale si se grupeaza la randul lor in: -standardepentrumateriiprimesimateriale.Acesteareprezintacantitatile, pe feluri de resurse materiale, necesare la fabricarea unui produs sau parte componenta a acestuia in conditiile tehnico organizatorice concrete; -standardedetimpcarereprezintatimpulnecesarpeoperatiisipetotal, pentru executarea unei piese, unui semifabricat exprimat de regula in om ore sau om zile. Standardelevaloricesaufinanciaresuntmarimietalonexprimabileinunitati monetare. La randul lor se impart in: -standarde valorice, ca expresie baneasca a standardelor cantitative; -standarde valorice ale diferitelor elemente patrimoniale; -standardevaloricecareexprimarelatiiledintreanumitemarimi standardizate. In functie de scopul urmarit distingem: -standarde curente -standarde de baza Standardelecurentesuntdeterminateinraportcuconditiileconcretealeunitatii patrimoniale pentru perioada la care se refera. Acestea se modifica doar daca elementele luate in calcul la stabilirea lor nu mai sunt de actualitate si influenteaza marimea lor in asa masura incatnumaisuntetaloanerealedemasurare.Modificareaconditiilorpentrucareaufost elaborate impune actualizarea lor. Standardeledebazareprezintaetaloanecantitativesivaloricesprecaresetinde,iar apropierearezultatelordemarimealorconstituieunaspectfavorabilpentruunitatea patrimoniala. Se elaboreaza pe o perioada mai lunga de (5-10 ani) fiind folosite in scopul unor comparatii intre normele efective si cele etalon. In functie de modul de stabilire a standardelor, acestea se impart in: -standarde ideale; -standarde normale; -standarde reale. 34 Standardeidealesuntcelestabiliteinconditiiideale,elesuntteoreticesiauun caracter orientativ. Standardelenormaleauofundamentarepebazaconditiilorconsideratenormalecare serepetapemaimulteperioade.Instabilirealorseareinvederemodificarilecarepotsa apara in perioada pentru care au fost determinate. Standarderealepentrucaremarimileetalonsuntinregistratenumaiatuncicandsunt indepliniteanumiteconditii.Lastabilirealorseauinvedereatatconditiiledinperioadele anterioare cat si previziunile elaborate. Costulstandardestedefaptosumaacosturilorstandardpearticoledecalculatie. Metoda utilizeaza drept articole de calculatie urmatoarele: -costuri standard cu materii prime si materiale; -costuri standard cu manopera; -costuri standard cu regia. Costurilestandardcumateriileprimesimaterialelesedeterminainraportcu standandardelecantitativeprivindfiecarefeldematerieprimasimaterialeledirectesi preturile standard de aprovizionare. Standardelelecantitativeauodeterminaretehnica,iarpentrudeterminareapreturilor standardsefolosescdiferiteprocedeeinfunctiedeconditiileeconomiceconcreteale perioadei pentru care se determina. Costurilestandardcumanoperasedeterminainfunctiedenormeledetimpale operatiunilorcuprinseindocumentatiatehnica,deciaorelorstandarddefunctionaredintot procesul tehnologic, si tarifele standard de salarizare pe fiecare faza sau operatie din procesul tehnologic. Standardeledetimpsestabilescavandinvedereproceseletehnologicestandardsi anumiteprocedeeconsacratepentrustabilireatimpuluidemuncanormalsisuplimentarcu caracter de etalon pentru fiecare operatie. Tarifele de salarizare standard se determina pe baza calificarii standard a muncitorilor pefiecarecategoriedeincadraresiasalariilorplatiteinperioadaprecedentacorectatecu previziunile pentru perioada pentru care se calculeaza standardele. Costurilestandardalecheltuielilorderegiesestabilescprinprocedeespecifice tinandu-seseamadecontinutulloreterogensicomportamentullordiferitlamodificarea volumului de productie. Principalele procedee utilizate pentru determinarea cheltuielilor de regie standard sunt: -procedeul global 35 -procedeul analitic, pe grupe si feluri de cheltuieli Procedeulglobalareinvederestructuracosturilorderegiesistabilireauneisume standard globala pentru fiecare categorie de cheltuieli din structura respectiva. Suma globala standard pe fiecare categorie de cheltuieli de regie se poate stabili prin una din variantele: -pe baza mediei cheltuielilor pe structurile stabilite in functie de realizarile mai multor perioade de gestiune anterioare; -luandinconsiderarepentrustandardulperioadeicurente,sumacheltuielilor respectivedinanulprecedentpefiecarecomponentaastructuriicheltuielilor de regie. Acestesumepotficorectateinfunctiedemodificareaanumitorconditii,comparativ cuperioadeleprecedente,saudacaconditiileramanneschimbate,corectiasepoatefacein raport cu volumul productiei standard fata de productia perioadelor de referinta. Procedeulanaliticsauprocedeulstandardelorindividualepresupunestabilirea cheltuielilorderegiestandardpefiecaresubdiviziuneorganizatoricainparte,iarincadrul acestora pe feluri de cheltuieli. Inutilizareaacesteimetodologiitrebuiesasetinaseamadefaptulcavolumul productieistandardpoatefiegalsaudiferitdeproductiamediedinperioadaluataincalcul, rspectiv fata de productia anului precedent. Incazulcandproductiastandardesteegalacumediaperioadeiluateincalculsaucu ceadinperioadaprecedenta,sumelerespectiveseadoptadreptstandardepentruanulcurent dupa ce se corecteaza procentual cu influenta factorilor care pot interveni. Insituatiaincareproductiastandardpentruanulcurentdiferafatademediaanilor precedentisaufatadeproductiaperioadeiprecedenteseareinvederecomportamentul diferitelorr feluri de cheltuieli de productia fata de volumul fizic. Incazulcheltuielilorfixesepotadoptastandardeledinanulprecedentsaumedia anilor precedenti. Infundamentareastandardelorprivindcheltuielilecucaractermixtseareinvedere separareapartiivariabiledeparteafixapefiecarecategoriedecheltuielisitratareafiecarei dintre cele doua parti dupa metodologia specifica cheltuielilor fixe si respectiv a cheltuielilor variabile. Standardelepentrucheltuielilederegieseccentralizeaza,dupacareseincludein bugetele de cheltuieli care pot fi fixe sau flexibile. Acestea constituie un important instrument 36 decontrolaldiferitelorconsumuriproductivepecomponenteorganizatoricealeunitatii patrimoniale. 2.Calcul,urmarirea,inregistrarea,analizasiraportareaabaterilordelacosturile standard. Abaterile reprezinta depasiri sau economiii in raport cu costurile standard. Avand in vedere ca functia principala a costurilor standard este aceea de etalon de masura si comparare acheltuielilorefectivesiprinaceastaexercitareaunuicontroloperativasupracosturilor, metodaimpunefolosireaunorregulisinormebineconturatepentrucomparareacosturilor efectivecucelestandardinvederastabiliriiabaterilorsianalizeiacestorasubaspectul marimiisicauzelorlorpentrufiecaresubdiviziunetehnico-productiva,iarincadrulacestora pe articole de calculatie specifice metodei standard cost. Pentru materii prime si materiale directe abaterile de la costurile standard sunt de doua feluri si anume: -abateri de la cantitatea fizica; s s e vmP Q c c A * * ) ( = unde: Avm abaterea valoric din consumul de materiale; ce consumul efectiv pe unitate de produs; cs consumul standard pe produs; Q cantitatea de produse fabricat; Ps preul unitar standard al materialului. -abateri din diferente de pret sau tarife Q c P P Ae s e Pm* * ) ( = unde: APm abaterea din diferena de pre la materiale; Pe preul efectiv de aprovizionare; Ps preul standard de aprovizionare; ce consumul efectiv pe unitatea de produs; Q volumul produciei fabricate. Abaterile de la costurile standard pentru manopera sunt de asemenea de doua feluri: -abateri cantitative (numar de ore) ss s e wT Q t t A * * ) ( = 37 unde: Aw abaterea de la eficiena muncii; te timpul de munc efectiv; ts timpul de munc standard; Q cantitatea de produse fabricat; Tss tariful de salarizare standard. -abateri valorice (variatia tarifului de salarizare) e ss se Tst Q T T A * * ) ( = unde: ATs abateri din variaia tarifului de salarizare; Tse tarif de salarizare efectiv; Tss tarif de salarizare standard; Q cantitatea de produse fabricat; te timpul efectiv. n cazul cheltuielilor de regie se disting urmtoarele feluri de abateri de la standarde: -abateri de la bugetul de cheltuieli sau abateri de volum; -abateridatoratemodificriigraduluideutilizareacapacitiideproduciesau abateri de capacitate; -abateri de randament. Abaterile de volum se pot calcula n dou variante: ca abateri de la bugetul iniial i ca abateri de la bugetul recalculat. Abateriledelabugetuliniialsestabilescpentrufiecaresecieavndu-senvedere structura bugetului de costuri i efectund diferena ntre cheltuielile conform bugetului i cele conform datelor contabilitii. Relaia de calcul pentru aceste abateri este urmtoarea: Chs Che Avbi = unde: Avbi abaterea de volum conform bugetului iniial; Che cheltuieli efective; Chs cheltuieli standard sau conform bugetului iniial. 38 Astfelsepotcunoateabaterilefavorabile,adiceconomiile,saunefavorabile, respectiv depirile, care se interpreteaz n raport cu factorii de influen. Analiza abaterilor la cheltuielile de regie se face pe secii, iar prin centralizare pe total ntreprindere. Abaterile de la bugetul recalculat se determin ca diferen ntre cheltuielile efective i cele conform bugetului recalculat, conform relaiei de calcul: Chr Che Avbr = unde: Avbr abaterea de volum conform bugetului recalculat; Che cheltuieli efective; Chr cheltuieli conform bugetului recalculat. Recalculareacheltuielilorindirectedeproducieestedeterminatdenecesitatea corelrii cheltuielilor respective cu volumul efectiv al activitii, cnd acesta se abate de la cel standard.Deoarecenumaicheltuielilevariabileicelesemivariabilesuntinfluenatede modificarea volumului activitii, recalcularea bugetului se face numai pentru aceste categorii de cheltuieli. Stabilireaabaterilordevolumconstituienumaistadiuldeconstatarealor,petotali pefiecarepoziienparte.Procedndprincalculeoperativelaoanalizmaiaprofundat,se potdeterminaicelelaltedouatipurideabatericumarfi:abatereadatoratmodificrii gradului de utilizare a capacitii de producie a ntreprinderii i abaterea de randament. Abaterile de capacitate (Ac) reprezint cheltuielile de regie standardcorespunztoare orelor cu care programul de activitate a fost depit sau nu a fost ndeplinit. Ea se calculeaz folosind urmtoarea relaie: VhsVheChs Chs Ac * = unde: Vhe volumul de activitate efectiv exprimat in ore Vhs volumul de activitate standard exprimat in ore Calcululacestorabateriserealizeaztotpeseciiiprincentralizarepetotal ntreprindere. Abaterilederandamentreprezintatreiacategoriedeabaterilacheltuielileindirecte deproducie.Acesteabaterisecalculeazcadiferenntrecheltuielilederegiestandard 39 aferenteorelorefectivedeactivitateproductivicheltuielilestandardpentruorelestandard deactivitateproductivaferenteproducieifabricateefectiv.Relaiadecalculpentruaceste abateri este urmtoarea: QsQeChsVhsVheChs Ar * * = unde: Ar abaterea de randament; Qe volumul efectiv al produciei; Qs volumul standard al produciei. Calcululianalizaabaterilordecheltuielideregiestandardcreeazpremiselelurii unormsuricaresereferlasupraveghereapermanentaniveluluicheltuielilorderegie efective, astfel nct acestea s nu depeasc standardul stabilit. Deasemenea,princalcululacestorabateriserealizeazcondiiilepentrucreterea graduluideutilizareacapacitiideproducieantreprinderiloriimplicitcreterea productivitii muncii la toate nivelurile organizatorice, n special n seciile de producie. Dupcalcululabaterilorpeseciiledebaz,acesteasecentralizeazpentreaga ntreprindere,cuscopuldeaseanalizalafiecareniveldeconducereiaseadoptadeciziile optimenvedereautilizriinntregimeacapacitiideproduciepentrureducerea cheltuielilorfixepeunitateadeprodusisporireaproductivitiimuncii.Pentruadoptarea deciziiloroptime,trebuiestudiatianalizatactivitateasectoarelorlacares-auprodus depirile, trebuie identificate articolele de calculaie respective, precum i stabilirea cauzelor care au condus la depiri. n organizarea evidenei i analizei abaterilor de la costurile standard, se ine seama de principiile urmtoare: -principiulurmririipermanenteicompleteaabaterilorpotrivitacestui principiu,attevidenaoperativcticontabilitatea,trebuieastfelorganizate nctabaterilesfiereflectatenmoddistinctdelaidentificareipnla momentul trecerii lor pe seama rezultatelor financiare, relevndu-se valoarea lor pe cauze. -principiulinformaiiprinexcepiepresupuneraportareactreorganelede conducerenumaiaacelorcosturicarenusencadreazncelestandard,adic asupraexcepiilordelastandardelestabilite;trebuierelevatedepiriledecosturi 40 care afecteaz rezultatele economice i financiare ale ntreprinderii, cu scopul de a elimina cauzele care le-au generat. -principiulinformriioperativeimplictransmitereadeinformaiiprivind abaterilectrefactoriideconducereicelelalteorganeinteresate,zilnic,saula intervale scurte de timp, spre a fi luate decizii care s duc la eliminarearapid a cauzelor care determin abateri. Raportarea operativ presupune calculul abaterilor pentru principalele consumuri productive. -principiulselectriiidirijriiraionaleainformaiilorpotrivitacestui principiu, sistemul de informare bazat pe evidena abaterilor trebuie s selecteze i s dirijeze raional informaiile, n funcie de rspunderea fiecrui compartiment de activitate. 3.Controlulcosturilorserealizeazaconcomitentcuurmarireaabaterilorsisearein vederefurnizareainformatiilorprivindabateriledelacosturilestandardpefiecarearticolde calculatiespecificmetodeiinvederealuariiintimputiladeciziilorprivindincadrareain costurile standard. 41 CAPITOLUL3CONTROLULPERFORMANTELOR INTREPRINDERILOR PRIN SISTEMUL DE BUGETE 3.1. Conceptul si principiile bugetarii Ocomponentaimportantaacontroluluidegestiuneoconstituiebugetarea,deoarece gestiunea previzionala presupune a bugeta principalele domenii de activitate ale intreprinderii si a controla respectarea prevederilor bugetelor. Bugetulesteoexpresiecantitativaaunuiplandeactiunisiunajutorpentru coordonareasiimplementareaobiectivelorprevizionale.Inscriereainbugeteadatelor rezultate in urma previziunilor constituie bugetarea. Folosirea bugetelor in gestiunea intreprinderilor prezinta urmatoarele avantaje: -impune folosirea planificarii in conducerea afacerilor; -reprezintacadrulpentrujudecareaperformantelor,deoareceindicaparametri pecarefirmatrebuiesaiirealizezeintimppentruatingereaobiectivelor stabilite; -promoveazacomunicareasicoordonareainvedereaangrenariisiechilibrarii tuturordepartamentelorsifunctiunilorintreprinderiiinvederearealizarii obiectivelor preconizate; -obligaresponsabiliicentrelorderesponsabilitatedeaprevedeaconsecintele deciziilorluatesaudeluat,bugeteleconstituinduninstrumentdereferintain luarea deciziilor -permite existenta unui sistem contabil eficient; 42 -asigura conducerea prin exceptie; -asiguraparticiparealaactivitateadeplanificareatataconducerii,catsia executantilor. Controlulbugetarurmarestedesfasurareaefectivaagestiuniiinvedereaatingerii obiectivelorstrategice.Elpresupunecomparareapermanentaarezultatelorrealecu previziunilecuantificatecefigureazainbugete,invedereastabiliriiabaterilor,informarii conduceriideladiferiteniveluriierarhice,luariimasurilorcorectivenecesare,aprecierii activitatii responsabilului de buget etc. Elaborareasifunctionareaeficientaasistemuluibugetarpresupunerespectarea urmatoarelor principii: -principiultotalitatiipresupunebugetareatuturoractivitatilorintreprinderii, prinasigurareaechilibruluiintrediferitelecompartimentefunctionalesi operationale ale intreprinderii; -principiulsuprapuneriisistemuluibugetarpesistemuldeautoritatedin intreprindereinvedereaasigurariiresponsabilitatilorprivindrealizarealui (ex. directorul comercial raspunde de bugetul vanzarilor) -principiulsolidaritatiiintredepartamentesiaimplicariilorpentrurealizarea in conditii de eficienta a obiectivelor intreprinderii; -principiuladaptabilitatiiimpuneadaptareasistemuluibugetarlamodificarile mediului sau previziunilor imperfecte; -principiul motivatieisi adeviziuniipersonalului pentrubugetareaactivitatilor, pentruaseasigurarealizareaobiectivelordinbuget,controlulrealizariilorsi responsabilitatea acestora. 43 3.2. Tipologia bugetelor Studiul tipologiei bugetelor contine trei criterii de baza, si anume: -criteriul temporar -criteriul obiectului activitatii bugetate -criteriul functional Criteriultemporartinecontdeperioadadetimppentrucaresuntproiectatebugete, acestea putand fi: -bugetele previzionale prezinta estimarile facute pe o perioada mai mare (5ani) in vederea atingerii obiectivelor strategice; -bugeteleexercitiuluiprincaresetranspunannualprevederiledinbugetele previzionale -bugetele operationale defalca pe perioade mici, bugetele exercitiului. Criteriul obiectului activitatii bugetate in functie de care se cunosc urmatoarele tipuri de bugete: -bugetecomercialeestimeazaprevederileprivindvanzarileuneifirmesi activitatea de aprovizioare ale acesteia; -bugetealeactivitatiideexploatareproiecteazaannualvolumulfizicsi valoric al activitatii sectiilor principale de fabricatie si a celor auxiliare; -bugete de costuri antecalculeaza costurile directe si indirecte de productie, pe locuri generatoare de costuri si purtatori de costuri -bugetealerezultatelorprincareinbazabugetelorpeactivitatisiacelorde costuri se estimeaza situatia de ansamblu patrimoniala si monetara, sub forma contului de rezultate si a bilantului previzional si a bugetului de trezorerie. Criteriulfunctionaltinecontdefunctiilebugetelor,ingestiuneaintreprinderii,si acestea pot fi: -bugetedeterminantesuntaceleacareaucaobiectactivitatilefunctiunilorde baza ale intreprinderii -bugeterezultanteaucaobiectestimarearezultateloreconomicofinanciare degajate de activitatile de baza proiectate prin bugetele determinante. 44 3.3. Etapele si mecanismele demersului bugetar Maximizarea eficientei procesului bugetar, adica reducerea cat mai mare a termenului deelaborareaunuibuget,estedirectproportionalacucalitateaactiuniidebugetarepropriu-zisa. Managerii sau cei care sunt insarcinati cu elaborarea bugetelor trebuie sa tina seama de urmatoarele cerinte: -sa adopte o viziune practica pe parcursul elaborarii, ceea ce implica evaluarea realista a veniturilor si utilizarii capacitatilor productive, costurilor directe si a celor indirecte, alichiditatilor etc.; -sastabileascaobiectiverealizabile,deoareceunbugetceprevedeindicatori nerealizabili este posibil sa fie respins de catre personalul implicat in realizarea lui; -resursele limitate sa fie distribuite in functie de necesitati, productie, investitii, cercetare, marketing etc. -sacunoascafaptulcaintrebugeteexistaolegatura,eleseconditioneaza reciproc; -sa participe la discutie in scopul stabilirii obiectivelor si al formularii strategiei necesare atingerii obiectivelor; -sastabileascaangajatilorresponsabilitatileprivindexecutiafiecaruibuget, tehnica cunoscuta sub denumirea de control prin responsabilitati; -sa urmareasca periodic (lunar) modul de executie a bugetelor. Parcursul demersului bugetar se poate comprima in trei segmente principale: -previziune -bugetare -control Tehnica previziunii si simularii Previziunea porneste de la colectarea informatiilor, fie ele interne sau externe, pe baza carora se realizeaza un program de actiuni si norme de gestiune cu valoare de referinta pentru activitatea economica, pe o anumita perioada de timp. Analiza mediului in care functioneaza intreprindereaconstituieuncomplexdefactoricarefacdinpreviziuneafinanciaraoactiune cenupoateanticipaintotdeaunacelemaibunevarianteincaresedesfasoaraactivitatea. 45 Astfel,imperfectiuneapreviziuniifinanciare,sideciabugetelorcamijloacederealizarea acesteia,impuneelaborareamaimultorscenariidefunctionareaintreprinderiiinperioada urmatoare. Modalitateadeaintocmimaimultevariantedefundamentareabugetelor intreprinderiiestecunoscutasubdenumireadesimulare.Simulareainseamnaaconstruimai multeipotezedelucrupentruavalidaoanumitastrategie.Aceastapresupuneexistentaunei baze sau banci de date permitand elaborarea de scenarii alternative, care sa exprime si sa fie cat mai apropape de situatiile concrete in care se desfasoara activitatea intreprinderii. Bugetarea Intr-oacceptiunegeneralabugetulestepreviziuneaunuiansambludeveniturisi cheltuieli.Bugeteledincadrulintreprinderilorprezintanumeroasecaracterespecifice,dar comparabile, ceea ce faciliteaza regruparea lor intr-un buget general. Bugetul poate fi definit prin prisma urmatoarelor coordonate: -atribuire de obiective si de mijloace; -echilibru macroeconomic; -atribuire de responsabilitati; -reflectare a evolutiei economice; -model economic. Bugetulatribuireaobiectivelorsimijloacelor.Opolitica,launniveloarecare,se definesteprinobiectiveleprinobiectivele,scopurilesimijloacelederealizare.Bugetul contine, in cifre, doua elemente: -inplanulscopurilorsialobiectivelor,segasestebugetulvanzarilor, bugetuldeproductie,bugetuldeinvestitii,caredefinescpetermen scurtsaulung,cuinstrumentespecifice,cumarfiactivitatea intreprinderii; -inplanulmijloacelor,segasestebugetulcheltuielilordeproductiesau dedistributie,bugetuldeaprovizionare,bugetuldetrezorerie,bugetul personal etc. Bugetul echilibru macroeconomic. Bugetul reprezinta o proiectare intr-un viitor mai apropiatsaumaiindepartatauneiseriideincasari,unelenormale,precumvanzarile,altele exceptionale:imprumuturi,crestereadecapitaletc.,sidecheltuieli:unelecurenteprecum taxele,alteleexceptionaleprecuminvestitiile.Echilibrulglobalpoatefirealizatnunumai 46 strictpescaraanuala.Uneori,echilibruesteinfunctiededinamismulintreprinderii,de dezvoltarea sa, de reusita actiunilor angajate. Bugetulatribuirederesponsabilitati.Oriceavansaredecifresiobiectiveintr-un bugetpresupuneimediatstabilireaunorresponsabilitati.Aceastapentruaatingeobiectivele vizate, fara a utiliza mai multe mijloace decat cele prevazute. Dinnotiuneaderesponsabilitatedecurgeobligatiauneirelatiistranseintrebugetsi organizarea generala a intreprinderii. Aceasta din urma presupune o organigrama si statutul de functiuni, document care enumera ansamblul sarcinilor titularului unei functii. Bugetulrefelctareaevolutieieconomice.Influentaconstantapecareoexercita evolutiaeconomicadeansambluasupraactivitatiifirmeideterminaoseriedeajustaripe parcursul perioadei. La nivelul intreprinderii, ajustarea se face pe doua cai: bugetul flexibil si revizuireabugetului.Flexibilitateabugetuluiconstainaceeacaoricebugetdecheltuielise defineste in functie de activitatea serviciului in cauza. Cheltuielileintreprinderii(Y)suntinfunctiedeactivitateadesfasurata(x).Relatia generala de legatura poate fi exprimata astfel: Y = f(x) Aceasta relatie simpla arata ca nivelul cheltuielilor prevazute se stabileste plecand de la o activitate pe care o putem prevedea, dar care este cunoscuta cel mai general ulterior. Revizuireabugetuluiinseamnacaoricebugetpoatefirevizuitatuncicand circumstantele exterioare o cer sau cand alte bugete de care depinde sunt ele insele pe cale sa se modifice.Orice intreprindereare un plan de investitii al carui decupaj in transeanuale da seriilebugetelor.Oriceincetiniresauaccelerareinactivitateaintreprinderiivaantrenao variatie concomitenta a angajarii transelor bugetare de investitii. Bugetulmodeleconomic.Estecunoscutcaprinmodelseintelegereprezentarea simplificata a functionarii unui ansamblu. La nivel economic, e vorba de un model matematic sicontabiladicaoreprezentareschematicaauneirealitatiapreciatedinpunctdevedere monetar.Elseprezintasubformauneiseriideecuatii,unelecontabile,altelede comportament. Ecuatiile contabile permit legarea unor posturi unele de altele.Ecuatiiledecomportamentpermitlegareafunctionalaadiverselorsectoareale intreprinderii.Acesteecuatii,dificiledestabilit,reprezintaingeneraluncompromisintre experienta intreprinderii si politica sa. 47 Controlul Insensmatematicsaucontabil,termenuldecontrolpoatefidefinitcaocomparare intre previziuni si realizari. In planul aplicarii, controlul pune un anumit numar de probleme tehnice: -stabilirea diferentelor; -trierea si comunicarea diferentelor; -explicarea diferentelor. Prima faza, stabilirea diferentelor, pune doua probleme: -comparabilitatea intre previziuni si realizari; -operativitatea cunoasterii. Comparabilitatea intre previziuni si realizari. Pentru a compara, este necesar ca aceste categorii bugetare si contabile sa fie comparabile, structurarea lor contabila sa fie identica cu ceabugetara.Aceastainseamnacabugetultrebuiesasecalculezeinfunctiedeorganizarea contabila. Implantarea unui sistem bugetar risca sa bulverseze in parte planul contabil utilizat decatreintreprindere,fiecareavandopticasaparticulara.Astfel,inceeacepriveste cheltuielilecupersonalul,contabilitateaesteinteresatadinpunctdevederefiscalsisocial. Controlorulesteinteresatdeproblemederepartizaresideproblemedecomportamentde cheltuieli. Operativitateacunoasterii.Diferentacarerezultapoateindicaoeroaredegestiune. Pentru ca informatia sa ii fie utila celui interesat ea trebuie obtinuta la timp. Daca previziunile sunt cunoscute dinainte, realizarile pot sa nu se stabileasca decat cu intarziere. Adouafazaoconstituieexplicareadiferentelor.Diferenteleconstatatenupotfi analizatedeacelasirespon