UNIVERSITATEA VASILE ALECSANDRI DIN BACĂU FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE
SPECIALIZAREA CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
SIMONA-ELENA DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE CURS UNIVERSITAR
Editura ALMA MATER Bacău, 2013
Referenţi ştiinţifici:
Prof. univ. dr. Mihai DEJU
Universitatea „Vasile Alecsandri”, Facultatea de Ştiinţe Economice
Conf. univ. dr. Daniel BOTEZ
Universitatea „Vasile Alecsandri”, Facultatea de Ştiinţe Economice
Autor:
Simona-Elena DRAGOMIRESCU Universitatea „Vasile Alecsandri” din Bacău, Facultatea de Ştiinţe Economice
Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României DRAGOMIRESCU, SIMONA-ELENA Control de gestiune : curs universitar / Simona-Elena Dragomirescu ; referenţi ştiinţifici: prof. univ. dr. Mihai Deju - Universitatea ''Vasile Alecsandri'' din Bacău, conf. univ. dr. Daniel Botez - Universitatea ''Vasile Alecsandri'' din Bacău. - Bacău : Alma Mater, 2013 Bibliogr. ISBN 978-606-527-246-0
I. Deju, Mihai II. Botez, Daniel
657:658.15(075.8) 657.41/.45(075.8)
UNIVERSITATEA VASILE ALECSANDRI DIN BACĂU FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE
SPECIALIZAREA CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE CURS UNIVERSITAR
Editura ALMA MATER Bacău, 2013
CONTROL DE GESTIUNE Simona-Elena
DRAGOMIRESCU
Pagina | 5
CUPRINS
INTRODUCERE 7
Capitolul I.
FUNDAMENTE TEORETICE ALE CONTROLULUI DE GESTIUNE 9
MODULUL 1 Fundamente teoretice ale controlului de gestiune 10
1.1. Conceptul de control. Relaţia control-gestiune 10
1.2. Organizarea controlului în întreprindere 11
1.3. Principiile controlului de gestiune 16
1.4. Rolul controlului de gestiune 17
1.5. Evoluţia în timp a controlului de gestiune 17
1.6. Verificarea cunoştinţelor 18
Capitolul II.
CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE AL ÎNTREPRINDERII 19
MODULUL 2 Controlul prin sistemul de bugete al întreprinderii 20
2.1. Procesul de planificare şi control 20
2.2. Gestiunea bugetară 21
2.3. Principalele caracteristici în evoluţia bugetării 21
2.4. Realizarea bugetării într-o organizaţie 22
2.5. Bugetele periodice şi tehnica elaborării lor 28
2.6. Bugetul master 44
2.7. Verificarea cunoştinţelor 49
Capitolul III.
METODA STANDARD-COST 51
MODULUL 3 Metoda standard-cost sau metoda costurilor standard 52
3.1. Delimitări conceptuale 52
3.2. Calculul costurilor standard 53
3.3. Contabilitatea cheltuielilor de producţie şi controlul operativ al acestora 56
3.4. Calculul costurilor efective pe unitate de produs 60
3.5. Studiu de caz privind metoda costurilor standard 61
3.6. Verificarea cunoştinţelor 65
Capitolul IV.
METODA ACTIVITY-BASED COSTING 67
MODULUL 4. Metoda Activity-Based Costing sau Analiza costurilor pe activităţi 68
4.1. Dezvoltarea metodei 68
4.2. Analiza situaţiei existente în întreprindere 69
4.3. Etapele calculaţiei costurilor după metoda ABC 70
4.4. Calculaţia, controlul şi analiza costurilor prin metoda ABC – studiu de caz 72
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 6
4.5. Argumente în favoarea metodei ABC. Limitele metodei 76
4.6. Activity-Based Costing- un instrument al metodei Activity-Based Management? 77
4.7. Activity-Based Pricing - metodă bazată pe Activity-Based Costing 79
4.8. Time-Driven Activity-Based Costing 79
4.9. Verificarea cunoştinţelor 82
Capitolul V.
METODA TARGET-COSTING 83
MODULUL 5 Metoda Target-costing sau metoda costurilor ţinţă 84
5.1. Contextul apariţiei metodei de calculaţie Target-costing 84
5.2. Conceptul cost ţintă sau cost obiectiv 84
5.3. Caracteristicile şi principiile metodei Target-costing 85
5.4. Determinarea costului ţintă 86
5.5. Calculaţia, controlul şi analiza costurilor prin metoda Target-costing - studiu
de caz 88
5.6. Costul ţintă versus costul tradiţional 93
5.7. Verificarea cunoştinţelor 94
Capitolul VI.
PREŢURILE DE CESIUNE INTERNĂ 95
MODULUL 6 Preţurile de cesiune internă 96
6.1. Centre de responsabilitate 96
6.2. Obiective urmărite prin preţul de cesiune 98
6.3. Metode de stabilirea a preţului de cesiune internă 98
6.4. Verificarea cunoştinţelor 102
Capitolul VII.
METODA JUST IN TIME 103
MODULUL 7 Metoda Just In Time sau mediul de operare în timp real 104
7.1. Metoda Just-In-Time – o nouă abordare a producţiei 104
7.2. Elementele sistemului operaţional Just-In-Time 105
7.3. Măsuri necesare şi reguli de respectat în mediul operaţional Just in Time 107
7.4. Metoda KANBAN 107
7.5. Verificarea cunoştinţelor 108
Capitolul VIII.
SITUAŢII DE MONITORIZARE ŞI RAPORTARE A PERFORMANŢEI 109
MODULUL 8 Situaţii de monitorizare şi raportare a performanţei 110
8.1. Situaţii de monitorizare şi raportare a performanţei 110
8.2. Tabloul de bord - instrument integrat de măsurare şi gestionare a performanţei 114
8.3. Verificarea cunoştinţelor 121
BIBLIOGRAFIE 123
FIȘA DISCIPLINEI 127
CALENDARUL DISCIPLINEI 129
CONTROL DE GESTIUNE Simona-Elena
DRAGOMIRESCU
Pagina | 7
INTRODUCERE
Cunoaşterea este necesară managerilor unei organizaţii, pentru care controlul
reprezintă o funcţie a acesteia. Prin control, managerii îşi asigură informarea dinamică,
reală, preventivă, care ridică valoarea concluziilor şi calitatea deciziilor. Controlul a fost şi
este prezent în toate laturile realităţii economico-sociale. Acesta nu se rezumă doar la
constatarea abaterilor; el este un instrument, un mijloc care permite cunoaşterea realităţii,
precum şi a posibilităţilor de identificare şi de prevenire a deficienţelor şi anomaliilor.
Controlul pătrunde în esenţa fenomenului, susţine managerii în conducerea eficientă,
permite sesizarea aspectelor negative atunci când acestea se manifestă ca tendinţă, şi
intervine operativ pentru prevenirea şi înlăturarea cauzelor care au dus la apariţia lor.
Rezultă importanţa controlului de a se transforma dintr-un instrument de administrare a
trecutului într-o cale de a forma viitorul companiei.
Lucrarea de faţă se adresează, în primul rând, studenților de la învățământul fără
frecvență, specializarea Contabilitate şi informatică de gestiune (IFR), fiind elaborată în
sistem modular, reprezentând suportul cursului pentru disciplina Control de gestiune,
disciplină care figurează în planul de învățământ pentru anul III, ciclul de studii de licență.
Conţinutul lucrării a fost structurat pe opt capitole, fiind prezentate aspecte teoretice
şi practice ale controlului de gestiune şi principalelor sale instrumente: sistemul de bugete,
metoda costurilor standard, metoda Activity-Based Costing, metoda Target-costing, metoda
Just-In-Time, preţurile de cesiune internă, situaţii de monitorizare şi control a performanţei.
Subordonată utilităţii şi oportunităţii didactice, lucrarea cuprinde, la finalul fiecărui
modul, teste sau aplicaţii de rezolvat pentru verificarea cunoştinţelor.
Autor, lector univ. dr. Simona-Elena DRAGOMIRESCU
Universitatea ”Vasile Alecsandri” din Bacău
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 8
CONTROL DE GESTIUNE Simona-Elena
DRAGOMIRESCU
Pagina | 9
Capitolul I.
FUNDAMENTE TEORETICE
ALE CONTROLULUI DE GESTIUNE
CUPRINS: MODULUL 1 Fundamente teoretice ale controlului de gestiune
1.1. Conceptul de control. Relaţia control-gestiune
1.2. Organizarea controlului în întreprindere
1.3. Principiile controlului de gestiune
1.4. Rolul controlului de gestiune
1.5. Evoluţia în timp a controlului de gestiune
1.6. Verificarea cunoştinţelor
OBIECTIVE: După parcurgerea acestei unităţi de conţinut, studenţii trebuie să fie capabili:
să definească conceptul de control;
să prezinte relaţia dintre control şi gestiune; să definească cele două noţiuni;
să prezinte modul de organizare a controlului de gestiune;
să prezinte principiile care stau la baza controlului de gestiune;
să prezinte rolul controlului de gestiune;
să prezinte preocuparea principală a controlului de gestiune în diferite
momente ale evoluţiei în timp a acestuia.
TERMENI
CHEIE:
control, gestiune, planificare, acţiune, decizie, control strategic, control de
gestiune, control operaţional
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 10
Modulul
1
FUNDAMENTE TEORETICE
ALE CONTROLULUI DE GESTIUNE
1.1. Conceptul de control. Relaţia control-gestiune
Cunoaşterea este necesară managerilor oricărei întreprinderi pentru care controlul
reprezintă o funcţie a acesteia. Prin control, managerii îşi asigură informarea dinamică, reală,
preventivă, care ridică valoarea concluziilor şi calitatea deciziilor.
Orice manager, pentru a avea succes, trebuie să respecte următoarele reguli: (1) înainte de
orice acţiune fixează-ţi un scop precis şi limitat; (2) studiază ştiinţific cele mai bune metode pe care
le poţi folosi pentru atingerea scopului urmărit; (3) adună toate instrumentele necesare;
(4) acţionează în conformitate cu programul stabilit. Regulile au fost propuse de Frederick Taylor.
Se constată că a controla corespunde perfect cu ultima dintre cele patru reguli.
Controlul de gestiune cuprinde două noţiuni: control şi gestiune. Cele două noţiuni sunt
strâns legate între ele, fiind imposibil să gestionezi fără să controlezi.
a) noţiunea control
Originea noţiunii de control este contra rolus (latină) care însemna verificarea
documentului original după duplicatul acestuia, duplicat ce se încredinţează unei alte persoane.
Conform DEX, control înseamnă verificarea, analiza permanentă sau periodică a unei activităţi
pentru a urmări mersul ei şi pentru a lua măsuri de îmbunătăţire sau verificare permanentă,
periodică sau inopinată făcută într-un domeniu oarecare cu scopul de a cunoaşte realităţile şi
modul cum se desfăşoară activitatea în domeniul respectiv spre a preîntâmpina sau elimina
eventualele lipsuri şi pentru a îmbunătăţi activitatea.
Deci, a controla, în sens larg, înseamnă a verifica dacă totul a fost efectuat în conformitate cu
programul fixat, după ordinele date şi principiile stabilite. În sens restrâns, a controla înseamnă a
pilota, a stăpâni, a cunoaşte.
Procesul de a controla include toate etapele care pregătesc, coordonează şi verifică deciziile
şi acţiunile unei organizaţii, respectiv:
planificare fixarea de obiective;
acţiune transpunerea obiectivelor în realitate;
control urmărirea realizărilor;
decizie analiza rezultatelor şi acţiuni corective.
b) noţiunea gestiune
Gestiunea constă în conducerea unei organizaţii pe baza tehnicilor şi demersurilor care să
sprijine deciziile. A gestiona o întreprindere înseamnă a o conduce spre obiective care au fost
dinainte formulate, fiind stabilite în acest sens persoane responsabile şi alocate resurse necesare.
Având în vedere orizontul previzional temporal, într-o întreprindere se pot distinge:
gestiune de tip strategic (perioada 4-5 ani);
gestiune curentă (perioada 6-12 luni).
MODULUL 1. FUNDAMENTE TEORETICE ALE CONTROLULUI DE GESTIUNE
CAPITOLUL I
Pagina | 11
1.2. Organizarea controlului în întreprindere
Controlul este universal la nivelul unei întreprinderi, fiind aplicat la toate deciziile şi
procesele care se derulează, de unde rezultă vasta sa sferă de acţiune şi derulare. Ca urmare, se
impune o restructurare a controlului pe nivele manageriale şi temporale.
Profesorul Robert N. Anthony propune organizarea controlului pe trei nivele: nivelul
controlului strategic, nivelul controlului de gestiune şi nivelul controlului operaţional sau de
execuţie. Cele trei forme sunt interdependente, dar şi distincte.
controlul strategic este procesul ce constă în stabilirea şi schimbarea
obiectivelor organizaţiei, precum şi definirea resurselor
necesare pentru a atinge aceste obiective;
este orientat spre mediul extern;
operează cu decizii strategice.
controlul de gestiune este procesul prin care managerii se asigură că resursele
sunt obţinute şi utilizate în mod eficace şi eficient în
realizarea obiectivelor organizaţiei; 1
face legătura dintre nivelul strategic şi cel operaţional;
operează cu decizii tactice.
controlul operaţional este procesul prin care se asigură că sarcinile specifice sunt
efectuate în mod eficace şi eficient;
este orientat către interiorul organizaţiei;
operează cu decizii curente.
Fiecare tip de control este caracteristic unei anumite etape ale procesului de management,
fiind exercitat de manageri/responsabili aflaţi pe diferite niveluri ierarhice. (vezi figura Etapele
procesului de management, responsabilii şi tipuri de decizii şi control de pe pagina următoare).
Organizarea controlului de gestiune depinde de structura organizatorică a întreprinderii şi
de funcţiile sale.
Cunoaşterea funcţiilor întreprinderii are un rol important în organizarea controlului
de gestiune.
În întreprinderile moderne de orice profil, funcţiile unei întreprinderi sunt următoarele:
funcţia de cercetare-dezvoltare, funcţia comercială, funcţia de producţie, funcţia financiar-contabilă
şi funcţia de resurse umane.
1 Eficacitatea înseamnă obţinerea de rezultate în cadrul unor obiective bine definite. Eficienţa presupune cea mai bună
gestionare a mijloacelor şi capacităţilor în raport cu rezultatul. Eficacitatea reprezintă măsura în care o activitate satisface o necesitate, realizează un obiectiv, îndeplineşte o funcţie. Eficacitatea poate fi pozitivă, nulă sau negativă. Ea este o caracteristică a funcţiilor organizaţiei, a funcţiilor conducerii, indicând gradul de realizare, măsurat prin efecte, a acestora. Eficienţa semnifică măsura rezultatelor unei activităţi prin raportare la eforturile făcute în timpul desfăşurării activităţii respective. În sens general, a fi eficient înseamnă a face un lucru cât mai bine cu costuri cât mai reduse. Eficienţă = Efecte / Eforturi.
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 12
Etapele procesului de management, responsabilii şi tipuri de decizii şi control
funcţia de
cercetare-
dezvoltare
- este compusă din activităţi legate de producerea de idei noi, folositoare
obiectului de activitate al firmei, precum şi implementarea acestora, cu
scopul de a îmbunătăţi activitatea şi performanţele firmei, de a
satisface mai bine nevoile clienţilor, şi de a crea în ultimă instanţă
avantaje concurenţiale.
- principalele activităţi ale acestei funcţii sunt:
- cercetare ştiinţifică şi ingineria de proces şi produs cu scopul de a
îmbunătăţi oferta de produse şi servicii, de a moderniza tehnologiile
şi de a perfecţiona metodele manageriale;
- investiţii şi construcţii vizând crearea de noi capacităţi de producţie,
modernizarea, dezvoltarea, reconstrucţia şi reînnoirea celor
existente.
funcţia
comercială
- cuprinde ansamblu de procese de cunoaştere a cererii şi ofertei,
procurarea şi asigurarea în mod complet, complex şi la timp a tuturor
cantităţilor şi calităţilor de resurse necesare desfăşurării întregii
activităţi, precum şi vânzarea rezultatelor afacerii.
funcţia de
producţie
- este reprezentată de ansamblul activităţilor de bază, auxiliare şi de
servire, prin care se realizează obiectivele din domeniul fabricării
produselor, elaborării lucrărilor şi prestării serviciilor destinate
comercializării.
- principalele activităţi sunt:
- fabricaţia sau exploatarea, adică transformarea materiilor prime,
auxiliare şi a altor resurse în produse, lucrări şi servicii;
- controlul tehnic de calitate asigură respectarea standardelor de
calitate impuse semifabricatelor, subansamblelor şi produselor
Etape ale procesului de management
1. Finalizare
(definirea strategiei)
2. Pilotaj (implementarea
strategiei)
3. Execuţie (acţiune + urmărirea
acţiunii)
Responsabilii
managerii generali
managerii specializaţi (planificare
operaţională)
responsabilii operaţionali (elaborarea de bugete)
personalul de execuţie
Decizii
strategice
tactice
curente
Tip de control
strategic
de gestiune
de execuţie
MODULUL 1. FUNDAMENTE TEORETICE ALE CONTROLULUI DE GESTIUNE
CAPITOLUL I
Pagina | 13
finite pe tot fluxul tehnologic;
- întreţinerea şi repararea utilajelor în vederea menţinerii acestora în
stare de funcţionare la parametrii ceruţi şi a preîntâmpinării şi
evitării efectelor uzurii fizice şi morale a acestora;
- activităţi de transport intern şi alte activităţi auxiliare prin care se
asigură condiţiile pentru buna desfăşurare a fabricaţiei şi celorlalte
activităţi.
funcţia
financiar-
contabilă
- reprezintă ansamblul de activităţi prin care se realizează obiectivele
privind obţinerea şi folosirea mijloacelor financiare necesare
organizaţiei, precum şi toate lucrările de evidenţă necesare pentru
caracterizarea poziţiei şi performanţei financiare a întreprinderii.
funcţia
resurse
umane
- cuprinde activităţi care să realizeze obiectivele din domeniul asigurării
şi dezvoltării resursei umane.
- principalele activităţi sunt: planificarea, recrutarea, selecţia, orientarea,
perfecţionarea, motivarea, promovarea, retribuirea şi protecţia
resursei umane.
Exemplu
Componenta vânzări a funcţiei comerciale este cea care influențează întreaga activitate a
întreprinderii, controlul de gestiune având rolul de a face estimări ale vânzărilor, pornind de la
datele perioadelor de referinţă corelate cu strategia conturată. Rezultatul este întocmirea unui
buget de vânzări care va sta, mai departe, la baza întocmirii tuturor celorlalte bugete (de la nivelul
fiecărei funcţii).
Un control de gestiune eficient şi real presupune o bună corelaţie între structura
organizatorică şi strategie-pilotaj.
Structura organizatorică, diferită de la o întreprindere la alta, este influenţată de numeroşi
factori: mărimea întreprinderii, numărul de nivele ierarhice, gradul de centralizare sau
descentralizare etc..
Dezvoltarea controlului de gestiune se află în strânsă legătură cu o structură de decizie
descentralizată. În calitate de coordonator al organizaţiilor descentralizate, controlul de gestiune
asigură coerenţa internă a obiectivelor cu privire la strategia urmărită şi la organizarea sistemului
informaţional, lucru care va permite să se analizeze dacă obiectivele au fost atinse. 2
Controlul de gestiune apare, astfel, ca un sistem de supraveghere, urmărind acţiunea de
descentralizare pentru a verifica utilizarea delegării autorităţii. El măsoară performanţele
organizaţiilor descentralizate, determinând şi analizând cauzele abaterilor dintre rezultatele
obţinute şi obiectivele fixate. Dacă obiectivele unui centru nu au fost atinse, controlul de gestiune
intervine în stabilirea responsabilităţii acestuia, pentru ca organele ierarhice superioare să poată
lua măsuri în vederea diminuării pericolelor, măsuri care pot duce chiar şi la destituirea
persoanelor responsabile sau, într-o ultimă instanţă, închiderea centrului respectiv.
2 Sgârdea F. (2007), Control de gestiune, Editura Lucman, Bucureşti, p. 16.
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 14
Organizaţia este decupată pe entităţi autonome numite centre de responsabilitate, fiecărui
centru fiindu-i atribuit o misiune şi obiective de atins. Decupajul întreprinderii în centre de
responsabilitate, ca element al controlului de gestiune, are în vedere urmărirea activităţii unui
responsabil.
Centrul de responsabilitate poate fi definit ca un grup de actori ai organizaţiei subordonaţi
unui responsabil de la care împrumută mijloacele şi metodele necesare pentru realizarea
obiectivelor care le-au fost atribuite. 3
Funcţia controlului de gestiune este de a supraveghea activitatea responsabilului unui
centru, care are o obligaţie de a obţine un anumit rezultat. Autonomia acestuia în materie de decizie
este mai mult sau mai puţin largă, în funcţie de tipul centrului de responsabilitate. Centrul trebuie
să dispună şi de un sistem de măsurare a performanţelor care să informeze organele ierarhice
superioare de nivelul de realizare a obiectivelor, al consumurilor de resurse, termene etc. O
condiţie de bună funcţionare a organizaţiei este acceptarea de responsabili a indicatorilor de
măsurare a performanţei.
Controlul de gestiune se bazează pe structurarea organizaţiei în centre de responsabilitate,
prin care este posibilă măsurarea contribuţiei acestora la performanţa de ansamblu. Segmentarea
întreprinderii facilitează conducerea, responsabilizând managerii de la toate nivelurile.
Fragmentarea pe centre prezintă şi alte avantaje, cum sunt: distribuirea responsabilităţilor fiecărui
manager; posibilitatea managerilor de a descentraliza realmente sarcinile şi de a delega o parte din
responsabilităţile sale. Se constată că procesul de control este strâns legat de nivelul de decizie, aşa
cum se constată din figura următoare.
Decizii Control Etape Responsabilii (actorii)
strategice strategic finalizare managerii echipei de management general
tactice de gestiune pilotaj manageri specializaţi (planificare operaţională)
responsabili operaţionali (elaborarea bugetelor)
de execuţie de execuţie de execuţie personalul de execuţie
Procesul de control şi tipuri de decizii
Fiecărui tip de centru de responsabilitate îi sunt stabilite obiective de atins, pentru care i-au
fost atribuite mijloacele şi metodele necesare. Prin controlul de gestiune este posibilă măsurarea
contribuţiei acestora la performanţa de ansamblu. Ca urmare, unul dintre atributele controlului de
gestiune este măsurarea performanţei, atribut ce nu poate fi abordat în afara unor obiective
prefigurate de fiecare organizaţie. Obiectivele sunt inerente controlului de gestiune.
Performanţa se apreciază în funcţie de obiectivele strategice. Punctul de plecare în stabilirea
strategiilor constă în definirea cât mai exactă a misiunii întreprinderii. Pentru aceasta, trebuie să se
răspundă la două întrebări: pentru ce există o afacere (misiunea) şi unde se îndreaptă afacerea
(viziunea). Misiunea descrie funcţiile de bază ale organizaţiei în termeni de produse şi servicii
fabricate şi prestate clienţilor, în timp ce viziunea dă strategia, direcţia de mers a unei organizaţii şi
se bazează pe flexibilitate.4
3 Alazard C., Sépari S. (1998), Contrôle de gestion, 2e édition, Dunod, Paris, p. 281. 4 Viziunea are impact asupra viitorului; pentru a-l putea atinge în limita unor obiective fixate sunt absolut necesare
informaţii strategice. Contabilitatea tradiţională se articulează în jurul costurilor şi priveşte în trecut şi în interior; nu este de ajuns să ne limităm numai la ceea ce a fost şi ce este, ci trebuie privit în viitor şi în afară. În sprijinul acestei idei vine şi maxima lui Kettering C.: toţi ar trebui să privim spre viitor deoarece acolo ne vom petrece restul vieţii.
MODULUL 1. FUNDAMENTE TEORETICE ALE CONTROLULUI DE GESTIUNE
CAPITOLUL I
Pagina | 15
Performanţa unei organizaţii poate fi măsurată diferit prin venituri, profitabilitate,
randamentul investiţiilor, segment de piaţă, număr de personal, etc., iar prin intermediul unor
sisteme de măsurare a performanţelor poate fi stabilit dacă obiectivele au fost sau nu atinse.
Decupajul întreprinderii pe centre de responsabilitate trebuie realizat în concordanţă cu
structura organizatorică, pe centre de activitate (nu întotdeauna uşor de realizat în practică).
Structura organizatorică este definită ca un ansamblu de misiuni şi responsabilităţi ale şi
între diferitele entităţi ale organizaţiei şi modurile de colaborare între ele.5 Ea influenţează modul
de stabilire a activităţilor necesare realizării obiectivelor fixate prin strategie, precum şi modul de
împărţire a responsabilităţilor şi de stabilire a relaţiilor ce trebuie angajate şi menţinute între
personalul întreprinderii. Îşi pune amprenta în mod nemijlocit asupra strategiei, facilitând sau
stânjenind realizarea acesteia.
Trebuie adăugat că, totuşi, o structură corespunzătoare nu garantează rezultatele, dar una
necorespunzătoare constituie o piedică în realizarea obiectivelor dorite. De asemenea, structura
organizatorică trebuie să asigure uşurinţă şi flexibilitate, precum şi adaptarea la mediul în care
funcţionează.
În practică pot fi întâlnite structuri organizatorice simple, funcţionale, divizionale sau
matriciale. Modelele de structură funcţională simplă, structura divizională şi structură matriceală
sunt prezentate grafic în figura următoare.
Modele de structuri organizatorice
(Sursa: Sgârdea F. - Control de gestiune, Editura Lucman, Bucureşti, 2007, p. 22-23)
5 Caraiani C., Dumitrana M. (coord.) ş.a. (2005), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura InfoMega,
Bucureşti, p.257-258.
Direcţia Generală
Ap
rov
izio
nar
e
Pro
du
cţie
Des
face
re
Secţ
ia 1
…Se
cţia
n
Structura funcţională simplă
Direcţia Generală
Div
izia
1
… D
iviz
ia n
Ap
rov
izio
nar
e P
rod
ucţ
ie
Des
face
re
Ap
rov
izio
nar
e P
rod
ucţ
ie
Des
face
re
Structura divizională
Direcţia Generală
Gru
pa
de
pro
du
se 1
… G
rup
a d
e p
rod
use
n
Zo
na
1
… Z
on
a n
UO
11
…U
O1
n
…U
On
1
…U
On
n
Structura matriceală cu unităţi operaţionale (UO)
pe zone geografice
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 16
structura
simplă
- caracteristică firmelor mici conduse de un antreprenor;
structura
funcţională
- consemnează manifestarea funcţiilor întreprinderii la nivel
organizatoric; extrem de centralizată, este cea mai puţin favorabilă
pentru delegarea deciziei;
structura
divizională
- caracteristică întreprinderilor mari care operează pe nivele de
management superior şi management divizionar. Organizată pe
produse sau piese, este mai favorabilă delegării autorităţii; fiecare
divizie este autonomă, răspunde pentru rezultatele obţinute şi au ca
principal obiectiv maximizarea profitului.
structura
matriceală
- combinaţie a tipurilor de structuri de mai sus, este aplicabilă
întreprinderilor caracterizate prin dezvoltări multiple de tip
expansiune geografică coroborată cu dezvoltări de produse şi servicii
noi. Acest tip de organizare face ca specialiştii să răspundă în faţa a doi
şefi: managerul lor ierarhic, şi unul sau mai mulţi manageri de proiect;
este folosită cu succes deoarece pare a fi cea mai buna cale de a folosi
aptitudinile profesionale ale angajaţilor la mai multe proiecte. 6
În perioada actuală, dinamica alertă a societăţii informatizate determină organizaţiile de
orice tip să se adapteze continuu unui mediu aflat într-o permanentă schimbare, pentru a face faţă
la schimbările sociale şi tehnologice radicale.
1.3. Principiile controlului de gestiune
Organizarea controlului de gestiune are la bază următoarele principii:
a) principiul responsabilităţii (delegării);
b) principiul controlabilităţii performanţelor;
c) principiul exhaustivităţii.
principiul
responsabilităţii
dezvoltarea controlului de gestiune se află într-o strânsă
legătură cu o structură de decizie descentralizată. Delegarea
vine în sprijinul managerilor prin eliberarea acestora de
problemele curente şi orientarea spre problemele strategice,
reducerea circuitului decizional, creşterea calificării şi
motivării responsabililor.
principiul
controlabilităţii
performanţelor
controlul de gestiune ajută la măsurarea performanţei fiecărui
centru de responsabilitate, evidenţiind contribuţia fiecăruia la
performanţa de ansamblu a întreprinderii.
principiul
exhaustivităţii
presupune atribuirea fiecărui post din Bilanţ şi din Contul de
profit şi pierdere unui centru de responsabilitate, urmărind
astfel reducerea riscului diminuării performanţelor
previzionate.
6 Managementul proiectelor. Ghid practic (2007), http://www.rubinian.com.
MODULUL 1. FUNDAMENTE TEORETICE ALE CONTROLULUI DE GESTIUNE
CAPITOLUL I
Pagina | 17
1.4. Rolul controlului de gestiune
Rolul controlului de gestiune 7 înseamnă:
pilotajul performanţei (eficienţei şi eficacităţii), prin care se doreşte modelarea
complexităţii, organizarea managementului pe diviziuni de activitate şi orientarea
comportamentului. În acest caz, controlul de gestiune îndeplineşte două funcţii: informarea
decidenţilor şi reglarea comportamentului actorilor, schimbări organizaţionale;
pilotajul schimbării, ce urmăreşte schimbarea strategiei, pentru adaptarea la realităţile
mediului economic, şi ameliorări operaţionale, pentru un progres continuu prin fixarea de
obiective succesive.
1.5. Evoluţia în timp a controlului de gestiune
Controlul de gestiune a apărut la începutul secolului XX în cadrul unor întreprinderi
industriale americane şi a cunoscut o dezvoltare sensibilă la începutul anilor ’70 în cadrul
întreprinderilor franceze. Câteva momente ale evoluţiei controlului de gestiune sunt prezentate în
continuare:
înainte de 1950 – preocuparea principală a controlului de gestiune era determinarea
costurilor, aplicarea tuturor tehnicilor de elaborare a bugetelor şi gestiunea contabilă a
costurilor;
după 1965 – atenţia a fost centrată către producţia de informaţii necesare pentru
planificarea, gestiunea, controlul şi analiza decizională (contabilitate prin responsabilitate);
după 1985 – interesul se deplasează către reducerea pierderilor de resurse utilizate în
procesele întreprinderii, prin aplicarea analizei sistemice, standardizate şi prin tehnici de
management al costurilor;
după 1995 – atenţia se focalizează asupra creării sau producţiei de valoare prin utilizarea
eficientă a resurselor;
în perioada actuală – controlul de gestiune a devenit o componentă a unui proces complex
de gestiune în care decidenţii au acces direct la informaţii în timp real, în scopul clar definit
de creare de valoare.
________________________________
Concluzionând, controlul de gestiune caută să conceapă şi să elaboreze instrumentele de
informare destinate să permită responsabililor să acţioneze, realizând coerenţa economică globală
dintre obiective, mijloace şi realizări. El trebuie considerat ca un sistem de informare util în
pilotajul întreprinderii, deoarece controlează eficienţa şi eficacitatea acţiunilor şi mijloacelor
pentru atingerea obiectivelor. 8
Privit ca sistem, controlul de gestiune este format dintr-o componentă în care se urmăreşte
performanţa în funcţie de obiective strategice, variabile şi responsabili (subsistem de pilotaj) şi
7 Caraiani C., Dumitrana M. (coord.) ş.a. (2005), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura InfoMega,
Bucureşti, p. 264. 8 Ionaşcu I., Filip A. T. şi Mihai S. (2006), Control de gestiune, ediţia a II-a Editura Economică, Bucureşti, p. 14.
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 18
dintr-o componentă prin care să se asigure convergenţa obiectivelor organizaţiei (subsistem
incitativ).
Privit ca un ansamblu de procese şi sisteme care permit conducătorilor siguranţa opţiunilor
strategice şi coerenţa acţiunilor curente, mai ales prin controlul de execuţie, controlul de gestiune
presupune:
definirea metodelor de control de execuţie conforme cu finalităţile;
stabilirea obiectivelor anuale, planificarea şi bugetele întreprinderii, precum şi împărţirea
responsabilităţilor, conforme cu strategia;
verificarea persoanelor responsabile în sensul acţionării conform obiectivelor stabilite, prin
evaluarea performanţelor şi stabilirea unui sistem de motivare adecvat.
1.6. Verificarea cunoştinţelor
1. Conform lui Frederick Taylor, orice manager, pentru a avea succes, trebuie să respecte
următoarele patru reguli. Care sunt acestea?
2. Având în vedere cele patru reguli de mai sus, a controla corespunde cu:
prima regulă; a doua regulă; a treia regulă; a patra regulă.
3. Procesul de a controla include toate etapele care pregătesc, coordonează şi verifică deciziile şi
acţiunile unei organizaţii. Prezentaţi succint ce presupune fiecare etapă.
4. A gestiona o întreprindere înseamnă ………………………………………………………………………………….. .
5. Într-o întreprindere, profesorul Robert N. Anthony propune organizarea controlului pe trei
nivele:
control strategic; control permanent; control de gestiune;
control inopinat; control de execuţie.
6. Legătura dintre nivelul strategic şi cel de execuţie este realizat de:
controlul de gestiune; controlul operaţional;
controlul strategic; controlul permanent;
7. Fiecare etapă a procesului de management presupune responsabilizarea unei anumite categorii
de manageri, luarea unor anumite tipuri de decizii şi exercitarea unui anumit tip de control. Care
sunt acestea?
8. Demonstraţi, pe baza unui exemplu, de ce cunoaşterea funcţiilor întreprinderii are un rol
important în organizarea controlului de gestiune.
9. Care sunt principiile controlului de gestiune?
10. Prezentaţi câteva momente ale evoluţiei controlului de gestiune. Menţionaţi care era
preocuparea principală a controlului de gestiune.
CONTROL DE GESTIUNE Simona-Elena
DRAGOMIRESCU
Pagina | 19
Capitolul II.
CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE
AL ÎNTREPRINDERII
CUPRINS: MODULUL 2 Controlul prin sistemul de bugete al întreprinderii
2.1. Procesul de planificare şi control
2.2. Gestiunea bugetară
2.3. Principalele caracteristici în evoluţia bugetării
2.4. Realizarea bugetării într-o organizaţie
2.5. Bugetele periodice şi tehnica elaborării lor
2.6. Bugetul master
2.7. Verificarea cunoştinţelor
OBIECTIVE: După parcurgerea acestei unităţi de conţinut, studenţii trebuie să fie capabili să:
explice demersul unui proces de planificare şi control bugetar complet;
definească gestiunea bugetară;
prezinte principalele caracteristici în evoluţia bugetării;
cunoască şi să întocmească un sistem de bugete la nivelul unei
organizaţii.
TERMENI
CHEIE:
buget, organizaţie, control bugetar, proces de planificare şi control, gestiune
bugetară, bugete periodice, buget master
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 20
Modulul
2
CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE
AL ÎNTREPRINDERII
Bugetul constituie o premisă a planificării, orientată spre o gestiune previzională
profitabilă. Ca document de previzionare apriori derulării activităţii, bugetul este planul pe termen
scurt, comportând afectarea resurselor şi fixarea responsabilităţilor.9 Acesta reprezintă expresia
contabilă şi financiară a planurilor de acţiune reţinute spre a fi aplicate, pentru care obiectivele
vizate şi mijloacele disponibile pe termen scurt converg spre realizarea planurilor operaţionale.
Prin buget este relevată viziunea conducerii asupra aşteptărilor pentru toate activităţile
operaţionale într-o perioadă specificată.10
La întocmirea şi controlul bugetelor unei întreprinderi contribuie întreaga echipă
managerială, precum şi specialiştii în finanţele firmei, toţi trebuind să aibă o viziune comună asupra
afacerii, să dezvolte un sistem integrat de obiective, strategii şi politici de firmă, şi să administreze
eficient resursele alocate.
2.1. Procesul de planificare şi control
În cadrul oricărei întreprinderi, informaţia se afla într-un proces continuu de mişcare
folosită în formularea planurilor în susţinerea deciziilor şi în atenţionarea nevoii de control dacă
deciziile şi planurile nu evoluează conform tendinţelor previzionate.
În acest contest tripticul planificare – decizie – control formează un tot în care fiecare
element este în interacţiune cu celelalte:
planificarea stabileşte căile de urmat, ţintele de atins;
decizia a alege dintre mai multe alternative.
controlul monitorizarea tuturor acţiunilor în vederea asigurării menţinerii în cursă cât şi
menţinerea cursului spre atingerea obiectivelor stabilite prin planificare.
Primii doi termeni sunt inseparabili; primul pas este decizia de a planifica, iar planul elaborat
este de fapt o colecţie de decizii.
Un proces de planificare complet presupune următoarele nivele:
planificarea
strategică
- în cadrul căreia se face apel la instrumente cu caracter
transparent, care au în conţinutul lor multe informaţii şi studii
axate pe punctele critice;
planificarea
operaţională - ce cuprinde: planuri de acţiune, obiective de activitate, evaluări;
bugetul - în care se detaliază acţiunile şi activităţile pe o perioadă de un an.
9 Gervais M. (1994), Contróle de gestion, 5e edition, Economica, Paris, p. 32. 10 Rachlin R. (2007), Sistemul complet de bugete ale firmei. Ghid practic şi formulare de lucru, Ediţia a II-a, Bucureşti; BMT
Publishing House, p. 3.
MODULUL 2. CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE AL ÎNTREPRINDERII
CAPITOLUL II
Pagina | 21
Demersul procesului de planificare şi control bugetar poate fi redat astfel:
Înlănţuirea procesului de planificare şi control bugetar
(Sursa: Mintzberg, Mintzberg H. –Structure et dynamique des organisations,
Les Ed. d’Organisation, 2000, p. 154 )
Controlul bugetar, realizat prin intermediul bugetelor, presupune compararea
permanentă a rezultatelor obţinute cu rezultatele previzionate prin buget pentru stabilirea
abaterilor şi a cauzelor care au dus la apariţia abaterilor faţă de buget, pentru luarea de măsuri
corective de către responsabilii de buget şi pentru aprecierea activităţii responsabililor de bugete.
2.2. Gestiunea bugetară
Prin gestiunea bugetară întreprinderea îşi defineşte obiectivele şi mijloacele de realizare şi
vizează modelarea gestiunii organizaţiei pe un areal temporal macro, mezo şi micro care să permită
coerenţa, descentralizarea şi controlul diferitelor subsisteme ale sale.
Gestiunea bugetară depăşeşte prin conţinut bugetele şi constituie în sine un mod de
gestiune ce constă în exprimarea în programe de acţiune (bugete) a deciziilor luate de manageri cu
participarea responsabililor. În plus, permite şi controlul posterior al realizărilor cu aceleaşi
previziuni prin punerea în evidenţă a abaterilor semnificative care trebuie să antreneze acţiuni
corective. Pe acest considerent, gestiunea bugetară este formată din două faze:
bugetarea elaborarea de bugete;
controlul bugetar calculul abaterilor şi acţiunile corective pe care le iniţiază.
Gestiunea bugetară, ca sistem de conducere pe termen scurt, are rolul de coordonare a
diferitelor subsisteme, de motivaţie a indivizilor şi de simulare. Aceste roluri vor fi îndeplinite
numai dacă reţeaua de bugete acoperă toată activitatea întreprinderii şi respectă interacţiunea
existentă între subansamblele care o constituie.
2.3. Principalele caracteristici în evoluţia bugetării
Sistemul de bugete a apărut în anii 1920 în cadrul întreprinderilor nord-americane 11 ,
acesta presupunând previziuni pe termen de un an. Un deceniu mai târziu, bugetarea începe să fie
aplicată şi de întreprinderile europene, cum ar fi cele din Franţa (Saint Gobain, EDF) sau Germania
(Siemens).
11 Cum ar fi Du Pont de Nemours şi General Motors.
Obiective Plan strategic Bugete Programe
Descrieri ale modului de acţiune
Acţiune
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 22
După 1950, previziunile se realizează pe termen lung, între 2-10 ani, prelungind
fenomenele istorice. Aceasta este perioada în care Şcoala de la Harvard atribuie drept scop pentru
corporate policy maximizarea profitului şi în care strategia şi ştiinţele de gestiune suportă cele mai
multe paralelisme cu trecutul .12
Din anii '60, în analiza strategică se ţine cont de capacităţile firmei şi de resursele mediului,
de sistemul de valori al conducerii şi de rupturile ce pot sa apară în evoluţii. Modelele propuse în
această perioadă, care presupuneau analize strategice şi o orientare spre piaţă, vor culmina în anii
1970 cu ceea ce americanii numesc planificarea strategică (engl. strategic planning).
Sfârşitul anilor '70 şi începutul anilor '80, caracterizaţi prin schimbări ale contextului
economic şi politic datorat mondializării şi internaţionalizării concurenţei (intrarea pe piaţă a
produselor japoneze, preluarea conceptelor de management japoneze care se bazau pe ideea că
strategia este arta cuceririi, nu o serie de modele formale financiare, duc la apariţia de noi cerinţe şi
tendinţe în analiza strategică, respectiv accentul este pus pe etapa de diagnostic şi analiză şi nu pe
planificare.
2.4. Realizarea bugetării într-o organizaţie
Metode de elaborare a sistemului de bugete
Întocmirea sistemului de bugete se poate realiza fie după modelul clasic al planificării
strategice, fie după modelul strategiei emergente. Astfel, în construirea bugetelor pot fi urmărite
mai multe abordări, ţinând cont de raportul dintre centralizare şi descentralizare, respectiv: 13
abordarea
descendentă
(top-down)
- corespunde modelului clasic de bugetare conform căruia bugetele
sunt stabilite începând de la nivelurile ierarhice superioare, fiind
aplicat apoi principiul descentralizării.
- aplicarea acestei variante duce la minimizarea efortului, a timpului,
scăderea costului procedurii şi creşterea eficacităţii sale, dar, în
acelaşi timp, duce şi la lipsa de motivare şi de adaptare a angajaţilor;
abordarea
ascendentă
(bottom-up)
- presupune elaborarea bugetelor pornind de la propunerile
operaţionalilor, urmând ca acestea să fie discutate şi aprobate de
superiori.
- această abordare duce la stimularea şi motivarea personalului, dar şi
costurile şi timpul necesar sunt mai mari.
Având în vedere structura şi gradul de centralizare, fiecare întreprindere îşi va stabili
modul de elaborare şi negociere a bugetelor (aplicând o metodă sau alta din cele prezentate mai sus
sau combinaţii dintre cele două).
Factori ce influenţează procesul de elaborare a bugetelor
În procesul de elaborare a bugetelor intervin o multitudine de factori interni sau externi,
unii controlabili de către întreprindere, alţii mai puţin controlabili, factori care presupun
12 Albu N., Albu C. (2003), Control de gestiune, vol. II, Editura Economică, p.13. 13 Ionaşcu I., Filip A. T. şi Mihai S. (2006), Control de gestiune, ediţia a II-a Editura Economică, Bucureşti. p. 20-21.
MODULUL 2. CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE AL ÎNTREPRINDERII
CAPITOLUL II
Pagina | 23
numeroase variabile de care trebuie să se ţină seama în definirea planurilor şi obiectivelor şi care
generează frustrări în ceea ce priveşte formularea exactă şi inteligibilă a bugetelor.
Factorii interni influenţează modul de pregătire, coordonare şi controlare a bugetelor.
Majoritatea factorilor interni sunt controlabili, în legătură cu aceştia fiind recomandat ca
înainte de întocmirea bugetelor, să fie puşi în discuţie şi să se ajungă la un consens în privinţa
fiecăruia. Alţi factori sunt incontrolabili pe termen scurt (dintre care menţionăm calitatea
angajaţilor, preţurile şi metodele de producţie), dar devin controlabili pe perioade medii şi
lungi de timp. Aceştia se pot regăsi în: 14
obiective de
risc
- modul de alocare a resurselor în buget depinde de atitudinea
managerilor faţă de risc;
abilităţile
manageriale
- se referă la abilitatea de a înţelege afacerea pe care o administrează, de
a se a rezolva probleme legate de producţie sau probleme contabile,
etc.;
stilul
managerial
- ţine de experienţă, aspiraţii personale;
inovarea
produselor
- managerii trebuie să cunoască faza din ciclul de viaţă în care se află
produsele, perioada de timp până când competitorii pătrund pe piaţă
cu produse similare;
stilul
operaţional
- managerii îşi pun amprenta pe modul de realizare a bugetelor: pot
delega autoritatea sau nu (top-down / bottom-up), pot implica sau nu
angajaţii, etc;
diferenţe de
atitudine
- managerii de pe diferite niveluri ierarhice au atitudini diferite în
procesul de alocare bugetară: managerii executivi au o viziune de
ansamblu a afacerii, măsoară rezultatele per total, deseori în termeni
necantitativi, şi sunt preocupaţi de perioade îndelungate de timp, în
timp ce managerii departamentelor sunt interesaţi doar de partea
afacerii pe care o conduc, pentru care calculează rezultate şi cantitativ,
fiind preocupaţi de perioade mai mici de timp.
Factorii externi sunt în marea lor majoritate necontrolabili. Aceştia privesc aspecte legate de
industria ţării, economie, politică, cultură, demografie, tehnologie, disponibilitatea resurselor
etc. Fiecare aspect trebuie analizat pentru a se identifica factorii care trebuie luaţi în
considerare înainte de începere a procesului de bugetare. Pentru identificarea lor pot fi
întocmite chestionare, pentru fiecare aspect în parte, care să permită supunerea la analiză a
acestor factori în scopul determinării când şi în ce măsură vor afecta procesul de bugetare.
Ciclul de viaţă al produsului şi influenţa asupra întocmirii bugetelor
În bugetarea veniturilor, cheltuielilor, bilanţului şi a proiecţiilor fluxurilor de numerar se
ţine cont şi de ciclul de viaţă al produsului (product life cycle)) sau de ciclul de viaţă al întregii afaceri
(business life cycle). Majoritatea curbelor ciclului de viaţă al produsului / afacerii sunt folosite
pentru estimarea veniturilor întreprinderii.
14 Rachlin R. (2007), Sistemul complet de bugete ale firmei. Ghid practic şi formulare de lucru, Ediţia a II-a, Bucureşti; BMT
Publishing House, p. 3-5.
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 24
Ciclul de viaţă al produsului, conform concepţiei clasice, cuprinde patru faze: introducere
(engl. introduction); creştere (engl. growth); maturitate (engl. maturity); declin (engl. decline).
Majoritatea specialiştilor vorbesc în prezent de încă o etapă iniţială, cea de concepţie. Grafic, curba
ciclului de viaţă al produsului se prezintă în figura următoare:
Fazele ciclului de viaţă al produsului
Curba ciclului de viaţă al produsului reflectă evoluţia cifrei de afaceri aferente produsului
respectiv. Pentru total afacere, curba ciclului de viaţă poate fi reprezentată grafic după cum
urmează:
Curba ciclului de viaţă în afaceri
(Sursa: Rachlin R. (2007), Sistemul complet de bugete ale firmei. Ghid practic şi formulare de lucru, ediţia a II-a,
Bucureşti; BMT Publishing House, p. 17)
Total afacere
Produs
VE
NIT
UR
I
ANI
A B
C D
Introducere
Creştere
Maturitate Declin
VE
NIT
UR
I
ANI
produsul este introdus pe piaţă;
distribuţia se face selectiv până când cumpărătorii acceptă produsul;
cheltuieli cu publicitatea şi promovarea produsului ridicate;
cheltuieli de cercetare-dezvoltare mari;
vânzările nu înregistrează creşteri mari;
îndatorare pe termen lung, etc.
cumpărătorii devin interesaţi de produs şi îl acceptă;
produsul devine mai competitiv prin oferirea de noi servicii, ajustarea preţurilor, lărgirea ariei de distribuţie şi alte modificări;
vânzările cresc; nu se rambursează
datoriile, etc.
intrarea pe piaţă a unor produse similare;
produsul generează profit chiar dacă preţul este mai mic decât în etapele anterioare, datorită competitorilor;
produsul poate suferi modificări sau comercializat altfel pentru a-l menţine în preferinţele cumpărătorilor şi a asigura un nivel al profitului ridicat, etc.
vânzările scad datorită saturaţiei pieţei;
încercări de menţinere a produsului prin scăderea preţului sau pentru cumpărătorii fideli;
produsul poate deveni învechit şi înlocuit cu alte produse; etc.
MODULUL 2. CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE AL ÎNTREPRINDERII
CAPITOLUL II
Pagina | 25
Cerinţele elaborării sistemului de bugete
Pentru ca sistemul de bugete să fie performant, acesta trebuie să se bazeze pe informaţii
relevante în scopul cunoaşterii, planificării şi înţelegerii activităţilor din cadrul întreprinderii. Acest
obiectiv este realizat dacă sistemul de bugete:
acoperă toate activităţile întreprinderii;
se mulează întocmai fie pe organigrama şi funcţiile definite ale întreprinderii, fie pe servicii
funcţionale (producţie, desfacere, aprovizionări, administraţia generală, etc.) şi pe produse,
zone geografice sau proiecte; fiecărui centru de responsabilitate îi sunt stabilite obiective şi
alocate resursele necesare;
indiferent de nivelul ierarhic pe care se află, responsabilitatea îndeplinirii anumitor
obiective comune, cum ar fi de exemplu ameliorarea continuă a producţiei, calitatea
produselor etc., va fi împărţită între toţi cei implicaţi;
se înscrie în politica generală a întreprinderii sau, altfel spus, să ajute la îndeplinirea
obiectivelor ce servesc strategia firmei;
se aliniază politicii de resurse umane, deoarece fiecare buget are un responsabil ce trebuie
să urmărească îndeplinirea obiectivelor bugetului şi să acţioneze în concordanţă cu logica
bugetară;
permite actualizarea previziunilor în condiţiile unor schimbări de mediu.
Aceste cerinţe au devenit în timp principii: 15
principiul integralităţii sistemului bugetar;
principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de autoritate din cadrul firmei;
principiul menţinerii solidarităţii între diferite structuri organizatorice;
principiul înscrierii sistemului bugetar în cadrul politicii generale a întreprinderii;
principiul cuplării sistemului bugetar cu politica de personal a întreprinderii;
principiul actualizării previziunilor bugetare.
Demersul general privind construcţia bugetelor
Bugetele întocmite la nivelul fiecărei structuri organizatorice, fie ea loc generator de costuri,
atelier, secţie sau chiar întreprindere, servesc la a dimensiona volumul de activitate, în vederea
stabilirii cuantumului şi condiţiilor de alocare şi utilizare eficientă a resurselor, precum şi a
împărţirii responsabilităţilor celor implicaţi cu privire la gospodărirea mijloacelor alocate şi la
realizarea obiectivelor.
Demersul general privind construcţia bugetelor poate fi schematizat astfel:
Demersul general privind construcţia bugetelor
15 Ionaşcu I., Filip A. T. şi Mihai S. (2006), Control de gestiune, ediţia a II-a Editura Economică, Bucureşti, p. 132-134.
Diagnostic, obiective, mijloace
Plan de
acţiune
Previziuni
de vânzări
Previziuni de
activitate
Previziuni
de costuri
BUGETE
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 26
Procedura bugetară se derulează pe o perioadă mai mare de timp, de obicei 4-6 luni, în
funcţie de mărimea firmei, gradul de descentralizare, specificul activităţii, modul de organizare a
sistemului informaţional. Etapele parcurse sunt:
stabilirea obiectivelor pentru următorul an (pentru care se întocmeşte sistemul de bugete);
construirea unor prebugete (bugete provizorii) la nivelul centrelor de responsabilitate şi
alegerea variantei optime;
verificarea coerenţei bugetare prin centralizarea bugetelor provizorii de la nivelul centrelor
de responsabilitate şi elaborarea, astfel, a unui buget general pentru testarea coerenţei
dintre componentele sistemului de bugete. La această etapă, responsabilii de bugete şi
comitetul bugetar, format din controlorul de bugete şi managerii generali, dezbat
obiectivele şi modul de alocare a resurselor pentru realizarea acestora, verificându-se
realismul lor;
construirea bugetelor definitive şi transmiterea lor către centrele de responsabilitate;
urmărirea execuţiei bugetelor şi actualizarea lor permanentă la noile condiţii de mediu.
Tipologia bugetelor
În literatura de specialitate se întâlnesc numeroase criterii de clasificare a bugetelor, dintre
care menţionăm:
după perioada de
timp pentru care
sunt proiectate
bugete previzionale, ce prezintă estimări făcute pe o
perioadă mare de timp şi vizează obiective strategice;
bugete ale exerciţiului, în care sunt transpuse anual
prevederile bugetelor previzionale;
bugete operaţionale, în care sunt defalcate pe perioade mici
de timp bugetele exerciţiului.
după obiectul
activităţii bugetelor
bugete comerciale, în care se estimează activitatea de
vânzare şi de aprovizionare a unei întreprinderi;
bugete ale activităţii de exploatare, în care se proiectează
volumul fizic şi valoric, pe o perioadă de un an, al activităţii
secţiilor principale de fabricaţie şi a celor auxiliare;
bugete de costuri, în care sunt antecalculate costuri directe şi
indirecte de producţie detaliate pe locuri de cheltuieli şi
purtători de costuri;
bugete de rezultate, în care, bazându-se pe datele din
bugetele pe activităţi şi a celor de costuri, se previzionează
situaţia de ansamblu a întreprinderii, sub forma situaţiilor
financiare.
având în vedere
funcţiile bugetelor
în gestiunea
întreprinderii
bugete determinante, în care se urmăresc activităţile
funcţiunilor de bază ale întreprinderii care constituie
premise ale rezultatelor acesteia (bugetul vânzărilor,
bugetul producţiei);
bugete rezultante, în care se estimează rezultatele
economico-financiare degajate de activităţile de bază
proiectate prin bugetele determinante (bugetul costurilor,
bugetul de aprovizionare, bugetele de sinteză).
MODULUL 2. CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE AL ÎNTREPRINDERII
CAPITOLUL II
Pagina | 27
practicile de
constituire a
bugetelor diferă
după modalităţile
de gestiune a
întreprinderilor
bugete impuse, în care fiecărui responsabil i se stabileşte
obiectivele şi mijloacele necesare realizării lor;
bugete negociate între conducere şi responsabilii
operaţionali privind propunerile de obiective, managerii
asigurându-se că aceste obiective se înscriu în politica
generală a întreprinderii.
Componenţa sistemului de bugete de la nivelul unei întreprinderi
Sistemul de bugete de la nivelul oricărei întreprinderi cuprinde: bugetele periodice, bugetul
de investiţii, bugetul cheltuielilor generale, bugetul de trezorerie, contul de rezultate şi bilanţul
contabil.
Bugetele periodice cuprind: bugetul de vânzări, bugetul de producţie, bugetul
aprovizionărilor, bugetul costurilor de producţie, bugetul cheltuielilor generale de administraţie.
Toate aceste bugete se centralizează într-un buget general al costurilor de producţie al
întreprinderii, pentru ca, în final, în urma situaţiilor de repartizare a cheltuielilor pe produse, să se
întocmească bugete al costului unitar pe produse.
Legăturile dintre bugetele periodice
Bugetele sunt corelate între ele, unele sunt determinante sau de bază, în timp ce celelalte
sunt rezultante (derivă din primele). Există situaţii când apar restricţii în bugetele rezultante care
duc la rectificări ale previziunilor bugetelor de bază.
Bugetul vânzărilor
Bugetul de producţie
Bugetul aprovizionărilor
Bugetul costurilor cu materii prime şi materiale directe
Bugetul costurilor cu manopera directă
Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie
Bugetele costurilor de producţie
Bugetul cheltuielilor generale de administraţie
Bugetul general al costurilor de producţie
pe baza situaţiilor de repartizare a cheltuielilor pe produse
Bugetul costului unitar al produsului X
Bugetul costului unitar al produsului Y
Bugetul costului unitar al produsului Z
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 28
2.5. Bugetele periodice şi tehnica elaborării lor
Bugetele periodice presupun:
mai întâi întocmirea Bugetului costurilor privind activitatea de producţie
şi apoi întocmirea Bugetului costului unitar.
Bugetul costurilor privind activitatea de producţie
În Bugetul costurilor privind activitatea de producţie sunt cuprinse toate cheltuielile de
exploatare necesare fabricării întregii producţii a unei întreprinderi, defalcate după conţinutul lor
economic pe elemente de cheltuieli astfel:
cheltuieli ale
secţiilor de
producţie
cheltuieli ale secţiilor
de bază
cheltuieli
directe de
producţie
cu materii prime şi
materiale directe
cu manopera directă
alte cheltuieli directe
cheltuieli indirecte
de producţie
cheltuieli ale secţiilor
auxiliare
cheltuieli generale de administraţie ale întreprinderii
cheltuieli de desfacere
Pe baza categoriilor de cheltuieli delimitate mai sus, sistemul bugetelor periodice cuprind:
Bugetul cheltuielilor cu materii prime şi materiale directe;
Bugetul cheltuielilor cu manopera directă;
Bugetul cheltuielilor indirecte ale secţiilor de bază;
Bugetul cheltuielilor pentru secţiile auxiliare;
Bugetul cheltuielilor generale de administraţie ale întreprinderii;
Bugetul cheltuielilor de desfacere.
Toate aceste bugete sunt apoi centralizate, la nivel de întreprindere, într-un Buget general al
cheltuielilor de exploatare.
De menționat că, în cadrul bugetelor, costurile estimate pot fi:
costuri normate sau antecalculate (în cazul utilizării metodelor clasice de calculație a
costurilor);
costuri standard (în cazul utilizării metodei de calculație standard).
MODULUL 2. CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE AL ÎNTREPRINDERII
CAPITOLUL II
Pagina | 29
Tehnica elaborării Bugetului cheltuielilor cu materii prime și materiale directe
Cheltuielile cu materiile prime și materiale directe se determină pe baza:
- normelor de consum (Csij) pe feluri de materii prime și materiale (j), separat pentru fiecare
produs (i) și pe locuri de cheltuieli;
- prețurilor unitare ale materiilor prime și materiale directe (Pj).
La nivel de produs, totalul cheltuielilor cu materiile prime și materiale directe se stabilește prin
ponderarea normelor de consum cu prețurile unitare, precum și cu cantitatea de produse
prevăzută a se fabrica conform Bugetului producției (Qf). Chmi = Csij x Pj x Qf
La nivel de întreprindere, totalul general al cheltuielilor cu materiile prime și materiale directe
reprezintă suma totalurilor cheltuielilor pe produse. Chm = Chmi
Aplicaţie
Presupunem următoarele date:
produsele prevăzute a se fabrica sunt: P1 şi P2.
cantităţile prevăzute a se fabrica, conform Bugetului producţiei, sunt: Qf P1 = 500 buc; Qf
P2 = 200 buc.
materiile prime necesare fabricării produselor sunt materia primă a şi materia primă b.
Consumul specific de materii prime pe unitatea de produs este: P1 = 2 buc. a + 4 buc. b;
P2 = 3 buc. a + 4 buc. b.
preţurile unitare ale materiilor prime folosite sunt: 1 buc. a= 5 lei; 1 buc. b = 3 lei.
Se cere întocmirea Bugetului cheltuielilor cu materiile prime directe.
Bugetul cheltuielilor cu materiile prime directe
Tabel 1
Produse Qf
Materia primă a Pe unitatea de produs Pe total producţie
Consum specific unitar
PU Valoare Consum specific total
PU Valoare totală
(buc) (buc) (lei/buc) (lei) (buc) (lei/buc) (lei) 0 1 2 3 4=2x3 5=2x1 6 7=5x6
P1 500 2 5 10 1.000 5 5.000 P2 200 3 5 15 600 5 3.000
TOTAL - 5 5 25 1.600 5 8.000
Tabel 2
Produse
Materia primă b
TOTAL Pe unitatea de produs Pe total producţie
Consum specific unitar
PU Valoare Consum specific total
PU Valoare totală
(buc) (lei/buc) (lei) (buc) (lei/buc) (lei) (lei) 0 8 9 10=8x9 11=8x1 12 13=11x12 14=7+13
P1 4 3 12 2.000 3 6.000 11.000 P2 4 3 12 800 3 2.400 5.400
TOTAL 8 3 24 2.800 3 8.400 16.400
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 30
Explicaţii:
- Totalul cheltuielilor cu materiile prime pe întreaga producţie = 16.400 lei.
- Cheltuielile cu materiile prime pentru întreaga producţie P1 = 11.000 lei.
- Cheltuielile cu materiile prime pe unitatea de produs P1 = 22 lei.
- Cheltuielile cu materiile prime pentru întreaga producţie P2 = 5.400 lei.
- Cheltuielile cu materiile prime pe unitatea de produs P2 = 27 lei.
- Cheltuielile cu materia primă a pentru întreaga producţie = 8.000 lei, din care cu producţia
P1 = 5.000 lei şi cu producţia P2 = 3.000 lei.
- Cheltuielile cu materia primă b pentru întreaga producţie = 8.400 lei, din care cu producţia
P1 = 6.000 lei şi cu producţia P2 = 2.400 lei.
Tehnica elaborării Bugetului cheltuielilor cu manopera directă
Cheltuielile cu manopera directă cuprind cheltuielile cu salariile directe și cheltuielile cu
contribuțiile aferente salariilor directe.
Cheltuielile cu salariile directe se stabilesc pe baza:
- timpului normat pe unitatea de produs (ti);
- tarifului de salarizare pe unitatea de produs (Tri).
Cheltuielile cu contribuțiile aferente salariilor directe se determină aplicând cotele de
contribuții (conform reglementărilor în vigoare) la fondul de salarii.
La nivel de produs, cheltuielile cu manopera directă reprezintă suma dintre cheltuielile cu
salariile directe și cheltuielile cu contribuțiile aferente. Cheltuielile cu salariile la nivel de
produs se determină prin ponderarea timpului normat cu tariful de salarizare, precum și cu
cantitatea de produse prevăzută a se fabrica conform Bugetului producției. Chsi = ti x Tri x Qf.
La nivel de întreprindere, totalul general al cheltuielilor cu manopera directă reprezintă suma
cheltuielilor stabilite pe produse. Chs = Chsi
Aplicaţie
Presupunem următoarele date:
produsele prevăzute a se fabrica sunt: P1 şi P2.
cantităţile prevăzute a se fabrica, conform Bugetului producţiei, sunt: Qf P1 = 500 buc;
Qf P2 = 200 buc.
timpul normat pe unitatea de produs este: P1= 45 minute; P2 = 90 minute.
tariful de salarizare pe oră pe unitatea de produs este: P1 = 40 lei, P2 = 60 lei.
Se cere întocmirea Bugetului cheltuielilor cu manopera directă.
Bugetul cheltuielilor cu manopera directă
Tabel 1
Produse Pe unitatea de produs
Timpul normat
Tariful de salarizare
Cheltuieli cu salariile
Contribuţiile aferente salariilor
Manoperă directă
(ore) (lei/oră) (lei/buc) (lei/buc) (lei/buc) 0 1 2 3=1x2 4=3 x % corespunzător contribuţiilor 5=3+4
P1 0,75 40 30 4,80 34,80 P2 1,50 60 90 14,40 104,40
MODULUL 2. CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE AL ÎNTREPRINDERII
CAPITOLUL II
Pagina | 31
Tabel 2
Produse Qf Pe total producţie
Timpul normat total
Tariful de salarizare
Cheltuieli cu salariile totale
Contribuţiile aferente salariilor
Manoperă directă totală
(buc) (ore) (lei/oră) (lei) (lei) (lei) 0 6 7=1x6 8=2 9=6x7 10=4x6 11=9+10
P1 500 375 40 15.000 2.400 17.400 P2 200 300 60 18.000 2.880 20.880
TOTAL - - - 33.000 5.280 38.280
Explicaţii:
- Total cheltuieli cu manopera directă pentru întreaga producţie = 38.280 lei, din care cheltuieli cu
salariile directe = 33.000 lei, iar cheltuieli cu contribuţiile aferente salariilor directe = 5.280 lei.
- Cheltuielile cu manopera directă pentru întreaga producţie P1 = 17.400 lei.
- Cheltuielile cu manopera directă pe unitatea de produs P1 = 34,80 lei.
- Cheltuielile cu manopera directă pentru întreaga producţie P2 = 20.880 lei.
- Cheltuielile cu manopera directă pe unitatea de produs P2 = 104,40 lei.
Tehnica elaborării Bugetului cheltuielilor indirecte ale secţiilor de bază
Cheltuielile indirecte de producţie sunt urmărite (evidenţiate) pe:
locuri de cheltuieli grupe de cheltuieli feluri de cheltuieli
- secţii de bază,
- ateliere, etc.
- cheltuieli generale ale
secţiei,
- cheltuieli cu
întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor.
- materiale consumabile,
- materiale de natura obiectelor de
inventar,
- energie şi apă,
- lucrări şi servicii executate de terţi,
- salarii directe plus contribuţiile
aferente,
- amortizarea imobilizărilor, etc.
Cheltuielile pot fi previzionate fie aplicând metoda globală fie metoda analitică.
metoda
globală
stabileşte cheltuielile indirecte de producţie global, pe locuri de cheltuieli, în
funcţie de:
- cheltuielile medii, determinate pe baza datelor din perioadele de gestiune
anterioare (5-10 ani), în funcţie de volumul programat al producţiei. Dacă
volumul programat al producţiei = volumul mediu al producţiei calculat
pentru perioadele anterioare, atunci cheltuielile medii = cheltuieli
bugetate calculate. Dacă volumul programat al producţiei ≠ volumul
mediu al producţiei, atunci cheltuielile medii se corectează cu gradul de
creştere sau descreştere a producţiei programate faţă de volumul mediu.
- cheltuielile la nivelul bugetat din anul precedent, luate în considerare
atunci când nu există date pe mai mulţi ani sau acestea nu sunt
concludente sau realiste.
cheltuielile stabilite sunt analizate dacă sunt realiste şi suficient de
stimulative. Dacă nu sunt stimulative (în sensul că nu implică eforturi pentru
respectarea lor) atunci acestea vor fi corectate (diminuate) cu factorul de
stimulare.
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 32
metoda
analitică
cheltuielile sunt stabilite pe locuri de cheltuieli şi pe feluri de cheltuieli în
funcţie de dependenţa acestora de volumul producţiei, astfel:
- cheltuielile indirecte variabile sunt determinate fie similar cheltuielilor
directe fie aplicând metoda globală.
- cheltuielile indirecte fixe sunt stabilite în funcţie de tipul lor. (amortizarea
imobilizărilor conform regimului de calcul; impozitele şi
taxele sumele corespunzătoare conform reglementărilor în vigoare,
etc.).
Aplicaţie privind determinarea cheltuielilor indirecte de producţie după metoda globală
Presupunem următoarele date:
cheltuielile medii calculate pe baza datelor din perioadele anterioare sunt de 3.000 lei;
volumul mediu al producţiei calculat pentru perioadele de gestiune anterioare este de
60.000 lei;
Ştiind că nivelul programat al producţiei este de 63.000 lei, se cere să se determine:
a) gradul de creştere al producţiei programate faţă de volumul mediu al producţiei;
b) cheltuielile aferente producţiei programate.
Rezolvare:
a) determinarea gradului de creştere al producţiei programate faţă de volumul mediu al producţiei:
Gradul de
creştere =
Volumul programat al producţiei x100-100 =
63.000 x 100 – 100 = 5%
Volumul mediu al producţiei 60.000
b) determinarea cheltuielilor aferente producţiei programate:
- Având în vedere că nivelul programat al producţiei este cu 5% mai mare decât nivelul mediu,
înseamnă că şi cheltuielile aferente producţiei programate vor fi mai mari cu 5% faţă de
cheltuielile medii, respectiv = 3.000 lei x 105% = 3.150 lei.
- Presupunem că în urma analizei cheltuielilor, managementul hotărăște o diminuare a lor, prin
aplicarea unui factor de stimulare de 2%. În acest caz, cheltuielile aferente producţiei
programate vor fi 3.087 lei.
Tehnica elaborării Bugetului cheltuielilor pentru secţiile auxiliare
Cheltuielile aferente secţiilor auxiliare sunt evidenţiate în cadrul bugetului pe secţii
auxiliare şi pe destinaţii ale producţiei auxiliare. Estimarea cheltuielilor se face similar cheltuielilor
directe sau indirecte prezentate la secţiile de bază.
Cheltuielile cuprinse în aceste bugete vor fi repartizate pe destinaţii ale producţiei secţiilor
auxiliare (după caz, pe secţiile de bază la cheltuielile indirecte; sectorul de administraţie; sectorul
de desfacere), ca urmare se vor regăsi (vor fi incluse) în bugetele corespunzătoare secţiilor
beneficiare (Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie, Bugetul cheltuielilor generale de
administraţie, Bugetul cheltuielilor de desfacere). Din acest motiv, Bugetul cheltuielilor secţiilor
auxiliare nu mai este inclus în Bugetul general al cheltuielilor de exploatare.
MODULUL 2. CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE AL ÎNTREPRINDERII
CAPITOLUL II
Pagina | 33
Tehnica elaborării Bugetului cheltuielilor generale de administraţie
Cheltuielile generale de administraţie sunt evidenţiate în cadrul bugetului pe:
grupe de cheltuieli feluri de cheltuieli
- cheltuieli gospodăreşti
- cheltuieli cu protecţia muncii
- cheltuieli cu protecţia mediului
- materiale consumabile,
- materiale de natura obiectelor de inventar,
- energie şi apă,
- lucrări şi servicii executate de terţi,
- impozite şi taxe,
- salarii directe plus contribuţiile aferente,
- amortizarea imobilizărilor, etc.
Tehnica elaborării Bugetului cheltuielilor de desfacere
Cheltuielile de desfacere sunt evidenţiate în cadrul bugetului pe:
grupe de cheltuieli feluri de cheltuieli
- desfacere la intern
- desfacere la extern
- materiale consumabile,
- materiale de natura obiectelor de inventar,
- energie şi apă,
- lucrări şi servicii executate de terţi,
- salarii directe plus contribuţiile aferente,
- amortizarea imobilizărilor, etc.
Tehnica elaborării Bugetului general al cheltuielilor de exploatare
În cadrul acestui buget sunt centralizate cheltuielile din toate bugetele prezentate anterior,
defalcate pe feluri de cheltuieli (materii prime şi materiale directe, materiale consumabile,
manoperă directă, materiale de natura obiectelor de inventar, energie şi apă, lucrări şi servicii
executate de terţi, amortizarea imobilizărilor, etc.).
Bugetul costului unitar
Bugetul costului unitar se întocmeşte pentru fiecare produs / lucrare / serviciu prevăzut a
se fabrica. Întocmirea bugetului presupune ca mai întâi să fie repartizate toate cheltuielile indirecte
(de producţie, generale de administraţie şi de desfacere) pe purtători de costuri.
Structura bugetului este elaborată după structura costului de producţie prevăzută în
reglementările în vigoare, respectiv:
(+) Cheltuieli directe de producţie cu materii prime şi materiale directe
cu manopera directă
alte cheltuieli directe
(+) Cheltuieli indirecte de producţie
(=) Cost de producţie
(+) Cheltuieli generale de administraţie ale întreprinderii
(+) Cheltuieli de desfacere
(=) Cost complet
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 34
Rolul Bugetului costului unitar:
serveşte la stabilirea preţurilor de vânzare;
permite controlul bugetar prin compararea realizărilor cu datele prevăzute în buget pentru
determinarea, analiza şi controlul abaterilor în vederea luării de acţiuni corective necesare.
Controlul poate fi periodic (în cazul metodelor clasice) sau operativ-curent (în cazul
metodei standard).
Aplicaţie privind întocmirea unui sistem de bugete periodice 16
Întreprinderea ALFA realizează o gamă variată de produse, care se obţin prin asamblarea
mai multor materii prime (unele fiind achiziţionate, altele fabricate de întreprindere). Pentru
perioada de gestiune N, se doreşte elaborarea bugetelor periodice, fiind prevăzute următoarele
date:
Bugetul producţiei
Produsele prevăzute a se fabrica sunt P1 şi P2. Conform previziunilor, cantităţile ce se
presupun a fi fabricate şi vândute în totalitate sunt: 10.000 buc. P1 şi 20.000 buc. P2.
Materiile prime necesare celor două produse sunt materia primă a şi materia primă b.
Consumul specific de materii prime pe unitate de produs este: P1 = 3 buc. a + 2 buc. b; P2 = 4 buc. a
+ 1 buc. b. BUGETUL PRODUCŢIEI
Produse Qf Materia primă a Materia primă b
Consum specific pe unitatea de produs
Consum specific total
Consum specific pe unitatea de produs
Consum specific total
(buc.) (buc.) (buc.) (buc.) (buc.) 0 1 2 3 (1x2) 4 5 (1x4)
P1 10.000 3 30.000 2 20.000 P2 20.000 4 80.000 1 20.000
Total - - 110.000 - 40.000
Bugetul cheltuielilor cu materiile prime directe
Pentru determinarea Bugetului cheltuielilor cu materiile prime directe se vor avea în vedere
datele din bugetul anterior şi costul unitar al materiilor prime, respectiv:
- materia primă a se fabrică de către întreprindere, costul de producţie fiind de 10 lei;
- materia primă b este achiziţionată de la furnizori, cost de achiziţie fiind de 15 lei.
BUGETUL CHELTUIELILOR CU MATERIILE PRIME
Produse
Materia primă a Materia primă b
TOTAL Consum specific total
Cost de producţie
unitar Valoare
Consum specific total
Cost de achiziţie
unitar Valoare
(buc) (lei/buc) (lei) (buc) (lei/buc) (lei) (lei) 0 1 2 3 4 5 6 7
P1 30.000 10 300.000 20.000 15 300.000 600.000 P2 80.000 10 800.000 20.000 15 300.000 1.100.000
Total 110.000 10 1.100.000 40.000 15 600.000 1.700.000
16 După modelul prezentat în Pătruţ V., Rotilă A. (2005), Contabilitate şi diagnostic financiar. Fundamente teoretice şi
aplicaţii practice, Ed. SedCom Libris, Iaşi, 2005, p. 356-366.
MODULUL 2. CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE AL ÎNTREPRINDERII
CAPITOLUL II
Pagina | 35
Bugetul cheltuielilor cu manopera directă
Întreprinderea cuprinde două secţii de bază: secţia I şi secţia II. În prima secţie se realizează
materia primă a pentru care sunt necesare cinci operaţii (debitare, strunjire, frezare, tratare,
control). În cea de-a doua secţie sunt asamblate produsele P1 şi P2, pentru acestea fiind necesare
trei operaţii (asamblare, reglare, control).
Determinarea cheltuielilor cu salariile directe pe unitatea de operaţii
CHELTUIELILE DIRECTE PE UNITATEA DE OPERAŢII
Secţia Piesa sau produsul
Operaţii Timpul normat Tariful de salarizare
pe oră Cheltuieli cu salariile
directe (ore/buc) (lei/oră) (lei/operaţie/buc)
0 1 2 3 4 5=3x4
Secţia I a
Debitare Strunjire Frezare Tratare Control
0,15 0,15 0,10 0,10 0,05
10,00 20,00 15,00 17,00 20,00
1,50 3,00 1,50 1,70 1,00
TOTAL 0,55 - 8,70
Secţia II P1 Asamblare Reglare Control
0,20 0,10 0,20
18,00 14,00 20,00
3,60 1,40 4,00
TOTAL 0,50 - 9,00
P2 Asamblare Reglare Control
0,20 0,10 0,20
18,00 14,00 20,00
3,60 1,40 4,00
TOTAL 0,50 - 9,00
Determinarea cheltuielilor cu salariile directe şi contribuţiile aferente pe total producţie
CHELTUIELILE CU MANOPERA DIRECTĂ PE TOTAL PRODUCŢIE
Secţia Produse Qf Cheltuieli cu
salariile directe pe unitatea de produs
Total cheltuieli cu
salariile
Total contribuţii aferente salariilor
Manoperă directă
(buc) (lei/buc) (lei) (lei) (lei) 0 1 2 3 4=2x3 5 6
Secţia I P1 10.000 26,10 261.000 43.065 304.065 P2 20.000 34,80 696.000 114.840 810.840
- - - 957.000 157.905 1.114.905
Secţia II P1 10.000 9,00 90.000 14.850 104.850 P2 20.000 9,00 180.000 29.700 209.700
- - - 270.000 44.550 314.550 Total - - - 1.227.000 202.455 1.429.455
Determinarea cheltuielilor cu manopera directă pe unitatea de produs şi pe total producţie
BUGETUL CHELTUIELILOR CU MANOPERA DIRECTĂ PE UNITATEA DE PRODUS ŞI PE TOTAL PRODUCŢIE
Produse Qf Pe unitate de produs Pe total producţie
Cheltuieli cu salarii directe
Cheltuieli cu contribuţiile aferente
Cheltuieli cu salarii directe
Cheltuieli cu contribuţiile aferente
(buc) (lei/buc) (lei/buc) (lei) (lei) 0 1 2 3 4 5
P1 10.000 35,10 5,79 351.000 57.915 P2 20.000 43,80 7,23 876.000 144.540
Total - - - 1.227.000 202.455
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 36
Bugetul cheltuielilor pentru activitatea auxiliară
Pe lângă secţiile de producţie principale, funcţionează şi două secţii auxiliare de producţie: Atelierul
de întreţinere şi reparaţii (AIR) şi Centrala termică (CT).
AIR realizează o producţie totală de 5.000 om-ore, secţiile beneficiare de lucrări fiind:
Secţia I = 1.200 om-ore, Secţia II = 2.400 om-ore şi CT = 1.400 om-ore.
CT furnizează energie termică totală de 3.000 Gcal, secţiile beneficiare fiind:
Secţia I = 900 Gcal, Secţia II =1400 Gcal şi Sectorul general de administraţie = 700 Gcal.
Având în vedere producţia livrată către secţiile beneficiare şi cunoscând totalul cheltuielilor pe
feluri de cheltuieli (materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, lucrări şi
servicii executate de terţi, energie şi apă, salariile şi contribuţiile aferente, amortizarea
imobilizărilor), situaţia repartizării cheltuielilor secţiilor auxiliare se prezintă astfel:
BUGETUL CHELTUIELILOR SECŢIEI AUXILIARE ATELIERUL DE ÎNTREŢINERE ŞI REPARAŢII Tabelul 1
Secţia Producţia Materiale
consumabile Materiale de natura
obiectelor de inventar Lucrări şi servicii executate de terţi
(om-ore) % (lei) (lei) (lei) 0 1 2 3 4
Secţia I 1.200 (24%) 6.000 9.600 7.200 Secţia II 2.400 (48%) 12.000 19.200 14.400 Centrala termică 1.400 (28%) 7.000 11.200 8.400 Total 5.000 (100%) 25.000 40.000 30.000
Tabelul 2
Secţia Energie şi
apă Salarii
Contribuţii aferente salariilor
Amortizarea imobilizărilor
TOTAL cheltuieli
(lei) (lei) (lei) (lei) (lei) 0 5 6 7 8 9= ∑col.2:8
Secţia I 8.400 14.400 2.376 3.624 45.600 Secţia II 16.800 28.800 4.752 7.248 91.200 Centrala termică 9.800 16.800 2.772 4.228 53.200
Total 35.000 60.000 9.900 15.100 190.000
BUGETUL CHELTUIELILOR SECŢIEI AUXILIARE CENTRALA TERMICĂ Tabelul 1
Secţia Producţia Materiale
consumabile Materiale de natura
obiectelor de inventar Lucrări şi servicii executate de terţi
(Gcal) % (lei) (lei) (lei) 0 1 2 3 4
Secţia I 900 30% 6.600 10.200 4.500 Secţia II 1.500 50% 11.000 17.000 7.500 Sectorul de administraţie 600 20% 4.400 6.800 3.000 Total 3.000 100% 22.000 34.000 15.000
Tabelul 2
Secţia Energie şi
apă Salarii
Contribuţii aferente salariilor
Amortizarea imobilizărilor
TOTAL cheltuieli
(lei) (lei) (lei) (lei) (lei) 0 5 6 7 8 9=∑col.2:8
Secţia I 10.800 13.200 2.178 3.522 51.000 Secţia II 18.000 22.000 3.630 5.870 85.000 Sectorul de administraţie 7.200 8.800 1.452 2.348 34.000 Total 36.000 44.000 7.260 11.740 170.000
MODULUL 2. CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE AL ÎNTREPRINDERII
CAPITOLUL II
Pagina | 37
Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie (ale secţiilor de bază)
Cheltuielile indirecte de producţie sunt urmărite, la nivelul fiecărei secţii de bază, pe grupele de
cheltuieli:
CIFU (cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor) şi
CGS (cheltuieli generale ale secţiei).
Cheltuielile generale ale secţiei sunt delimitate în:
cheltuieli generale,
cheltuieli cu protecţia muncii
cheltuieli gospodăreşti.
Situaţia cheltuielilor indirecte de producţie se prezintă astfel:
BUGETUL CHELTUIELILOR INDIRECTE DE PRODUCŢIE Tabelul 1
Secţ
ia
Grupe de cheltuieli
Feluri de cheltuieli
Materiale consumabile
Materiale de natura obiectelor de inventar
Energie şi apă
Alte cheltuieli materiale
(lei) (lei) (lei) (lei) 0 1 2 3 4 5
Secţ
ia I
1. CIFU 20.000 34.000 60.000 10.000 2. CGS din care: 36.000 66.000 55.000 0 a) cheltuieli generale 0 0 0 0 b) cheltuieli cu protecţia muncii 0 24.000 0 0 c) cheltuieli gospodăreşti 36.000 42.000 55.000 0 Total 56.000 100.000 115.000 10.000
Secţ
ia I
I
1. CIFU 35.000 15.000 30.000 5.000 2. CGS din care: 40.000 75.000 55.000 0 a) cheltuieli generale 0 0 0 0 b) cheltuieli cu protecţia muncii 0 35.000 0 0 c) cheltuieli gospodăreşti 40.000 40.000 55.000 0 Total 75.000 90.000 85.000 5.000
To
tal g
ener
al 1. CIFU 55.000 49.000 90.000 15.000
2. CGS din care: 76.000 141.000 110.000 0 a) cheltuieli generale 0 0 0 0 b) cheltuieli cu protecţia muncii 0 59.000 0 0 c) cheltuieli gospodăreşti 76.000 82.000 110.000 0 TOTAL general 131.000 190.000 200.000 15.000
Tabelul 2
Secţ
ia
Grupe de cheltuieli
Feluri de cheltuieli
TOTAL Lucrări şi
servicii executate
de terţi
Salarii Contribuţii
aferente salariilor
Amortizare imobilizări
(lei) (lei) (lei) (lei) (lei) 0 1 6 7 8 9 10=∑col.2:9
Secţ
ia I
1. CIFU 20.000 30.000 4.950 31.050 210.000 2. CGS din care: 42.000 90.000 14.850 46.150 350.000 a) cheltuieli generale 0 70.000 11.550 20.000 101.550 b) cheltuieli cu protecţia muncii 0 0 0 0 24.000 c) cheltuieli gospodăreşti 42.000 20.000 3.300 26.150 224.450 Total 62.000 120.000 19.800 77.200 560.000
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 38
Secţ
ia
Grupe de cheltuieli
Feluri de cheltuieli
TOTAL Lucrări şi
servicii executate
de terţi
Salarii Contribuţii
aferente salariilor
Amortizare imobilizări
(lei) (lei) (lei) (lei) (lei) 0 1 6 7 8 9 10=∑col.2:9
Secţ
ia I
I
1. CIFU 6.000 40.000 6.600 42.400 180.000 2. CGS din care: 22.000 90.000 14.850 48.150 345.000 a) cheltuieli generale 0 80.000 13.200 26.800 120.000 b) cheltuieli cu protecţia muncii 0 0 0 0 35.000 c) cheltuieli gospodăreşti 22.000 10.000 1.650 21.350 190.000 Total 28.000 210.000 34.650 117.350 525.000
To
tal g
ener
al 1. CIFU 26.000 70.000 11.550 73.450 390.000
2. CGS din care: 64.000 180.000 29.700 94.300 695.000 a) cheltuieli generale 0 150.000 24.750 46.800 221.550 b) cheltuieli cu protecţia muncii 0 0 0 0 59.000 c) cheltuieli gospodăreşti 64.000 30.000 4.950 47.500 414.450 TOTAL general 90.000 330.000 54.450 194.550 1.085.000
Bugetul cheltuielilor generale de administraţie
Cheltuielile generale de administraţie sunt evidenţiate pe grupele de cheltuieli: cheltuieli cu
protecţia muncii, cheltuieli cu protecţia mediului şi cheltuieli gospodăreşti, şi pe feluri de cheltuieli.
Situaţia acestor cheltuieli se prezintă astfel:
BUGETUL CHELTUIELILOR GENERALE DE ADMINISTRAŢIE
Tabelul 1
Grupe de cheltuieli
Feluri de cheltuieli
Materiale consumabile
Materiale de natura obiectelor
de inventar
Energie şi apă
Alte cheltuieli materiale
Lucrări şi servicii executate de terţi
(lei) (lei) (lei) (lei) (lei) 0 1 2 3 4 5
Cheltuieli cu protecţia muncii
1.000 2.000 0 0 4.500
Cheltuieli cu protecţia mediului
200 0 0 0 6.000
Cheltuieli gospodăreşti
12.800 8.000 44.000 10.000 14.500
Total 14.000 10.000 44.000 10.000 25.000
Tabelul 2
Grupe de cheltuieli Feluri de cheltuieli
TOTAL Salarii
Contribuţii aferente salariilor
Impozite, taxe, vărsăminte
Amortizare imobilizări
(lei) (lei) (lei) (lei) (lei) 0 6 7 8 9 10 = ∑col.2:9
Cheltuieli cu protecţia muncii
10.000 1.650 0 0 19.150
Cheltuieli cu protecţia mediului
0 0 0 850 7.050
Cheltuieli gospodăreşti
65.500 10.808 15.000 38.192 218.800
Total 75.500 12.458 15.000 39.042 245.000
MODULUL 2. CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE AL ÎNTREPRINDERII
CAPITOLUL II
Pagina | 39
Bugetul cheltuielilor de desfacere
Cheltuielile de desfacere sunt evidenţiate pe categoriile de cheltuieli: desfacere la intern şi
desfacere la extern. Situaţia acestor cheltuieli se prezintă astfel:
BUGETUL CHELTUIELILOR DE DESFACERE
Tabelul 1
Grupe de cheltuieli
Feluri de cheltuieli Materiale
consumabile Materiale de natura
obiectelor de inventar Energie şi apă
Alte cheltuieli materiale
(lei) (lei) (lei) (lei) 0 1 2 3 4
Desfacere la intern 35.000 1.500 12.500 0 Desfacere la extern 0 0 0 0 Total 35.000 1.500 12.500 0
Tabelul 2
Grupe de cheltuieli Feluri de cheltuieli
TOTAL Lucrări şi servicii executate de terţi
Salarii Contribuţii
aferente salariilor Amortizare imobilizări
(lei) (lei) (lei) (lei) (lei) 0 5 6 7 8 9 = ∑col.2:8
Desfacere la intern 2.400 60.000 9.900 8.700 130.000 Desfacere la extern 0 0 0 0 0 Total 2.400 60.000 9.900 8.700 130.000
Bugetul general al cheltuielilor de exploatare
Bugetele întocmite anterior sunt centralizate în Bugetul general al cheltuielilor de exploatare,
cheltuielile fiind delimitate pe feluri de cheltuieli: materii prime şi materiale directe, materiale
consumabile, manoperă directă, materiale de natura obiectelor de inventar, energie şi apă, lucrări şi
servicii executate de terţi, amortizarea imobilizărilor, etc..
BUGETUL GENERAL AL CHELTUIELILOR DE EXPLOATARE Tabelul 1
BUGETE TOTAL
Feluri de cheltuieli
Materii prime
Materiale consumabile
Materiale de natura
obiectelor de inventar
Energie şi apă
Alte cheltuieli materiale
(lei) (lei) (lei) (lei) (lei) (lei) 0 1= ∑col.2:11 2 3 4 5 6
Bugetul materiilor prime
1.700.000 1.700.000 0 0 0 0
Bugetul cheltuielilor cu manopera
1.429.455 0 0 0 0 0
Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie
1.205.000 0 131.000 190.000 200.000 15.000
Bugetul cheltuielilor generale de administraţie
245.000 0 14.000 10.000 44.000 10.000
Bugetul cheltuielilor de desfacere
130.000 0 35.000 1.500 12.500 0
TOTAL 4.709.455 1.700.000 180.000 201.500 256.500 25.000
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 40
Tabelul 2
BUGETE Feluri de cheltuieli
Lucrări şi servicii executate de terţi
Salarii Contribuţii
aferente salariilor Impozite, taxe,
vărsăminte Amortizare imobilizări
(lei) (lei) (lei) (lei) (lei) 0 7 8 9 10 11
Bugetul materiilor prime
0 0 0 0 0
Bugetul cheltuielilor cu manopera
0 1.227.000 202.455 0 0
Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie
90.000 330.000 54.450 0 194.550
Bugetul cheltuielilor generale de administraţie
25.000 75.500 12.458 15.000 39.042
Bugetul cheltuielilor de desfacere
2.400 60.000 9.900 0 8.700
TOTAL 117.400 1.692.500 279.263 15.000 242.292
Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie
Cheltuielile indirecte de producţie, înregistrate anterior în Bugetul cheltuielilor indirecte de
producţie ale secţiilor de bază, sunt urmărite şi evidenţiate pe grupele de cheltuieli CIFU şi CGS.
Aceste cheltuieli vor fi repartizate asupra celor două produse P1 şi P2, repartizarea realizându-se în
funcţie de manopera directă (salarii plus contribuţii aferente).
SITUAŢIA REPARTIZĂRII CHELTUIELILOR INDIRECTE DE PRODUCŢIE
Tabelul 1
Explicaţii Secţia I Secţia II
0 1 2
I. Cheltuieli indirecte de repartizat, total, din care: 560.000,00 525.000,00 1. CIFU 210.000,00 180.000,00 2. CGS 350.000,00 345.000,00
II. Baza de repartizare, total, din care: 1.114.905 314.550 - produsul P1 304.065 104.850 - produsul P2 810.840 209.700
III. Coeficient de repartizare, total, din care: 0,5022849480 1,6690510253 1. CIFU 0,1883568555 0,5722460658 2. CCS 0,3139280925 1,0968049595
IV. Cheltuieli indirecte repartizate, total, din care: 560.000,00 525.000,00 1. CIFU total 210.000,00 180.000,00 - produs P1 57.272,73 60.000,00 - produs P2 152.727,27 120.000,00 2. CGS total 350.000,00 345.000,00 - produs P1 95.454,55 115.000,00 - produs P2 254.545,45 230.000,00
MODULUL 2. CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE AL ÎNTREPRINDERII
CAPITOLUL II
Pagina | 41
Tabelul 2
Explicaţii Secţia I Secţia II Total Cantitatea
de produse
Cheltuieli indirecte repartizate pe
unitate de produs (lei) (lei) (lei) (buc) (lei/buc)
0 1 2 3=1+2 4 5=3/4
V. Total general 560.000,00 525.000,00 1.085.000,00 - produs P1 152.727,27 175.000,00 327.727,27 10.000 32,77 - produs P2 407.272,73 350.000,00 757.272,73 20.000 37,86
Explicaţii calcule:
I. Cheltuielile indirecte de repartizat au fost preluate din Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie ale
secţiilor activităţii de bază.
II. Baza de repartizare este reprezentată de manopera directă (salarii + contribuţii), conform Bugetului
cheltuielilor cu manopera directă.
III. Coeficient de repartizare total = Cheltuieli indirecte (I) / Baza de repartizare total (II)
1. Coeficient CIFU = CIFU (I)/ Baza de repartizare total (II)
2. Coeficient CGS = CGS (I)/ Baza de repartizare total (II)
IV. Cheltuielile indirecte repartizate = Coeficient de repartizare total (III) x Baza de repartizare total (II)
1. CIFU total = Coeficient CIFU (III) x Baza de repartizare total (II)
- produs P1 = Coeficient CIFU (III) x Baza de repartizare produs P1 (II)
- produs P2 = Coeficient CIFU (III) x Baza de repartizare produs P2 (II)
2. CGS total = Coeficient CGS (III) x Baza de repartizare total (II)
- produs P1 = Coeficient CGS (III) x Baza de repartizare produs P1 (II)
- produs P2 = Coeficient CGS (III) x Baza de repartizare produs P2 (II)
V. Total general = Cheltuieli indirecte totale
- produs P1 = CIFU produs P1 + CGS produs P1
- produs P2 = CIFU produs P2 + CGS produs P2
Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie
Cheltuielile generale de administraţie, stabilite conform Bugetului cheltuielilor generale de
administraţie întocmit anterior, vor fi repartizate asupra produselor P1 şi P2 în funcţie de
manopera directă şi cheltuielile indirecte repartizate pe produse. Situaţia repartizării cheltuielilor
generale de administraţie pe produse se prezintă după cum urmează:
SITUAŢIA REPARTIZĂRII CHELTUIELILOR GENERALE DE ADMINISTRAŢIE Tabelul 1
Explicaţii
Manopera directă (salarii
+ contribuţii aferente)
Cheltuieli indirecte
repartizate pe produse
Baza de repartizare
Coeficient de repartizare
Cheltuieli generale de
administraţie repartizate
(lei) (lei) (lei) (lei) 1 2 3 4=2+3 5 6=4x5
I. Secţia I, total, din care: 1.114.905,00 56.000,00 1.170.905,00
0,1
57
00
54
88
8
183.838,51
- produsul P1 304.065,00 15.272,73 319.337,73 50.137,78 - produsul P2 810.840,00 40.727,27 851.567,27 133.700,74 II. Secţia II, total, din care: 314.550,00 75.000,00 389.550,00 61.161,49
- produsul P1 104.850,00 25.000,00 129.850,00 20.387,16
- produsul P2 209.700,00 50.000,00 259.700,00 40.774,33 III. Total general, din care: 1.429.455,00 131.000,00 1.560.455,00 245.000,00
- produsul P1 408.915,00 40.272,73 449.187,73 70.524,94
- produsul P2 1.020.540,00 90.727,27 1.111.267,27 174.475,06
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 42
Tabelul 2
Explicaţii Secţia I Secţia II Total Cantitatea de
produse Cheltuieli generale de administraţie
repartizate pe unitate de produs
(lei) (lei) (lei) (buc) (lei/buc)
0 1 2 3=1+2 4 5=3/4
III. Total general 183.838,51 61.161,49 245.000,00 - - - produs P1 50.137,78 20.387,16 70.524,94 10.000 7,05 - produs P2 133.700,74 40.774,33 174.475,06 20.000 8,72
Explicaţii calcule:
1. Baza de repartizare este reprezentată de manopera directă (salarii + contribuţii), conform Bugetului
cheltuielilor cu manopera directă, şi cheltuieli indirecte de producţie repartizate pe produse, conform
Situaţiei repartizării cheltuielilor indirecte de producţie.
2. Cheltuielile generale de administraţie de repartizat = 245.000, conform Bugetului cheltuielilor generale de
administraţie ale întreprinderii.
3. Coeficient de repartizare = Cheltuielile generale de administraţie / Baza de repartizare total.
4. Cheltuieli generale de administraţie repartizate pe produse = Coeficient de repartizare x Baza de
repartizare.
Repartizarea cheltuielilor de desfacere
Cheltuielile de desfacere, înregistrate în cadrul Bugetului cheltuielilor de desfacere elaborat anterior,
vor fi repartizate pe cele două produse P1 şi P2 luând drept bază de repartizare: manopera directă,
cheltuielile indirecte repartizate pe produse şi cheltuielile generale de administraţie repartizate pe
produse. Situaţia repartizării cheltuielilor de desfacere se prezintă după cum urmează:
SITUAŢIA REPARTIZĂRII CHELTUIELILOR DE DESFACERE
Tabelul 1
Explicaţii
Manopera directă + Cheltuieli indirecte
repartizate pe produse
Cheltuieli generale de
administraţie repartizate pe
produse
Baza de repartizare
Coeficient de repartizare
Cheltuieli generale
repartizate
(lei) (lei) (lei) (lei) 1 2 3 4=2+3 5 6=4x5
I. Secţia I, total, din care: 1.170.905,00 183.838,51 1.354.743,51
0,0
72
00
40
10
1
97.546,97
- produsul P1 319.337,73 50.137,78 369.475,50 26.603,72 - produsul P2 851.567,27 133.700,74 985.268,01 70.943,25 II. Secţia II, total, din care: 389.550,00 61.161,49 450.711,49 32.453,03
- produsul P1 129.850,00 20.387,16 150.237,16 10.817,68
- produsul P2 259.700,00 40.774,33 300.474,33 21.635,36 III. Total general, din care: 1.560.455,00 245.000,00 1.805.455,00 130.000,00
- produsul P1 449.187,73 70.524,94 519.712,67 37.421,40
- produsul P2 1.111.267,27 174.475,06 1.285.742,33 92.578,60
Tabelul 2
Explicaţii Secţia I Secţia II Total Cantitatea de
produse Cheltuieli indirecte repartizate
pe unitate de produs
(lei) (lei) (lei) (buc) (lei/buc)
0 1 2 3=1+2 4 5=3/4
III. Total general 97.546,97 32.453,03 130.000,00 - - - produs P1 26.603,72 10.817,68 37.421,40 10.000 3,74 - produs P2 70.943,25 21.635,36 92.578,60 20.000 4,63
MODULUL 2. CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE AL ÎNTREPRINDERII
CAPITOLUL II
Pagina | 43
Explicaţii calcule:
1. Baza de repartizare este reprezentată de: manopera directă (salarii + contribuţii), conform Bugetului
cheltuielilor cu manopera directă, cheltuieli indirecte de producţie repartizate pe produse, conform
Situaţiei repartizării cheltuielilor indirecte de producţie, şi cheltuielile generale de administraţie, conform
Situaţiei repartizării cheltuielilor generale de administraţie.
2. Cheltuielile de desfacere de repartizat = 130.000, conform Bugetului cheltuielilor de desfacere elaborat
anterior.
3. Coeficient de repartizare = Cheltuielile de desfacere / Baza de repartizare total.
4. Cheltuieli de desfacere repartizate pe produse = Coeficient de repartizare x Baza de repartizare.
Planul costurilor unitare ale produselor P1 şi P2
Odată finalizate etapele de înregistrare a cheltuielilor directe (materii prime, salarii directe şi
contribuţii aferente) şi de repartizare pe produse a cheltuielilor indirecte (de producţie, generale de
administraţie, de desfacere), urmează să se calculeze costurile complete unitare ale produselor P1
şi P2 prin intermediul Planului costului unitar.17
PLANUL COSTULUI UNITAR AL PRODUSELOR P1 ŞI P2
Categoria de cheltuieli Costul unitar al produsului P1
Costul unitar al produsului P2
0 1 2
I. Cheltuieli directe de producţie, total, din care: 100,89 106,03 (a) cheltuieli cu materii prime directe 60,00 55,00
- cu materia primă a 30,00 40,00 - cu materia primă b 30,00 15,00
(b) salarii directe şi contribuţiile aferente 40,89 51,03 II. Cheltuieli indirecte de producţie repartizate 32,77 37,86 III. Cost de producţie (I+II) 133,66 143,89
IV. Cheltuieli generale de administraţie repartizate 7,05 8,72 V. Cheltuieli de desfacere repartizate 3,74 4,63 VI. Cost complet (III+IV+V) 144,45 157,24
VII. Preţ de vânzare 174,00 185,00
Explicaţii calcule:
1) Calculul costului complet se face după relaţia: Cheltuieli directe de producţie
+ Cheltuieli indirecte de producţie
= Cost de producţie
+ Cheltuieli generale de administraţie
+ Cheltuieli de desfacere
= Cost complet
2. Cheltuielile cu materiile prime directe vor fi preluate din Bugetul cheltuielilor cu materii prime.
3. Cheltuielile cu salariile directe și contribuţiile aferente vor fi preluate din Bugetul cheltuielilor cu manopera
directă pe total producţie şi pe unitatea de produs.
17 În cadrul acestei situaţii, costul complet estimat în buget este comparat cu preţul de vânzare de pe piaţă (impus de
concurenţă) în vederea luării deciziei de a produce sau nu produsele P1 şi P2. Astfel, în situaţia în care costul complet estimat este mai mic decât preţul de vânzare impus pe piaţă, situaţia este una favorabilă întrucât se asigură obţinerea de profit. În situaţia în care costul complet estimat este egal sau mai mare decât preţul de vânzare impus, atunci nu se mai asigură obţinerea profitului, astfel firma se va orienta spre producerea altor produse.
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 44
6. Cheltuielile indirecte de producţie vor fi preluate din Situaţia repartizării cheltuielilor indirecte de
producţie.
7. Cheltuielile generale de administraţie vor fi preluate din Situaţia repartizării cheltuielilor generale de
administraţie ale întreprinderii.
8. Cheltuielile de desfacere vor fi preluate din Situaţia repartizării cheltuielilor de desfacere.
9. Preţul de vânzare este cel impus de piaţă.
Concluzii
Se constată că în cazul ambelor produse P1 şi P2, costul complet estimat prin bugete este inferior
preţului de vânzare impus de piaţă, ca urmare se asigură obţinerea de profit (câştig) şi, deci, se
poate lua decizia de a produse cele două produse.
Produsul P1 Produsul P2
Ponderea profitului şi costului complet estimat
în preţul de vânzare impus de piaţă Ponderea profitului şi costului complet estimat
în preţul de vânzare impus de piaţă
2.6. Bugetul master
Obiectivele bugetului master:
conform obiectivelor strategice stabilite se estimează necesarului de fonduri pe
o anumită perioadă de timp;
se stabileşte modul în care diferitele alternative de finanţare se vor reflecta în
fluxurile de numerar ale întreprinderii.
O primă etapă a procesului de elaborare a bugetului master o constituie elaborarea
bugetelor periodice. După întocmirea acestora, bugetul master se finalizează prin
elaborarea:
bugetului de trezorerie,
contului de rezultate
bilanţului.
Bugetul master reprezintă procesul de previzionare cifrată a performanţei şi poziţiei
financiare a întreprinderii prin modelarea reţelei de bugete periodice, departamentale şi/sau
funcţionale consolidate în Raportările financiare previzionale.
MODULUL 2. CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE AL ÎNTREPRINDERII
CAPITOLUL II
Pagina | 45
Procesul de planificare şi control poate fi sintetizat conform figurii următoare:
Procesul de planificare şi control
(Sursa: Caraiani C., Dumitrana M. (coord.) ş.a. (2005), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura
InfoMega, Bucureşti, p.278)
(1) BUGETUL DE TREZORERIE
reprezintă o previzionare cifrată a ieşirilor de lichidităţi, adică a încasărilor şi plăţilor,
pentru o anumită perioadă de timp. Sunt exprimate în încasări şi plăţi toate bugetele
întreprinderii, pornindu-se de la previzionarea veniturilor şi a cheltuielilor, ajustate fiind
cu acele venituri ce nu antrenează încasări (exemplu: producţia stocată) şi cheltuieli ce
nu generează plăţi (exemplu: amortizările).
etapele elaborării bugetului de trezorerie:
faza 1: previzionarea încasărilor şi a plăţilor;
OBIECTIVELE ORGANIZAŢIEI
PLANURI STRATEGICE PE TERMEN LUNG
PREVIZIUNEA CIFREI DE AFACERI PE TERMEN LUNG
STRATEGIA DE MARKETING
PREVIZIUNEA CIFREI DE AFACERI PE TERMEN SCURT
Politici de producţie
Bugetul producţiei Bugetul aprovizionării Bugetul resurselor umane Bugetul cheltuielilor de capital
Politici de marketing
Bugetul activităţii de publicitate
Bugetul vânzărilor
Cercetare şi politici generale de management
Bugetul activităţii de cercetare
Bugetul cheltuielilor generale de administraţie
Politici de control
Bugetul pe produse Bugetul pe ramuri Bugete regionale
RAPOARTE FINANCIARE PREVIZIONALE: - Buget de trezorerie - Cont de profit şi pierdere - Bilanţ contabil
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 46
faza 2: presupune: (a) determinarea soldurilor de trezorerie şi a soldului minim de
numerar; (b) acoperirea/plasarea deficitului de trezorerie/excedentului de
numerar pe piaţa financiară; (c) proiecţia finală a bugetului de trezorerie.
sursele de informaţii sunt: bilanţul de deschidere, contul de rezultate previzional,
bugetul de investiţii, bilanţul previzional.
în funcţie de politica gestiunii financiare practicată de întreprindere, fluxul de trezorerie
se poate previziona în: bugete lunare; bugete trimestriale; bugete anuale.
(2) CONTUL DE REZULTATE PREVIZIONAL
colectează toate veniturile şi cheltuielile proiectate în celelalte bugete;
grupează veniturile şi cheltuielile după natura şi/sau destinaţia lor.
Exemplu
Presupunem că la S.C. X, situaţia cheltuielilor şi veniturilor previzionate prin Contul de profit şi
pierdere, prezentate atât după natura cât şi după destinaţia lor, se prezintă după cum urmează:
S.C. „X”
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE PREVIZIONAL
Destinaţia cheltuielilor
Natura cheltuielilor
Rezultat după natura cheltuielilor
Costul bunurilor vândute
Cheltuieli administrative
Cheltuieli de desfacere
Rezultat după destinaţia
cheltuielilor
0 1 2 3 4 5 Cifra de afaceri şi alte venituri din exploatare
53.800 53.800
Cheltuieli cu materii prime 10.400 10.400 Cheltuieli cu materiale consumabile
7.500 6.200 1.100 200
Cheltuieli cu serviciile executate de terţi
9.500 2.300 7.200
Cheltuieli cu salariile personalului şi contribuţiile aferente
10.951 5.126 4.660 1.165
Cheltuieli cu impozite şi taxe asimilate
150 120 30
Cheltuieli de exploatare cu amortizările
4.899 3.049 1.500 350
Alte cheltuieli din exploatare
200 130 15 55
Total Costul bunurilor vândute 27.325 27.325 Cheltuieli administrative 14.505 14.505 Cheltuieli de desfacere 1.770 1.770
Rezultat brut din exploatare
10.200 10.200
Impozit pe profit 1.632 1.632 Rezultat net din exploatare
8.568 8.568
MODULUL 2. CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE AL ÎNTREPRINDERII
CAPITOLUL II
Pagina | 47
Într-o variantă simplificată, contul de rezultate se poate întocmi astfel:
Exemplu
La începutul trimestrului I, bugetele periodice ale S.C. „Y” prevăd:
vânzările lunii ianuarie 1.322,40 lei
vânzările lunii februarie 985,32 lei
vânzările lunii martie 995,88 lei
cheltuieli cu forţa de muncă 616,26 lei
cheltuieli cu forţa de muncă 428,76 lei
alte cheltuieli de producţie 479,64 lei
cheltuieli de desfacere 497,04 lei
cheltuieli generale de administraţie 365,40 lei
costul bunurilor fabricate 1.517,28 lei
costul bunurilor vândute 1.510,20 lei
S.C. „Y”
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE PREVIZIONAL
pentru trimestrul I (variantă simplificată)
-lei-
Notă: Variaţia stocului de producţie în curs de execuţie se determină scăzând din total cheltuieli de producţie ale
perioadei costul bunurilor fabricate (finite). Variaţia stocului de produse finite se stabileşte prin
compararea costului bunurilor fabricate cu cel al bunurilor vândute.
18 Aceste venituri se găsesc în Planul de conturi sub denumirea de Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
(conform O.M.F.P. 3055/2009).
Elemente de venituri şi cheltuieli Sume
0 1 1. Venituri din vânzări 3.303,60 2. Variaţia stocului de producţie în curs de execuţie 18 7,38 3. Variaţia stocului de produse finite 18 7,08 Total venituri 3.318,06 4. Consumuri de materii prime 616,26 5. Salarii 428,76 6. Alte cheltuieli de producţie 479,64 Total cheltuieli de producţie 1.524,66 7. Cheltuieli de desfacere 497,04 8. Cheltuieli generale de administraţie 365,40 Total cost al perioadei 2.387,10 Rezultatul brut (profit) 930,96 Impozit pe profit 148,95 Profit net 782,01
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 48
(3) BILANŢUL CONTABIL PREVIZIONAL
evidenţiază cifric şi în etalon monetar echilibrul dintre bunurile economice şi sursele lor
de finanţare, prin previzionarea poziţiei financiare; această nouă situaţie este supusă
aprecierii managementului general al întreprinderii.
se prezintă ca un bilanţ tradiţional pornind de la: bilanţul iniţial; structuri din bilanţ
modificate conform previziunii bugetare (evenimentelor previzionate); tot ceea ce
permite obţinerea unei imagini a poziţiei financiare previzionate.
permite aprecierea poziţiei financiare şi a fondului de rulment; fondul de rulment
reprezintă sursa de care are nevoie o organizaţie pentru a-şi continua tranzacţiile sau a-
şi desfăşura activitatea:
fondul de rulment este pozitiv, înseamnă că activele imobilizate şi o parte din
activele circulante sunt finanţate integral din capitalurile permanente
(capital propriu plus datorii pe termen lung);
fondul de rulment este negativ, înseamnă că activele imobilizate nu pot fi
acoperite din capitalurile permanente, fiind necesare fonduri pe termen
scurt.
Exemplu
S.C. „X”
BILANŢ CONTABIL PREVIZIONAL (variantă simplificată)
- lei -
Denumirea elementului Sume
0 1 A. Active imobilizate I. Imobilizări necorporale 3.075 II. Imobilizări corporale 165.225 III. Imobilizări financiare 0 Active imobilizate - total 168.300 B. Active circulante I. Stocuri 19.257 II. Creanţe 33.630 III. Investiţii pe termen scurt 0 IV. Casa şi conturi la bănci 101.931 Active circulante - total 154.818 C. Cheltuieli în avans 0 D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an 7.392 E. Active circulante nete/datorii curente nete 147.426 F. Total active minus datorii curente 315.726 G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an 0 H. Provizioane 0 I. Venituri în avans 0 J. Capital şi rezerve 315.726
MODULUL 2. CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE AL ÎNTREPRINDERII
CAPITOLUL II
Pagina | 49
2.7. Verificarea cunoştinţelor
1. Care sunt etapele (nivelele) pe care le presupune un proces complet de planificare complet?
2. Ce reprezintă controlul bugetar?
3. Întocmirea sistemului de bugete se realizează:
întotdeauna începând de la nivelurile ierarhice superioare, fiind aplicat apoi principiul
descentralizării (abordarea descedentă);
întotdeauna pornind de la propunerile operaţionalilor, urmând ca acestea să fie discutate şi
aprobate de superiori (abordarea ascedentă);
având în vedere structura şi gradul de centralizare, fiecare întreprindere îşi va stabili modul
de elaborare şi negociere a bugetelor, aplicând o metodă sau alta din cele prezentate mai
sus sau combinaţii dintre cele două.
4. Exemplificați câţiva dintre factorii interni sau externi care influenţează modul de pregătire,
coordonare şi controlare a bugetelor.
5. Având în vedere următoarele tipuri de bugete:
a) bugete previzionale, e) bugete ale activităţii de exploatare, h) bugete impuse,
b) bugete determinante, f) bugete ale exerciţiului, i) bugete de costuri
c) bugete de rezultate g) bugete negociate j) bugete comerciale
d) bugete rezultante
şi următoarele criterii de clasificare a bugetelor:
I. după perioada de timp pentru care sunt proiectate;
II. după obiectul activităţii bugetelor;
III. având în vedere funcţiile bugetelor în gestiunea întreprinderii;
IV. practicile de constituire a bugetelor diferă după modalităţile de gestiune a întreprinderilor,
să se stabilească care sunt bugetele corespunzătoare fiecărui criteriu de clasificare.
criteriului I a) b) c) d) e) f) g) h) i) j)
criteriului II a) b) c) d) e) f) g) h) i) j)
criteriului IIII a) b) c) d) e) f) g) h) i) j)
criteriului IV a) b) c) d) e) f) g) h) i) j)
bifaţi răspunsul corect / răspunsurile corecte
6. Prezentaţi schematic legăturile dintre bugetele periodice.
7. Prezentaţi succint tehnica elaborării Bugetului cheltuielilor cu materii prime și materiale directe.
8. Se cere întocmirea bugetului cheltuielilor cu materiile prime directe, cunoscând următoarele
date:
produsele prevăzute a se fabrica sunt: P1 şi P2;
cantităţile din produsele prevăzute a se fabrica sunt: P1 = 1.000 buc; P2 = 250 buc;
materiile prime necesare fabricării produselor sunt a şi b;
consumul specific de materii prime este: P1= 3 a + 2 b; P2 = 1 a + 4 b;
preţurile de achiziţie unitare ale materiilor prime sunt: a = 5 lei; b = 8 lei.
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 50
9. Prezentaţi succint tehnica elaborării Bugetului cu manopera directă.
10. Se cere întocmirea bugetului cheltuielilor cu manopera directă, cunoscând următoarele date:
produsele prevăzute a se fabrica sunt P1 şi P2;
cantităţile din produsele prevăzute a se fabrica sunt: P1 = 5.000 buc; P2 = 2.500 buc;
timpul normat pe unitatea de produs (exprimat în ore productive) este: P1= 60 minute; P2 =
50 minute.
tariful de salarizare pe oră pe unitatea de produs este: P1= 14 lei; P2= 12 lei.
11. Considerăm următoarele date:
cheltuieli medii calculate pe baza datelor din perioadele anterioare (lei) sunt de 10.000;
volumul mediu al producţiei calculat pentru perioadele de gestiune anterioare (lei) este de
100.000;
Presupunând că nivelul programat al producţiei (lei) este de 80.000, se cere să se determine:
(a) gradul de descreştere al producţiei programate faţă de cel mediu;
(b) corectarea nivelului mediu al cheltuielilor cu gradul de creştere al producţiei.
12. Ce reprezintă bugetul master şi care sunt obiectivele urmărite de acesta?
13. Care sunt etapele de elaborare a unui bugetul master?
14. Ştiind că la începutul trimestrului I, bugetele periodice ale unei întreprinderi prevăd:.
vânzările lunii ianuarie 3.967,20 lei
vânzările lunii februarie 2.955,96 lei
vânzările lunii martie 2.987,64 lei
cheltuieli cu forţa de muncă 1.848,78 lei
cheltuieli cu forţa de muncă 1.286,28 lei
alte cheltuieli de producţie 1.438,92 lei
cheltuieli de desfacere 1.491,12 lei
cheltuieli generale de administraţie 1.096,20 lei
costul bunurilor fabricate 4.551,84 lei
costul bunurilor vândute 4.530,60 lei
se cere întocmirea Contului de profit şi pierdere previzional pentru trimestrul I (varianta
simplificată).
CONTROL DE GESTIUNE Simona-Elena
DRAGOMIRESCU
Pagina | 51
Capitolul III.
METODA STANDARD-COST
CUPRINS: MODULUL 3 Metoda standard-cost sau metoda costurilor standard
3.1. Delimitări conceptuale
3.2. Calculul costurilor standard
3.3. Contabilitatea cheltuielilor de producţie şi controlul operativ al acestora
3.4. Calculul costurilor efective pe unitate de produs
3.5. Studiu de caz privind metoda costurilor standard
3.6. Verificarea cunoştinţelor
OBIECTIVE: După parcurgerea acestei unităţi de conţinut, studenţii trebuie să fie capabili:
să definească costul standard;
să calculeze costul standard pentru fiecare dintre articolele de calculaţie,
ţinând cont de tipurile de cheltuieli şi aplicând procedeele corespunzătoare;
să organizeze controlul operativ al cheltuielilor de producţie prin intermediul
abaterilor;
să organizeze contabilitatea în condiţiile costului standard.
TERMENI
CHEIE:
cost standard, abateri, controlul costurilor, metoda standard – cost unic,
metoda standard – cost parţial, metoda standard – cost dublu
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 52
Modulul 3
METODA STANDARD-COST SAU METODA COSTURILOR STANDARD
Metoda standard-cost este o metodă de calculaţie complexă, ce integrează antecalculaţia
costurilor standard/normate cu postcalculaţia, aceasta din urmă constând dintr-un sistem operativ
de urmărire şi control al costurilor. Calculaţia costului standard a apărut tocmai din nevoia
efectuării controlului costurilor.
3.1. Delimitări conceptuale
Primele elemente specifice metodei standard-cost au apărut la începutul secolului XX , în
SUA, fiind caracterizate printr-o nouă categorie de costuri care se bazau pe calcule tehnice, pe studii
ale consumurilor productive şi pe evaluarea consumurilor materiale şi de timp cu ajutorul unor
mărimi previzionate. 19
Metoda a fost cunoscută la început sub denumirea de “sistemul costurilor estimative“ (engl.
Estimated cost-system) şi a apărut în anul 1901 în SUA, fiind primul sistem care presupunea
antecalcularea costurilor de fabricaţie înaintea începerii procesului de producţie. Ulterior, în
perioada 1910-1911, metoda a fost îmbunătăţită, devenind cunoscută sub denumirea de metoda de
calculaţie a costurilor standard (engl. Standard Cost Accounting).
Prima prezentare a acestei metode a fost făcută în 1918 de către G. Charter Harrison, care a
experimentat-o începând din 1911 în mai multe firme. În prima ei formă, metoda de calculaţie a
costurilor standard s-a caracterizat prin stabilirea costurilor standard pe unitatea de produs pe
baza unor costuri fundamentate şi integrarea calculaţiei costurilor în sistemul planificării firmei,
creându-se condiţiile necesare unui control eficient al costurilor. 20
În esenţă, metoda costurilor standard constă în antecalcularea costul de producţie şi
urmărirea respectării costurilor normate/standard, determinându-se, dacă este cazul, abaterile
corespunzătoare. Antecalcularea cheltuielilor, ce formează costul de producţie, se face detaliat pe
grupele de cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte (regie), acestea din urmă fiind împărţite în fixe şi
variabile. Costurile standard sunt costuri fundamentate pe baze ştiinţifice, în funcţie de condiţiile
impuse de procesele de producţie, ele constituind etaloane de măsură şi de comparaţie a costurilor
efective de producţie.
Unii autori 21 consideră că prin viziunea pe care o propune şi prin utilitatea sa, costul
standard este cea mai mare inovaţie realizată vreodată în calculaţia şi controlul de gestiune al
costurilor; acesta, printre altele, stă la baza înregistrării în contabilitate a producţiei obţinute în
19 Aceste mărimi previzionate au apărut sub diferite denumiri, cum ar fi: costuri standard, costuri normate, costuri
estimate, costuri preliminate sau costuri bugetate. 20 Sabou F. (2007), Metoda standard cost, metoda direct costing – metode moderne ale contabilităţii manageriale, Studiu
Universitatis Seria Ştiinţe Economice, nr. 17 Partea I-II, 2007, Universitatea de Vest „Vasile Goldiş” din Arad, pe http://www.uvvg.ro/studia/economice/plugins/ p2_news/printarticle.php?p2_articleid=124, accesat pe 12 august 2009.
21 Dumitru M., Calu D.A. (2008), Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Contaplus, Ploieşti, 2008, p. 117.
MODULUL 3. METODA STANDARD-COST SAU METODA COSTURILOR STANDARD
CAPITOLUL III
Pagina | 53
timpul lunii, sau furnizează informaţii tuturor metodelor evoluate (target costing, ABC, UVA etc.).
Calculaţia costului standard este un efect al nevoii exercitării controlului de gestiune al costurilor,
întrucât costul istoric, singur, nu oferă informaţii relevante pentru manageri.
Calculaţia standard poate fi considerat un sistem important de control al costurilor deoarece:
este de neconceput realizarea unei activităţi fără a cunoaşte costul cu care se va opera şi
raportul în care se află costul real faţă de costul prestabilit;
elimină risipa şi foloseşte eficient capacitatea de producţie prin elaborarea de standarde
pentru cheltuieli şi pentru performanţele producţiei;
oferă un surplus de informaţii;
elimină influenţele legate de fluctuaţia diferitelor structuri de cheltuieli şi care implică rata
de absorbţie corelate, deoarece calculaţia standard este definită ca un cost normal pentru o
producţie eficientă normală.
Etapele metodei pot fi sintetizate astfel:
(1) elaborarea calculaţiilor standard pentru fiecare element de cost (antecalcularea costurilor pe
bază de standarde, şi, pe această bază, a costurilor standard pe produse);
(2) înregistrarea cheltuielilor de producţie şi controlul acestora:
- urmărirea şi controlul operativ al cheltuielilor de producţie;
- înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor de producţie şi a abaterilor de la costurile
standard, precum şi a producţiei obţinute;
(3) determinarea costurilor efective unitare pe produse (postcalcularea costurilor), determinarea
şi analiza abaterilor corespunzătoare de la costurilor standard pentru identificarea cauzelor
apariţiei lor.
3.2. Calculul costurilor standard
Calculul costurilor standard pe produs presupune:
(1) stabilirea standardelor pe articole de calculaţie, respectiv: materii prime şi materiale directe,
manopera directă şi cheltuieli de regie, corespunzătoare costului de producţie;
(2) însumarea standardelor la nivel de produs.
(1) Stabilirea standardelor pentru fiecare dintre articolele de calculaţie:
(a) determinarea standardelor pentru cheltuielile directe (materii prime şi materiale,
manoperă)
costurile standard la nivel de produs se determină ponderând standardele naturale
(cantităţi de material /timp de muncă) cu preţurile standard ale materialelor / tarifele
standard pentru manoperă;
- standardele fizice sau cantitative sunt stabilite de organele tehnice în cadrul
documentaţiei tehnologice, de unde sunt extrase de către cei care calculează costurile
standard;
- preţurile unitare standard se stabilesc fie: aplicând metoda istorico-statistică (nivelul
mediu al preţurilor dintr-o perioadă de 5-10 ani); folosind metoda trend-ului (evoluţia
preţurilor din perioada curentă); folosind datele din perioada imediat precedentă;
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 54
- standardele de timp se stabilesc în funcţie de operaţiile tehnologice prin care vor trece
produsele prevăzute a se fabrica, apelând la procedeele de normare, cum sunt:
procedeul aprecierii, procedeul statistico-experimental, procedeul cronometrării etc.;
- tarifele de salarizare standard se determină în funcţie de complexitatea operaţiilor
tehnologice, de salariile din perioadele anterioare sau cele valabile în momentul
elaborării standardului, de forma de salarizare utilizată: (acord simplu /progresiv, regie
etc.); contribuţiile aferente salariilor sunt calculate aplicând cotele procentuale valabile
perioadei sau apreciate ca fiind valabile în perioada pentru care se elaborează
standardul, la cheltuielile standard cu salariile directe.
cheltuielile standard directe se stabilesc prin ponderarea costului (materiale, manoperă)
standard unitar cu cantitatea de produs
(b) determinarea standardelor pentru cheltuielile standard de regie
Ţinând cont de conţinutul eterogen al acestor cheltuieli şi de comportamentul pe care îl au faţă
de modificarea volumului producţiei, pentru stabilirea standardelor se aplică diferite procedee,
dintre care menţionăm: procedeul global şi procedeul analitic.
Procedeul global presupune:
stabilirea sub formă globală a cheltuielilor de regie standard pe articole de calculaţie
(cheltuielile indirecte de producţie sau regia secţiei; cheltuieli generale de administraţie sau
regia administrativă; cheltuieli de desfacere);
pentru stabilirea standardelor, sunt luate în considerare fie nivelul mediu al cheltuielilor de
regie pe o perioadă anterioară de 5-10 ani, fie cheltuielile efective din perioada imediat
precedentă, corectate, dacă este cazul, în funcţie de volumul producţiei (exprimat cantitativ /
valoric / ore de muncă standard), pentru asigurarea unui caracter realist şi stimulativ.
De exemplu, în cazul în care sunt calculate cheltuieli de regie medii pentru perioada de referinţă,
se întâlnesc două situaţii:
- dacă volumul mediu al producţiei este egal cu volumul standard al acesteia, atunci cheltuielile
medii pot fi considerate standard;
- dacă volumul mediu al producţiei diferă de volumul standard al acesteia, atunci cheltuielile de
regie medii trebuie corelate cu volumul producţiei standard, pentru a fi considerate standard,
astfel:
- se determină creşterea procentuală a producţiei standard faţă de producţia medie:
P = VQs
x100-100 P = creşterea procentuală VQs = producţiei standard VQ = producţia medie VQ
- se determină cheltuielile corelate (considerate cheltuieli de regie standard) prin
corectarea cheltuielilor de regie medii cu procentul de creştere a volumului producţiei:
Chc = Ch+ Ch x P Chc = cheltuieli corelate
Ch = cheltuieli de regie medii P = procentul de creştere a producţiei 100
MODULUL 3. METODA STANDARD-COST SAU METODA COSTURILOR STANDARD
CAPITOLUL III
Pagina | 55
- dacă cheltuielile de regie corelate nu se pot considera drept cheltuieli standard deoarece
nu sunt suficient de stimulative 22, sunt corectate prin factorul de stimulare;
Chs = Chc- Chc x Ps Chs = cheltuieli corelate corectate cu factorul de stimulare
Chc = cheltuieli corelate Ps = procentul de stimulare 100
Procedeul analitic presupune:
stabilirea pe locuri de cheltuieli şi pe feluri de cheltuieli, a nivelului standard al cheltuielilor de
regie;
pentru stabilirea standardelor, sunt luate în considerare fie media anuală a cheltuielilor din
ultimii 5-10 ani, fie datele efective din perioada imediat precedentă. Se întâlnesc două situaţii:
- dacă volumul mediu / efectiv din perioada imediat precedentă al producţiei este egal cu
volumul standard al acesteia, atunci cheltuielile medii pot fi considerate standard eventual
corectate pentru stimularea personalului în direcţia respectării standardelor;
- dacă volumul mediu / efectiv din perioada imediat precedentă al producţiei diferă de
volumul standard al acesteia, atunci standardele se stabilesc ţinând cont de
comportamentul cheltuielilor faţă de volumul fizic al producţiei, aplicându-se metode
diferite pentru cheltuielile fixe, cheltuielile variabile şi cheltuielile cu caracter mixt, astfel:
în cazul cheltuielilor fixe, având în vedere caracterul lor imobil faţă de modificările
volumului producţiei, standardul poate fi nivelul din perioada precedentă;
în cazul cheltuielilor de regie variabile, standardele se stabilesc prin corelarea
cheltuielilor medii/efective din perioada imediat precedentă cu volumul producţiei
standard, corectate cu factorul de stimulare:
chv = Chv chv = cheltuielile variabile medii pe unitatea de produs în perioada
luată ca bază de calcul; Chv = cheltuielile variabile totale medii în perioada luată ca bază de
calcul sau cele din anul precedent; Q = volumul mediu al producţiei în perioada luată ca bază de calcul sau
cel din anul precedent; Chc = cheltuielile variabile totale corelate cu volumul standard al
producţiei; Qs = volumul standard al producţiei; Chs = cheltuielile variabile totale standard; Ps = procentul corespunzător factorului stimulativ.
Q
Chc = chv x Qs
Chs =Chc - Chc x Ps
100
în cazul cheltuielilor de regie cu caracter mixt, stabilirea standardelor presupune
separarea cheltuielilor în fixe şi variabile şi tratarea lor după procedurile prezentate
mai sus.
Odată stabilite, cheltuielile de regie standard sunt trecute în bugetele de cheltuieli, care pot
fi întocmite ca: bugete fixe, cheltuielile fiind stabilite pentru un anumit nivel de activitate considerat
neschimbat; bugete flexibile, cheltuielile fiind stabilite pentru diferite niveluri de activitate (100%,
110%, 75%),
22 În sensul că nu implică suficiente eforturi din partea salariaţilor întreprinderii pentru respectarea lor.
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 56
3.3. Contabilitatea cheltuielilor de producţie şi controlul operativ al acestora
Controlul operativ al cheltuielilor de producţie prin intermediul abaterilor
Controlul este una din funcţiile de bază ale managementului, prin care se urmăresc dacă
performanţele previzionate şi obiectivele stabilite corespund planului. Instrument ajutător al
controlului performanţei, analiza abaterilor serveşte la atingerea nivelului planificat al profitului.
Abaterile se stabilesc prin compararea nivelului costurilor la nivel efectiv (realizat) cu cel
standard (previzionat). Ca urmare, pot rezulta abateri:
favorabile, când nivelul efectiv al costurilor este mai mic decât cel standard;
nefavorabile, când nivelul efectiv al costurilor este mai mare decât cel standard;
Un alt criteriu, care se referă la responsabilităţi, grupează abaterile în:
controlabile, imputate unor responsabili;
necontrolabile, generate de factori externi şi care nu pot fi imputate unor persoane
responsabile de apariţia acestora.
Apariţia abaterilor este consecinţa unor multitudini de cauze. Managementul, analizând
abaterile, trebuie să identifice persoanele responsabile şi să ia măsuri corective (mai ales în cazul
abaterilor nefavorabile), astfel încât obiectivele stabilite să poată fi atinse.
Procesul de stabilire şi analiză a abaterilor poate fi prezentat schematic astfel:
Stabilirea şi analiza abaterilor
(Sursa: Caraiani C., Dumitrana M. (coord.) ş.a. (2005), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura
InfoMega, Bucureşti, p. 349)
De precizat că stabilirea şi analiza abaterilor se realizează pentru acelaşi nivel de activitate,
şi anume pentru nivelul real, efectiv.
Întocmirea bugetelor pe baza previziunilor de producţie, vânzare, cost şi rezultate
Măsurarea performanţelor realizate
Comparare profit realizat – profit estimat
Analiza abaterilor
Investigare cauze
Revizuire
performanţe
Revizuire
bugete
MODULUL 3. METODA STANDARD-COST SAU METODA COSTURILOR STANDARD
CAPITOLUL III
Pagina | 57
Relaţia de calcul a abaterii totale este: At = R - S
At = abaterea totală R = nivelul real, efectiv S = nivelul standard, prestabilit
Abaterea totală este formată din abateri parţiale, respectiv:
Abaterea totală şi abaterile parţiale
(1) Abaterile de la costurile standard pentru materii prime şi materiale directe pot fi:
(a) abateri de cantitate – se stabilesc prin compararea cantităţilor efectiv consumate cu
consumurile standard, pe zone de cheltuieli pe feluri de materii prime şi materiale directe. Se
pot determina pe baza următoarelor procedee:
procedeul documentaţiei:
Avm = Acm x Ps Avm = valoarea abaterilor de la consumul standard; Acm = abaterea cantitativă de la consumul standard; Ps = costul de achiziţie standard
procedeul debitării 23 - abaterile se calculează pe loturi de produse:
Avm = (Ce - Cs) Q Ps
Cs = consumul cantitativ standard pe unitate de produs; Ce = consumul cantitativ efectiv pe unitate de produs; Q = cantitatea de produse (piese) rezultate prin debitarea (croirea) lotului de materii prime; Ps = costul de achiziţie standard
procedeul inventarierii – presupune stabilirea abaterilor prin inventarierea la anumite
intervale de timp a materialelor rămase neconsumate şi stabilirea pe această bază a
consumurilor efective, care apoi se compară cu cele standard. În cazul acestor abateri,
cauzele posibile şi persoanele ce pot fi trase la răspundere pot fi:
cauze posibile responsabilitate pierderi nejustificate maistrul depozitare necorespunzătoare gestionarul standarde incorecte managerul de producţie verificare calitativă defectuoasă gestionarul întreţinerea necorespunzătoare a utilajelor inginerul de întreţinere
23 Procedeu specific materiilor prime ce se prelucrează în loturi, iar procesul tehnologic impune în prealabil debitarea
(croirea) materiilor respective după anumite dimensiuni.
ABATEREA TOTALĂ
Abateri de la costurile standard pentru materii prime şi
materiale
Abateri de la costurile standard pentru manoperă
Abateri de la cheltuielile de regie standard
Abateri de cantitate
Abateri de preţ
Abateri de la eficienţa muncii
Abateri de cantitate
Abateri de volum
Abateri de capacitate
Abateri de randament
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 58
(b) abateri din diferenţa de preţ la materiale se stabilesc în funcţie de:
materialele intrate, atunci când materialele sunt evaluate în contabilitate la costul
standard de achiziţie; abaterea se calculează după relaţia:
Apm = (Pe-Ps) x Ci Apm = abaterea din diferenţe de preţ; Pe = costul efectiv de achiziţie Ps = costul standard de achiziţie; Ci = cantitatea de materiale intrată
materialele consumate, în situaţia în care evaluarea materialelor în contabilitate se face
la costul efectiv de achiziţie; abaterea se determină astfel:
Apm = (Pe-Ps) x Ce x Q Ce = consumul specific efectiv; Q = volumul producţiei fabricate.
În cazul acestor abateri, cauzele posibile şi persoanele ce pot fi trase la răspundere pot fi:
cauze posibile responsabilitate modificarea preţului de pe piaţă necontrolabilă cumpărări neeficiente responsabil aprovizionare cumpărări rapide în scopul satisfacerii unei comenzi managerul aprovizionării şi
producţiei schimbarea calităţii şi implicit a preţului, fără a fi
corespunzătoare standardelor necontrolabilă
pierderea discount-ului managerul financiar
(2) Abaterile de la costurile standard pentru manoperă pot fi:
(a) abateri de la eficienţa muncii - datorate modului de folosire a orelor productive:
se datorează diferenţei dintre timpul efectiv lucrat şi timpul standard aferent producţiei
obţinute.
relaţia de calcul este:
Aw = (te-ts) x Q x Trs te / ts = timpul exprimat în ore productive efectiv / standard; Q = volumul producţiei fabricate; Trs = tarif de retribuire standard
În cazul acestor abateri, cauzele posibile şi persoanele ce pot fi trase la răspundere pot fi:
cauze posibile responsabilitate calificarea necorespunzătoare a personalului angajat managerul de personal calitatea defectuoasă a materialelor managerul de aprovizionare întreţinerea necorespunzătoare a utilajelor managerul de întreţinere stabilirea incorectă a standardelor managerul de costuri
(b) abateri din variaţia tarifului de salarizare:
apare ca urmare a diferenţei dintre tariful standard şi cel efectiv;
relaţia de calcul este:
ATr = te x Q x (Tre-Trs) te / ts = timpul exprimat în ore productive efectiv / standard; Q = volumul producţiei fabricate; Trs = tarif de retribuire standard
În cazul acestor abateri, cauzele posibile şi persoanele ce pot fi trase la răspundere pot fi:
cauze posibile responsabilitate creşterea generală a salariilor necontrolabilă plăţi suplimentare mai mari decât cele prevăzute, ca urmare a
unor comenzi urgente managerul de producţie şi vânzare
angajarea personalului de categorii diferite, datorită lipsei de ofertă pe piaţa muncii
necontrolabilă
MODULUL 3. METODA STANDARD-COST SAU METODA COSTURILOR STANDARD
CAPITOLUL III
Pagina | 59
(3) Abaterile de la cheltuielile de regie standard pot fi:
(a) abaterile de volum - sunt abaterile cheltuielilor de regie efective faţă de buget.
se stabilesc pe articole de cheltuieli de regie, ca abateri de la bugetul iniţial (abateri totale)
şi ca abateri de la bugetul recalculat (abateri efective);
recalcularea bugetului se va face pe seama cheltuielilor variabile, cheltuielile fixe
rămânând la acelaşi nivel.
(b) abateri de capacitate – sunt datorate modificării gradului de utilizare a capacităţii de
producţie a întreprinderii:
sunt cheltuielile de regie standard, corespunzătoare orelor nelucrate;
reprezintă diferenţă între cheltuielile de regie conform bugetului (recalculat sau nu) şi
cheltuielile de regie standard aferente orelor efective de activitate.
(c) abateri de randament
reprezintă costul de regie standard al diferenţei dintre orele efectiv lucrate şi cele admise
prin standard (buget) pentru cantitatea de produse fabricate, determinată ponderând
economia de ore cu costul de regie standard al unei ore productive.
Organizarea contabilităţii în condiţiile costului standard
Evidenţa analitică a cheltuielilor de producţie se ţine la costurile standard (considerate
costuri reale) doar pe zone, pe feluri de cheltuieli şi pe cauze, înregistrându-se, dacă este cazul,
abaterile. Contabilitatea poate fi organizată prin metoda costurilor standard în variantele:
(1) standard - cost parţial; (2) standard - cost unic; (3) standard - cost dublu.
1) METODA STANDARD - COST PARŢIAL
abaterile de la costurile standard sunt determinate prin intermediul contului sintetic
921 Cheltuielile activităţii de bază dezvoltat pe analitice pe zone de cheltuieli (secţii,
ateliere, linii tehnologice) şi pe articole de calculaţie (materiale, manoperă, cheltuieli de
regie);
înregistrările contabile specifice sunt următoarele:
a) colectarea cheltuielilor efectuate 921 = 901
b) decontarea producţiei la cost standard
902 = 921
c) stabilirea şi înregistrarea abaterilor (ca sold al contului 921)
Abateri de la costurile standard
= 921 - în negru (depăşire) - în roşu (economie)
d) decontarea abaterilor 902 = Abateri de la costurile standard
- în negru sau în roşu
e) decontarea cheltuielilor 901 = 902
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 60
2) METODA STANDARD - COST UNIC
cheltuielile sunt înregistrate la nivel standard în contul 921 Cheltuielile activităţii de bază,
dezvoltat pe analitice, atât în debit cât şi în credit;
abaterile sunt determinate extracontabil şi sunt înregistrate direct în contul Abateri, în
negru (depăşiri) / roşu ( economii);
înregistrările contabile specifice sunt următoarele:
a) colectarea cheltuielilor
efectuate:
%
921 (nivel standard)
Abaterile de la costurile
standard
= 901
b) decontarea producţiei la
cost standard
902 = 921
d) decontarea abaterilor 902 = Abaterile de la costurile
standard
- în negru sau în roşu
e) decontarea cheltuielilor 901 = 902
3) METODA STANDARD - COST DUBLU
în analiticele contului 921 Cheltuielile activităţii de bază sunt înregistrate, atât la nivelul
efectiv, cât şi standard, consumurile ocazionate (în debit) şi decontarea acestor
consumuri înglobate în producţia finită şi în cea neterminată (în credit); acest cont intră în
corespondenţă cu 904 Contul de compensare standard, cont creat anume în acest scop;
abaterile se stabilesc în mărimi relative, sub forma unor indici 24 de eficienţă, raportând
cheltuielile efective de producţie la cheltuielile de producţie standard:
Ie = Che Ie = indicele de eficienţă; Che = cheltuielile efective de producţie
Chs = cheltuielile de producţie standard Chs
3.4. Calculul costurilor efective pe unitate de produs
Conform metodei costurilor standard sau normate, nu este necesară postcalculaţia (pentru
stabilirea costurilor efective) dacă standardele sunt considerate costuri reale. În condiţiile în care
se consideră ca justificată o nouă calculaţie a costurilor efective pe produse, abaterile trebuie
stabilite nu doar pe zone şi pe articole de calculaţie, ci şi pe purtători de costuri.
Costul efectiv se calculează după relaţia:
C1 = Cn + Δ
C1 = costul efectiv unitar pe produs; Cn = costul normat unitar pe produs
= abaterea aferentă, repartizată produsului, prin aplicarea la nivelul normat al fiecărui articol de calculaţie a coeficientului de abateri corespunzător (K)
K = suma abaterilor totale la nivelul fiecărui articol / suma cheltuielilor totale la articolul respectiv
24 Indicii subunitari indică economii, iar cei supraunitari depăşiri (abateri nefavorabile).
MODULUL 3. METODA STANDARD-COST SAU METODA COSTURILOR STANDARD
CAPITOLUL III
Pagina | 61
Deoarece costurile efective unitare pe produse se stabilesc pornind de la costurile normate,
înseamnă că abaterea este diferenţa dintre cheltuielile efective şi cheltuielile normate aferente
producţiei efective (ce rezultă din ponderarea producţiei efective cu costurile unitare
normate). Deci abaterea se poate calcula:
Δ = Chn1 – Ch1 Chn1 = cheltuielile normate aferente producţiei efective; Ch1 = cheltuielile efective aferente producţiei finite;
Chn1 = Σ q1 x cn q1 = cantitatea efectivă de produse; cn = costul normat al fiecărui produs la fiecare articol de calculaţie.
În ceea ce priveşte calcularea abaterii la nivelul purtătorilor de costuri sau la nivelul întregii
producţii, aceasta depinde de posibilitatea identificării cheltuielilor efective direct pe purtătorii de
costuri. Astfel, în cazul cheltuielilor directe (identificate direct pe purtători de costuri), abaterile se
pot calcula direct pe aceşti purtători. În cazul cheltuielilor indirecte (evidenţiate pe zone), abaterile
se vor stabili pe total zonă şi apoi se vor repartiza asupra purtătorilor de costuri, proporţional cu
costurile normate ale acestora:
- considerând eventuale modificări de norme (M), relaţia este: C1 = Cn ± ± M
- dacă elementele de calcul se urmăresc pe total producţie (Q), relaţia este: C1 =
Chn n + M Q
3.5. Studiu de caz privind metoda costurilor standard
Presupunem că la întreprinderea ALFA, pentru o anumită perioadă de timp, există
următoarele date (pentru simplificare, menţionăm că nu există producţie neterminată):
Tabelul 1
Explicaţii Activitate normală
Cantitate unitară
Cantitate totală
Valoare unitară
Valoare totală
0 1 2 3 4 = 2 x 3
Producţia fizică (buc.) 300 Cheltuieli directe (lei) - - - 18.600 - Materii prime 10 3.000 4 12.000 - Manoperă 2 600 11 6.600 Cheltuieli de regie (lei) - - - 9.600 - cheltuieli variabile 2 600 7 4.200 - cheltuieli fixe 2 600 9 5.400 Total cost (lei) - - - 28.200 Cost unitar (lei/buc) - - - 94
Tabelul 2
Explicaţii Activitate reală
Cantitate unitară
Cantitate totală
Valoare unitară
Valoare totală
0 5 6 7 8 = 6 x 7
Producţia fizică (buc.) 270 Cheltuieli directe (lei) - - - 21.303 - Materii prime 11 2970 4,5 13.365 - Manoperă 2,1 567 14 7.938 Cheltuieli de regie (lei) - - - 10.503 - cheltuieli variabile - - - 5.103 - cheltuieli fixe - - - 5.400 Total cost (lei) - - - 31.806 Cost unitar (lei/buc) - - - 117,8
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 62
1) Rezolvare după metoda standard – cost parţial
varianta I
a) colectarea cheltuielilor 921 921.Materiale: 13.365 921.Manoperă: 7.938 921.Regie: 10.503
= 901 31.806
b) înregistrarea producţiei la cost standard 25 (270 buc x 94 lei/buc)
931 = 902 25.380
c) decontarea costului standard al producţiei asupra contului 921 pentru calcularea diferenţelor de preţ
902 = 921 921.Materiale: 10.800 921.Manoperă: 5.940 921.Regie: 8.640
25.380
d) înregistrarea diferenţelor de preţ (abateri nefavorabile = depăşiri)
903 903.Materiale: 2.565 903.Manoperă: 1.998 903.Regie: 1.863
= 921 921.Materiale: 2.565 921.Manoperă: 1.998 921.Regie: 1.863
6.426
e) interfaţa cheltuieli-costuri 901 = % 931 903
903.Materiale: 2.565 903.Manoperă: 1.998 903.Regie: 8.640
31.806 25.380
6.426
După aceste înregistrări, toate conturile s-au soldat. Situaţia în conturi se prezintă după cum
urmează:
CARTEA-MARE
921.Materiale 921.Manoperă 921.Regie 13.365 (cost
efectiv)
10.800 (cost
standard)
7.938 (cost
efectiv)
5.940 (cost
standard)
10.503 (cost
efectiv)
8.640 (cost
standard) 2.565 (dif.
nefav.)
2.565 1.998 (dif. nefav.)
1.998
1.863 (dif. nefav.)
1.863
903.Materiale 903.Manoperă 903.Regie 2.565 (dif.
nefav.)
2.565 1.998 (dif.
nefav.)
1.998
1.863 (dif. nefav.)
1.863
901 902 931 31.806 31.806 25.380 25.380 25.380 25.380
25 Această înregistrare nu este obligatorie.
MODULUL 3. METODA STANDARD-COST SAU METODA COSTURILOR STANDARD
CAPITOLUL III
Pagina | 63
varianta 2
Dacă nu se înregistrează şi obţinerea producţiei la cost standard (operaţia b), atunci
înregistrările contabile sunt următoarele:
a) colectarea cheltuielilor 921
921.Materiale: 13.365 921.Manoperă: 7.938 921.Regie: 10.503
= 901 31.806
b) decontarea costului standard al producţiei asupra contului 921 pentru calcularea diferenţelor de preţ
902 = 921 921.Materiale: 10.800 921.Manoperă: 5.940 921.Regie: 8.640
25.380
c) înregistrarea diferenţelor de preţ (abateri nefavorabile = depăşiri)
903 903.Materiale: 2.565 903.Manoperă: 1.998 903.Regie: 1.863
= 921 921.Materiale: 2.565 921.Manoperă: 1.998 921.Regie: 1.863
6.426
d) decontarea abaterilor asupra contului 902
902 = 903 903.Materiale: 2.565 903.Manoperă: 1.998 903.Regie: 8.640
6.426
e) interfaţa cheltuieli-costuri 901 = 902 31.806
2) Rezolvare după metoda standard – cost unic
Conform metodei, colectarea cheltuielilor se va face tot prin intermediul contului 921,
deschis pe analiticele: Materiale, Manoperă şi Regie, dar evidenţa acestora se va face la costul
standard, concomitent înregistrându-se, dacă este cazul, şi abaterile în negru sau în roşu (favorabile
sau nefavorabile).
Calculul abaterii totale: - producţia realizată la cost standard 25.380 lei (270 buc x 94 lei/buc) - producţia realizată la cost efectiv = 31.806 lei (270 buc x 117,8 lei/buc)
=abaterea totală (nefavorabilă) 6.426 lei
Abaterea totală este formată din abateri parţiale:
a) pentru Materiale: - producţia realizată la cost standard 10.800 lei (270 x 10 x 4) - producţia realizată la cost efectiv = 13.365 lei (270 x 11 x 4,5)
=abateri totale (nefavorabile) din care:
2.565 lei
(a) abateri de cantitate 1.080 lei [270 x (11-10) x 4] (b) abateri de preţ 1.485 lei [270 x 11 x (4,5-4)]
b) pentru Manoperă: - producţia realizată la cost standard = 5.940 lei (270 x 2 x 11) - producţia realizată la cost efectiv = 7.938 lei (270 x 2,1 x 14)
abateri totale (nefavorabile), din care:
1.998 lei
(a) abateri de timp 297 lei [270 x (2,1-2) x 11] (b) abateri de tarif 1.701 lei [270 x 2,1 x (14-11)]
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 64
c) pentru Regie:
cheltuieli variabile cheltuieli fixe - producţia realizată la cost standard = 8.640 lei (270 x 2 x 7) (270 x 2 x 9) - producţia realizată la cost efectiv = 10.503 lei (270 x 2,1 x 9) (300 x 2 x 9)
abateri totale (nefavorabile), din care:
1.863 lei
(a) abateri de volum 1.134 lei (b) abateri de capacitate 297 lei (c) abateri de randament 432 lei
(a) abateri de volum: 270 x 2,1 x 9 + 300 x 2 x 9 = 10.503 lei (buget efectiv-buget recalculat) 270 x 2,1 x 7 + 300 x 2 x 9 = 9.369 lei abatere = 1.134 lei (b) abateri de capacitate: 270 x 2,1 x 7 + 300 x 2 x 9 = 9.369 lei 270 x 2,1 x 7 + 270 x 2,1 x 9 = 9.072 lei abatere = 297 lei (c) abateri de randament: 270 x 2,1 x 7 + 270 x 2,1 x 9 = 9.072 lei 270 x 2 x 7 + 270 x 2 x 9 = 8.640 lei abatere = 432 lei
Înregistrări contabile:
1) a) colectarea cheltuielilor cu materialele directe:
% 921 - 921.Materiale: 10.800 903 - 903 Materiale-abat.cant.: 1.080 - 903 Materiale-abat.preţ: 1.485
= 901 13.365 10.800
2.565
b) colectarea cheltuielilor cu manopera:
% 921 - 921.Manoperă: 5.940 903 - 903 Manoperă-abat.timp: 297 - 903 Manoperă-abat.tarif :1.701
= 901 7.938 5.940
1.998
c) colectarea cheltuielilor cu regia:
% 921 - 921.Regie: 8.640 903 - 903 Regie-abat.volum: 1.134 - 903 Regie-abat.capacit:297 - 903 Regie-abat.randam: 432
= 901 10.503 8.640
1.863
2) înregistrarea producţiei obţinute la cost standard
931 = 902 25.380
MODULUL 3. METODA STANDARD-COST SAU METODA COSTURILOR STANDARD
CAPITOLUL III
Pagina | 65
3) decontarea costului standard
902 = 921 - 921.Materiale: 10.800 - 921.Manoperă: 5.940 - 921.Regie: 8.640
25.380
4) interfaţa cheltuieli-costuri
901 = % 931 903 - 903 Mat.-abat.cant.: 1.080 - 903 Mat.-abat.preţ: 1.485 - 903 Manop-abat.timp: 297 - 903 Manop.-abat.tarif :1.701 - 903 Regie-abat.volum:1.134 - 903 Regie-abat.capacit:297 - 903 Regie-abat.randam.: 432
31.806 25.380
6.426
După aceste înregistrări, toate conturile s-au soldat. Situaţia în conturi se prezintă după cum
urmează:
CARTEA-MARE
921.Materiale 921.Manoperă 921.Regie 10.800 10.800 5.940 5.940 8.640 8.640
903.Materiale – abat. cantitate 903.Materiale – abat. preţ 903.Manoperă – abat. timp
1.080 (dif. nefav.)
1.080 1.485 (dif. nefav.)
1.485 297 (dif. nefav.)
297
903.Manoperă – abat. tarif 903.Regie – abat. volum 903.Regie – abat. capacitate 1.701
(dif. nefav.) 1.701 1.134
(dif. nefav.) 1.134
297
(dif. nefav.) 297
903.Regie – abat. randament 902 901 931
432 (dif. nefav.)
432 25.380 25.380 31.806 31.806 25.380 25.380
3.6. Verificarea cunoştinţelor
1. În ce constă metoda costurilor standard?
2. Care sunt etapele metodei costurilor standard?
3. Prezentaţi schematic procesul de stabilire şi analiză a abaterilor.
4. Cum se calculează abaterea totală? Care sunt tipurile de abateri parţiale din care este
formată??
5. Precizaţi care sunt abaterile de la costurile standard pentru materiile prime şi materialele
directe. Indicaţi cauzele posibile şi persoanele responsabile pentru apariţia acestor abateri.
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 66
6. Care sunt tipurile de abateri de la costurile standard pentru manopera directă? Precizaţi
relaţiile de calcul ale acestor abateri.
7. Care sunt abaterile de la cheltuielile de regie standard? Cum se pot ele determina?
8. Să se calculeze abaterile de la costurile standard pentru materialele directe ( de cantitate şi de
preţ), cunoscând următoarele date:
(a) producţia fizică standard 5.000 buc;
(b) producţia fizică efectivă 4.900 buc;
(c) consum specific standard 4 kg/buc;
(d) consum specific efectiv 4,5 kg/buc;
(e) preţ unitar (materiale) standard 15 lei/kg;
(f) preţ unitar efectiv 14 lei/kg.
9. Să se calculeze abaterile de la costurile standard pentru manoperă ( de timp şi de tarif de
retribuire), cunoscând următoarele date:
(a) producţia fizică standard 5.000 buc;
(b) producţia fizică efectivă 4.900 buc;
(c) timpul (ore productive) standard 5 ore/buc;
(d) timpul (ore productive) standard 7 ore/buc;
(e) tariful de retribuire standard 40 lei/buc;
(f) tariful de retribuire efectiv 45 lei/buc.
10. Înregistraţi în contabilitate consumul de materii prime directe şi calculaţi şi înregistraţi
abaterile, conform metodei standard - cost parţial, cunoscând următoarele date:
(a) producţia fizică standard 150 buc.;
(b) producţia fizică efectivă 140 buc.;
(c) consum specific standard 5 m/buc.;
(d) consum specific efectiv 6 m/buc.;
(e) preţul unitar (al materiei prime) standard 11 lei/m;
(f) preţul unitar efectiv 12 lei/m.
11. Înregistraţi în contabilitate toate operaţiile ce privesc cheltuielile cu manopera directă şi
calculaţi şi înregistraţi abaterile, conform metodei standard - cost unic, cunoscând
următoarele date:
(a) producţia fizică standard 150 buc.;
(b) producţia fizică efectivă 140 buc.;
(c) timpul (ore productive) standard 23 lei/buc.;
(d) timpul (ore productive) efectiv 26 lei/buc.;
(e) tariful de retribuire standard 70 lei/buc;
(f) tariful de retribuire efectiv 85 lei/buc.
12. Care este relaţia de calcul al costului efectiv pe unitatea de produs, conform metodei
costurilor standard?
CONTROL DE GESTIUNE Simona-Elena
DRAGOMIRESCU
Pagina | 67
Capitolul IV.
METODA ACTIVITY-BASED COSTING
CUPRINS: MODULUL 4 Metoda Activity-Based Costing sau Analiza costurilor pe activităţi
4.1. Dezvoltarea metodei 4.2. Analiza situaţiei existente în întreprindere 4.3. Etapele calculaţiei costurilor după metoda ABC 4.4. Calculaţia, controlul şi analiza costurilor prin metoda ABC – studiu de caz 4.5. Argumente în favoarea metodei ABC. Limitele metodei 4.6. Activity-Based Costing- un instrument al metodei Activity-Based
Management? 4.7. Activity-Based Pricing - metodă bazată pe Activity-Based Costing 4.8. Time-Driven Activity-Based Costing 4.9. Verificarea cunoştinţelor
OBIECTIVE: După parcurgerea acestei unităţi de conţinut, studenţii trebuie să fie capabili:
să cunoască modelul de calculaţie a metodei ABC, să aplice etapele metodei în
vederea determinării costului produselor/lucrărilor/serviciilor;
să cunoască avantajele şi dezavantajele metodei ABC;
să cunoască conceptele Activity-Based Costing, Activity-Based Management,
Activity-Based Pricing, Time-Driven Activity-Based Costing.
TERMENI
CHEIE:
Activity-Based Costing, Activity-Based Management, Activity-Based Pricing,
Time-Driven Activity-Based Costing,
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 68
Modulul
4
METODA ACTIVITY-BASED COSTING SAU ANALIZA
COSTURILOR PE ACTIVITĂŢI
Una dintre metodele actuale de management este metoda Activity-Based Costing, sau mai
pe scurt – ABC, metodă care permite companiei să înţeleagă, mai clar, în ce mod şi pe ce
activitate/produs se realizează profit. În esenţa sa, metoda presupune identificarea tuturor
activităţilor specifice unui produs sau serviciu şi repartizarea cheltuielilor aferente realizării lor cu
o mai mare acurateţe decât in metodele tradiţionale de contabilitate. Aceasta presupune nu numai
determinarea costurilor cât mai aproape de realitate, dar şi o înţelegere mai bună a factorilor ce
determină costurile.
4.1. Dezvoltarea metodei
Iniţial, metoda ABC a apărut ca rezultat al unei munci depuse de grupul CAM-I 26 , care în
anii ’80, a lansat un proiect a cărei temă era îmbunătăţirea tehnicilor de calculare a costurilor.
Contextul construirii metodei are la origini următoarele necesităţi: 27
într-un context Just in Time, în care toate operaţiunile ce nu aduc valoare adăugată utilă
sunt căutate şi eliminate, nu mai este posibilă alocarea globală a cheltuielilor indirecte, cu
atât mai mult cu cât valoarea acestora percepută de client este din ce în ce mai mult legată
de munca indirectă; ca urmare, trebuie mai bine identificate relaţiile cauză-efect;
în mediul economic actual, calitatea proceselor de producţie şi a produselor a crescut, iar
producţia unei întreprinderi a devenit mult mai complexă şi diversă din dorinţa de a
satisface segmente de clientelă din ce în ce mai specifice; se impune integrarea în calcule a
efectului acestor diferenţieri;
modelul contabil ar trebui să permită calculul costului unei mai mari diversităţi de obiecte:
produse, clienţi, procese.
Aceste probleme au fost semnalate de numeroşi autori. În prezent, se constată o schimbare
a ponderii tipurilor de cheltuieli ce formează costul. Dacă în trecut, materialele şi manopera directă
reprezentau aprox. 90% din costul total al producţiei, astăzi, prin mecanizarea procesului de
producţie şi diversificării gamei şi calităţii produselor fabricate, ponderea cheltuielilor directe s-a
redus foarte mult în favoarea celor indirecte (aprox. 50-60%).
De exemplu, în 1985, în articolul The Hidden Factory, J.G. Miller şi T.E. Vollmann trăgeau un
semnal de alarmă cu privire la costurile indirecte şi evoluţia ponderii lor în total costuri: în timp ce
toată lumea îşi focalizează atenţia pe obiective de tipul creşterii productivităţii şi dezvoltării de noi
produse, managerii întreprinderilor de producţie industrială duc o luptă de stăpânire a costurilor
indirecte . În cadrul aceluiaşi articol, autorii supun unui studiu critic sectoarele şi locurile de costuri
indirecte (comune sau globale), concluzionând că pentru controlul acestora trebuie elaborat un
model care să detalieze şi să structureze cauzele acestor costuri. Cu toate acestea, ei nu au
prezentat un nou sistem de calculaţie a costurilor.
26 Consortium for Advanced Manufacturing - International (Consorţiul Internaţional pentru Prelucrare Avansată) este un
grup de cercetare-dezvoltare format prin asocierea unor mari companii, cum ar fi Boeing, General Electric, Kodak, Motorola, precum şi a unor agenţii guvernamentale americane şi a majorităţii companiilor mari de consultanţă şi contabilitate.
27 Tabără N. (2006), Modernizarea contabilităţii şi controlului de gestiune. Actualităţi şi perspective, Editura TipoMoldova, Iaşi, pp. 83-84.
MODULUL 4. METODA ACTIVITY-BASED COSTING SAU ANALIZA COSTURILOR PE ACTIVITĂŢI
CAPITOLUL IV
Pagina | 69
Abia în 1987, R. Kaplan, R. Cooper şi T. Johnson au elaborat un asemenea model de calculaţie,
care consta în transpunerea şi aplicarea instrumentarului şi metodologiei mărimilor directe de
referinţă cu dublă funcţie asupra sectoarelor/locurilor auxiliare şi ajutătoare 28.
Definirea versiunii actuale a metodei ABC s-a datorat studiilor ulterioare a diferiţilor
autori 29, precum şi managementului marilor întreprinderi industriale, ca urmare a modificărilor în
poziţiile strategice, în cererea de informaţii necesare şi în deficienţele sistemelor de calculaţie a
costurilor tradiţionale.
4.2. Analiza situaţiei existente în întreprindere
În întreprinderile industriale mici de producţie, o situaţie tipică presupune: existenţa unor
produse sau servicii bune, din punct de vedere tehnic, şi livrate la timp; clienţii sunt satisfăcuţi;
productivitatea este în jur de sau peste media ramurii. Şi totuşi, după primii ani de funcţionare şi
dezvoltare, profitabilitatea ajunge la un nivel inacceptabil deoarece, prin utilizarea metodelor
tradiţionale, nu se ştie sigur ce produse aduc şi ce produse cheltuiesc bani. Ca urmare, se impune
orientarea către un nou sistem de calculaţie care să ofere informaţii despre adevăratul cost.
Conceptul metodei ABC porneşte de la ideea că nu produsele sunt cele care consumă
resurse, ci activităţile. Altfel spus, activităţile consumă resurse şi produsele consumă activităţi.
După apariţia acestei metode s-a descoperit că metodologia calculaţiei tradiţionale a cheltuielilor
poate crea diferenţe semnificative în costurile produselor finale datorită modului de alocare a
cheltuielilor indirecte.
Schematic, modelul calculaţiei costurilor ABC versus tehnica tradiţională poate fi prezentat după cum urmează:
Modelul calculaţiei ABC
(Sursa: Caraiani C., Dumitrana M. (coord.)(2005), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura InfoMega, Bucureşti, p. 235)
Tehnica tradiţională de afectare a costurilor
28 Dumitru C.G., Ioanăş C. (2005), Contabilitatea de gestiune şi evaluarea performanţelor, Editura Universitară, Bucureşti,
pp. 345-346. 29 Menţionăm aici şi pe Mevellec, Lebas, Lorino, Porter, Hortvath, Mayer ş.a., care au publicat articole cu privire la
calculaţia costurilor pe activităţi / procese. Aceştia au considerat metoda ABC ca fiind o soluţie raţională de repartizare a consumurilor pe: produse, operaţiuni, canale de distribuţie, zone de desfacere.
Inductori de cost Evaluare performanţe
Resurse
Activităţi
Produse
pro
cese
costuri
Resurse
Cheltuieli directe
Cheltuieli directe Centre de analiză
Produse
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 70
4.3. Etapele calculaţiei costurilor după metoda ABC
Calculaţia costurilor, după metoda ABC, presupune parcurgerea următoarelor etape: 30
(1) identificarea activităţilor şi a costurilor aferente;
(2) stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate;
(3) constituirea centrelor de regrupare;
(4) calculul costului pieselor, subansamblelor, componentelor produselor;
(5) calculul costului de producţie a produselor, lucrărilor, serviciilor;
(6) calculul costului complet.
Procedura cu privire la repartizarea cheltuielilor presupune două faze:
1. controlul de gestiune identifică activităţile şi alocă cheltuielile ce pot fi atribuite acestora şi
sunt generate de acestea;
2. controlorul atribuie cheltuielile celulelor de lucru/comenzilor/produselor, în funcţie de
gradul în care acestea utilizează fiecare dintre activităţi.
Etapa 1
Identificarea
activităţilor şi a
costurilor aferente
Activitatea reprezintă un ansamblu de sarcini atribuite unor persoane, care
antrenează resurse (mijloace) omogene şi sunt legate de un obiectiv
(rezultat) precis.
Ansamblu de activităţi desfăşurate pentru realizarea unui obiectiv comun
reprezintă procesul.
Identificarea activităţilor din cadrul unui proces de producţie nu este
întotdeauna uşor de realizat. Cu cât întreprinderea este mai complexă, cu
atât numărul de operaţii purtătoare de costuri va fi mai mare. În plus, vor
trebui separate activităţile care produc valoare (legate de producerea
efectivă a produselor) de cele care nu adaugă valoare (de exemplu, mutarea
dintr-un loc în altul a bunurilor şi aşteptarea terminării unui proces).
Această analiză a procesului valoric face ca managerii să examineze mai
critic procesul de producţie: activităţile pe care le presupune şi cauzele care
au determinat efectuarea costurilor aferente activităţilor respective.
Etapa 2
Stabilirea
inductorilor de cost
pentru fiecare
activitate.
Denumiţi şi stimulatori de costuri, inductorii de costuri 31 reprezintă baza de
repartizare a costurilor indirecte (mărimile de referinţă), de asemenea
cauza variaţiei consumurilor de resurse (factorul explicativ) şi instrument
de măsură a volumului prestaţiilor furnizate.
Inductorii trebuie să îndeplinească o serie de condiţii: să fie uşor de
identificat şi utilizat; să fie cauza variaţiei consumurilor de resurse; să nu
influenţeze comportamentul personalului; să fie uşor accesibili.
Trebuie făcută diferenţa dintre inductor şi unitate de măsură a activităţii.
Cele două concepte se diferenţiază prin orizontul de timp luat în
considerare: inductorul este un factor a cărui apariţie stă la originea
costului; unitatea de măsură a activităţii este factorul prin care costul unei
activităţi variază în mod direct.
Pentru stabilirea unităţii de măsură a activităţii trebuie îndeplinite o serie
de condiţii:
30 Caraiani C., Dumitrana M. (coord.) (2005), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura InfoMega, Bucureşti,
pp. 227-236. 31 În literatura de specialitate apare termenul de cost driver cu următoarele înţelesuri: factor de evoluţie a costurilor sau
unitate de măsură a activităţii ori inductor de cost (bază de repartizare).
MODULUL 4. METODA ACTIVITY-BASED COSTING SAU ANALIZA COSTURILOR PE ACTIVITĂŢI
CAPITOLUL IV
Pagina | 71
- activitatea trebuie caracterizată printr-un veritabil inductor şi nu doar
printr-o unitate de măsură tradusă printr-o simplă corelaţie, ci doar
printr-o cauzalitate reală;
- inductorul stabilit pentru o anumită activitate trebuie să corespundă
unei variabile de decizie a procesului de concepţie şi dezvoltare a noului
produs, variabile ce se pot atribui următoarelor domenii de decizii
referitoare la: produs şi piaţă (definirea de funcţionalităţi ale
produsului); tehnologiile produsului (capacitatea cu care întreprinderea
încearcă obţinerea unui avantaj concurenţial); arhitectura produsului
(definirea subsistemelor produselor şi la interfeţele lor); tehnologiile şi
procesele de producţie.
Etapa 3
Constituirea
centrelor de
regrupare
Dacă există activităţi similare pentru care s-au stabilit aceeaşi inductori de
cost, acestea pot fi grupate în centre de regrupare; consecinţa: uşurarea
calculului costului.
Pot fi cuprinse atât activităţile principale (direct atribuibile produselor) cât
şi activităţi secundare sau auxiliare (care deservesc activităţile de bază) –
aşa cum rezultă şi din figura următoare.
Constituirea unui centru de regrupare
Etapa 4
Calculul costului
pieselor,
subansamblelor,
componentelor
produselor
Costul de producţie al componentelor produselor se determină prin
adăugarea la cheltuielile directe corespunzătoare cheltuielile indirecte
repartizare asupra centrelor de regrupare.
În general, costul de producţie se stabileşte pe trei componente: (a) cost
funcţie de volumul de producţie care se referă la consumul de materii prime,
manoperă directă, ore de funcţionare utilaj; (b) cost lot determinat de
organizarea producţiei: cost comenzi de fabricaţie, cost control calitate etc.;
cost piese/subansamble datorat existenţei ca atare şi care se referă la
dosarul tehnic, proiectare, reproiectare etc.
Etapa 5
Calculul costului de
producţie a
produselor,
lucrărilor, serviciilor
Costul de producţie se stabileşte adunând la costul pieselor şi
subansamblelor costul altor materii prime, manoperă directă, costul
funcţionării utilajelor, precum şi costul activităţilor consumate de produsele
realizate.
Etapa 6
Calculul costului
complet
Se determină prin adăugarea la costul de producţie a produselor a unei părţi
din costul de administraţie şi desfacere (repartizarea făcându-se prin
intermediul inductorilor de cost specifici acestor activităţi).
inductor
comun
Activităţi secundare
AS1
AS2
AS3
AS31
AS32
AP1
AP2
Centru de regrupare
AP1 + AP2
Produs
Activităţi primare
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 72
4.4. Calculaţia, controlul şi analiza costurilor prin metoda ABC – studiu de caz
Întreprinderea industrială ALFA fabrică şi comercializează, într-o anumită perioadă de timp,
produsele P1, P2 şi P3, conform comenzilor primite, pentru care costul de producţie este stabilit
prin intermediul metodei tradiţionale pe comenzi.
Datele privitoare la producţie, preţul de vânzare şi costurile pentru cele trei produse
realizate de întreprindere sunt următoarele:
Produse Producţia obţinută şi vândută Preţ de vânzare unitar Cost unitar 0 1 2 3
P1 300 buc. 1.135,00 lei/buc. 945,86 lei/buc. P2 300 buc. 1.813,00 lei/buc. 1.510,76 lei/buc. P3 250 buc. 1.562,00 lei/buc. 1.301,37 lei/buc.
Managementul întreprinderii este preocupat de costurile celor trei produse, mai ales a
produsului P1, deoarece, la o creştere a costurilor cu materiile prime, aşa cum se prognozează
pentru perioada imediat următoare 32, fabricarea acestuia va presupune efectuarea unor cheltuieli
ce vor depăşi valoarea preţului mediu al pieţei, ceea ce îl va face necompetitiv.
Astfel, pentru a se vedea care din aceste trei produse contribuie mai mult la creşterea
rezultatului şi, ca urmare, la care întreprinderea ar trebui să crească volumul de producţie, a fost
formulată o cerere de analiză mai detaliată, utilizând metodologia sistemului ABC pentru
determinarea costurilor şi de comparare a rezultatelor obţinute cu cele rezultate din aplicarea
sistemului intern de calculaţie a costurilor, respectiv metoda pe comenzi.
În acest sens, au fost colectate informaţii suplimentare. Costul unei ore de manoperă directă
este de 12,5 lei. Produsele se fabrică în loturi de câte 10 bucăţi.
Date privind cheltuielile directe efectuate pentru produsele P1, P2 şi P3
Elemente P1 P2 P3 0 1 2 3
Cheltuieli directe cu materiile prime 160 lei 300 lei 245 lei - bile rulment (lei/buc.) 75 lei 150 lei 125 lei - bară oţel 42CrMo11 (lei/buc.) 85 lei 150 lei 120 lei
Manopera directă (ore/buc) 16 ore 22 ore 20 ore Ore funcţionare utilaj/produs 4 ore 6 ore 5,5 ore
Costurile indirecte sunt absorbite în costul produselor în funcţie de numărul de comenzi
fabricate pentru vânzare şi au fost identificate pe activităţi după cum urmează:
Date privind cheltuielile indirecte Activităţi Costuri Inductori de cost
0 1 2
Cheltuieli indirecte de producţie 321.013,40 Întreţinere utilaje 110.466,40 ore funcţionare utilaj Lansare în fabricaţie 67.979,30 număr comenzi fabricaţie Recepţie materiale 50.984,50 număr comenzi produse Control calitate 91.583,20 cantitate fabricată
32 În urma studiilor făcute pe piaţă, s-a constat o uşoară creştere a preţurilor de achiziţie la materiile prime (la toţi
furnizorii cunoscuţi de pe piaţa internă) şi se prognozează că în următoarea perioadă, 3-5 luni, preţul acestora va continua să crească.
MODULUL 4. METODA ACTIVITY-BASED COSTING SAU ANALIZA COSTURILOR PE ACTIVITĂŢI
CAPITOLUL IV
Pagina | 73
Activităţi Costuri Inductori de cost 0 1 2
Administraţie 192.608,00 o unitate monetară la costul direct adăugat Desfacere 144.456,00 cifra de afaceri
Total 658.077,40 -
Costul complet determinat după metoda pe comenzi se prezintă după cum urmează:
Determinarea costului complet prin aplicarea metodei pe comenzi
Explicaţii Produsele
Total P1 P2 P3
0 1 2 3 4
Cost complet total (lei) 283.759,30 453.226,60 325.341,50 1.062.327,40 Cost complet unitar (lei/buc.) 945,86 1.510,76 1.301,37 x Preţ de vânzare (lei/buc.) 1.135,00 1.813,00 1.562,00 x Rezultat analitic (lei/buc.) 189,14 302,24 260,63 x
Determinarea costului complet aplicând metoda Activity Based Costing se realizează în
următorul tabel: Repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse
Tabelul 1
Activităţi Costuri Inductori de cost Volum inductori
de cost Cost inductor
0 1 2 3 4
Întreţinere utilaje 110.466,40 ore funcţionare utilaj 4.375 25,24946 Lansare în fabricaţie 67.979,30 număr comenzi fabricaţie 85 799,75647 Recepţie materiale 50.984,50 număr comenzi produse 10 5.098,45 Control calitate 91.583,20 cantitate fabricată 850 107,74494 Administraţie 192.608,00 o unitate monetară la costul direct adăugat - 33 - Desfacere 144.456,00 cifra de afaceri 1.274.900 0,11330771 Total 6.580.775 x x x
Tabelul 2
Activităţi Inductori specifici produselor
Cheltuieli indirecte repartizate asupra produselor Total
P1 P2 P3 P1 P2 P3 0 5 6 7 8 9 10 11
Întreţinere utilaje 1.200 1.800 1.375 30.299,40 45.449,00 34.718,00 110.466,40 Lansare în fabricaţie 30 30 25 23.992,70 23.992,70 19.993,90 67.979,30 Recepţie materiale 4 4 2 20.393,80 20.393,80 10.196,90 50.984,50 Control calitate 300 300 250 32.323,50 32.323,50 26.936,20 91.583,20 Administraţie - - - 51.457,40 82.188,90 58.961,70 192.608,00 Desfacere 340.500 543.900 390.500 38.581,30 61.628,00 44.246,70 144.456,00 Total x x x 197.048,10 265.975,90 195.053,40 658.077,40
Explicaţii calcule tabel: Calcul comenzi produse:
- Total comenzi: 10 comenzi - Comenzi comune: 3, repartizate în mod egal pe produse (1 comandă pentru P1, 1 pentru P2 şi 1
pentru P3) - Comenzi pe produse: P1: 3+1 = 4 comenzi; P2: 3+1 = 4 comenzi; P3: 1+1 = 2 comenzi.
33 Pentru cheltuielile de administraţie nu s-a identificat un inductor specific, ca urmare s-a hotărât ca repartizarea lor să
se facă în funcţie de cheltuielile directe.
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 74
Volum inductori cost: - Întreţinere utilaje: Nr. total ore de funcţionare utilaj = 4 ore x 300 buc. P1 + 6 ore x 300 buc. P2 +
5,5 ore x 250 buc. P3 = 4.375 ore - Lansare în fabricaţie:
Număr comenzi fabricaţie = (300 buc. P1 + 300 buc. P2 + 250 buc. P3) / 10 buc./lot = 85 loturi.
- Recepţie materiale: Număr comenzi produse = 10, din care: P1 = 4 comenzi; P2 = 4 comenzi; P3 = 2 comenzi.
- Control calitate: Cantitate fabricată = 300 buc. P1 + 300 buc. P2 + 250 buc. P3 = 850 produse - Administraţie: Nu s-a identificat un inductor specific. - Desfacere: Cifra de afaceri = 1.135 lei/buc. x 300 buc. P1 + 1.813 lei/buc. x 300 buc. P2 +
1.562 lei/buc. x 250 buc. P3 = 1.274.900,00 lei Calcul inductorilor specifici produselor:
- Întreţinere utilaje: P1 = 4 ore x 300 buc. = 1.200 ore; P2= 6 ore x 300 buc. = 1.800 ore; P3= 5,5 ore x 250 buc. = 1.375 ore; Total = 4.375 ore.
- Lansare în fabricaţie:
P1 = 300 buc. : 10 buc./lot = 30 loturi; P2= 300 buc. : 10 buc./lot = 30 loturi ; P3=250 buc.: 10 buc./lot = 25 loturi; Total = 85 loturi
- Recepţie materiale: P1 = 4 comenzi; P2 = 4 comenzi; P3 = 2 comenzi; Total = 10 comenzi. - Control calitate: P1 = 300 buc.; P2 = 300 buc.; P3 = 250 buc.; Total = 850 produse - Administraţie: Nu s-a identificat un inductor specific. - Desfacere: P1 = 1.135 lei/buc. x 300 buc. = 340.500,00 lei; P2 = 1.813 lei/buc. x 300 buc. =
543.900,00 lei; P3 = 1.562 lei/buc. x 250 buc. = 390.500,00 lei; Total = 1.274.900,00 lei.
Determinarea cheltuielilor indirecte repartizate asupra produselor:
- Întreţinere utilaje: P1 = 1.200 ore x 25, 24946 lei/oră = 30.299,40 lei; P2 = 1.800 ore x 25, 24946 lei/oră = 45.449,00 lei; P3 = 1.375 ore x 25, 24946 lei/oră = 34.718,00 lei; Total = 110.466,40 lei.
- Lansare în fabricaţie:
P1 = 30 loturi x 799,75647 lei/lot = 23.992,70 lei; P2 = 30 loturi x 799,75647 lei/lot = 23.992,70 lei; P3 = 25 loturi x 799,75647 lei/lot = 19.993,90 lei; Total = 67.979,30 lei.
- Recepţie materiale: P1 = 4 comenzi x 5.098,45 lei/comandă = 20.393,80 lei; P2 = 4 comenzi x 5.098,45 lei/comandă = 20.393,80 lei; P3 = 2 comenzi x 5.098,45 lei/comandă = 10.196,90 lei; Total = 50.984,50 lei.
- Control calitate: P1 = 300 buc. x 107,74494 lei/buc. = 32.323,50 lei; P2 = 300 buc. x 107,74494 lei/buc. = 32.323,5 lei; P3 = 250 buc. x 107,74494 lei/buc. = 26.936,20 lei; Total = 91.583,20 lei.
- Administraţie: Conform repartizării făcute mai jos rezultă: P1 = 51.457,40 lei; P2 = 82.188,90 lei; P3 = 58.961,70 lei; Total = 192.608,00 lei
- Desfacere: P1 = 340.500,00 lei x 0,11330771 = 38.581,30 lei; P2 = 543.900,00 lei x 0,11330771 = 61.628,00 lei; P3 = 390.500,00 lei x 0,11330771 = 44.246,70 lei; Total = 1.274.900,00 lei.
Repartizarea cheltuielilor de administraţie:
Cheltuielile de administraţie de repartizat 192.608,00 lei Baza de repartizare a cheltuielilor de administraţie, total, din care: 404.250,00 lei
- pentru produsul P1 108.000,00 lei - pentru produsul P2 172.500,00 lei - pentru produsul P3 123.750,00 lei
Rata de repartizare a cheltuielilor de administraţie (1.926.080 / 4.042.500)
0,4764576376
Cheltuieli de administraţie repartizate, total, din care: 192.608,00 lei - pentru produsul P1 51.457,40 lei - pentru produsul P2 82.188,90 lei - pentru produsul P3 58.961,70 lei
MODULUL 4. METODA ACTIVITY-BASED COSTING SAU ANALIZA COSTURILOR PE ACTIVITĂŢI
CAPITOLUL IV
Pagina | 75
După repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie, a celor de administraţie şi desfacere
pe produse, se trece la determinarea costului complet total şi unitar, compararea acestuia cu preţul
de vânzare al produselor şi stabilirea rezultatului analitic (profit / pierdere).
Determinarea costului complet
Explicaţii Produse
Total P1 P2 P3
0 1 2 3 4
Cheltuieli cu materii prime (lei) P1 = 160 lei/buc x 300 buc P2 = 300 lei/buc x 300 buc P3 = 245 lei/buc x 250 buc
48.000,00 90.000,00
61.250,00
199.250,00
Cheltuieli cu manopera (lei) P1 = 16 ore x 12,5 lei/oră x 300 buc P2 = 22 ore x 12,5 lei/oră x 300 buc P3 = 20 ore x 12,5 lei/oră x 250 buc
60.000,00
82.500,00
62.500,00
205.000,00
Cheltuieli directe (lei) 108.000,00 172.500,00 123.750,00 404.250,00 Cheltuieli indirecte (lei) 197.048,10 265.975,90 195.053,40 658.077,40 Cost complet total (lei) 305.048,10 438.475,90 318.803,40 1.062.327,40 Cost complet unitar (lei) 1.016,83 1.461,59 1.275,21 x Preţ de vânzare (lei/buc.) 1.135,00 1.813,00 1.562,00 x Rezultat analitic (lei/buc.) 118,17 351,41 286,79 x
____________________________
Analizând costurile complete ale produselor, determinate după metodologia ABC, şi
comparându-le cu preţurile de vânzare (concurenţiale), se constată că toate cele trei produse sunt
profitabile, produsele P2 şi P3 fiind cele mai competitive.
La produsul P1, în schimb, deşi se reuşeşte să se producă la un cost mai mic decât preţurile
de pe piaţă, situaţia nu este una tocmai favorabilă în condiţiile în care, aşa cum s-a mai menţionat,
se prognozează o creştere a materiilor prime în viitorul apropiat.
Analizând cele două seturi de rezultate, managementul întreprinderii poate remarca
diferenţa dintre rezultatele oferite de cele două abordări: ABC şi sistemul intern utilizat:
Situaţia comparativă a costurilor unitare
determinate după metodele pe comenzi şi, respectiv, ABC
Produse Cost complet unitar (lei/buc)
determinat după Diferenţe
metoda ABC metoda pe comenzi în mărime absolută în mărime relativă 0 1 2 3 4
P1 1.016,83 945,86 +70,97 6,98 % P2 1.461,59 1.510,76 -49,17 -3,25 % P3 1.275,21 1.301,37 -26,16 -2,01 %
Grafic, situaţia se prezintă după cum urmează:
Situaţia comparativă a costurilor unitare
determinate după metodele pe comenzi şi, respectiv, ABC
945,8
6
1.5
10
,76
1.3
01
,37
101
6,8
3
146
1,5
9
127
5,2
1
0
300
600
900
1200
1500
1800
1 2 3
Costul complet determinat prin metoda pe comenziCostul complet determinat prin metoda ABC
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 76
Comparând costurile stabilite după cele două metode, se constată, că atunci când costurile
sunt repartizate asupra activităţilor desfăşurate, produsul P1 devine mai costisitor decât se credea
iniţial, costul său crescând de la 945,86 lei/buc. la 1.016,83 lei/buc., adică cu 70,97 lei sau 6,98%.
Cum preţul pieţei este foarte apropiat de cost, la orice creştere a cheltuielilor cu efectuarea acestui
produs sau la diminuarea volumului producţiei va face ca produsul să nu mai fie competitiv pentru
întreprindere.
Produsele P2 şi P3 sunt competitive pentru firmă şi, ca urmare, trebuie păstrate în
portofoliul de produse fabricate de întreprindere. La acestea, se constată că, prin aplicarea noii
metode de calculaţie, ABC, costurile au scăzut, faţă de cele stabilite prin metoda tradiţională, cu
49,17 lei/buc., adică 3,27%, la produsul P2, şi, respectiv, 26,16 lei/buc., adică 2,01%, la produsul P3.
În plus, preţurile de pe piaţă depăşesc rezonabil costurile de producţie (complete).
Concluzionând, pe baza rezultatelor obţinute şi a analizei oferită prin sistemul ABC,
managementul întreprinderii ar trebui să decidă excluderea produsului P1, cât încă poate să-i
menţină costul sub preţul concurenţial de pe piaţă, şi să-şi îndrepte atenţia spre creşterea
volumului de producţie la produsele P2 şi P3. Chiar dacă s-ar mai menţine în fabricaţie primul
produs, departamentul Aprovizionare nu poate reduce costurile cu materiile prime necesare (aşa
cum iniţial credea conducerea), şi în plus, la o creştere a costului de producţie/complet sau la o
diminuare pe piaţă a preţului de vânzare va face ca produsul să devină imposibil de vândut.
4.5. Argumente în favoarea metodei ABC. Limitele metodei
Metoda ABC oferă managementului multiple avantaje, dintre care enumerăm:
este un instrument pentru managementul performanţei. Sistemul de calculaţie ABC este
un instrument folosit de manageri atât în managementul prin costuri, cât şi în
managementul performanţei. Performanţa=Eficienţă+Eficacitate+Economicitate. Vorbim
de un sistem performant dacă este în acelaşi timp eficient şi eficace.
serveşte deciziilor de management în special în ceea ce priveşte alocarea resurselor;
repartizarea optimă a resurselor disponibile în cadrul firmei;
ajută la urmărirea costurilor pe fiecare activitate şi asigurarea corectitudinii datelor
privind aceste costuri;
obţine un cost pertinent. În comparaţie cu metodele tradiţionale, prin această metodă se
obţine un cost mai pertinent pentru deciziile manageriale. Precizia cu care costul complet
ABC poate fi analizat în contabilitatea pe activităţi depinde de complexitatea sa, care poate
fi: (a) complexitate externă, reprezentată de atitudinea consumatorilor (valoarea pentru
un client nu este dată numai de produsul în sine, ci de complexul de servicii asociate); (b)
complexitate internă, care are în vedere consumurile de materii prime, procesele
tehnologice etc., formă care necesită a fi redusă prin folosirea unor procedee de
standardizare. 34
administrează costurilor indirecte de producţie pe baza urmăririi lor, conform relaţiei
cauză-efect. Imputarea raţională a costurilor fixe este necesară pentru obţinerea unor
informaţii reale. În condiţiile neutilizării capacităţii normale a producţiei, trebuie delimitat
costul subactivităţii, situaţie în care metodele tradiţionale întâmpinau probleme. Prin
definirea şi analizarea activităţilor desfăşurate, metoda ABC facilitează determinarea
34 Briciu S., Sas F. (2006), Identificarea cauzelor costurilor la S.C. „Apulum” S.A Alba Iulia, Revista Annales Universitatis
Apulensis, Series Oeconomica, nr. 8/2006, Universitatea "1 Decembrie 1918" Alba Iulia, pe www.oeconomica.uab.ro.
MODULUL 4. METODA ACTIVITY-BASED COSTING SAU ANALIZA COSTURILOR PE ACTIVITĂŢI
CAPITOLUL IV
Pagina | 77
subcapacităţii tocmai prin scoaterea în evidenţă a activităţilor critice sau a centrelor
strategice: acolo unde un utilaj folosit în producţie are o capacitate de fabricaţie mai mică
decât următorul utilaj ce-l urmează în producţie duce la apariţia subcapacităţii la utilajul
din urmă.
creşte eficienţa în planificarea bugetară.
responsabilizează decidenţii cu privire la nivelul cheltuielilor, în special pentru activităţile
de susţinere.
presupune o mai bună stăpânire a costurilor de lansare a produselor noi sau a celor
referitoare la modificările produselor existente.
În ceea ce priveşte limitele metodei, metoda tradiţională ABC întâmpină dificultăţi în
implementarea ei de către multe din organizaţii. Acest lucru se datorează mai multor aspecte.
În cazul metodei ABC, personalul trebuie implicat în identificarea activităţilor, apoi timpul
lor se alocă unui număr predefinit de activităţi, astfel încât costurile respectivelor activităţi
să poată fi repartizate asupra produselor în funcţie de consumul mediu aferent acelor
activităţi. Dar într-o întreprindere reală, rolurile persoanelor implicate nu sunt constante în
timp, iar repartizarea timpului de lucru al unui angajat între diferitele activităţi pe care le
realizează nu este întotdeauna de dorit, mai ales când este vorba de sarcini reprezentative.
Această repartizare va avea întotdeauna un caracter arbitrar.
În majoritatea companiilor, operaţiunile se schimbă mereu, resursele sunt mutate dintr-un
loc în altul, ceea ce creşte dificultatea determinării şi preciziei costului.
Gruparea pe centre de regrupare a tuturor activităţilor ce nu au putut fi corelate într-un
inductor precis, este admisibilă, pentru a-l face să intervină în scop de calcul. Dar pentru ca
acest cost să fie semnificativ, activităţile respective trebuie să aibă o pondere marginală.
Având la bază multe estimări şi medii, calculaţia costurilor nu este o ştiinţă exactă - contrar
părerii general împărtăşite. Folosirea mediilor şi a estimărilor, în cazul cheltuielilor
indirecte ce nu se pot identifica pe produse, nu sunt întotdeauna adecvate.
Se ridică problema şi acurateţei calculări inductorilor de cost, în condiţiile în care au la bază
estimări cu caracter subiectiv. Într-un sistem de calculaţie pot interveni diferite erori: fie de
măsurare, fie de specificare, de agregare sau datorate unei subutilizări a capacităţii
productive.
Implementarea sistemului ABC costă scump. Un sistem complet cu numeroşi colectori de
cost şi inductori de cost multipli este mult mai complex decât sistemele tradiţionale, ceea ce
implică şi o administrare mult mai complexă. De menţionat că dacă rezultatele
experimentale diferă mult de rezultatele contabilităţii de gestiune clasice, este mai înţelept
să se renunţe la metodă.
4.6. Activity-Based Costing- un instrument al metodei Activity-Based
Management?
Informaţia furnizată de costul determinat prin metoda ABC poate fi utilizată în diverse
scopuri de managementul companiei, acest demers fiind cunoscut sub denumirea de Activity
Based Management (ABM). Se pune întrebarea dacă metodele ABC şi ABM sunt două metode total
diferite sau metoda ABC este un instrument al ABM.
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 78
În literatura de specialitate, părerile sunt împărţite. Unii specialişti consideră că la baza
extinderii metodei ABC stă metoda ABM, în timp ce alţii consideră că metoda ABC a cunoscut o
evoluţie separată de ABM. Pornind de la definiţiile celor două metode:
metoda ABC - vizează, în principal, măsurarea producţiei şi a costurilor, a analizei
elementelor componente ale costurilor indirecte şi a determinării performanţelor la nivel
de activităţi;
metoda ABM - presupune identificarea şi evaluarea activităţilor unei companii, în vederea
îmbunătăţirii lor, utilizând metoda ABC pentru a efectua analiza lanţului valorii sau
re-engineeringul în scopul îmbunătăţirii deciziilor operaţionale şi strategice,
ne aliniem celor ce consideră că metoda ABC este un instrument al metodei ABM.
Activity-Based Costing şi Activity-Based Management
ABC se concentrează pe identificarea cât mai precisă a legăturilor dintre costurile indirecte
şi activităţile firmei, astfel încât costurile indirecte să fie repartizate cât mai corect asupra
produselor, în timp ce ABM constituie o excelentă metodă de îmbunătăţire a calităţii deciziilor
manageriale bazându-se în mare măsură pe informaţiile oferite de ABC. Cele mai importante
scopuri sunt:
identificarea profitabilităţii fiecărui client;
responsabilizarea personalului prin faptul că această metodă ajută angajaţii să înţeleagă
costurile şi să identifice activităţile fără valoare şi, deci, să participe la îmbunătăţirea
sistemului;
reducerea riscului economic prin adaptabilitatea la piaţă cu preţuri competitive.
În final, mai menţionăm că, în literatura de specialitate, metoda ABM este împărţită în ABM
operaţional şi ABM strategic, ambele bazându-se pe informaţiile furnizate de metoda ABC, astfel:
ABM operaţional, având la bază principiul „doing things right”, presupune utilizarea
informaţiilor furnizate de metoda ABC pentru a creşte eficienţa activităţilor ce aduc valoare
pentru companie, iar în cazul activităţilor ce nu aduc valoare - eliminarea sau reducerea
costurilor lor fără să se afecteze valoarea produsului.
ABM strategic, având la bază principiul „doing the right things”, presupune utilizarea
informaţiilor furnizate de ABC pentru a decide ce produse trebuie realizate (dezvoltată
Activity-Based Costing
Activity-Based Management
Formularea datelor
Structura sistemului Colectarea datelor Alocarea resurselor Inductorii de costuri Obiectele costurilor
Costuri de producţie corecte
Utilizarea datelor
Analiza proceselor Re-engineering Benchmarking Bugetarea Analiza strategică
Îmbunătăţirea performanţei
info
rma
ţie
pro
ces
sco
p
MODULUL 4. METODA ACTIVITY-BASED COSTING SAU ANALIZA COSTURILOR PE ACTIVITĂŢI
CAPITOLUL IV
Pagina | 79
producţia) şi ce activităţi trebuie desfăşurate. De asemenea, informaţiile servesc şi la analizele
de profitabilitate a clienţilor.
4.7. Activity-Based Pricing - metodă bazată pe Activity-Based Costing
Activity-Based Pricing (ABP) este o metodă de stabilire a preţurilor care utilizează
informaţiile despre cererile clienţilor şi informaţiile despre costurile vânzărilor pentru a stabili un
preţ, în condiţiile unui anumit nivel al profitului planificat. Cercetările făcute de întreprindere pe
piaţă oferă informaţii despre ce produse sunt vândute şi care sunt preţurile lor.
Managementul firmei apelează la Activity-Based Costing pentru a estima costurile în
condiţiile proiectării unor diverse situaţii privind volumul de produse destinate vânzării. Toate
aceste informaţii combinate permit companiei să proiecteze mai departe veniturile şi cheltuielile
totale, precum şi rezultatul în orice punct al curbei cererii clientului. Acest proces este cunoscut sub
denumirea de Activity-Based Pricing.
Analizând, pe de o parte, doar datele furnizate de studiile făcute pe piaţă se poate proiecta
un preţ la care nivelul veniturilor este maximizat, dar nu şi preţul la care nivelul profitului este
maxim. Pe de altă parte, analizând doar informaţiile furnizate de costuri se poate cunoaşte câte
unităţi trebuie vândute de firmă în condiţiile variaţiei preţului pentru a obţine profit, dar nu se
poate şti care este cererea pe piaţă pentru aceste bunuri. Dar când toate informaţiile sunt integrate
în analiza ABP managementul obţine informaţii relevante despre preţ, cum ar fi, de exemplu, că
într-o situaţia reală mărimea profitului este maximizat la un nivel al preţului ce va fi întotdeauna
mai mare decât preţul la care veniturile sunt maximizate.
Fundamentându-se pe informaţiile furnizate de Activity-Based Costing, metoda ABP este o
tehnică actuală care a fost dezvoltată de managerii companiilor pentru a obţine avantaje
concurenţiale. Tehnica nu promite celor care o aplică o creştere rapidă a vânzărilor, ci trebuie
privită ca o strategie pentru o performanţă financiară superioară prin informaţii financiare
superioare. Dintre obiectivele sale menţionăm: 35
stabilirea unui preţ având la bază informaţii solide cu privire la cererile clienţilor şi costul
de producţie;
cunoscând costul de producţie, este important să se determine cât din preţ este profit
pentru companie;
stabilirea rentabilităţii financiare având la bază informaţii financiare superioare.
4.8. Time-Driven Activity-Based Costing
Metoda ABC, deşi vine în sprijinul managerilor în ceea ce priveşte identificarea
posibilităţilor de diminuare a costurilor şi de creştere a profitului prin recalcularea preţului în
relaţiile neprofitabile cu clienţii, îmbunătăţirea proceselor, reducerea costurilor cu conceperea
produselor, raţionalizarea nomenclatorului de produse etc., practica a demonstrat că întreg sistemul
este dificil de implementat şi menţinut.
35 Daly J.L. (2001), Pricing for profitability. Activity-Based pricing for competitive advantage, Hardcover, 2001,
pp. 137-163. Conform lui John L. Daly, Activity-Based Pricing are la bază patru porunci ce trebuie respectate: (1) să cunoşti produsul; (2) să cunoşti procesele; (3) să cunoşti clienţii; (4) să cunoşti concurenţii.
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 80
Acest lucru nu presupune însă abandonarea conceptului, ci simplificarea lui. O asemenea
abordare este cunoscută sub denumirea de Time-Driven Activity-Based Costing.
Metoda Time-Driven ABC este caracterizată ca fiind simplă, mai puţin costisitoare, uşor de
implementat şi care permite stabilirea costurilor inductorilor mai exact, întrucât unităţile de timp
pot fi estimate chiar şi pentru activităţi complexe, iar managerii estimează direct necesităţile de
resurse impuse de fiecare tranzacţie/produs/client în locul alocării costurilor mai întâi asupra
activităţilor şi apoi asupra produselor/clienţilor.
În esenţă, metoda lucrează cu înţelegerea cantităţii de efort cerute de procesarea
tranzacţiilor date şi prin ataşarea costului fiecărei tranzacţii specifice reuşeşte să măsoare cu
exactitate costurile pe activitate/proces, produse, clienţi şi/sau segmente, canale. 36 Aceasta
presupune parcurgerea următoarelor etape:
Etapele metodei Time-Driven Activity-Based Costing
În parcurgerea etapelor metodei parametrii care trebuie estimaţi sunt:
a) costul pe unitatea de timp pentru un grup de resurse;
b) consumul de timp necesar pentru acel grup de resurse pe produse/clienţi.
a) Costul pe unitatea
de timp pentru un grup
de resurse
Ca şi la metoda tradiţională ABC, metoda Time-Driven ABC
porneşte, mai întâi, la estimarea costului pe unitatea de timp
pentru un grup de produse, dar în loc să intervieveze
personalul asupra modului cum aceştia îşi petrec timpul,
managerii estimează direct capacitatea practică a resurselor
furnizate ca procent din capacitatea teoretică.
Conform lui R. Kaplan şi S. Anderson, capacitatea practică
poate fi apreciată ca fiind aproximativ 80-85% din capacitatea
teoretică. Astfel, dacă un angajat sau un utilaj în mod normal
lucrează 40 ore/săptămână, capacitatea practică se estimează
ca fiind 32 ore/săptămână. Cei 20% din timp reprezintă
36 Dumitru M., Calu D.A. (2008), Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Contaplus, Ploieşti, pp. 198-211.
identificarea grupurilor de
resurse ce contribuie la
realizarea unei activităţi
estimarea costului total al fiecărui grup de resurse
estimarea capacităţii normale a
fiecărui grup de
resurse în ceea ce priveşte orele de muncă
calculul costurilor unitare al
fiecărui grup de resurse (costurile totale ale
grupurilor respective / capacitatea
normală în ore de muncă)
determinarea, pentru fiecare
activitate în parte, a
timpului necesar pe
baza inductorilor
de timp şi caracteristici-
lor acţiunii
stabilirea costului
inductorilor de timp prin
multiplicarea costurilor unitare ale
resurselor cu timpul necesar
pentru efectuarea activităţii
MODULUL 4. METODA ACTIVITY-BASED COSTING SAU ANALIZA COSTURILOR PE ACTIVITĂŢI
CAPITOLUL IV
Pagina | 81
pentru angajaţi - pauze, sosiri şi veniri, comunicaţii sau
învăţare etc., iar în cazul utilajelor - mentenanţă, reparaţii şi
fluctuaţii de program.
alternativă mai simplă ar fi revizuirea nivelurilor trecute de
activitate şi identificarea unei luni cu maximum de comenzi
rezolvate fără întârzieri anormale, calitate redusă sau timp
suplimentar de lucru.
Autorii sfătuiesc managerii să nu se acorde prea multă atenţie
erorilor mici, obiectivul fiind aproximarea capacităţii practice
corecte cu o eroare de 5-10% din cea reală. Oricum, dacă se
estimează capacitatea practică greşit, procesul de folosire a
metodei Time-Driven ABC va evidenţia eroarea.
b) Consumul de timp
necesar pentru acel
grup de resurse pe
produse/clienţi
Estimarea consumului de timp necesar pentru realizarea unei
unităţi din fiecare tip de activitate este o altă informaţie cheie a
metodei Time-Driven ABC. Procedura presupune să se estimeze
cât timp ia realizarea unei unităţi dintr-o activitate fie prin
intervievarea personalului fie prin observare directă. Şi în acest
caz nu trebuie pus accentul pe o mare precizie în estimare.
Prin multiplicarea costului pe unitatea de timp cu consumul de timp necesar pentru acel
grup de resurse se determină inductorii de cost ce pot fi folosiţi pentru alocarea costurilor pe
produse/clienţi sau în discuţiile cu clienţii cu privire la preţurile produselor lor.
Argumente în favoarea metodei
Principalul argument în favoarea metodei Time-Driven ABC este faptul că în situaţia în care
intervin modificări în condiţiile de operare managerii pot actualiza cu uşurinţă modelul.
Astfel, dacă a apărut o nouă activitate, aceasta pur şi simplu se adaugă, estimând apoi
unităţile de timp necesare desfăşurării ei şi, respectiv, costurile pe unitatea de timp. De
asemenea, la fel de uşor pot fi actualizaţi inductorii de cost. Aceasta presupune, deci, o
reflectare mai exactă a condiţiilor întreprinderii, care vine în sprijinul decidenţilor.
Metoda permite formarea şi normalizarea ecuaţiilor de timp. Prin normalizare se înţelege
eliminarea informaţiilor redundante. Se ştie că într-o întreprindere activităţile sunt complexe
şi în număr mare, care, la rândul lor, se formează din mai multe subactivităţi. Ori dacă pentru
fiecare activitate/subactivitate este stabilit un inductor, efortul depus pentru conceperea,
utilizarea şi actualizarea modelului devine mai mare dacă ecuaţiile de timp şi variabilele cu
care operează nu sunt corect definite. Inductorul de timp poate fi: o variabilă continuă, o
variabilă discretă sau o variabilă binară. Dacă un anumit eveniment necesită timp
suplimentar de rezolvare, acesta se adăugă în ecuaţie.
reducerea erorilor de măsurare a timpului de lucru dacă în loc să se bazeze pe estimările
subiective ale personalului se apelează la inductori de timp;
diminuarea numărului de activităţi ale întreprinderii prin utilizarea ecuaţiilor de timp cu
multiplii inductori de timp care duc la limitarea erorilor de specificare şi agregare şi o
implementare mai rapidă a modelului Time-Driven ABC;
pune în evidenţă costul subactivităţii, acesta se raportează explicit şi devin disponibile pentru
management;
timpul de lucru necesar determinării costurilor este cu mult diminuat faţă de calea tradiţională
ABC şi bineînţeles faţă de metodele clasice. În plus, costurile şi profitabilitatea sunt surprinse
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 82
cu acurateţe la nivelul produselor/clienţilor/segmentelor etc., sunt uşor explicabile pentru
management prin relaţiile costuri-activităţi, ceea ce permite decidenţilor analiza
comportamentului costurilor şi dinamicii profitabilităţii;
grupează costurile în fixe şi variabile ceea ce permite în mai bună înţelegere a costurilor
controlabile;
dezvoltarea şi mentenanţa sunt reduse semnificativ întrucât metoda: foloseşte documentaţia
existentă (elimină etapa chestionării angajaţilor); presupune modificări la nivelul proceselor
de lucru numai în cazul schimbării sistemului; rapoartele rezultate sunt simplificate deoarece
instrumentele determină volumul pe baza tranzacţiilor în locul intervievării angajaţilor;
datele necesare sistemului Time-Driven ABC pot fi preluate cu uşurinţă din sistemele ERP sau
CRM, fără eforturi suplimentare de colectare.
4.9. Verificarea cunoştinţelor
1. Conceptul metodei ABC are la bază conceptul:
activităţile consumă resurse şi produsele consumă activităţi;
produsele consumă resurse.
2. Care sunt etapele calculaţiei costurilor după metoda ABC?
3. Prezentaţi câteva dintre avantajele metodei ABC oferite managementului.
4. Care sunt limitele metodei ABC?
5. ABM constituie o metodă:
care se concentrează pe identificarea cât mai precisă a legăturilor dintre costurile indirecte
şi activităţile firmei, astfel încât costurile indirecte să fie repartizate cât mai corect asupra
produselor;
de îmbunătăţire a calităţii deciziilor manageriale bazându-se în mare măsură pe
informaţiile oferite de ABC.
6. Ce presupun ABM operaţional şi ABM strategic?
7. Utilizarea informaţiilor furnizate de metoda ABC pentru a creşte eficienţa activităţilor ce aduc
valoare pentru companie, iar în cazul activităţilor ce nu aduc valoare - eliminarea sau reducerea
costurilor lor fără să se afecteze valoarea produsului - reprezintă conceptul:
ABM operaţional;
ABC;
ABM strategic.
8. Utilizarea informaţiilor furnizate de ABC pentru a decide ce produse trebuie realizate, ce
activităţi trebuie desfăşurate, pentru a realiza analizele de profitabilitate a clienţilor - reprezintă
conceptul:
ABM operaţional;
ABC;
ABM strategic.
9. Simplificarea metodei ABC s-a realizat prin:
Activity-Based Pricing;
Time-Driven Activity-Based Costing;
Activity-Based Management.
CONTROL DE GESTIUNE Simona-Elena
DRAGOMIRESCU
Pagina | 83
Capitolul V.
METODA TARGET-COSTING
CUPRINS: MODULUL 5 Metoda Target-costing sau metoda costurilor ţinţă
5.1. Contextul apariţiei metodei de calculaţie Target-costing
5.2. Conceptul cost ţintă sau cost obiectiv
5.3. Caracteristicile şi principiile metodei Target costing
5.4. Determinarea costului ţintă
5.5. Calculaţia, controlul şi analiza costurilor prin metoda Target-costing -
studiu de caz
5.6. Costul ţintă versus costul tradiţional
5.7. Verificarea cunoştinţelor
OBIECTIVE: După parcurgerea acestei unităţi de conţinut, studenţii trebuie să fie capabili:
definească costul ţintă;
să explice caracteristicile şi principiile metodei Target-costing;
să cunoască factorii de influenţă şi să calculeze costul ţintă;
să determine, la nivelul unei întreprinderi, costul ţintă.
TERMENI
CHEIE:
metoda Target-costing, cost ţintă, cost obiectiv, profit ţintă, preţ de vânzare
concurenţial, metodă de calculaţie a costurilor orientată spre piaţă, cost
admisibil, cost estimat.
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 84
MODULUL 5
METODA TARGET-COSTING SAU METODA COSTURILOR ŢINŢĂ
5.1. Contextul apariţiei metodei de calculaţie Target-costing
Succesul financiar pe termen lung al oricărei afaceri depinde de faptul dacă preţurile sunt
mai mari decât costurile pentru a permite finanţarea dezvoltării, reinvestiţiile şi obţinerea de
venituri satisfăcătoare pentru acţionari. Odată cu creşterea competiţiei, oferta depăşeşte cererea, şi
ca urmare, preţurile sunt tot mai mult influenţate de forţele pieţei.
Concept de gestiune a costurilor, costul ţintă sau costul obiectiv (engl. target-costing) a
fost dezvoltat şi utilizat încă din anii `70 de întreprinderile japoneze din necesitatea de a produce
serii mai mici, pentru a răspunde mai bine nevoilor pieţei şi datorită introducerii unor noi metode
de organizare a producţiei şi a unor tehnologii noi bazate pe automatizare.
Metoda target costing a apărut în contextul în care companiile, dorind să obţină un anumit
nivel al profitului, au trebuit să revizuiască raportul costuri de producţie/preţuri deja fixate pe
piaţă sau, fixând preţurile proprii de vânzare, să ocupe un anumit segment pe piaţă clar stabilit.
După cel de-al doilea război mondial, numeroase companii nord-americane s-au dezvoltat
semnificativ datorită marii cereri, declanşate de reconstrucţia Europei şi de creşterea populaţiei.
Cererea mare, precum şi lipsa concurenţei, au permis companiilor să rămână profitabile şi să se
dezvolte prin acoperirea creşterii costurilor cu creşteri de preţuri. Astăzi, multe dintre aceste
companii, obişnuite cu împrejurările de piaţă favorabile din trecut, experimentează o piaţă diferită
şi ostilă.
Metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor pornesc de la costuri la care, pentru a obţine
preţul de vânzare pe piaţă, se adaugă marja de profit dorită. În condiţiile actuale, când preţurile pe
piaţă sunt deja fixate, ca urmare a raportului cerere/ofertă, se impune folosirea unui calcul invers:
plecând de la preţurile de vânzare, determinăm costurile la care trebuie să se producă produsele
respective. Aceste costuri nu pot fi depăşite în condiţiile în care întreprinderea doreşte sa obţină
profitul planificat.
Metoda Target-costing, metodă de calculaţie a costurilor orientată spre piaţă, răspunde cel
mai bine acestor cerinţe. Ea se fundamentează pe o altă manieră de a privi relaţia dintre costuri şi
preţuri decât cea tradiţională. Ecuaţia fundamentală preţ - marja profitului = cost scoate în
evidenţă faptul că preţurile sunt dirijate şi stabilite fie de piaţă ori fie de firme, care vor reduce
preţurile din dorinţa de a creşte penetrarea pe piaţă. Marja de profit este stabilită la un nivel care să
asigure firmelor atingerea obiectivelor stabilite, iar costurile vor fi determinate în funcţie de preţuri
şi marja de profit.
5.2. Conceptul cost ţintă sau cost obiectiv
Conceptul de target costing a fost definit în variate feluri în literatura de specialitate.
un instrument de gestiune a costurilor de reducere a costului total pe întreaga durată de viaţă al
produsului (M. Sakurai);
MODULUL 5. METODA TARGET-COSTING SAU METODA COSTURILOR ŢINŢĂ CAPITOLUL
V
Pagina | 85
identificarea costului de producţie pentru un anumit produs, astfel încât, odată vândut, acesta
să genereze marja de profit aşteptată (R. Cooper);
efortul făcut în etapele de planificare şi dezvoltare a produsului pentru a ajunge la costul ţintă
stabilit de management prin aducerea cheltuielilor estimate la acelaşi nivel (T. Tanaka);
costul ţintă reprezintă costul estimat al produsului determinat prin scăderea marjei dorite a
profitului din preţul de vânzare concurenţial; acesta poate fi mai mic decât costul estimat
conform mijloacelor reale ale întreprinderii, dar se speră ca acesta să ajungă la nivelul celui
ţintă în etapa de maturizare a produsului (Chartered Institute of Management Accountants).
Comparând definiţiile se constată diferenţa de cultură gestionară între japonezi şi
americani. De altfel, Tanaka T. scria într-o lucrare, în acest sens, că: un manager din Europa sau SUA
foloseşte informaţia de cost pentru a adopta decizii cu privire la preţuri şi investiţii, în vreme ce un
manager japonez utilizează informaţia de preţ pentru a controla costuri.
5.3. Caracteristicile şi principiile metodei Target-costing
Metoda Target-costing poate fi definită ca un mijloc de gestionare a consumurilor, aplicat
pentru reducerea consumurilor la fabricarea produselor pe parcursul întregului ciclu de viaţă, prin
consolidarea eforturilor secţiilor de producere, elaborare, cercetare, marketing şi contabilitate ale
întreprinderii. Ea este descrisă de D. Swenson, S. Ansari, J. Bell şi I.W. Kim în lucrarea Best practices in
Target-Costing ca un proces de planificări simultane de costuri şi profituri.
Specialiştii au reuşit să surprindă esenţa metodei în şase caracteristici şi anume:
Metodă de
calculaţie a
costurilor
condusă de piaţă
în sensul că pentru a determina costurile ţintă, mai întâi se stabileşte preţul
pieţei (concurenţial), din care se scade marja (profitul) dorit. Preţul este văzut
ca o limită care nu poate fi depăşită datorită concurenţei. Astfel, produsele
sunt considerate neviabile, dacă din faza de concepţie până la finalizare
costurile nu se încadrează sub această limită.
Orientarea spre
clienţi
cerinţele clienţilor cu privire la calitate, costuri şi timp sunt încorporate
simultan în deciziile de produs şi de proces, acestea ghidând analiza
costurilor. Valoarea (pentru clienţi) a fiecărei caracteristici sau funcţii
încorporate în produs trebuie să fie mai mare decât costul acestuia. Rezultă,
deci, că metoda este una orientată spre clienţi, costul ţintă trebuind să permită
nu numai realizarea profitului dorit, ci şi menţinerea dimensiunilor
competitive ale produsului.
Orientarea spre
proiect
costul-ţintă operează încă din faza de concepţie a produsului. Conform acestei
metode, aproximativ 80% din costurile unui produs sunt angajate chiar de la
concepţia sa, marjele realizate pe produs, în timpul duratei sale de viaţă, fiind
în principal legate de stăpânirea costurilor încă din faza de proiect.
Schimbările trebuie să fie făcute înainte de începerea fabricaţiei, scopul fiind
costuri mai mici şi un timp mai redus de lansare pe piaţă.
Echipe
multifuncţionale
formate din ingineri proiectanţi, ingineri de producţie, reprezentanţi de la
departamentele de desfacere, aprovizionare, marketing, contabilitate, răspund
în unanimitate pentru întregul proces (produs şi costul ţintă stabilit), din faza
de concepţie şi până la producţie.
Implicarea
lanţului de creare
a valorii
în cadrul echipei multifuncţionale mai pot fi atraşi şi alţi membrii din afara
întreprinderii, cum ar fi, de exemplu furnizori, clienţi, distribuitori etc.,
întrucât sistemul target costing se bazează pe o colaborare benefică pe termen
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 86
îndelungat cu toţi membrii lanţului de creare a valorii. Cu toţii sunt implicaţi în
procesul target costing şi urmăresc reducerea costurilor.
Orientarea pe
durata ciclului de
viaţă a
produsului
calculul şi analiza costurilor se realizează pe întreaga durată de viaţă al
produsului, fiind luate în considerare toate costurile asociate cu stăpânirea sa,
şi anume: preţul de cumpărare, cheltuielile de exploatare, cheltuielile cu
întreţinerea şi reparaţii şi cheltuielile de desfacere şi administraţie. Se
urmăreşte reducerea costului atât pentru întreprindere cât şi pentru client
(costul de posesie).
Pentru a-şi atinge obiectivele, metoda are la bază o serie de principii: 37
Calculul şi analiza
costurilor se face pe
produs
fiecare produs fabricat este legătura naturală între piaţă şi
întreprindere, constituind, pentru aceasta, sursa ei de profit;
Calculul şi analiza
costurilor se realizează
pe durata ciclului de
viaţă a produsului
Costul-ţintă operează încă din faza de concepţie a produsului şi poate
fi revizuit în cursul diferitelor etape ale ciclului de viaţă al produsului.
Conform acestei metode, aproximativ 80% din costurile unui produs
sunt angajate chiar de la concepţia sa, marjele realizate pe produs, în
timpul duratei sale de viaţă, fiind în principal legate de stăpânirea
costurilor încă din faza de studiu, de proiect. După această fază, este
mult mai greu să se exercite vreo influenţă asupra costurilor.
Controlul costurilor se realizează prin respectarea obiectivelor
(costuri) stabilite; de asemenea, şi timpul este un factor important.
Viabilitatea unui produs
se măsoară în raport cu
piaţa
două aspecte sunt urmărite: satisfacerea clientelei şi preţul care
trebuie să fie unul competitiv. În ceea ce priveşte cel de-al doilea
factor, preţul, acesta este văzut ca o limită care nu poate fi depăşită
datorită concurenţei. Astfel, produsele sunt considerate neviabile,
dacă din faza de concepţie până la finalizare costurile nu se
încadrează sub această limită. Deci stăpânirea costurilor unui produs
se realizează pe toată durata ciclului său de producţie.
5.4. Determinarea costului ţintă
Costul-ţintă reprezintă un cost de producţie estimat, calculat după un preţ de vânzare
concurenţial previzionat. Formula generală de calcul a costului este:
Cost efectiv + Profit = Preţ de vânzare
Dar, pornind de la formula tradiţională de calcul al costului şi având în vedere faptul că se
urmăreşte un anumit nivel al costului efectiv, relaţia de calcul al costului ţintă devine:
Costul-ţintă = Preţul de vânzare concurenţial – Marja aşteptată
sau, dacă elementele de calcul sunt privite ca obiective (ţinte de atins), relaţia este:
Costul-ţintă = Preţul-ţintă – Profitul-ţintă
37 Ristea M., Possler L., Ebbeken K. (2000), Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, p. 323.
MODULUL 5. METODA TARGET-COSTING SAU METODA COSTURILOR ŢINŢĂ CAPITOLUL
V
Pagina | 87
Factorii de care se ţin cont în stabilirea costului ţintă sunt, de exemplu, piaţa vizată, gradul
de concurenţă, tipul de produs fabricat etc.. În plus, toţi participanţii la procesul de producţie îşi
concentrează eforturile la proiectarea şi fabricarea produsului, astfel încât consumurile efective
productive să se încadreze în limitele aşteptate/stabilite. Singurul element pe care întreprinderea nu
îl poate controla este preţul de vânzare. Acesta se formează în funcţie de: nevoile şi veniturile
clientelei potenţiale; particularităţile produsului; capacitatea de producţie pe termen lung; preţurile
practicate de concurenţă.
Costul-ţintă se situează, de regulă, între costul admisibil şi costul estimat.
costul admisibil corespunde opticii pieţei şi a unei logici funcţionale de realizare a
produsului şi este determinat în funcţie de concurenţă;
costul estimat corespunde unei logici organice de construcţie a produsului şi este
determinat în funcţie de mijloacele de producţie actuale şi de tehnologiile utilizate.
Formulele folosite în evaluarea costului ţintă sunt:
evaluarea costului admisibil: Preţ de vânzare concurenţial - Marja aşteptată
evaluarea costului ţintă: Cost admisibil + Costuri de reducere şi optimizare
evaluarea costului estimativ:
- cazul produselor existente
- cazul proiectării de noi produse
Cost complet unitar determinat pe baza datelor din
contabilitate
Cost complet unitar determinat pe baza datelor din
proiectare
În majoritatea cazurilor, costul estimat este superior costului ţintă, ca urmare vor trebui
formulate obiective de reducere a acestuia.
Costurile-ţintă, privite ca un demers al managementului, se bazează pe regula potrivit căreia
piaţa dictează preţurile de vânzare şi nu costurile întreprinderilor.
Conceptul Target costing pare destul de simplu la prima vedere: o întreprindere va produce
numai produsele pentru care pot asigura un cost efectiv la nivelul celui prognozat (ţintă).
Întrebarea care se pune este: ce se va întâmpla în cazul produselor pentru care există cerere şi care
este produs deja, dar la care costurile efective nu pot fi reduse?. Răspunsul la această întrebare tot
economiştii japonezi l-au găsit prin metoda Kaizen 38. Deosebirea dintre Target costing şi Kaizen
costing constă în faptul că prima se aplică, în principal, în etapa de proiectare şi fabricare a
produsului, iar a doua în etapa producerii.
Costul-ţintă poate fi obţinut făcând suma unor costuri parţiale, care, la rândul lor, constituie
costuri angajate de diferitele funcţiuni ale întreprinderii pentru fabricarea şi vânzarea unui produs.
Într-o altă abordare presupune determinarea costului-ţintă ca o sumă a costurilor de producţie ale
diferitelor componente ale produsului. Metoda ABC sau alte metode de tipul analizei valorii pot
contribui la simplificarea şi accelerarea acestor calcule.
Metoda costurilor-ţintă face parte dintr-un demers global care vizează reducerea costurilor
de-a lungul procesului de ameliorare continuă a tehnologiilor şi proceselor de fabricaţie ceea ce
presupune un nou stil de management al resurselor umane şi competenţe sporite.
38 Cuvântul în limba japoneză înseamnă perfecţionare continuă.
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 88
Reducerea continuă a costurilor trebuie să privească întreaga întreprindere. În mod concret,
sunt urmărite: 39
stăpânirea diferitelor faze ale vieţii produsului;
analiza costurilor începând din faza de concepţie a produselor în funcţie de caracteristicile lor
şi preţurile de vânzare posibile;
asigurarea, în permanenţă, că noile produse vor fi profitabile pe durata ciclului de viaţă,
comparându-se costurile previzionate cu cele realizate şi, respectiv, raportarea lor la preţul
de vânzare;
reducerea termenelor de concepţie a produselor;
diminuarea costurilor de dezvoltare şi asigurarea unei amortizări mai rapide;
o mai bună organizare a relaţiilor cu furnizorii şi colaboratorii;
mobilizarea şi motivarea tuturor competenţelor din interiorul întreprinderii printr-o
abordare transversală favorizând o mai mare competitivitate.
Din această perspectivă, pentru a fi integrate în managementul unei întreprinderi sunt
vizate patru dimensiuni: 40
pieţele şi concurenţa (luarea în considerare a mediului economic);
integrarea competenţelor diferitelor funcţiuni ale întreprinderii;
concepţia produselor (previziunea efectelor deciziilor prezente asupra rezultatelor
viitoare);
crearea de legături mai strânse între planificare şi controlul activităţilor curente.
5.5. Calculaţia, controlul şi analiza costurilor prin metoda Target-costing -
studiu de caz
Cazul I. Determinarea costului ţintă în cazul unui produs existent în fabricaţie
Managementul întreprinderii ALFA, stabileşte pentru o perioadă de cinci ani următoarele
date referitoare la numărul de unităţi vândute şi preţul de vânzare prognozat, la unul dintre
produsele fabricate, respectiv produsul P1, pentru care durata medie de viaţă este de 5 ani:
Estimarea volumului producţiei şi a cifrei de afaceri la produsul P1, pentru perioada 2009-2013
Explicaţii 2009 2010 2011 2012 2013 Total
0 1 2 3 4 5 6
Cantităţi previzionate (buc/an)
4.820 5.120 5.200 4.800 4.800 24.740
Preţ de vânzare (mii lei/buc)
1.135 1.130 1.124 1.128 1.128
Cifra de afaceri (mii lei)
5.470.700 5.785.600 5.844.800 5.414.400 5.414.400 27.929.900
39 Caraiani C., Dumitrana M. (coord.) ş.a. (2005), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura InfoMega,
Bucureşti, p. 387. 40 Scorţe C., Farcaş M. (2006), Target-costingul, o nouă posibilitate de calculaţie a costurilor, Revista Facultăţii de Ştiinţe
Economice, Universitatea din Oradea, seria Ştiinţe Economice, volumul II, pp. 593-597; Caraiani C., Dumitrana M. (coord.) ş.a., Op.Cit., p. 387-388.
MODULUL 5. METODA TARGET-COSTING SAU METODA COSTURILOR ŢINŢĂ CAPITOLUL
V
Pagina | 89
Etapa 1. Determinarea preţului mediu de vânzare pe durata de viaţă a produsului
Preţul mediu de vânzare
pe durata de viaţă a produsului =
27.929.900,00 mii lei ≈ 1.129 mii lei/buc
24.740,00 buc
Etapa 2. Determinarea marjei medii de profit
Rata profitului este diferit stabilită în fiecare an, în funcţie de durata de viaţă a produsului.
În funcţie de această rată se stabileşte marja de profit corespunzătoare.
Calcularea marjei medii de profit
Explicaţii 2009 2010 2011 2012 2013 Total 0 1 2 3 4 5 6
Cifra de afaceri (mii lei)
5.470.700 5.785.600 5.844.800 5.414.400 5.414.400 27.929.900
Rata profitului la cifra de afaceri
25% 20% 20% 15% 15%
Marja de profit (mii lei)
1.367.675 1.157.120 1.168.960 812.160 812.160 5.318.075
Marja medie de profit pe durata
de viaţă a produsului =
5.318.075,00 mii lei ≈ 215 mii lei/buc
24.740,00 buc
Rata medie a profitului pe
durata de viaţă a produsului =
5.318.075,00 mii lei x 100 = 19%
27.929.900,00 mii lei
Ponderea costului ţintă în preţ = 100% - 19% = 81%
Etapa 3. Calculul costului ţintă
Costul ţintă = Preţ de vânzare ţintă
(1.129 mii lei/buc) -
Marja de profit ţintă
(215 mii lei/buc) = 914 mii lei/buc
Etapa 4. Descompunerea costului ţintă pe componente ale costului
La întreprinderea ALFA, calculul costului se face după metoda pe comenzi - metodă
absorbantă care ia în considerare în costul de producţie atât cheltuielile directe cât şi pe cele
indirecte repartizate corespunzător pe fiecare produs în parte.
Descompunerea costului ţintă pe componente ale costului
Componentele costului ţintă Pondere
în costul produsului Cost ţintă
pe componente ale costului 0 1 2
Cheltuieli directe 38 % 347,32 mii lei/buc Cheltuieli indirecte repartizate corespunzător 62 % 566,68 mii lei/buc Total 100% 914,00 mii lei/buc
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 90
Etapa 5. Determinarea costului efectiv al produsului cu defalcare pe partea directă şi cea
indirectă de producţie şi compararea cu costul ţintă pentru determinarea
abaterilor Calcularea costului efectiv estimat al produsului P1
Componentele costului Cost efectiv Cost ţintă pe componente
ale costului Abateri
0 1 2 3
Cheltuieli directe mii lei/buc
360,00 347,32 + 12,68
Formularea de obiective
pentru reducerea
costului efectiv până la nivelul costului ţintă
Cheltuieli indirecte repartizate
mii lei/buc
585,86 566,68 + 19,18
Total mii lei/buc
945,86 914,00 + 31,86
Datele din tabelul anterior pot fi prezentate schematic astfel:
Costul ţintă între costul admisibil şi costul estimat
În exemplul de mai sus, costul estimat este superior costului ţintă, ca urmare vor trebui
formulate obiective de reducere a acestuia. Dar reducerile trebuie să fie rezultatul unor modificări
de caracteristici ale produsului care să nu altereze valoarea percepută de client sau ameliorări ale
metodelor de aprovizionare, producţie, distribuţie existente.
Cazul II. Determinarea costului ţintă în cazul lansării unui nou produs pe piaţă
Managementul întreprinderii ALFA doreşte lansarea pe piaţă, în 2010, a unui tip nou de
produs (P2), pentru care estimările iniţiale arată următoarele:
ciclul de viaţă al produsului va avea 3 faze: Lansare, Creştere şi Maturitate;
capacitatea de producţie maximă disponibilă este de 4.000 bucăţi/an; se prevede ca aceasta
să fie exploatată: 62,5% în prima fază; 90% în a doua fază; 100% în a treia fază;
preţul de vânzare estimat este de 1.080,00 lei/buc.; se prevede că, datorită apariţiei
produselor similare pe piaţă, în faza de maturitate acesta se va reduce cu 15%;
conducerea întreprinderii doreşte degajarea unei marje asupra preţului de vânzare de: 8%
în faza de Lansare; 10% în faza de Creştere; 12% în faza de Maturitate;
costurile previzionate unitare sunt următoarele:
PREŢ-ŢINTĂ
PROFIT-ŢINTĂ
COST ADMISIBIL
COST ESTIMAT
914,00 mii lei/buc.
945,86 mii lei/buc.
Obiectiv de reducere a costurilor = 31,86 mii lei/buc.
COST-ŢINTĂ
MODULUL 5. METODA TARGET-COSTING SAU METODA COSTURILOR ŢINŢĂ CAPITOLUL
V
Pagina | 91
materii prime necesare sunt:
- materia primă a = 50 buc. la preţul de 2 lei/buc;
- materia primă b = 12 kg la preţul de 8 lei/kg.
Datorită contractelor încheiate cu furnizorii, costul materialelor se va reduce cu 5% în
faza de Creştere şi cu 10% în faza de Maturitate faţă de Creştere;
manopera = 200 lei/buc;
cheltuieli de întreţinere şi funcţionare a utilajelor (CIFU) = 300 lei;
cheltuieli generale ale secţiilor (CGS) - cheltuieli de montaj:
- cost variabil unitar = 155 lei/buc.;
- cheltuieli fixe totale de montaj = 400.000 lei.
Se estimează că în faza de Creştere costul variabil unitar de montaj se va reduce cu 5%,
iar în faza de Maturitate faţă de faza de Creştere cu 15%.
Etapa 1. Determinarea costurilor ţintă ale produsului pe fiecare fază a ciclului de viaţă
Calcularea costului ţintă pe fiecare fază a ciclului de viaţă al produsului
Fazele din ciclul de viaţă a produsului Lansare Creştere Maturitate
0 1 2 3
Preţ de vânzare (lei/buc)
1.080,00 1.080,00 918,00
(1.080 x 15%) Marja dorită
(lei/buc) 86,40
(1.080 x 8%) 108
(1.080 x 10%) 110,16
(918 x 12%) Cost-ţintă
(lei/buc) 993,60 972,00 807,84
Etapa 2. Calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare fază a ciclului de viaţă
Stabilirea costului estimat pe fiecare fază a ciclului de viaţă al produsului
Fazele din ciclul de viaţă a produsului Lansare Creştere Maturitate
0 1 2 3
Producţia realizată (buc.) 2.500 3.600 4.000 Cheltuieli directe 396,00 386,20 367,58 (a) Materii prime 196,00 186,20 167,58 - materia primă a (50 buc)
100,00 95,00
(100,00 – 100,00 x 5%) 85,50
(95,00 – 95,00 x 10%) - materia primă b (12kg)
96,00 91,20
(96,00 – 96,00 x 5%) 82,08
(91,20 – 91,20 x 10%) (b) Manoperă 200,00 200,00 200,00 Cheltuieli indirecte 615,00 558,36 525,16 (a) CIFU 300,00 300,00 300,00 (b) cheltuieli de montaj 315,00 258,36 225,16 - cost variabil unitar
155,00 147,25
(155 – 155 x 5%) 125,16
(147,25 – 147,25 x 15%) - cost fix unitar (ch fixe totale /Q realizată)
160,00 (400.000 lei / 2.500 buc)
111,11 (400.000 lei / 3.600 buc)
100,00 (400.000 lei / 4.000 buc)
Cost unitar estimat (lei/buc)
1011,00 944,56 892,74
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 92
Etapa 3. Compararea costului estimat cu costul ţintă. Determinarea abaterilor şi
interpretarea lor .
Determinarea abaterilor dintre costul ţintă şi costul estimat
Fazele din ciclul de viaţă a produsului Lansare Creştere Maturitate
0 1 2 3
Cost unitar estimat lei/buc 1011,00 944,56 892,74 Cost-ţintă lei/buc 993,60 972,00 807,84 Abateri (estimat → ţintă) + 17,40 - 27,44 + 84,90
formulare obiective de reducere a costului
estimat
situaţie favorabilă formulare obiective de reducere a costului
estimat
Se constată că, în urma estimărilor făcute pentru produsul P2, costul efectiv se situează sub
costul ţintă doar în anul II de viaţă al produsului, respectiv faza de Creştere, situaţia fiind una
favorabilă pentru întreprinderea industrială ALFA. În fazele de Lansare şi de Maturitate, costul
estimat este superior costului ţintă (target costing), ca urmare trebuie formulate obiective de
reducere a costului.
Etapa 4. Calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare fază a ciclului de viaţă
Determinarea rezultatului prin compararea cifrei de afaceri estimate cu costul total estimat
Fazele din ciclul de viaţă a produsului Lansare Creştere Maturitate
0 1 2 3
Cifră de afaceri estimată lei (preţ vânzare x Q realizată)
2.700.000 (1.080,00 lei/buc x 2.500
buc)
3.888.000 (1.080,00 lei/buc x 3.600
buc)
3.672.000 (918,00 lei/buc x
4.000 buc) Cost total estimat lei (cost unitar estimat x Q realizată)
2.527.500 (1.011 lei/buc x 2.500
buc)
3.400.416 (944,56 lei/buc x 3.600
buc)
3.570.960 (892,74 lei/buc x
4.000 buc) Rezultat estimat 761.124 lei +172.500 lei + 487.584 lei + 101.040 lei
Determinarea rezultatului prin compararea cifrei de afaceri estimate cu costul ţintă
Fazele din ciclul de viaţă a produsului
Lansare Creştere Maturitate 0 1 2 3
Cifră de afaceri estimată lei (preţ vânzare x Q realizată)
2.700.000 (1.080,00 lei/buc x
2.500 buc)
3.888.000 (1.080,00 lei/buc x
3.600 buc)
3.672.000 (918,00 lei/buc x 4.000
buc) Cost ţintă lei (cost unitar ţintă x Q realizată)
2.484.000 (993,60 lei/buc x
2.500 buc)
3.499.200 (972,00 lei/buc x 3.600
buc)
3.231.360 (807,84 lei/buc x 4.000
buc) Rezultat 1.045.440 lei +216.000 lei + 388.800 lei + 440.640 lei
Prin compararea valorii volumului vânzărilor cu costul total estimat, pentru produsul pe
care vor să îl lanseze pe piaţă în anul următor, se constată că rezultatul estimat este unul favorabil
pentru întreprindere, indiferent de faza ciclului de viaţă a produsului, dar inferior celui pe care l-ar
putea obţine dacă nu se vor găsi soluţii de diminuare a costului estimat până la nivelului celui ţintă.
MODULUL 5. METODA TARGET-COSTING SAU METODA COSTURILOR ŢINŢĂ CAPITOLUL
V
Pagina | 93
5.6. Costul ţintă versus costul tradiţional
Costul de producţie, conform metodelor clasice, se formează din cheltuielile cu manopera şi
cele cu materialele necesare. La acesta se adăugă o parte din costurile cu desfacerea şi administraţie
pentru a obţine un cost complet (total sau full-costing). Pentru a stabili preţul de vânzare pe piaţă,
se mai adaugă la costul complet o marjă a profitului. Această manieră de calculaţie a costului a
funcţionat bine în condiţiile unei economii de piaţă mai puţin dinamică, cum este cea de astăzi.
Target-costing-ul este privit ca un instrument al managementului de reducere a costului pe
parcursul întregului ciclu de viaţă al produsului. Managerii caută ca prin nivelul preţului să se
satisfacă atât cerinţele consumatorilor cât şi atingerea profitului dorit. Ca urmare, spre deosebire
de calea tradiţională, metoda target-costing are ca punct de plecare stabilirea preţului de vânzare,
din care scade marja de profit dorită pentru a stabili costul.
Conform metodei tradiţionale, costul este mai întâi determinat şi apoi implementat. În cazul
în care mărimea şi structura lui nu este corespunzătoare, echipa managerială şi cei care s-au ocupat
de calculaţie vor trebui să reanalizeze întreg procesul de calculaţie a costului de producţie, scopul
fiind, în majoritatea cazurilor, de reducere.
În schimb, metoda target-costing utilizează informaţia furnizată de cost şi se focalizează pe
determinarea celui mai bun nivel al preţului de vânzare, pentru a preveni toate discuţiile ulterioare
cu privire la reanalizarea produsului. Întreg procesul de luare a deciziilor implică o echipă formată
din specialişti de la diferite departamente, producţie, marketing, contabilitate etc., ce au
responsabilitatea de a determina un preţ de vânzare acceptabil de firmă. În ceea ce priveşte
identificarea posibilităţilor de reducere a costului, membrii echipei implicate încep prin a elimina
toate costurile care nu produc valoare, prin a îmbunătăţi designul produsului şi a modifica
metodele de producţie.
Costul-ţintă operează încă din faza de concepţie a produsului şi poate fi revizuit în cursul
diferitelor etape ale ciclului de viaţă al produsului. Conform acestei metode, majoritatea din
costurile unui produs sunt angajate chiar de la concepţia sa, marjele realizate pe produs, în timpul
duratei sale de viaţă, fiind în principal legate de stăpânirea costurilor încă din faza de studiu, de
proiect. După această fază, este mult mai greu să se exercite vreo influenţă asupra costurilor.
Din cele prezentate până acum, putem schematiza principalele diferenţe dintre metoda
target-costing şi metodele clasice de calculaţie a costurilor, conform tabelului următor.
Principalele diferenţe dintre metoda Target costing şi metodele clasice de calculaţie a costurilor
Caracteristici Target costing Metode clasice
Cerinţele sau restricţiile pieţei
- orientează planificarea costurilor - nu sunt luate în considerare
Reducerea costurilor
- se face din faza de proiect (aproximativ 80% din costuri sunt angajate din faza de proiectare, din care doar 10-20% se consumă în această fază)
- se face în timpul procesului de producţie prin eliminarea risipei şi a ineficienţei
Preţul de vânzare concurenţial
- determină costul produsului - este determinat de cost (costul determină preţul de ofertă al producătorului)
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 94
Caracteristici Target costing Metode clasice
Fluxul informaţional-decizional Clienţi →Producători
- ghidează reducerea preţurilor şi apoi a costurilor
- nu influenţează decât în mică măsură procesul de reducere a costurilor
Implicarea furnizorilor / distribuitorilor
- se face încă din faza de proiect - se face după faza de proiectare, respectiv în cea de aprovizionare pentru producţie
Administrarea costurilor
- se face de o echipă pluridisciplinară (fundamentare, urmărire şi control-reglare)
- se face de către contabilii de costuri, punând în evidenţă abaterile
Minimizarea costurilor
- este urmărită atât pentru întreprindere cât şi pentru client
- minimizează costul şi preţul de ofertă (acceptat şi plătit de clienţi)
Integrarea lanţului de creare a valorii
- integrează lanţul de creare a valorii în planificarea costurilor.
- integrează doar faze din ciclul de creare a valorii în planificarea costurilor (aprovizionare-producţie-livrare)
(Sursa: Ansari S., Bell J. and the CAM-I Target Cost Core Group –Target Costing, The Next Frontier in Strategic Cost Management, Irwin, Chicago, 1997)
5.7. Verificarea cunoştinţelor
1. Definiţi conceptul de cost ţintă.
2. Care sunt cele şase caracteristici ale metodei Target-costing?
3. Enumeraţi principiile metodei Target-costing.
4. Care este formula prin care se determină costul-ţintă?
5. Costul-ţintă se situează, de regulă, între costul admisibil şi costul estimat. Ce înseamnă cost
admisibil şi costul estimat?
6. La o întreprindere se prevede să se lanseze pe piaţă un produs nou, pentru care ciclul de
producţie va fi de 3 ani şi va avea trei faze: Lansare, Creştere şi Maturitate. Preţul de vânzare
unitar estimat este de 30 lei, dar se estimează că în ultima fază acesta se va reduce cu 15%.
Conducerea întreprinderii doreşte degajarea unei marje asupra preţului de vânzare de 3% în
prima fază, de 12% în a doua fază şi de 19% în ultima fază. Se cere calcularea costurilor ţintă ale
produsului pe fiecare fază a ciclului de viaţă.
7. Prezentaţi câteva diferenţe dintre metoda Target-costing şi metodele clasice de calculaţie a
costurilor.
CONTROL DE GESTIUNE Simona-Elena
DRAGOMIRESCU
Pagina | 95
Capitolul VI.
PREŢURILE DE CESIUNE INTERNĂ
CUPRINS: MODULUL 6 Preţurile de cesiune internă
6.1. Centre de responsabilitate
6.2. Obiective urmărite prin preţul de cesiune
6.3. Metode de stabilirea a preţului de cesiune internă
6.4. Verificarea cunoştinţelor
OBIECTIVE: După parcurgerea acestei unităţi de conţinut, studenţii trebuie să fie capabili:
să definească şi să identifice centrele de responsabilitate la nivelul unei
întreprinderi;
să cunoască obiectivele urmărite prin preţul de cesiune;
să definească preţul de cesiune internă;
să cunoască şi să aplice metodele de stabilire a preţului de cesiune internă.
TERMENI
CHEIE:
centre de responsabilitate, centre de profit, centre de cost, centre de cheltuieli,
centre de venituri, centre de investiţii sau de rentabilitate, preţ de cesiune
internă.
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 96
Modulul 6
PREŢURILE DE CESIUNE INTERNĂ
Apariţia preţurilor de cesiune internă este impusă de divizarea structurală a unei
organizaţii, iar determinarea lor este necesară în cazul transferului de materiale, produse finite şi în
curs de execuţie de la un centru de responsabilitate la altul din cadrul aceleiaşi întreprinderi. Se
ridică, astfel, problema stabilirii preţului de transfer bazat pe metode raţionale şi potrivite deoarece
afectează preţul unităţilor implicate în procesul de cesiune internă.
6.1. Centre de responsabilitate
Decupajul întreprinderii în centre de responsabilitate, ca element al controlului de gestiune,
are în vedere urmărirea activităţii unui responsabil.
Centrul de responsabilitate reprezintă un grup de actori ai organizaţiei subordonaţi unui
responsabil de la care împrumută mijloacele şi metodele necesare pentru realizarea obiectivelor
care le-au fost atribuite.
Pentru identificarea unui centru de responsabilitate sunt analizate aspecte precum:
natura activităţilor derulate (un centru regrupează activităţi omogene);
deţinerea controlului (un centru trebuie să aibă un responsabil bine identificat);
capacitatea de decizie reală a responsabilului;
situaţia resurselor (un centru trebuie să dispună de mijloace proprii care să fie convergente
cu obiectivele fixate).
Aceste aspecte pot fi prezentate schematic după cum urmează:
Aspectele analizate în identificarea unui centru de responsabilitate
Natura centrului de responsabilitate
Caracteristicile şi elementele de responsabilitate
Criteriile şi indicatorii utilizaţi
Centrul de cost
obiectivele de activitate previzionate sunt realizate la cel mai mic cost, în condiţiile respectării obiectivelor de calitate şi de timp;
centrul nu este răspunzător de nivelul său de activitate;
cantitatea produsă; costul unitar al unei unităţi de
măsură; costul unitar al produselor; calitatea; termenul
Centrul de cheltuieli nu se evaluează rezultatele obţinute; obiectivul constă în respectarea
prevederilor bugetare; se acordă importanţă calităţii
serviciilor prestate;
costul total al centrului; calitatea serviciilor exprimată
în rata reclamaţiilor, timp mediu de rezolvare a unei plângeri etc.
Centrul de venituri se maximizează cifra de afaceri în ceea ce priveşte nivelul şi componenţa vânzărilor;
uneori, se pot minimiza cheltuielile de comercializare
mărimea cifrei de afaceri; structura cifrei de afaceri
(calitatea ei); costurile centrului;
Centrul de profit are responsabilitate în ceea ce priveşte cifra de afaceri şi consumurile, ţinând cont de mijloacele (muncă şi capital)
EBE; eficienţa centrului:
producţie/mijloace utilizate;
MODULUL 6. PREŢURILE DE CESIUNE INTERNĂ CAPITOLUL
VI
Pagina | 97
alocate şi specifice referitoare la rezultate;
are responsabilitate mică sau deloc referitoare la raportul capacitate utilizată /capacitate disponibilă;
responsabilitate globală în ceea ce priveşte cifra de afaceri, consumurile şi un anumit nivel al rentabilităţii activelor;
randamentul mijloacelor alocate: marjă/capital;
calitatea produselor; respectarea termenelor; viziune globală a eficienţei; costul pierderilor:
producţie/resurse utilizate;
Centrul de investiţii sau de rentabilitate
responsabilitate referitoare la costurile de capacitate;
costul neutilizării: resurse disponibile utilizate.
Utilizarea centrelor de responsabilitate în controlul de gestiune ridică problema alegerii
tipului de centru şi a criteriilor de gestiune. Factorii luaţi în calcul sunt: natura activităţii şi tipului
produsului; strategia întreprinderii; tipul de putere; gradul de delegare a autorităţii şi
responsabilităţii acordate.
De asemenea, trebuie respectate anumite principii legate de:
natura misiunii centrului:
Legătura dintre natura misiunii centrului, tipul centrului şi nivelul structurii
Natura misiunii Tipul centrului Nivelul structurii
producţie centre de cost uzine, ateliere sau magazin de stocaj servicii primite centre de cheltuieli servicii administrative vânzare centre de venituri servicii comerciale rezultat centre de profit uzine rentabilitatea capitalurilor investite
centre de investiţii sau de rentabilitate
filiale
legăturile ierarhice între centre:
Legăturile ierarhice între centre
Centre de rentabilitate
Centre de profit
Centre de cost
Centre de cheltuieli
Centre de cifră de afaceri
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 98
Decuparea în centre de responsabilitate face obiectul controlului de gestiune. Ea depinde de
obiectul de activitate al întreprinderii, de structura sa şi de nivelul de integrare. Fiecare diviziune
prestează servicii sau livrează bunuri către celelalte.
Schimburile interne între centrele de responsabilitate ridică problema evaluării preţului 41
de cesiune între centrul furnizor şi centrul client.
6.2. Obiective urmărite prin preţul de cesiune
Prin preţul de cesiune sunt urmărite o serie de obiective precum:
evaluarea performanţei curente şi a profitabilităţii fiecărui centru de responsabilitate
(divizie);
creşterea profitului centrului de responsabilitate;
asistarea centrului de responsabilitate;
estimarea corectă a câştigurilor în decizia de investire.
6.3. Metode de stabilirea a preţului de cesiune internă
Preţul de cesiune reprezintă preţul la care bunurile şi serviciile sunt transferate de la
un departament la altul sau la de la un membru al unui grup la altul. Apariţia preţurilor de
cesiune internă este impusă de divizarea structurală a unei organizaţii, iar determinarea lor este
necesară în cazul transferului de materiale, produse finite şi în curs de execuţie de la un centru de
responsabilitate la altul din cadrul aceleiaşi întreprinderi.
Se ridică problema stabilirii preţului de transfer bazat pe metode raţionale şi potrivite
deoarece afectează preţul unităţilor implicate în procesul de cesiune internă. Preţul de cesiune
internă trebuie să permită:
asigurarea coerenţei între obiectivele societăţii sau grupului şi obiectivele fiecărui centru de
responsabilitate;
respectarea autonomiei centrelor de responsabilitate;
evitarea creării de venituri în beneficiul unor centre şi în defavoarea altora;
evaluarea justă a performanţelor centrelor.
Preţul de cesiune ideal trebuie să reflecte costul de oportunitate al vânzării pentru divizia
furnizoare şi costul de oportunitate pentru divizia cumpărătoare. În realitate, preţul de cesiune
poate fi tratat ca preţ al pieţei sau cost.
În literatura şi practica internaţională se cunosc două categorii de metode de stabilire a
preţului de cesiune internă:
(1) metode bazate pe preţ:
preţul pieţei,
preţ negociat;
(2) metode bazate pe cost:
costul total,
costul total plus un procent de profit,
costul de oportunitate.
41 Noţiunea de preţ nu trebuie să genereze neapărat un profit, aşa cum se întâmplă în cazul preţului de vânzare.
MODULUL 6. PREŢURILE DE CESIUNE INTERNĂ CAPITOLUL
VI
Pagina | 99
Metoda preţului pieţei
se bazează pe principiul costului de oportunitate;
corespunde unei logici în care centrele de responsabilitate beneficiază de libertatea de a
cumpăra sau vinde în afara întreprinderii în cazul în care există o piaţă;
toate transferurile interne se fac la preţul pieţei:
pentru furnizor, preţul pieţei = preţul care trebuie să acopere veniturile pierdute ca
urmare a transferului;
pentru beneficiar, preţul pieţei = costul pe care ar fi dispus să îl plătească pentru
obţinerea bunurilor necesare;
în cazul existenţei unei pieţe, pentru bunurile transferate, managerii centrelor de profit pot să
hotărască ce preţ ar putea să suporte sau ce preţ ar putea să primească pentru bunurile lor
aduse pe piaţă şi să compare aceste preţuri cu preţurile interne de cesiune;
se încearcă definirea unor preţuri stabile pe termen lung cu condiţia existenţei unei pieţe şi a
cunoaşterii preţului de piaţă pe termen mediu.
Avantajele preţului pieţei Dezavantajele preţului pieţei
pentru autonomia divizionară – într-o întreprindere
descentralizată, managerii diviziilor au autonomie în
producţie, vânzare şi cumpărarea pentru atingerea
performanţelor, autonomia dându-le dreptul la
negocierea preţului (extern sau intern), pornind
întotdeauna preţul pieţei; ca urmare, se vor orienta
mai degrabă spre vânzare decât spre transfer;
pentru maximizarea profitului întreprinderii –
managerii vor urmări permanent preţuri avantajoase
şi beneficii mari, încercând să reducă costurile
administrative, de distribuţie şi transport;
pentru măsurarea performanţelor diviziilor – apar
discuţii în situaţia în care preţul de vânzare este
diferit de preţul de cesiune intern. (exemplu: dacă
centrul de profit A se aşteaptă să vândă unui alt
centru de profit B la preţul de 25 lei/buc, în timp ce
preţul de vânzare pe piaţă este de 28 lei/buc, normal
că managerul de la primul centru va vrea să se
orienteze spre vânzare pe piaţă, fapt ce implică
pentru managerul celui de-al doilea centru achiziţia
de piaţă cu un preţ mai mare; şi totuşi, dacă vânzarea
internă se va face la preţul pieţei, transferul va
implica economisirea cheltuielilor de transport).
preţul pieţei este temporar
(cerere / ofertă);
nu implică întotdeauna
folosirea maximă a
capacităţilor de producţie;
este greu de stabilit dacă
pe piaţă nu există produse
de acelaşi fel (se apelează
la preţurile unor produse
similare);
creşterea vânzărilor duce
la o reducere a preţului,
deci preţul de pe piaţa
externă este imperfect
pentru transferurile
interne.
Metoda preţului negociat – transferurile interne se vor realiza la un preţ de cesiune internă
negociat, negocierea pornind de la nivelul preţului pieţei.
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 100
Metoda costului total – costul total este costul absorbant ce cuprinde şi totalul cheltuielilor
fixe aferente. Costul total poate fi efectiv sau standard.
Metoda costului total plus un procent din profit – preţul de cesiune internă este stabilit
pornind de la costul total la care se adaugă un procent de profit stabilit la un nivel convenabil (în
general procentul este corelat cu rata rentabilităţii capitalului investit). Această metodă se aplică
mai ales atunci când produsele nu sunt disponibile pe piaţă.
Metoda costului marginal – costul marginal se utilizează atunci când preţul de cesiune
internă este prea mare comparativ cu preţul pieţei. În această situaţie, centrul de aprovizionare
poate decide achiziţionarea bunurilor de pe piaţă, ceea ce va provoca o pierdere întreprinderii,
producţia neputând fi vândută. Consecinţa va fi că managerul general va decide transferul intern
pentru utilizarea bunurilor produse, preţul fiind axat pe baza costului marginal, excluzându-se
cheltuielile fixe. Costul marginal se calculează pentru producţia furnizată.
Avantajele costului marginal Dezavantajele costului marginal
căutarea unui optim global;
posibilitatea unui cost de oportunitate.
optimul fiecărui centru nu corespunde
neapărat optimului global.
Metoda costului de oportunitate – reprezintă decizia optimă în stabilirea preţului de
cesiune. În acest caz, resursele limitate se iau în considerare de către centrul a cărui producţie
urmează să fie transferată. Costul transferului unui element va cuprinde costul variabil de
producţie şi contribuţia ce s-ar fi obţinut din folosirea resurselor pe cea mai profitabilă cale.
Exemplu:
O întreprindere are două centre de profit A şi B.
Centrul A vinde jumătate din producţia sa pe piaţă şi transferă cealaltă jumătate centrului B.
Costurile şi veniturile perioadei se prezintă astfel:
Centrul de profit
A Centrul de profit
B Total
0 1 2 3
Vânzări pe piaţă (lei) 3.200 9.600 12.800 Costuri de producţie (lei) 4.800 4.000 8.800
Se cere să se stabilească rezultatul obţinut, pe centre de profit şi pe total întreprindere, şi
consecinţele, în condiţiile utilizării drept preţ de cesiune:
a) preţului pieţei;
b) costului de producţie;
c) costului de producţie + o marjă a profitului (25% asupra costului).
MODULUL 6. PREŢURILE DE CESIUNE INTERNĂ CAPITOLUL
VI
Pagina | 101
Rezolvare:
a) Preţul de cesiune = preţul pieţei
Dacă centrul A vinde jumătate din producţia sa pe piaţă, iar veniturile din vânzări pe piaţă sunt
de 3.200 lei, rezultă că transferul celeilalte jumătăţi din producţie către centrul B se va face tot
cu 3.200 lei.
Preţ de cesiune = preţul pieţei = 3.200 lei.
În această situaţie, rezultatul obţinut la nivelul centrelor de profit şi pe total întreprindere este
după cum urmează:
Centrul de profit
A Centrul de profit
B Total
0 1 2 3
Total vânzări, din care: 6.400 9.600 16.000 - vânzări pe piaţă 3.200 9.600 12.800 - vânzări din transfer 3.200 0 3.200 Costuri totale, din care: 4.800 7.200 12.000 - costuri de producţie 4.800 4.000 8.800 - costuri prin transfer 0 3.200 3.200 Rezultatul obţinut (profit) + 1.600 + 2.400 + 4.000
Interpretarea rezultatelor:
centrul A realizează acelaşi profit din transfer ca şi din vânzările pe piaţă, ca urmare
managerului îi este indiferent dacă vinde sau transferă bunurile;
în acest context, centrul B poată să ceară de la centrul A orice cantitate de bunuri doreşte;
pentru ambele centre, transferul intern devine mai ieftin datorită eliminării unor costuri
impuse de vânzare, a unor costuri de administraţie; a riscului aferent unor clienţi rău
platnici, etc.; consecinţă: la transfer, beneficiarii pot solicita o reducere faţă de preţul
pieţei.
b) Preţul de cesiune = costul de producţie
Dacă transferul se realizează la nivelul costului de producţie, înseamnă că jumătate din
producţie va fi transferată la valoarea de 2.400 lei (jumătate din 4.800 lei – costul de producţie a
centrului A).
Preţul de cesiune = costul de producţie = 2.400 lei.
În această situaţie, rezultatul obţinut la nivelul centrelor de profit şi pe total întreprindere este
după cum urmează:
Centrul de profit
A Centrul de profit
B Total
0 1 2 3
Total vânzări, din care: 5.600 9.600 15.200 - vânzări pe piaţă 3.200 9.600 12.800 - vânzări din transfer 2.400 0 2.400 Costuri totale, din care: 4.800 6.400 11.200 - costuri de producţie 4.800 4.000 8.800 - costuri prin transfer 0 2.400 2.400 Rezultatul obţinut (profit) + 800 + 3.200 + 4.000
Interpretarea rezultatelor:
mărimea profitului total rămâne la fel ca în cazul folosirii preţului pieţei ca preţ de
cesiune internă, însă profitul centrului A scade, în timp ce profitul centrului B creşte;
centrul A obţine profit numai din vânzare, ca urmare managerul nu mai are nici o
motivaţie pentru a efectua transferul.
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 102
c) Preţul de cesiune = costul de producţie + o marjă a profitului (25% asupra costului)
Dacă transferul se realizează la nivelul costului de producţie + o marjă a profitului, înseamnă că
jumătate din producţie va fi transferată la valoarea de 3.000 lei (2.400+ 2.400*25%).
Preţul de cesiune = costul de producţie + o marjă a profitului = 3.000 lei.
În această situaţie, rezultatul obţinut la nivelul centrelor de profit şi pe total întreprindere este
după cum urmează:
Centrul de profit
A Centrul de profit
B Total
0 1 2 3
Total vânzări, din care: 6.200 9.600 15.800 - vânzări pe piaţă 3.200 9.600 12.800 - vânzări din transfer 3.000 0 3.000 Costuri totale, din care: 4.800 7.000 11.800 - costuri de producţie 4.800 4.000 8.800 - costuri prin transfer 0 3.000 3.000 Rezultatul obţinut (profit) + 1.400 + 2.600 + 4.000
Interpretarea rezultatelor:
mărimea profitului total rămâne la fel (4.000 lei);
centrul de profit A obţine câştig şi din transfer, dar acesta e mai mic decât cel din vânzări.
6.4. Verificarea cunoştinţelor
1. Ce reprezintă un centru de responsabilitate?
2. Care sunt aspectele analizate în identificarea unui centru de responsabilitate?
3. Enumeraţi obiectivele urmărite prin preţul de cesiune internă.
4. Definiţi preţul de cesiune.
5. Care sunt cele două categorii de metode de stabilire a preţului de cesiune internă?
6. În cazul folosirii preţului pieţei drept preţ de cesiune internă, precizaţi care sunt avantajele şi
dezavantajele folosirii acestui preţ.
7. Ce presupune metoda de stabilire a preţului de cesiune internă bazată pe costul total?
8. Presupunem următoarele date:
întreprindere are două centre de profit A şi B;
centrul A vinde 1/3 din producţia sa pe piaţă şi transferă 2/3 centrului de profit B;
centrul A a înregistrat pe parcursul perioadei de gestiune venituri din vânzări pe piaţă de
10.000 lei şi cheltuieli cu producţia de 22.000 lei;
centrul B a înregistrat pe parcursul aceleiaşi perioade de gestiune venituri de 40.000 lei şi
cheltuieli cu producţia de 18.000 lei.
Se cere să se stabilească rezultatul obţinut, pe centre de profit şi pe total întreprindere, şi
consecinţele, în condiţiile utilizării drept preţ de cesiune: a) preţului pieţei; b) costului de
producţie; c) costului de producţie + o marjă a profitului (10% asupra costului).
CONTROL DE GESTIUNE Simona-Elena
DRAGOMIRESCU
Pagina | 103
Capitolul VII.
METODA JUST IN TIME
CUPRINS: MODULUL 7 Metoda Just In Time sau mediul de operare în timp real
7.1. Metoda Just-In-Time – o nouă abordare a producţiei
7.2. Elementele sistemului operaţional Just-In-Time
7.3. Măsuri necesare şi reguli de respectat în mediul operaţional Just-In-Time
7.4. Metoda KANBAN
7.5. Verificarea cunoştinţelor
OBIECTIVE: După parcurgerea acestei unităţi de conţinut, studenţii trebuie să fie capabili:
să prezinte conceptele pe care se bazează această metodă;
să prezinte elementele sistemului operaţional Just-In-Time;
să prezinte măsurile necesare sistemului operaţional Just-In-Time;
să prezinte regulile ce trebuie respectate în contextul metodei Just-In-Time.
TERMENI
CHEIE:
metoda Just-In-Time, metoda Kanban
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 104
MODULUL
7
METODA JUST IN TIME SAU MEDIUL DE
OPERARE ÎN TIMP REAL
7.1. Metoda Just-In-Time – o nouă abordare a producţiei
În întreprinderile moderne, evoluţia tehnologiei şi telecomunicaţiilor a dus la reorganizarea
proceselor de producţie şi restructurarea principalelor activităţi. Are loc, astfel, o trecere de la
mediul de producţie tradiţional la un nou mediu al producţiei. Acest fapt a impus modificarea
procedeelor şi tehnicilor contabile necesare monitorizării activităţii, obiectivul urmărit fiind
accelerarea proceselor de producţie şi măsurarea, controlul şi raportarea performanţei. Acţiunile
întreprinse vizează:
eliminarea pierderilor de materii prime;
eliminarea pierderilor de resurse umane;
eliminarea pierderilor de spaţiu şi timp în producţie;
reducerea timpului necesar pentru evidenţa contabilă, etc.. 42
În perioada actuală, o pondere foarte mare în succesul unei întreprinderi este, desigur,
reacţia ei la cerinţele consumatorilor şi furnizarea bunurilor şi serviciilor într-un timp
minim. Majoritatea marilor companii 43 utilizează metoda Just in Time (JIT) ca un instrument de
sporire a reacţiei de răspuns de pe piaţă. Conform metodei, în producţia JIT, reducerea drastică a
timpului scurs de la comandă până la ciclul de livrare a schimbat obiectivul de utilizare la
capacitatea de 100% din producţia tradiţională.
Deducem, deci, că Just in Time este o filosofie organizaţională ce se fundamentează pe ideea
că activitatea de producţie trebuie calculată şi proiectată cu mare precizie astfel încât stocurile sa
fie reduse la minim. Aşa cum se observă este o orientare mai degrabă spre proces şi se aplică, în
primul rând, la firmele de producţie.
Încă din anii ’60, în gândirea managerială a apărut o modificare de paradigmă ai căror
promotori au fost inginerii de la uzinele Toyota: de la a produce cât mai mult → la a produce doar
atât cât e nevoie. Stocurile de produse au fost privite ca cel mai mare rău al unei companii ce
produc:
costuri mari de depozitare,
pierderi de calitate a produselor în timpul depozitării,
riscul de a produce stocuri nevandabile, etc..
Producţia JIT înseamnă producţia şi cumpărarea în cantităţile necesare doar pentru timpul
de utilizare; este un simplu mod de operaţiuni care, în mod direct, micşorează inventarul şi reduce
necesitatea de depozitare. În practică, conceptul producţia JIT este cunoscut sub diferite denumiri
în întreprinderi. De exemplu:
- compania IBM utilizează termenul producţia în flux continuu,
- Hewlett-Packard - producţie fără stocuri / sistemul de producţie repetitiv,
- General Electric - management la vedere,
42 Caraiani C., Dumitrana M. (coord.) ş.a. (2005), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura InfoMega,
Bucureşti, p. 416. 43 Cum ar fi, de exemplu, General Electric, HP, Motorola, Gruman, Honda, Toyota, Sony şi Canon.
MODULUL 7. METODA JUST IN TIME SAU MEDIUL DE OPERARE ÎN TIMP REAL CAPITOLUL
VII
Pagina | 105
- Motorola – producţie în ciclu scurt,
- unele companii japoneze - sistemul Toyota,
- altele – competiţia bazată pe timp.
Această perspectivă organizaţională de tip Just in Time priveşte calitatea din prisma
activităţii operative, a procesului şi mai puţin din perspectiva rezultatului. Aceste organizaţii 44 îşi
au stocurile preponderent pe patru roţi în drum către clienţi şi nu în depozite. Deci, indicatorul
urmărit de JIT este nivelul stocurilor, obiectivul mai general fiind excelenţa industrială:
costuri – termene – calitate – diversitate.
Ca urmare, conceptele fundamentale pe care se bazează această metodă sunt următoarele:
simplitate,
calitatea procesului,
perfecţionarea mediului de lucru,
un nivel optim al stocurilor 45,
eliminarea / reducerea activităţilor care nu adaugă valoare produsului,
bunurile trebuie produse numai atunci când sunt necesare,
policalificarea personalului şi implicarea sa la creşterea eficienţei şi calităţii proceselor.
7.2. Elementele sistemului operaţional Just-In-Time
Implementarea unui mediu operaţional Just-In-Time impune întreprinderii implementarea
unui sistem operaţional care să cuprindă şapte elemente:
I. II. III. IV. V. VI. VII.
eliminarea
stocurilor;
sistem de
planificare şi
programare a
producţiei pull-
through;
fracţionarea
loturilor;
reglarea
rapidă şi
necostisitoare
a utilajelor;
crearea
unor
celule de
lucru
flexibile;
formarea
unei forţe de
muncă
policalificată;
menţinerea
unor nivele
ridicate ale
calităţii
proceselor
I. Eliminarea
stocurilor
Vizează:
eliminarea spaţiului necesar pentru depozitarea stocurilor;
reducerea volumului stocurilor deteriorate;
reducerea instrumentelor de control al stocurilor;
reducerea de personal;
reducerea de evidenţe contabile;
reducerea volumului produselor în curs de fabricaţie, etc.
Totuşi, absenţa stocurilor este periculoasă. De exemplu, uzinele Renault &
Citroen au fost în situaţia de a-şi pune personalul în şomaj tehnic pentru
mai multe zile din cauza unei greve a camionagiilor. Un alt neajuns îl
constituie faptul că în situaţiile de excepţie, în care apare o cerere mai
mare pe piaţă, companiile nu o pot satisface.
44 Organizaţiile cu astfel de principii, interesate cu precădere de potrivirea în timp a proceselor, formează oameni foarte
analitici, disciplinaţi, riguroşi şi cu un acut spirit de economie, angajament şi seriozitate. 45 Conform acestei metode, un nivel ridicat al stocurilor reprezintă o imobilizare de resurse şi poate masca o muncă
necalitativă.
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 106
II. Crearea unui
sistem de
planificare şi
programare a
producţiei pull-
through 46:
Presupune:
achiziţionarea materiilor prime este determinată de comenzile
clientului;
comanda determină programarea producţiei;
organizaţia achiziţionează materiile prime şi subansamble pe
măsura necesităţii.
Obiectivul metodei Just-In-Time este de a produce nu numai pe baza
previziunilor, ci şi în funcţie de cererea manifestată de piaţă. Orice abatere
de la această regulă duce la risipă, crearea de stocuri şi cereri
nesatisfăcute.
III. Fracţionarea
loturilor
Achiziţionarea materiilor prime, fabricarea şi livrarea produselor în
funcţie de necesităţi în loturi de mărimi mai mici asigură:
menţinerea stocurilor la nivele reduse;
bunurile nu sunt produse pentru a fi stocate.
Întreprinderile tradiţionale produceau în loturi mari cu scopul de a
amortiza costul timpului şi al pierderilor. Noua organizare a mediului
producţiei vizează eliminarea risipei, adică a stocurilor, rebuturilor,
manutanţelor şi opririlor intempestive ale maşinilor.
IV. Reglarea
rapidă şi
necostisitoare a
utilajelor
Pentru a se evita dereglările intempestive, au fost create un sistem de
intervenţie preventivă şi un sistem de control complet al maşinilor
efectuat odată cu punerea lor în funcţiune, permiţând identificarea
punctelor slabe ale acestor instrumente. Există o regulă de aur: niciodată
să nu producem până nu avem siguranţa unei realizări fără defect. Acesta
înseamnă că nu trebuie păstrate maşinile care nu produc cu zero-defecte,
pentru că presupun costuri cu reparaţiile şi întreţinerile. În plus, dacă sunt
tolerate rebuturile, acestea vor trebui reciclate, dar şi această reciclare, pe
lângă obţinerea unui profit din revânzare sau reutilizare, va presupune un
cost.
V. Crearea unor
celule de lucru
flexibile
Dacă în sistemul tradiţional toate utilajele similare sunt grupate pe secţii
(departamente) şi produsele trec succesiv prin fiecare secţie în ordinea
operaţiunilor necesare, sistemul de operare Just-In-Time presupune:
rearanjarea utilajelor pentru reducerea timpului necesar fabricării
(utilajele ce realizează operaţiuni succesive să fie instalate
împreună);
celula de lucru flexibilă cuprinde toate utilajele necesare care fac
ca procesul de producţie să se realizeze în mod eficient şi continuu;
realizează prelucrarea produselor de dimensiuni/forme similare;
cu cât celula este mai flexibilă, cu atât timpul de producţie este mai mic.
VI. Formarea unei
forţe de muncă
policalificată
Dacă în mediul de producţie tradiţional, personalul este restricţionat prin
contract la o singură funcţie, în mediul de lucru Just-In-Time:
angajaţii pot opera simultan câteva tipuri de utilaje diferite;
celula de lucru este condusă, de cele mai multe ori, de un singur
operator, având printre atribuţii reglarea, reutilizarea şi chiar
46 Se operează cu noţiunile de producţie push-through şi producţie pull-through. În mediul de producţie tradiţional,
produsele sunt fabricate înainte de primirea comenzilor de la clienţi, deci producţia este împinsă de piaţă (push-through), pe când în noul mediu de producţie pull-through, producţia este trasă de piaţă.
MODULUL 7. METODA JUST IN TIME SAU MEDIUL DE OPERARE ÎN TIMP REAL CAPITOLUL
VII
Pagina | 107
reparaţiile curente ale utilajelor.
VII. Menţinerea
unor nivele
ridicate ale
calităţii
proceselor
În mediul de operare în timp real, se asigură prin:
materii prime calitative;
verificări pe tot parcursul procesului de producţie;
inspecţia încorporată în procesul de activitate continuă de
producţie;
verificarea produselor pe măsură ce acestea parcurg procesul de
producţie;
se detectează nu numai defecţiunea, ci şi cauzele acesteia.
7.3. Măsuri necesare şi reguli de respectat în mediul operaţional Just in Time
Pentru corectitudinea informaţiilor necesare gestiunii unui sistem de producţie, într-un
sistem de operare Just-In-Time, sunt necesare următoarele măsuri:
fluxul informaţional să coincidă, pe cât posibil cu fluxul fizic al produselor (evitarea
transportării informaţiei în locurile unde aceasta nu este utilă);
realizarea distincţiei între informaţiile permanente sau semi-permanente;
transformarea informaţiilor fugitive şi conjuncturale (proprii întreprinderilor
clasice) în informaţii permanente;
informaţia trebuie prezentată în aşa manieră încât să fie expresivă pentru
exploatare;
grija gestionării informaţiilor (goodkeeping).
De asemenea, în mediul de operare în timp real, trebuie respectate două reguli:
eliminarea a tot ce nu produce valoare adăugată produselor;
reducerea costurilor nu este numai un proces care se realizează din calcule pe
hârtie, ci şi de pe teren, prin colaborarea cu cei care se ocupă direct cu producţia.
Un proces de calitate aduce câştig de competitivitate considerabil, el permite fidelizarea
clientelei, reducerea costurilor de producţie, a costurilor de garanţie şi a costurilor de servicii post-
vânzare.
Metoda Just-In-Time impune un plan serios de calitate, pentru aceasta presupunând şi
control pe post fie prin varianta control în cascadă (verificarea operatorului pe baza listei de
sarcini) sau autocontrol (verificarea de către operator a muncii sale). Totuşi accentul este pus în
principal pe procedura controlului total al calităţii (TQC – Total Quality Control) cu scopul de a evita
existenţa defectelor şi riscul ca acestea să nu fie detectate.
7.4. Metoda KANBAN
Metoda Kanban 47, parte integrantă a metodei Just-In-Time, a pornit de la premisa că
oamenii au tendinţa de a realiza un surplus de producţie. Prin metoda Kanban, această tendinţă este
47 Kanban, la uzinele Toyota, reprezintă un sistem de planificare şi control al producţiei foarte simplu. Termenul Kanban
tradus înseamnă cartelă sau marcă. Există două tipuri de cartele: cartele de transport (C-Kanban) şi cartela de producţie (P-Kanban). În general aceste cartele înlocuiesc multe din formularele de control ale producţiei în cadrul uzinei sau fabricii. Este important de menţionat că în cazul orarelor fixe şi stabile de producţie, deciziile prioritare (care comenzi sunt emise în fiecare zi, când sunt emise, şi secvenţa comenzilor) sunt rutine, în aşa fel planificarea şi controlul la nivel
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 108
combătută, produsul trebuind să se producă în momentul cerut şi în cantitatea cerută. Sistemul este
conceput pentru a produce numai componente necesare unui proces de alimentare la cerere (pull-
process), altfel spus, un post din amonte nu trebuie să producă decât ceea ce i-a fost cerut de către
postul din aval. Astfel, se suprapune fluxul fizic cu un flux invers de informare.
Conceptul Just-In-Time este unul mult mai complex decât cel referitor la simpla reducere a
stocurilor/timpului. Sub acest sistem, trebuie să cumpărăm sau să producem numai ceea ce avem
nevoie, când avem nevoie şi aceasta la toate procesele. De asemenea, această metodă nu este o
simplă tehnică de circulaţie a informaţiilor (cum este Kanban-ul), dar, totuşi, punerea în aplicare a
unei gestiuni Kanban duce la apariţia metodei Just-In-Time.
Just in Time rămâne o abordare extrem de actuală în managementul modern, dar trebuie
reţinut faptul că ea creează şi se bazează pe o cultură organizaţională puternică.
7.5. Verificarea cunoştinţelor
1. Care sunt deosebirile dintre mediul de operare tradiţional şi mediul Just-In-Time?
2. Enumeraţi conceptele fundamentale pe care se bazează metoda Just-In-Time.
3. Implementarea unui mediu operaţional Just-In-Time impune întreprinderii implementarea unui
sistem operaţional care să cuprindă şapte elemente. Care sunt aceste elemente? Prezentaţi unul
dintre ele.
4. Ce presupune metoda KANBAN?
de atelier este redusă la planificarea şi controlul mişcării comenzilor dintre centrele de lucru - http://www.bacaunet.ro/bacau-online-portalul-judetului-bacau/informatii-utile-pentru-bacau/74-optimizarea-afacerii-prin-metoda-just-in-time.
CONTROL DE GESTIUNE CAPITOLUL
VII
Pagina | 109
Capitolul VIII.
SITUAŢII DE MONITORIZARE ŞI RAPORTARE A
PERFORMANŢEI
CUPRINS: MODULUL 8 Situaţii de monitorizare şi raportare a performanţei
8.1. Situaţii de monitorizare şi raportare a performanţei
8.2. Tabloul de bord - instrument integrat de măsurare şi gestionare a
performanţei
8.3. Verificarea cunoştinţelor
OBIECTIVE: După parcurgerea acestei unităţi de conţinut, studenţii trebuie să fie capabili:
să facă diferenţierea între diferitele tipuri de situaţii de monitorizare şi
raportare a performanţei;
să prezinte utilitatea tabloului de bord având în vedere caracteristicile
gestiunii moderne;
să prezinte funcţiile tabloului de bord;
să clasifice tablourile de bord având în vedere diferitele criterii de clasificare;
să prezinte caracteristicile informaţiilor cuprinse în tabloul de bord;
să prezinte principiile ce trebuie respectate în construcţia tabloului de bord;
să prezinte etapele procesului de construcţie a unui tablou de bord;
să întocmească şi să pună în evidenţă informaţiile din tabloul de bord apelând
fie la tabele de valori, fie grafice, fie ambele.
TERMENI
CHEIE:
situaţii de monitorizare şi raportare a performanţei, tablou de bord, reporting,
tablou de pilotaj, tabloul de bord pe activităţi, procese sau proiecte, tablou de
situaţii, Balanced Scorecard, instrument integrat de măsurare şi gestionare a
performanţei, indicatori de performanţă, indicatori de pilotaj
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 110
Modulul
8
SITUAŢII DE MONITORIZARE ŞI RAPORTARE
A PERFORMANŢEI
Pentru atingerea obiectivelor stabilite prin strategie este necesar un sistem de analiză a
performanţelor în cadrul sistemului decizional. Construirea unui astfel de sistem şi soluţionarea
problemelor pe care le ridică, identificarea relaţiilor între subsistemele componente, punerea în
evidenţă a informaţiilor pertinente care să permită subsistemului operaţional şi sistemului
decizional să realizeze obiectivele fixate, pot fi favorizate de utilizarea situaţiilor de monitorizare şi
raportare a performanţei.
8.1. Situaţii de monitorizare şi raportare a performanţei
Tabloul de bord
În calitate de instrument al controlului de gestiune, tabloul de bord are drept finalitate
atingerea obiectivelor stabilite, rolul său fiind măsurarea drumului parcurs, precum şi punerea în
aplicare a programelor de acţiune concomitent cu luarea de măsuri corective pentru realizarea
obiectivelor propuse.
Acesta corespunde unui sistem de informare, permiţând a cunoaşte în permanenţă şi cât mai
rapid posibil datele indispensabile pentru a controla mersul întreprinderii pe termen scurt şi să
faciliteze exercitarea responsabilităţilor.
El se compune din indicatori cantitativi, calitativi ori financiari de conducere deosebit de
semnificativi, care au un sens imediat pentru cel care le priveşte. Tabloul de bord apare astfel ca un
instrument de stăpânire a acţiunii şi a responsabilităţilor. Sub acest aspect, principalul său merit
este de a produce informaţia cvasi - instantanee şi a face să acţioneze principalii responsabili în
timp util.
Reporting-ul
Spre deosebire de tabloul de bord care poate fi utilizat în orice tip de organizaţie, reporting-ul
este prezent doar în cadrul grupurilor de societăţi. Acest instrument pune în aplicare înţelesul
noţiunii anglo-saxone – report = dare de seamă, raportare în faţa superiorului. Rolul său este de
informare, comunicare ierarhică în cazul unei descentralizări.
Instrument al managementului prin cifre, reporting-ul raportează câte marje au fost generate
de un centru de responsabilitate şi, prin consolidări interne, să se coreleze cu rezultatul
contabilităţii financiare. Reporting-ul se bazează pe:
structura organizaţiei – în prezent are loc un proces de descentralizare a întreprinderilor,
scopul fiind ca deciziile să fie luate, în fiecare domeniu, de specialişti;
fixarea obiectivelor - fiecărui manager îi sunt trasate anumite obiective pe care trebuie să le
îndeplinească;
controlabilitate – fiecare persoană responsabilă va fi controlat numai pentru acele venituri şi
cheltuieli specifice domeniului său.
Reporting-ul vizează numai indicatorii financiari, furnizând managerului informaţii financiare
detaliate, şi se bazează pe controlul bugetar, calculul şi analiza abaterilor.
MODULUL 8. SITUAŢII DE MONITORIZARE ŞI RAPORTARE A PERFORMANŢEI CAPITOLUL
VIII
Pagina | 111
Tabloul de pilotaj
Una din tendinţele actuale de dezvoltare a tabloului de bord este tabloul de pilotaj. Acest
lucru se datorează trecerii de la control la pilotaj. Diferenţa dintre cei doi termeni constă în faptul
că termenul de control presupune compararea rezultatelor cu obiectivele stabilite şi evidenţierea
abaterilor, în timp ce pilotajul permite reacţia înainte ca fenomenul constatat să devină ireversibil
prin dispunerea de indicatori de alertă.
Relaţia dintre tabloul de bord şi tabloul de pilotaj este prezentată sugestiv prin următoarea
figură:
Relaţia dintre tabloul de bord şi tabloul de pilotaj
(Sursa: Albu N., Albu C. (2003), Instrumente de management al performanţei, vol. II Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, p. 119)
Cei mai mulţi specialişti se alătură ideii de construire a unui sistem de pilotaj, care să fie mai
mult decât un simplu instrument de control şi analiză, acesta trebuind: să fie orientat spre proces şi
nu spre rezultat; să se refere la modelarea comportamentelor şi orientarea lor; să fie simplu, clar,
integrat în sensul să cuprindă toate aspectele performanţei; să cuprindă indicatori care să
servească managementului în pilotajul întreprinderii; să se finalizeze prin strategie.
Tabloul de bord pe activităţi, procese sau proiecte
Reprezintă tabloul de bord elaborat pe decupajele transversale ale unei întreprinderi:
activităţi, procese sau proiecte. Cuprinde indicatori:
(a) de performanţă pentru a pune în evidenţă realizarea obiectivelor procesului,
(b) de performanţă şi de monitorizare a realizării planurilor de acţiune.
SISTEM CONTROLAT (oameni, metode, maşini)
Constrângeri Plan de acţiune Mize
Obiective
Rezultate TABLOU DE
BORD
TABLOU DE PILOTAJ
reprezintă punctul de
convergenţă dintre obiective
şi rezultate
presupune, mai întâi, identificarea tuturor constrângerilor care pot împiedica sistemul
să-şi atingă rezultatele, apoi raportarea acestor constrângeri la exigenţele sistemului, pentru ca, în final, să se poată elabora planuri de acţiune capabile să înlăture constrângerile
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 112
Tabloul de situaţii
Reprezintă tabloul de bord în care informaţiile sunt grupate pe diferite categorii/situaţii, cum
ar fi:
situaţia pieţei – pe clienţi, segmente de piaţă;
situaţia vânzărilor – pe sectoare de activitate, costuri comerciale, impact reclamă şi publicitate;
situaţia producţiei – în funcţie de calitate;
situaţia distribuţiei – pe tipuri de distribuitori;
situaţia gestiunii – rentabilitatea produselor, analiza marjelor; etc.
Balanced Scorecard
Instrument relativ nou de pilotaj şi de urmărire a performanţelor, balanced scorecard 48
combină instrumentele financiare tradiţionale cu cele nefinanciare, furnizând managerilor
informaţii relevante despre activităţile pe care le conduc.
Balanced scorecard se prezintă ca un ansamblu de indicatori direct legaţi de strategia
dezvoltată de întreprindere şi oferă utilizatorilor posibilitatea de a pilota toate elementele
determinante ale performanţei. Conceptul pe care se bazează este strategia în acţiune. 49
Indicatorii ce se regăsesc în cadrul balanced scorecard pot fi:
indicatori de pilotaj sau de conducere (engl. lead indicators), care au rolul de a pune în
evidenţă rezultatul operaţiunilor viitoare, de a identifica oportunităţile şi de a preveni
erorile;
indicatori de execuţie sau de întârziere (engl. lag indicators), cu rolul de a pune în evidenţă
rezultatul acţiunilor trecute în comparaţie cu rezultatele previzionate.
În practică pot fi întâlnite două tipuri de balanced scorecard:
balanced scorecard pentru controlul managerial – având rolul de a susţine managerii în
atingerea performanţei dorite, prin monitorizarea, controlarea şi supervizarea diverselor
procese;
balanced scorecard pentru controlul strategic – cu rolul de ajuta managerii în fixarea
obiectivelor strategice şi monitorizarea proceselor pentru atingerea obiectivelor dorite.
Pionerii acestui instrument sunt Robert Kaplan şi David Norton, care încercând să găsească
răspunsuri la întrebările:
Cum îi percepem pe acţionari?
Cum îi percepem pe clienţi?
Cum selectăm domeniul de activitate? Care este domeniul de succes?
Cum susţinem şi dezvoltăm abilităţile de îmbunătăţirile a proceselor?
au plecat de la considerentul că activitatea unei organizaţii poate fi evaluată din următoarele
perspective: 50
o perspectiva financiară
o perspectiva clienţilor
48 În literatura de specialitate românească, termenul de Balanced scorecard este tradus sub diferite denumiri: Balanţă
scorecard, Tablou de bord echilibrat sau Tablou de bord prospectiv, Tabloul dezvoltării echilibrate sau Proiecţia dezvoltării echilibrate.
49 Caraiani C., Dumitrana M. (coord.) ş.a. (2005), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura InfoMega, Bucureşti, p. 447.
50 Kaplan R., Norton D. (1996), Linking the Balanced Scorecard to Strategie, California Management Review, vol. 39, no. 1, Fall 1996, pp. 53-79.
MODULUL 8. SITUAŢII DE MONITORIZARE ŞI RAPORTARE A PERFORMANŢEI CAPITOLUL
VIII
Pagina | 113
o perspectiva procese interne
o perspectiva dezvoltarea competenţelor.
Acest lucru presupune, de fapt, împărţirea activităţii întreprinderii în patru domenii-cheie de
activitate prin care se asigură performanţa:
Balanced Scorecard – Viziunea şi Strategia din cele patru perspective
(Sursa: Kaplan R., Norton D. (1996), Linking the Balanced Scorecard to Strategie, California Management Review, vol. 39, no. 1, Fall 1996, p. 54)
Perspectiva financiară se acordă o atenţie deosebită asupra rezultatelor financiare pe termen
scurt, asupra fazei ciclului de viaţă în care se situează domeniul de activitate strategic cu care este
responsabil un anumit manager etc..
Perspectiva clienţilor este analizat cuplul piaţă-clienţi şi atenţia este îndreptată spre pilotarea
satisfacţiei clienţilor, rata păstrării clienţilor şi atragerea de noi clienţi, partea de piaţă ocupată pe
segmentele ţintă.
Perspectiva procese interne presupune identificarea de către manageri a proceselor interne
critice ce trebuie rezolvate în întreprindere, cum sunt, de exemplu, satisfacţia clienţilor şi atingerea
obiectivelor financiare.
Perspectiva dezvoltarea competenţelor urmărirea creşterii progresului întreprinderii pe
termen lung.
Aplicabil oricărui tip de întreprindere, balanced scorecard reprezintă un instrument complex,
integrator, care direcţionează atenţia spre factorii ce pot ameliora performanţa. Cheia de boltă este
echilibrul:
între termenul lung (strategia) şi termenul scurt (acţiunea),
între interiorul şi exteriorul întreprinderii,
între valoare şi cost (gestionarea costurilor din perspectiva creării de valoare pentru
clienţi)
între control informare şi comunicare învăţare.
Performanţă Viziune & Strategie
Performanţa în relaţiile cu clienţii
Performanţa învăţării şi
creşterii firmei
Performanţa financiară
Performanţa proceselor
interne
Cum ar trebui să ne prezentăm în faţa acţionarilor?
Cum trebuie să ne îmbunătăţim capacităţile de schimbare şi progres?
În c
e p
rocese a
r trebui
să e
xcelă
m?
Cum
ar
trebui să n
e p
rezentă
m
în f
aţa
clienţilo
r?
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 114
8.2. Tabloul de bord - instrument integrat de măsurare şi gestionare a
performanţei
Tabloul de bord corespunde unui sistem de informare, permiţând a cunoaşte în permanenţă
şi cât mai rapid posibil datele indispensabile pentru a controla mersul întreprinderii pe termen
scurt şi să faciliteze exercitarea responsabilităţilor.
El se compune din indicatori cantitativi, calitativi ori financiari de conducere sau, altfel spus,
din concentraţii de informaţii deosebit de semnificative care au un sens imediat pentru cel care le
priveşte.
Tabloul de bord – instrument al conducerii
Tabloul de bord elaborat la nivel de întreprindere cuprinde informaţii globale, agregate, care
descriu evoluţia marilor orientări strategice al întreprinderii. Evoluţia activităţilor specifice
diferitelor domenii de responsabilitate este descrisă în cadrul tablourilor de bord de gestiune.
Tablourile de bord întocmite pentru nivelurile ierarhice inferioare se vor consolida şi rezuma în
tablourile de bord ale nivelurilor ierarhice superioare.
La nivelul ierarhic cel mai înalt, tabloul de bord va fi unul de ansamblu al gestiunii
întreprinderii, care va constitui o sinteză a realizărilor în raport cu planul de acţiune şi care va avea
drept obiectiv esenţial controlul gestiunii şi analiza indicatorilor economico-sociali. 51
Utilitatea tabloului de bord, având în vedere caracteristicile gestiunii moderne, poate fi
prezentată sugestiv în tabelul următor:
„Oferta” tabloului de bord având în vedere caracteristicile gestiunii moderne
Caracteristicile gestiunii moderne „Oferta” tabloului de bord
dimensiunea temporală diferită prin rapiditate, grad ridicat de volatilitate
scurtează timpul de reacţie, fiind urmărit la toate nivelurile organizaţiei
cunoaşterea întreprinderii şi a mediului instrument de diagnostic intern şi extern segmentare strategică informaţii pe segmente definirea de axe de dezvoltare sau de
progres ajută la elaborarea şi urmărirea strategiilor, a
flexibilităţii şi a capacităţii de inovare diagnostic al factorilor-cheie de succes în alegerea indicatorilor se porneşte de la factorii-
cheie de succes descentralizare şi autocontrol gestionarea locală a informaţiei managementul performanţei indicatori de măsurare a performanţei, orientaţi spre
partenerii întreprinderii, spre măsurarea calităţii viziune globală asupra firmei
(productivitate globală, calitate globală) instrument global (având ca bază de date
instrumente parţiale: costuri, bugete etc.) coordonarea actorilor, exploatarea
creativităţii asigură dialogul, incită la găsirea de soluţii
nevoia de instrumente „contingente” adaptate, suple, calitative
instrument flexibil, adaptabil, evolutiv
(Sursa: Albu N., Albu C. (2003), Instrumente de management al performanţei, vol. II Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, p. 126)
51 Tabără N., Tataru S. şi alţii (2009), Control de gestiune. Delimitări conceptuale, metode, aplicaţii, Editura TipoMoldova,
Iaşi, 2009, pp. 109-110.
MODULUL 8. SITUAŢII DE MONITORIZARE ŞI RAPORTARE A PERFORMANŢEI CAPITOLUL
VIII
Pagina | 115
În calitate de instrument al conducerii, tabloul de bord de gestiune răspunde următoarelor
principii: 52
Arhitectura sa trebuie să coincidă cu structura întreprinderii. Dacă acţiunea se
elaborează de-a lungul liniei ierarhice, arhitectura sistemului de informaţii va trebui să
urmărească structura de autoritate.
Consecinţe:
a) natura informaţiilor va corespunde foarte limitat la domeniile de acţiune a fiecărui
nivel ierarhic, tot responsabilul trebuie să afle în acest instrument elementele de care are
nevoie pentru a ghida acţiunea sa în curs;
b) tabloul de bord de gestiune va trebui în mod egal să-şi asume o funcţie de control a
responsabilităţilor delegate, iar delegarea de responsabilităţi implică punerea la
dispoziţia delegatului a mijloacelor de control; tabloul de bord de gestiune poate
completa acest rol permiţând conducătorilor la fiecare nivel să aprecieze rezultatele
obţinute de subordonaţi şi să dea socoteală conducătorilor lor de rezultatele proprii.
Pentru a obţine tabloul de bord dorit va trebui să se fixeze la nivelul fiecărui indicator
valorile praguri pe care responsabilii trebuie să le respecte, să se definească
informaţiile pe care trebuie să le furnizeze şi să se determine regulile de utilizare a
respectivilor indicatori.
La fiecare eşalon, tabloul de bord trebuie să cuprindă şi câteva informaţii colaterale, cu
scopul unei mai bune îndepliniri a misiunii centrelor de responsabilitate.
În măsura în care toate centrele de responsabilitate participă, la nivelul lor, la lupta
concurenţială care conduce întreprinderea, tabloul de bord de gestiune trebuie să fie
deschis asupra concurenţei. Soluţia constă în a repera care este cel mai bun competitor
în meserie şi a lua performanţele sale ca referinţe în ghidarea acţiunilor.
În prezentarea sa, tabloul de bord de gestiune trebuie să fie adaptat la personalitatea
celui care îl utilizează. Fiind un instrument ajutător în luarea deciziilor, el trebuie să
imite fidel procesul de raţionament al decidentului şi modul său de percepţie. O
vizualizare agreabilă pentru utilizator creşte rapiditatea de înţelegere şi interpretare a
indicatorilor.
Un tablou de bord performant furnizează indicatori instantanei ai situaţiei dar şi un
istoric al acestora. Henri Bouquin sublinia: acest istoric permite adesea a se trage
învăţăminte anticipate şi de a alerta gestionarii înainte ca indicatorul să atingă zona sa
critică.
Indicatorii tabloului de bord de gestiune trebuie să permită anticiparea evenimentelor
şi activarea responsabililor la timp.
Informaţia trebuie să fie obţinută la timp, ca o condiţie esenţială a unei bune conduceri.
Periodicitatea indicatorilor trebuie să fie adaptată frecvenţelor de analiză şi
posibilităţilor de acţiune a responsabililor. Această periodicitate trebuie să permită o
reacţie în timp oportun.
Este necesar ca indicatorii ce figurează în tabloul de bord al superiorului ierarhic să
coincidă cu cei de la nivelele inferioare.
52 Robu D.M (1998), Controlul de gestiune pe baza de bilanţ, Ed. Moldova, 1998, p. 51.
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 116
Funcţiile tabloului de bord
Tabloul de bord reprezintă un instrument de stăpânire a acţiunii şi a responsabilităţilor. Sub
acest aspect, principalul său merit este de a produce informaţia cvasi - instantanee şi a face să
acţioneze principalii responsabili în timp util.
De aici rezultă patru funcţii ale tabloului de bord: de informare, avertizare, evaluare a
rezultatelor şi funcţia decizională.
Funcţiile Tabloului de bord (Sursa: Fernandez A. (2008), Les nouveaux tableaux de bord des managers. Le projet décisionnel en totalite,
Edition D’Organisation, 4éme édition, pe http://www.nodesway.com/methode/ methode_GIMSI_concevoir_le_tableau_de_bord.htm, accesat pe 9 noiembrie 2009)
Cele patru funcţii ale tabloului de bord presupun:
funcţia de informare - a managerului cu privire la starea domeniului condus;
funcţia de avertizare - asupra unor situaţii nefavorabile, asupra unor abateri de la
normalitate;
funcţia de evaluare - a rezultatelor obţinute în realizarea obiectivelor şi, implicit, a calităţii
deciziilor adoptate şi acţiunilor iniţiate pentru operaţionalizarea acestora;
funcţia decizională - în sensul că informaţiile pertinente, transmise operativ managerilor
amplasaţi în diverse ipostaze ierarhice, permit fundamentarea şi adoptarea de decizii
adecvate.
Tipuri de tablouri de bord
În funcţie de informaţiile dorite, restrânse, referitoare la o anumită componentă
procesuală sau structurală, sau ample, referitoare la toate aspectele investigate, tabloul de bord
poate fi:
(1) după sfera de cuprindere:
(a) tablou de bord general sau global – întocmit şi utilizat la nivelul managementului de
vârf;
(b) tablou de bord restrâns sau parţial – întocmit şi utilizat la nivelul managementului
diferitelor componente procesuale (nivel de activitate sau de funcţiune) sau structurale
(nivel de compartiment funcţional şi operaţional, centru de gestiune) ale organizaţiei;
MODULUL 8. SITUAŢII DE MONITORIZARE ŞI RAPORTARE A PERFORMANŢEI CAPITOLUL
VIII
Pagina | 117
(2) după natura proceselor de muncă derulate:
(a) tablou de bord de strategie;
(b) tablou de bord financiar;
(c) tablou de bord de gestiune;
(d) tablou de bord de exploatare.
Caracteristicile informaţiilor cuprinse în tabloul de bord
Conceperea tabloului de bord, se bazează, în principal, pe cantitatea de informaţii şi precizia,
care creşte durata de obţinere a informaţiei, şi mai puţin pe eficacitate sau informaţii pertinente şi
acţiune, iar finalitatea acestuia constă în atingerea obiectivelor definite, ale căror expresii numerice
sunt indicatorii.
Indiferent de nivelul la care este elaborat, se impune ca informaţiile cuprinse în tabloul de
bord să fie:
consistente - relevante, sintetice şi exacte privitoare la domeniul vizat;
riguroase - evidenţierea fenomenelor economice şi transmiterea informaţiilor în timp
real necesare completării sale;
sintetice - cu grade de agregare diferite, în funcţie de nivelul ierarhic al beneficiarului de
informaţii;
accesibile - facile, clare, explicite;
echilibrate - să evidenţieze fenomenele economice în funcţie de ponderea lor în domeniul
vizat;
expresive - prezentate prin tabele de valori, grafice, etc.;
adaptabile - să ofere posibilitatea modificării tabloului de bord în funcţie de modificările
intervenite în activitatea firmei;
economice - să reflecte efectele obţinute comparativ cu eforturile realizate.
Conţinutul tabloului de bord
Conform specialiştilor, informaţiile trebuie să se refere la rezultatele obţinute în domeniul
operaţional, putând fi evidenţiate fie cu ajutorul tabelelor de valori, fie cu ajutorul graficelor, fie
prin intermediul formelor mixte (tabele de valori-grafice).
În tabelul de valori se regăsesc nivelul previzionat al obiectivelor, nivelul rezultatelor
obţinute în perioada la care se referă, ecartul sau abaterea (pozitivă sau negativă) rezultată
din diferenţa dintre rezultatul obţinut şi obiectivul previzionat, indicele de realizare a
obiectivului şi cauzele care au dus la apariţia abaterilor. Cea mai importantă componentă o
constituie indicatorul, care este o expresie numerică a laturii cantitative a fenomenelor şi
proceselor economice 53, în anumite condiţii de timp şi loc. Indicatorii pot fi de mai multe
tipuri: cantitativi şi de volum, care se împart în indicatori de eforturi şi indicatori de efecte;
calitativi sau de eficienţă; comentarii.
Prin intermediul graficelor sunt prezentate tendinţa indicatorilor sau indicilor într-o
anumită perioadă de timp.
Formele mixte combină tabelele valori cu graficele.
53 Caraiani C., Dumitrana M. (coord.) ş.a. (2005), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura InfoMega,
Bucureşti, p. 431.
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 118
Principiile tabloului de bord
Finalitatea tabloului de bord se asigură prin respectarea unor principii în faza de construcţie,
şi anume: coerenţa, pertinenţa, frecvenţa, eficienţa, standardele.
coerenţa – presupune ca informaţiile oferite de tabloul de bord să respecte linia ierarhică a
întreprinderii, iar compartimentele cu funcţii identice din acelaşi nivel ierarhic
să aibă aceiaşi indicatori de performanţă, aceeaşi definire a indicatorilor şi
aceleaşi surse de date;
pertinenţa – indicatorii aleşi (esenţiali) să reflecte punctele cheie ale performanţei centrelor,
iar informaţiile care stau la baza indicatorilor să evidenţieze corect realizarea
obiectivelor centrului;
frecvenţa – se referă la termenul de elaborare a tabloului de bord şi la rapiditatea difuzării
lor, şi depinde de durata ciclului de viaţă al deciziilor şi de acţiunea centrului
urmărit;
eficienţa – indică capacitatea tabloului de bord de a conduce spre acţiune, analiza,
corectarea şi interpretarea abaterilor şi luarea de măsuri corective, dacă este
cazul;
standardele – sunt obiectivele, rezultatele din perioadele anterioare şi ipoteze, pe baza cărora
se stabilesc şi analizează abaterile.
Etapele procesului de construcţie a tabloului de bord
Întregul proces de elaborare a tabloului de bord al unei întreprinderi presupune parcurgerea
următoarelor etape:
Realizarea organigramei de gestiune şi precizarea responsabililor cu conceperea şi asigurarea logisticii necesare funcţionării tabloului de bord
tabloul de bord trebuie să se plieze pe decuparea organizaţională
existentă şi nu invers;
decuparea organizaţiei trebuie să fie clară şi coerentă;
pentru realizarea organigramei de gestiune trebuie determinate:
responsabilităţile şi a legăturile ierarhice, funcţionale şi informale;
stabilirea mijloacelor corespunzătoare; precizarea responsabililor
în funcţie de obiectivele fixate
Stabilirea obiectivelor (punctelor-cheie de decizie)
obiectivele sunt referitoare atât la întreprindere, cât şi la
elaborarea, completarea, transmiterea şi utilizarea tabloului de
bord;
acestea sunt exprimate prin indicatori cantitativi şi/sau calitativi,
atât ai întreprinderii cât şi cei specifici tabloului de bord;
obiectivele evidenţiază scopul pentru care au fost evidenţiate şi
funcţionează întreprinderea în ansamblul ei, precum şi
componentele sale procesurale şi structurale;
stabilirea punctelor-cheie ale deciziei are drept scop selecţionarea
misiunilor şi obiectivelor principale; pornind de la obiectivul
strategic al întreprinderii se stabilesc subobiective în funcţie de
tipul de centru (de cost, de profit etc.);
MODULUL 8. SITUAŢII DE MONITORIZARE ŞI RAPORTARE A PERFORMANŢEI CAPITOLUL
VIII
Pagina | 119
Elaborarea unui desfăşurător de atribuţii, competenţe şi responsabilităţi
specifice fiecărui compartiment funcţional şi operaţional;
scopul este permiterea furnizării de informaţii necesare realizării
obiectivelor ce le revin lor şi celorlalte compartimente;
Stabilirea indicatorilor
alegerea indicatorilor are drept scop determinarea faptului dacă
obiectivele sunt atinse; un rol important îl au şi indicii (mărimi
relative ale raporturilor dintre doi indicatori, cantitativi sau
calitativi);
este recomandat să se reţină un număr limitat de indicatori pentru
că un volum prea mare de informaţii riscă să devină ineficace;
indicatorii trebuie să se plieze pe punctele-cheie din gestiunea
întreprinderii, să permită conştientizarea responsabililor şi
orientarea acţiunii pe termen scurt;
indicatorii aleşi trebuie să fie fideli şi obiectivi, să varieze la fel ca şi
fenomenul supus măsurării, să aibe o semnificaţie identică în timp
şi spaţiu, să poată fi obţinute în mod rapid şi să fie cumulabili în
momentul trecerii la un nivel ierarhic superior 54;
indicatorii, în funcţie de rolul lor, pot fi:
- indicatori de alertă (semnalează o stare
anormală)
- indicatori de echilibru (evidenţiază o stare
normală)
- indicatori de anticipare (previzionează şi
anticipează posibilele direcţii, schimbări, decizii
de operaţionalizare)
pentru a asigura coerenţa şi vizibilitatea sistemului de indicatori
din tabloul de bord, aceştia pot fi: indicatori financiari, indicatori
de activitate, indicatori de măsurare a costurilor, indicatori de
rentabilitate, indicatori de productivitate, indicatori specifici.
indicatorii trebuie să traducă rezultatele acţiunilor degajate, care
pot fi:
- rezultate formale (presupun compararea realizărilor cu
datele previzionate);
- rezultate derivate (reprezintă consecinţe neprevăzute ale
acţiunilor angajate);
- rezultate implicite (duc la modificarea jocului
concurenţial, respectiv se referă la informarea strategică).
Colectarea informaţiilor care stau la baza calculării indicatorilor
informaţiile, ce stau la baza determinării indicatorilor, pot fi
colectate din diferite surse, de exemplu din contabilitatea
financiară/ de gestiune, statistici şi studii sectoriale, previziuni etc.
pentru o parte din indicatori există informaţii disponibile, ca urmare
pot fi determinaţi; problema apare în cazul lipsei informaţiilor la zi
sau pentru care nu se găseşte o sursă imediat utilizabilă – în acest
caz, pe baza studierii datelor existente se apelează la estimări şi
extrapolări.
54 Albu N., Albu C. (2003), Instrumente de management al performanţei, vol. II Control de gestiune, Editura Economică,
Bucureşti, pp. 113-114.
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 120
Redactarea tabloului de bord şi utilizarea informaţiilor degajate
pentru a deveni instrument eficace al controlului de gestiune,
tabloul de bord trebuie să prezinte informaţiile în forma şi la
termenele stabilite şi să fie adaptat caracteristicilor şi nevoilor
informaţionale ale întreprinderii;
în realizarea şi implementarea tabloului de bord, ca metodologie de
lucru, se utilizează, de regulă, chestionarele şi interviurile şi se
analizează instrumentele de gestiune existente;
elaborarea tabloului de bord presupune stabilirea, în prealabil, a
modului de prezentare a informaţiilor, periodicitatea întocmirii
tabloului şi actualizării datelor, responsabilul cu elaborarea
acestuia;
este recomandat evitarea prescurtărilor şi menţionarea unităţilor
de măsură a indicatorilor;
informaţiile degajate trebuie să fie clare şi facile pentru cel care le
citeşte; în acest sens, se recomandă folosirea tabelelor de valori şi a
graficelor, prezentarea lor în culori atrăgătoare şi diferite;
tabloul de bord, prin informaţiile pe care le conţine, trebuie să
permită luarea unor acţiuni rapide şi eficiente.
Controlul performanţei prin tabloul de bord
Din cele prezentate anterior rezultă că tabloul de bord reprezintă un ansamblu de elemente
informaţionale care să stea la baza deciziilor managerilor întreprinderilor, rolul său fiind
măsurarea drumului parcurs, precum şi punerea în aplicare a programelor de acţiune concomitent cu
luarea de măsuri corective pentru realizarea obiectivelor propuse. 55
Ca urmare finalitatea tabloului de bord, în calitate de instrument al controlului de gestiune,
constă în atingerea obiectivelor stabilite (exprimaţi cifric prin indicatori). Locul acestuia în procesul
de control poate fi prezentat schematic astfel:
Locul tabloului de bord în procesul de control
Controlul prin tabloul de bord presupune definirea:
indicatorilor de performanţă, care măsoară nivelul de performanţă atins,
indicatorilor de pilotaj, care stabileşte nivelul de avansare al planului de acţiune.
Între cele două categorii de indicatori legătura este strânsă.
55 Muntean M. (2006), Analiza echilibrului economico-financiar al întreprinderilor comerciale, Editura EduSoft, Bacău,
p.261.
Previziunea
Obiectivul
Reacţia
Tabloul de bord
Măsuri
Indicatorul
MODULUL 8. SITUAŢII DE MONITORIZARE ŞI RAPORTARE A PERFORMANŢEI CAPITOLUL
VIII
Pagina | 121
Privit din acest punct de vedere, tabloul de bord devine un instrument de lucru. Pot să apară
patru situaţii:
Legătura dintre indicatorii de pilotaj şi indicatorii de performanţă
Concluzionând, tabloul de bord trebuie să permită aprecierea şi managementul performanţei
prin căile de progres stabilite prin strategie, să reprezinte un instrument care să răspundă unui
management al performanţei şi care să facă faţă schimbărilor şi provocărilor mediului economic
actual.
8.3. Verificarea cunoştinţelor
1. Ce este tabloul de bord, în calitate de situaţie de monitorizare şi măsurare a performanţei?
2. Ce reprezintă reporting-ul? Care este deosebirea dintre tabloul de bord şi reporting?
3. Ce reprezintă tabloul de pilotaj? Care este relaţia dintre tabloul de bord şi tabloul de pilotaj?
4. Ce reprezintă tabloul de bord pe activităţi, procese sau proiecte?
5. Ce reprezintă tabloul de situaţii?
6. Ce reprezintă Balanced Scorecard?
7. Prezentaţi succint utilitatea tabloului de bord, având în vedere caracteristicile gestiunii moderne.
8. Enumeraţi cele patru funcţii ale tabloului de bord.
Implementat
Implementat
Nerealizat
Nerealizat
Realizată
Realizată
Nerealizată
Planul de acţiune a fost realizat şi performanţa obţinută
Planul de acţiune a fost realizat, dar performanţa nu a fost obţinută (cauză
posibilă: subestimarea efortului necesar atingerii performanţei)
Planul de acţiune nu a fost realizat, dar performanţa a fost obţinută (cauză posibilă:
obiectivul stabilit nu a fost suficient de ambiţios)
Planul de acţiune nu a fost realizat, iar performanţa nu a fost obţinută (această
situaţie subliniază că obiectivele nu au fost atinse ca urmare a faptului că nu au fost
implicate suficiente eforturi)
Nerealizată
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 122
9. Având în vedere sfera de cuprindere a tablourilor de bord, acestea pot fi:
tablou de bord general sau global; tablou de bord de strategie;
tablou de bord de gestiune; tablou de bord financiar;
tablou de bord restrâns sau parţial; tablou de bord de exploatare.
10. După natura proceselor de muncă derulate, tablourile de bord pot fi:
tablou de bord general sau global; tablou de bord de strategie;
tablou de bord de gestiune; tablou de bord financiar;
tablou de bord restrâns sau parţial; tablou de bord de exploatare.
11. Finalitatea tabloului de bord se asigură prin respectarea unor principii în faza de construcţie, şi
anume:
a) ________________________________________________;
b) ________________________________________________;
c) ________________________________________________;
d) ________________________________________________;
e) ________________________________________________;
12. Controlul prin tabloul de bord presupune definirea indicatorilor de ____________________________ şi a
indicatorilor de ____________________________ . Între cele două categorii de indicatori legătura este
______________________________.
MODULUL 8. SITUAŢII DE MONITORIZARE ŞI RAPORTARE A PERFORMANŢEI CAPITOLUL
VIII
Pagina | 123
BIBLIOGRAFIE
1. Albu N., Albu C. - Instrumente de management al performanţei, vol. I şi II,
Editura Economică, Bucureşti, 2003;
2. Bouquin H. - Contabilitate de gestiune (traducerea şi studiul introductiv
Neculai Tabără), Editura TIPOMOLDOVA, Iaşi, 2004;
3. Botez D. - Tradiţii, actualităţi şi perspective ale profesiunii contabile din
România, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2005;
4. Budugan D., Georgescu
I., Berheci I., Beţianu L.
- Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007;
5. Caraiani C., Dumitrana
M. (coord.) ş.a.
- Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura
InfoMega, Bucureşti, 2005;
6. Deju M., Muntean M.,
Rotilă A., Dragomirescu
S.E., Solomon D.C.,
Păcurari D.
- Contabilitate generală. Concepte. Aplicaţii şi studii de caz.,
ediţie revăzută şi actualizată, Editura Alma Mater, Bacău,
2011.
7. Deju M. - Contabilitate de gestiune în comerţul cu ridicata, Editura
Alma Mater Bacău, 2008;
8. Deju M. - Contabilitatea şi performanţa financiară în comerţul cu
ridicata, Editura Junimea Iaşi, 2004;
9. Dragomirescu S.E. - Bazele contabilităţii. Curs universitar, Editura Alma Mater,
Bacău, 2012;
10. Dragomirescu S.E.,
Solomon D.C.
- Classical calculation methods of costs and their limits in
actual frame of Romanian economy. Present tendencies in
costs accountancy, Revista Studies and scientific researche
Edition Economics, no. 13, University of Bacău, 2008;
11. Dragomirescu S.,
Solomon D.
- The cost strategic management through target costing, a
modern instrument of management control, The
International Scientific Conference European Integration –
New Challenges for the Romanian Economy, 5th edition,
Oradea, 29-30 May 2009;
12. Dragomirescu S.,
Solomon D.
- Considerations concerning the improvement of costs
calculation through target costing method, The Annals of the
University of Oradea, Economic Sciences series - Tom XVIII,
Oradea, 2009;
13. Dragomirescu S. - Controlul de gestiune - coordonator al organizaţiilor
descentralizate, Volumul Convergenta economica şi rolul
cunoaşterii în condiţiile integrării în Uniunea Europeană,
Editura Universităţii ”Alexandru Ioan Cuza" Iaşi, 2008;
14. Dumitru M., Calu D.A. - Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura
Contaplus, Ploieşti, 2008;
Simona-Elena DRAGOMIRESCU
CONTROL DE GESTIUNE
Pagina | 124
15. Dumitru C.G., Ioanăş C. - Contabilitatea de gestiune şi evaluarea performanţelor,
Editura Universitară, Bucureşti, 2005;
16. Ebbeken K., Possler L. şi
Ristea M.
- Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora,
Bucureşti, 2000;
17. Epuran M., Băbăiţă V.,
Grosu C.
- Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică,
Bucureşti, 1999;
18. Iacob C., Ionescu I. - Controlul de gestiune la nivelul firmei, Editor Tribuna
Economică, Bucureşti, 1999;
19. Ionaşcu I., Filip A. T. şi
Mihai S.
- Control de gestiune, ediţia a II-a Editura Economică,
Bucureşti. 2006;
20. Kaplan R. S.,
Anderson S.R.
- Time-Driven Activity-Based Costing, 2009 pe
http://papers.ssrn. com;
21. Mann R., Mayer E. - Controlling. Conducerea profitabilă a întreprinderii
(traducere: Anca Iancu, Dragoş Dinulescu), Editura ALL,
Bucureşti, 1996;
22. Muntean M. - Analiza echilibrului economico-financiar al întreprinderilor
comerciale, Editura EduSoft, Bacău, 2006;
23. Pătruţ V., Rotilă A.
- Contabilitate si diagnostic financiar: fundamente teoretice si
aplicații practice, ediţia a 2-a revizuită şi actualizată, Editura
Sedcom Libris, Iaşi, 2010;
24. Pătruţ V., Rotilă A.
- Contabilitate şi diagnostic financiar. Fundamente teoretice şi
aplicaţii practice, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2005;
25. Pătruţ V., Tataru S. - Iniţiere în limbajul universal al afacerilor sau Contabilitatea
pe înţelesul tuturor, Editura EduSoft, Bacău, 2007;
26. Pătruţ V. - Posibilităţi de perfecţionare a organizării contabilităţii
cheltuielilor de producţie şi calculaţiei costurilor în
întreprinderile integrate de pielărie şi încălţăminte, teză de
doctorat susţinută la A.S.E. Bucureşti sub îndrumarea
conducătorului ştiinţific prof. univ. dr. Victor Puchiţă, 1988;
27. Rachlin R. - Sistemul complet de bugete ale firmei. Ghid practic şi
formulare de lucru, Ediţia a II-a (trad.: Manea F.C., trad. şi
adapt.: Păunescu M., ed. coord. Crăciun E., ediţia a 2-a rev.),
Bucureşti; BMT Publishing House, 2007
28. Ristea M., Possler L.,
Ebbeken K.
- Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora,
Bucureşti, 2000;
29. Robu D.M - Controlul de gestiune pe baza de bilanţ, Editura Moldova,
1998;
30. Scorţe C., Farcaş M. - Target-costingul, o nouă posibilitate de calculaţie a
costurilor, Revista Facultăţii de Ştiinţe Economice,
Universitatea din Oradea, seria Ştiinţe Economice, volumul
II, 2006;
31. Sgârdea F. - Control de gestiune, Editura Lucman, Bucureşti, 2007;
32. Swenson D., Ansari S.,
Bell J., Kim I.W.
- Best practices in Target Costing în Management Accounting
Quarterly, vol. 4, nr. 2, iarnă 2003;
33. Tabără N.,
Dragomirescu S.
- Bugetul de vânzări - instrument al controlului de gestiune în
contextul crizei economice actuale, partea a I-a, Revista
MODULUL 8. SITUAŢII DE MONITORIZARE ŞI RAPORTARE A PERFORMANŢEI CAPITOLUL
VIII
Pagina | 125
Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor nr. 9,
septembrie 2009;
34. Tabără N.,
Dragomirescu S.
- Bugetul de vânzări - instrument al controlului de gestiune în
contextul crizei economice actuale, partea a II-a, Revista
Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor nr. 10,
octombrie 2009;
35. Tabără N., Tataru S. ş.a. - Control de gestiune. Delimitări conceptuale, metode, aplicaţii,
Editura TipoMoldova, Iaşi, 2009;
36. Tabără N., Tataru S.E. - Controlul de gestiune – interfaţa dintre controlul strategic şi
cel operaţional, Revista Finanţe publice şi contabilitate,
Seria nouă XIX, nr. 6 – iunie 2008;
37. Tabără N., Tataru S.E. - Dezvoltarea controlului de gestiune în cadrul structurilor
descentralizate, Revista Finanţe publice şi contabilitate,
Seria nouă XIX, nr. 7-8 – iulie-august 2008;
38. Tabără N., Tataru S.E. - The influence of organisational deregulation on management
control, Economie europeană: prezent şi perspective -
Dimensiunea economico-juridică a integrării României în
structurile europene şi euro-atlantice, vol. 4, Ştiinţe juridice
şi administrative, Suceava, 2008;
39. Tabără N., Tataru S.E. - Costul - instrument al controlului de gestiune, Volumul
Contabilitatea şi tehnologiile informaţiei şi comunicării,
Editura Edusoft, Bacău, 2007;
40. Tataru S., Solomon D. - Tabloul de bord – sistem de control al performanţei
întreprinderii, Volumul Contabilitatea în
contemporaneitatea românească Editura EduSoft, Bacău,
2007;
41. Tataru S., Solomon D.
- Performance measurement – an attribute of management
control, Economie europeană: prezent şi perspective -
Dimensiunea economico-juridică a integrării României în
structurile europene şi euro-atlantice, vol. 4, Ştiinţe juridice
şi administrative, Suceava, 2008;
42. *** - Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările şi
completările ulterioare;
43. *** - O.M.F.P. nr. 1802/2014 cu modificările şi completările
ulterioare;
44. *** - O.M.F.P. nr. 1826 din 22/12/2003 pentru aprobarea
Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea
şi conducerea contabilităţii de gestiune, Monitorul Oficial
nr. 23 din 12/01/2004;
Top Related