CONTABILITATEA DE GESTIUNE A INTREPRINDERII · PDF filesi costuri fixe. Sunt cele doua extreme...

1

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

Facultatea de Științe Juridice, Economice și Administrative Craiova

Departamentul de Științe Economice

Domeniul de studii - Contabilitate

Ciclul de studii - Licență

Programul de studii/Calificarea - Contabilitate și Informatică de Gestiune

Anul de studii: III

Titular de disciplină: Lec.univ.dr. Simionescu Silvia

SINTEZE

CONTABILITATEA DE GESTIUNE

Contabilitatea de gestiune denumita si manageriala sau analitica si control de gestiune are ca

obiect reprezentarea analitica a proceselor interne ale întreprinderii care produc transformari

cantitative si calitative în masa patrimoniului. Informatia construita este destinata întreprinzatorului

(regizorului, administratorului) ca beneficiar intern de informatii care trebuie sa raspunda la

întrebarea cum sa aloce si sa utilizeze resursele încredintate de exterior (investitori) pentru a

construi performanta.

In mod concret obiectul si scopul contabilitatii de gestiune se identifica cu:

gestiunea stocurilor;

calcularea costului produselor, serviciilor, activitatilor si functiilor;

determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu pretul lor de

vânzare;

previziunea cheltuielilor si veniturilor prin întocmirea retelei interne de bugete;

controlul costurilor si bugetelor prin intermediul abaterilor.

Remarca. Potrivit prevederilor Legii contabilitatii nr. 82/ l991, republicata, persoanele juridice

prevazute la art. 1 alin. (1) din lege, au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea de gestiune

adaptata la specificul activitatii. „Contabilitatea de gestiune va asigura in principal, inregistrarea operatiilor

privind colectarea si repartizarea cheltuielilor pe destinatii, respectiv pe activitati, pe centre de cost/profit, sectii,

faze de fabricatie etc., decontarea productiei, precum si calculul costului de productie al produselor fabricate,

lucrarilor executate si serviciilor prestate, productiei in curs de executie, imobilizarilor in curs, costul bunurilor

vândute etc., corespunzator obiectului de activitate desfasurata”. Modul de organizare a contabilitatii de gestiune este la latitudinea fiecarei untitati

patrimoniale. În acest sens, asa cum prevede Regulamentul, pe lânga conturile de cheltuieli pe

destinatii si de calculatie a costurilor, pot fi utilizate conturi analitice corespunzatoare de venituri si

rezultate, în functie de optiunea fiecarei unitati patrimoniale.

Dat fiind modelul adoptat în România privind contabilitatea de gestiune, în continuare

problematica va fi centrata pe calcularea costurilor si rezultatelor analitice. Procedând astfel, suntem

si în consens cu faptul ca în cadrul procesului de calculatie, problema centrala o reprezinta cea a

costurilor. Prin cost se exprima consumul cu destinatie de resurse, iar pe aceasta cale se gasesc

raspunsuri privind alocarea resurselor pentru a maximiza rentabilitatea.

Structuri privind costurile

Costuri directe si costuri indirecte. Costuri variabile si costuri fixe.

Cheltuielile reprezinta elemente constitutive ale costurilor şi, în consecinţa, trebuie

ierarhizate si clasificate. Pomind de la necesitatea calcularii costurilor si rezultatelor analitice, doua

2

scheme de clasificare au fost adoptate: costuri directe si costuri indirecte, precum si costuri variabile

si costuri fixe. Sunt cele doua extreme între care penduleaza calculatia costurilor pe produs, iar prin

costul produsului si costul perioadei determinarea rezultatului analitic pe produs si functii ale

întreprinderii.

Costurile directe de productie delimiteaza cheltuielile care pot fi individualizate si atribuite

fara ambiguitati unui produs sau activitati consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. De

exemplu, consumurile de materii prime, cheltuielile cu remunerarea muncii prestate de catre

muncitorii de baza din sectiile de baza.

Costurile indirecte reprezinta cheltuieli delimitate pe produs sau activitate printr-un calcul

intermediar de repartizare. Ele au un caracter comun mai multor produse, servicii sau activitati.

Analizate ca variabile dependente de volumul productiei sau cel al activitatii consumatoare

de resurse, cheltuielile se grupeaza în costuri variabile si costuri fixe. Costurile variabile sunt

proportionale sau cvasiproportionale cu un anumit nivel de productie sau activitate. De exemplu,

consumurile de materii prime. Costurile fixe sunt cheltuieli relativ constante fata de nivelul de

productie sau de activitate. De exemplu, cheltuielile generale de productie ale sectiilor, cheltuielile

generale de administratie si altele.

Cele doua scheme de clasificare a cheltuielilor prezentate mai sus, în raport de nevoile de

gestiune pot fi mixate. Astfel, extremele costuri directe si costuri indirecte sunt grupate în costuri

directe variabile; costuri directe fixe; costuri indirecte variabile si costuri indirecte fixe. De

asemenea, în conditiile în care se da prioritate criteriului variatiei costurilor, costurile variabile si

cele fixe sunt structurate în : costuri variabile directe, costuri variabile indirecte, costuri fixe directe

si costuri fixe indirecte.

Pentru calcularea si gestiunea costurilor, grupele mari de cheltuieli prezentate mai sus, în

special cele directe si indirecte, se dezvolta pe articole de calculatie.

Articolele de calculatie reprezinta un element sau mai multe elemente de cheltuieli cu

aceeasi destinatie economica sau functie în gestiunea interna a întreprinderii. În mod corespunzator,

se delimiteaza articole de calculatie privind functiile de productie, de administratie, comerciala,

financiara si de cercetare - dezvoltare ale întreprinderii.

Pentru calcularea costului produsului, implicit a rezultatelor analitice, consideram ca poate

fi retinuta urmatoarea nomenclatura de referinta privind articolele de calculatie:

a) costul productiei în curs de executie (productia neterminata la începutul perioadei si la

sfârsitul perioadei, dupa caz);

b) cheltuieli înregistrate în avans (cota de cheltuieli preluate la începutul perioadei,

respectiv cheltuielile înregistrate în avans transferate la sfârsitul perioadei - recunoscute ca

active);

c) cheltuieli directe de productie:

materii prime si materiale directe

remuneratii directe

cheltuieli directe privind asigurarile si protectia sociala

cheltuieli specifice de fabricatie

d) cheltuieli indirecte de productie:

cheltuieli cu întretinerea si functionarea utilajului

cheltuieli generale ale sectiei

e) cheltuieli financiare

cheltuieli cu dobânzile

cheltuieli complementare (accesorii) dobânzilor

f) cheltuieli generale de administratie

g) cheltuieli de desfacere

h) cheltuieli de cercetare si dezvoltare

La articolele de calculatie “materii prime si materiale directe” se cuprind consumurile de

materii prime si materiale care intra în structura produselor, constituind substanta acestora sau

componenti auxiliari (lacuri, coloranti, chimicale si altele similare). De asemenea, se mai cuprind

diverse materiale folosite pentru fabricarea produselor (armaturi, rulmenti, piese de legatura) sau

3

cele destinate sa asigure desfasurarea procesului tehnologic fara a se regasi în substanta produselor

(explozive, lemne de mina, materiale refractare etc.).

Articolul de calculatie “remuneratii directe” cuprinde remuneratiile muncitorilor direct

productivi în acord sau regie calculate pentru munca prestata în productie, care pot fi identificate pe

repere, produse, lucrari, servicii etc. (retributiile tarifare, sporuri pentru conditii deosebite de munca

etc.). Remuneratiile sunt indirecte în cazul în care se platesc pentru munca prestata în productie care

nu poate fi identificata pe repere, produse, lucrari si servicii etc. (premiile, sporurile de reclame si

orice alte sume platite legal pentru munca prestata). Aceste remuneratii, inclusiv indemnizatiile

pentru concediul de odihna, se includ în articolul de calculatie “cheltuieli generale ale sectiei”.

Toate cheltuielile privind contributia întreprinderii la asigurarile sociale, contributia la

fondul de somaj si alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala a caror baza de calcul o

reprezinta “remuneratiile directe” sunt delimitate prin articolul de calculatie “cheltuieli directe

privind asigurarile si protectia sociala”.

Prin articolul de calculatie “cheltuieli specifice de fabricatie” sunt divulgate conditiile

particulare ale diverselor ramuri de activitate cum sunt:

uzura sculelor, dispozitivelor si verificatoarelor cu destinatie speciala; cheltuieli cu

activitatea de service în industria constructiilor de masini;

reparatii capitale, amortizari specifice, cheltuieli pentru pregatiri miniere si decopertari în

industria energetica, siderurgica si extractiva;

combustibil tehnologic si energie tehnologica în industria de energie electrica, chimica si

siderurgica;

utilaje de constructii în industria de constructii - montaj care cuprinde toate cheltuielile

efectuate cu întretinerea si functionarea utilajului, amortizarea si chiriile privind utilajele si alte

cheltuieli;

alte articole de calculatie specifice ramurilor de activitate.

Continutul articolelor de calculatie privind cheltuielile indirecte de productie, cheltuielile

generale de administratie si cheltuielile de desfacere este redat prin schemele de mai jos:

DENUMIREA POZITIEI DE CHELTUIELI F = Fixe

V = variabile

I. CHELTUIELI INDIRECTE DE PRODUCTIE

1. Cheltuieli cu întretinerea si functionarea utilajului V

1.01. Reparatii la utilajele si mijloacele de transport ale sectiei V

1.02. Amortizarea si chiria utilajelor si mijloacelor de transport ale

sectiei V

1.03. Uzura si reparatia sculelor, dispozitivelor si verificatoarelor

cu destinatie speciala V

1.04. Energie, combustibil si alte cheltuieli pentru scopuri

tehnologice si motrice V

1.05. Alte cheltuieli de întretinere si functionare a utilajului V

2. Cheltuieli generale ale sectiei F

2.01. Remuneratii regie sectie F

2.02. Contributia la asigurari sociale si contributia la fondul de

somaj, pentru personalul sectiei F

2.03. Amortizarea si chiria privind mijloacele fixe ale sectiei

(altele decât utilajele si mijloacele de transport) F

2.04. Reparatii la mijloacele fixe ale sectiei, altele decât utilajele si

mijloacele de transport F

2.05. Energie, combustibil si alte consumuri similare F

2.06. Cheltuieli administrativ - gospodaresti F

2.07. Cheltuieli neeficiente F

2.08. Alte cheltuieli generale ale sectiei F

II. CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRATIE

1. Remuneratia personalului general de administratie F

2. Amortizarea si chiriile mijloacelor fixe de interes general de F

4

administratie

3. Reparatii la mijloacele fixe de interes general de administratie F

4. Energie, combustibil si alte consumuri similare F

5. Cheltuieli administrativ - gospodaresti F

6. Cheltuieli neeficiente

7. Alte cheltuieli generale de administratie F

III. CHELTUIELI DE DESFACERE

1. Cheltuieli de desfacere (intern) V

1.01. Cheltuieli de transport si manipulare V

1.02. Cheltuieli de ambalare V

1.03. Cheltuieli de publicitate si reclama comerciala V

1.04. Alte cheltuieli de desfacere V

2. Cheltuieli de circulatie a produselor la export V

2.01. Cheltuieli de transport, manipulare, depozitare,

sortare si vamuire V

2.02. Alte cheltuieli de circulatie la export V

Costul produsului si costul perioadei

Discutate în raport de modul de decontare sau imputare, cheltuielile se diferentiaza în costul produsului si costul perioadei. Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate si decontate unui obiect de calculatie identificat printr-un produs, lucrare sau serviciu. Pe aceasta cale cheltuielile angajate pot fi imobilizate, stocate sau repartizate pe mai multe exercitii. Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exercitiului în care au fost angajate fara a se cauta o legatura cu produsul obtinut si vândut. În principiu, cheltuielile generale de administratie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare si cele exceptionale sunt costuri ale perioadei si în consecinta nu se includ în costul produselor, reflectându-se direct în rezultatul exercitiului care le-a angajat. În raport de constructia cheltuielilor la formarea valorii produsului, se disting costuri eficiente si costuri neeficiente. Costurile eficiente sunt cheltuieli care în calitatea lor de efort consumat dau valoare unui produs si în consecinta formeaza costul produsului. Costurile neeficiente reprezinta cheltuieli - pierderi determinate de esecurile tehnice sau de neutilizare integrala a patrimoniului activitatii consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Desi apriori au fost considerate costuri de productie, ulterior devin costuri ale perioadei fiind decontate asupra rezultatului perioadei de referinta. Se precizeaza ca prin marimea lor costurile de subactivitate apar ca o disproportie între costul calculat si valoarea bunului obtinut. Problema costului subactivitatii vizeaza delimitarea si evaluarea cheltuielilor generate de productia inferioara capacitatii normale. El se determina pe baza relatiei:

×iactivitati al normalNivelul

iactivitati al realNivelul 1 fixe

Costurile = atiisubactivit

Costul -

Literatura de specialitate, îndeosebi cea franceza, consemneaza si o împartire a costurilor prin prisma procesului decizional în costuri pertinente si costuri indiferente. Costurile pertinente sunt costuri viitoare evaluate, folosite în alternative de decizii si asupra carora se poate actiona în raport cu un plan retinut de conducere. Costurile indiferente sunt costuri istorice sau trecute, asupra carora nu se mai poate actiona pentru sustinerea unor decizii viitoare. Deci aceste costuri au fost deja sacrificate “într-o activitate” desfasurata consumatoare de resurse. Distinctia dintre cele doua costuri nu trebuie absolutizata, o informatie este relevanta atât prin valoarea sa predictiva cât si prin cea retrodictiva. Costurile indiferente pot fi utile deciziei în masura în care, confruntate cu previziunile efectuate în trecut, sa studieze eventualele decizii de luat.

Formule privind costurile

5

Costul unui produs sau activitati poate fi mai mult sau mai putin complet, variabil sau direct. În mod corespunzator se diferentiaza urmatoarele forme de costuri: costul complet comercial, costul de productie, costul variabil, costul rational si costul direct. Costul complet comercial cuprinde toate cheltuielile angajate direct sau indirect. Astfel, modelul clasic (traditional) al costului este definit de relatia:

I"" produsuluiasupra zata

-repartidesfacere

de tuielichel

de Cota

+

I"" produsuluiasupra tizate

- repartra]ie-adminis

de rale-gene ieli-cheltu de

Cota

+

I"" dusului-pro asupra

erepartizatproductie

de recte-indi ieli-cheltu de

Cota

+

"I"luiprodusuaferenteproductie

de directeCheltuieli

=

"I"luiprodusualcompletCostul

Formula costului complet traditional poate deveni o formula a costului complet economic în conditiile în care toate cheltuielile angajate sunt ajustate în vederea unei mai bune expresivitati privind eficacitatea consumurilor. De regula, sunt eliminate costurile neeficiente, inclusiv cele de subactivitate. Costul de productie este un cost a carui formula este definita la nivelul contabilitatii financiare, fiind utilizat în evaluarea si decontarea imobilizarilor si stocurilor intrate din productie proprie.

Pentru informare si reflectare prezinta interes si prevederile Standardului International de

Contabilitate nr. 2 : Costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate

( + ) Costurile directe cu manopera

( + ) Costurile cu regia de productie, fixe si variabile, (alocarea regiei fixe se face pe baza

capacitatii normale de productie)

( + ) Alte costuri (numai în masura în care sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul si

stadiul în care se gasesc, de exemplu, costurile cu regiile generale sau costul produselor

destinate anumitor clienti)

( + ) Pot fi incluse: costurile cu împrumuturile atribuite în mod direct construirii sau producerii

unui activ pe termen lung (dobânzile, amortizarea reducerilor sau primelor aferente

împrumuturilor, amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obtinerii

împrumuturilor, diferentele de curs valutar aferente împrumuturilor într-o moneda straina,

în masura în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda)

( = ) COSTUL DE PRODUCTIE

Potrivit IAS 2, alocarea costurilor privind regia fixa de productie asupra costurilor de prelucrare se efectueaza pe baza capacitatii normale de productie. O asemenea capacitate exprima "productia estimata a fi obtinuta, în medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, în conditii normale, având în vedere si pierderea de capacitate rezultata din întretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual de productie folosit daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala. Valoarea regiei fixe alocata fiecarei unitati produse nu se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala în perioada în care a aparut. În exercitiile în care se înregistreaza o productie neobisnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse este diminuata, astfel încât stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabila este alocata fiecarei unitati produse pe baza folosirii reale a facilitatilor productive". Acelasi standard prevede ca în situatia "în care un proces de productie poate duce la obtinerea simultana a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, produselor cuplate sau cazul în care un produs este principal si altul este un produs secundar). Atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs în parte, acestea se aloca pe baza unei metode rationale, aplicate cu consecventa. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vânzare relativa pe fiecare produs, fie în stadiul de productie în care produsele devin identificabile, fie în momentul finalizarii procesului de productie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare semnificativa. În aceste cazuri, ele sunt evaluate la valoarea realizabila neta si aceasta valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabila a produsului principal nu difera în mod semnificativ fata de costul sau".

Potrivit formulei de mai sus, nu sunt incluse în costul de productie, fiind recunoscute drept costuri ale perioadei:

6

costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de productie (întrucât cheltuielile indirecte de productie sunt, în cea mai mare parte, cheltuieli fixe, repartizarea în functie de gradul de activitate se poate face în mod global, fara împartirea prealabila în cheltuieli variabile si cheltuieli fixe);

costurile generale de administratie care nu participa la aducerea activelor în forma si la locul în care se gasesc în prezent;

costurile de desfacere;

costurile de cercetare si dezvoltare care nu îndeplinesc conditiile pentru a fi incluse în categoria imobilizarilor necorporale;

cheltuielile de deplasare, cu exceptia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de productie, anterior trecerii într-o noua faza de fabricatie;

alte costuri neeficiente cum sunt pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie înregistrate peste limitele normal admise.

Costul variabil consta în delimitarea la nivelul fiecarui produs sau activitate numai a

cheltuielilor variabile. Aceste cheltuieli sunt considerate ca fiind ocazionate de fabricarea fiecarui

produs, lucrare sau serviciu. În schimb, cheltuielile fixe sunt considerate costuri ale perioadei, fiind

decontate în întregime asupra rezultatului exercitiului.

Costul direct evoluat. Este o forma perfectionata caracterizata prin calculul contributiei

(marjei) la rezultat în trepte în raport de functiile întreprinderii (productie, desfacere si administratie

generala), nivelurile organizatorice (sectoare de activitate, sectii si ateliere), cu adoptarea

standardelor si bugetelor de cheltuieli. Cheltuielile fixe de productie se imputa pe produs, grupe de

produse, sectii sau ateliere si sectoare de activitate; cele de desfacere, pe produse, grupe de produse

si pe întreprindere, iar cele generale de activitate numai pe total întreprindere.

Schema de formare a costului direct evoluat se prezinta astfel:

productie de variabile

leCheltuieli -

I Cb.vanzare de pret la

evaluate eDesfaceril

I) (Cb. productie de bruta marjasau productie din rezultatul

la bruta aContributi=

desfacere de variabile

Costurile - I Cb.

II) (Cb. comerciala bruta marjasau desfacere din rezultatul


produs pe fixe

leCheltuieli - II Cb.

III) (Cb. produs pe bruta marjasau produs pe rezultatul


cheltuieli de locuri pe fixe

leCheltuieli - III Cb.

IV) (Cb. cheltuieli pe bruta marjasau cheltuiel de locuri pe rezultatul


sectiei ale fixe

leCheltuieli - IV Cb.

V) (Cb. sectii pe bruta marjasau sectii pe rezultatul


desfacere de fixe

leCheltuieli - V Cb.

VI) (Cb. desfacere de sectorul pe bruta marjasau desfacere de sectoare pe rezultatul


tieadministra de generale fixe

leCheltuieli - VI Cb.

ereintreprindde nivella pierderea

sau Profitul=

Se precizeaza ca nu se face repartizarea cheltuielilor fixe prin coeficienti. Pentru fiecare

treapta de imputare se au în vedere cheltuielile fixe specifice care au caracter direct. De asemenea,

în cazul cheltuielilor variabile, marimile relative sunt defalcate în cheltuieli variabile standard si

abateri de la cheltuielile variabile standard.

Pentru a raspunde la relatia de mai sus, cheltuielile de productie se vor grupa astfel:

a) Cheltuieli variabile

7

Directe de productie

materii prime si materiale auxiliare directe

remuneratii directe (salarii directe, CAS si CFS aferente, în conditiile

salarizarii în acord)

amortizarea specifica

alte cheltuieli specifice

Indirecte de productie

energia tehnologica

combustibil tehnologic

materiale în scopuri tehnologice

alte cheltuieli indirecte

b) Cheltuieli fixe

Directe (daca este cazul, de exemplu remuneratiile)

Indirecte de productie

În conditiile în care se mentine optiunea pentru gruparea cheltuielilor în costuri directe si

costuri indirecte , formula de ierarhizare a costurilor devine:

I. Cheltuieli incluse în costul de productie

a) Cheltuieli directe de productie

cheltuieli variabile angajate (constatate)

cheltuieli fixe imputate rational

b) Cheltuieli indirecte de productie

cheltuieli variabile angajate (constatate)

cheltuieli fixe imputate rational

c) Dobânzi aferente împrumuturilor de finantare a productiei cu

ciclu lung, daca se refera la perioada de fabricatie

II. Cheltuieli neincluse în costul de productie

a) Costurile de subactivitate privind cheltuielile directe fixe

b) Costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de

productie fixe

c) Cheltuielile generale de administratie

d) Cheltuielile de desfacere

e) Cheltuielile de cercetare si dezvoltare

f) Alte cheltuieli neeficiente

Formulele prezentate mai sus privind costul productiei si costul perioadei se diferentiaza la

rândul lor în functie de modul de evaluare sau momentul de cost prestabilit si cost efectiv realizat.

Costul prestabilit este un cost antecalculat al produsului sau perioadei pe baza standardelor

(normelor) fizice si valorice privind cheltuielile. El se poate delimita sub forma costurilor standard,

previzionale sau normale.

Costurile efectiv realizate sunt calculate post faptic pe baza documentelor justificative care

au consemnat cheltuielile intrate în perimetrul calculatiei costurilor.

Delimitarea cheltuielilor intre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune

Contabilitatea de gestiune îsi extrage costurile din contabilitatea financiara care determina si

analizeaza rezultatul în mod global în functie de natura cheltuielilor si veniturilor. Asa cum s-a

aratat mai înainte, în contabilitatea de gestiune cheltuielile si veniturile preluate din contabilitatea

analitica sunt ventilate în functie de destinatia lor. Totodata, prin calcularea costului produsului,

contabilitatea de gestiune furnizeaza informatia necesara evaluarii imobilizarilor, stocurilor si

posturilor de regularizare din contabilitatea financiara.

Situatia prezentata mai sus impune delimitarea raporturilor dintre cele doua sectiuni ale

contabilitatii privind analiza si formarea rezultatelor. Solutia folosita în acest sens este cea a gruparii

cheltuielilor în costuri incorporabile, costuri neincorporabile si costuri supletive.

Costurile incorporabile figureaza atât în contabilitatea financiara cât si în cea de gestiune.

De regula, cheltuielile de exploatare sunt costuriincorporabile, în schimb cheltuielile financiare sunt

8

partial incorporabile, iar cheltuielile extraordinare, deoarece sunt în cea mai mare parte

independente de activitatea curenta, sunt costuri neincorporabile. De asemenea, anumite cheltuieli

de exploatare apreciate ca independente de costul de productie sunt expediate în categoria

cheltuielilor neincorporabile. De exemplu, provizioanele pentru deprecierea conturilor de creante -

clienti, pierderile din creante anulate etc.

Costurile neincorporabile, asa cum s-a aratat mai sus, nu formeaza obiectul înregistrarii si

analizei în contabilitatea de gestiune.

Costurile adaugate sau supletive - structura utilizata pentru a delimita cheltuielile

înregistrate în contabilitatea de gestiune, fara a se regasi în contabilitatea financiara. De exemplu,

remuneratia întreprinzatorului individual, dobânzile calculate pentru capitalul mediu imobilizat,

amortizarea suplimentara calculata pentru depasirea numarului de ore normale (stabilite potrivit

normelor de amortizare) de exploatare a mijloacelor fixe în procesul de productie etc.

Prezenta celor trei categorii de costuri impune urmatoarea articulare între rezultatul din

contabilitatea financiara si cel din contabilitatea de gestiune.

Rezultatul din contabilitatea financiara

( + ) Costurile neincorporabile

( ) Costurile supletive

( = ) Rezultatul din contabilitatea analitica

Întrucât în contabilitatea de gestiune nu exista produse care sa fie retinute ca venituri

financiare si venituri exceptionale si alte venituri, relatia de mai sus trebuie formulata astfel: Rezultatul din contabilitatea financiara



( ) Veniturile nerecunoscute de contabilitatea de gestiune

( = ) Rezultatul din contabilitatea analitica

Pentru contabilitatea de gestiune din România, care nu înregistreaza si calculeaza rezultatul

analitic, relatia de articulare la rezultatul calculat în contabilitatea financiara capata forma:

Rezultatul din contabilitatea financiara



( + ) Costurile din contabilitatea financiara

( = ) Venituri din contabilitatea financiara

sau Costurile din contabilitatea de gestiune



( = ) Cheltuieli din contabilitatea financiara

Fara ca modelele analitice de calcul al rezultatelor sa fie reglementate, în continuare, pe baza

literaturii de specialitate, sunt redate unele scheme ce pot fi folosite în acest sens.

Astfel, pentru întreprinderea producatoare, cu deosebire cea industriala, schema simplificata

a modelului de calcul al rezultatului analitic se prezinta astfel: Pretul de vânzare al produselor sau serviciilor vândute în cadrul perioadei

( ) Costul de productie al produselor vândute, din care

Costuri directe de productie (din care, pe

articole de calculatie)

Costuri indirecte de productie (din care, pe

articole de calculatie)

( = ) Marja bruta de productie

( ) Costul în afara productiei, din care

Costurile de desfacere (pe articole de calculatie)

Costurile generale de administratie (pe articole de calculatie)

Costurile financiare incluse în costul produsului

( = ) Rezultatul (profit sau pierdere) analitic pe produs sau servicii

9

Pentru întreprinderea comerciala, rezultatul analitic al marfurilor vândute se calculeaza pe

baza relatiei:

Venituri din vânzari

( ) Reduceri comerciale acordate

( ) Returnari de marfuri

( = ) Cifra de afaceri

( ) Costul bunurilor vândute, din care

Costul de cumparare al stocului de la începutul perioadei

+ Costul stocurilor cumparate

- Costul de cumparare al stocurilor de la începutul perioadei (cheltuieli privind

cumpararile)

= Costul bunurilor disponibile pentru vânzare

( = ) Marja bruta comerciala (profit brut din vânzari)

( ) Costuri de desfacere, din care

Costurile cu transportul

+ Costurile de ambalare

+ Remuneratii

+ Costurile cu asigurarile si protectia sociala

+ Costurile cu publicitatea si reclama comerciala

+ Costurile cu posta, telegraful, telefonul si telexul

+ Comisioanele pentru operatiile de vânzare

+ Alte costuri de desfacere

( ) Costuri generale de administratie, din care

Remuneratia personalului general de administratie

+ Amortizarea si chiriile mijloacelor fixe de interes general de administratie

+ Energie, combustibil si alte consumuri similare

+ Costuri administrativ - gospodaresti

+ Alte costuri generale de administratie

( = ) Profit sau pierdere din exploatare

5.Relatia de eficienta a contabilitatii de gestiune

Contabilitatea de gestiune este centrata pe determinarea costurilor si rezultatelor analitice.

Relatiile de calcul, implicit de eficienta, proprii sunt de forma:

a) rezultatul total ( R )

R = A - C

in care:

A - cifra de afaceri

C - costul total al produselor si serviciilor incluse în cifra de afaceri

A = qipi, i = 1, …, n

în care:

qi - cantitatea din produsul “i” vânduta;

pi - pretul de vânzare al produsului “i”.

C = qici i = 1,…, n

în care:

ci - costul produsului “i”, care poate fi complet, partial sau variabil, dupa

caz

În masura în care costul produsului nu este un cost complet, relatia de calcul al rezultatului

în contabilitatea de gestiune devine:

Rezultatul sub forma de marja bruta

R = qi (pi – ci)

Rezultatul sub forma de profit sau pierdere

R = qi (pi – ci) - Cp

în care:

10

Cp - costul perioadei

Pornind de la relatia privind marja bruta se poate aprecia ca activitatea este rentabila daca se

verifica inegalitatea,

qi (pi – ci) > Cp

Contabilitatea interna asigura si controlul de gestiune, relatia folosita în acest sens fiind de

forma:

R – R = (qi – qi) (ci – ci) – (Cp – Cp)

în care semnul indica marimea standard (normala).

6.Procedeele de calculatie a costurilor pe unitatea de produs

6.1. Diferentieri

Procedeul de calculatie reprezinta tehnicile de calcul cu ajutorul carora costurile evidentiate

pe feluri si locuri de costuri sunt delimitate si decontate fiecarui purtator de costuri.

Procedeele de calculatie se individualizeaza si opereaza an cadrul metodelor de calculatie.

Cu ajutorul lor se ventileaza si deconteaza costurile pe tot traseul (filiera) formarii costului

produselor. Obiectul calculatiei il constituie costurile directe si indirecte in raport cu purtatorul de

costuri, respectiv, costurile variabile si cele fixe in raport cu acelasi purtator.

Ca parti componente ale metodelor de calculatie a costurilor, procedeele de calculatie se

diferentiaza in raport de caracteristicile tehnice ale procesului de productie si repetabilitatea

produsului fabricat. Din acest punct de vedere se poate aprecia ca procedeul de calculatie este un

reflex in plan valoric al procedeului de productie.

6.2. Calculatia prin diviziune simpla

Acest procedeu se aplica in conditiile intreprinderilor cu productie omogena si are la baza

raportul dintre totalul costurilor de productie si cantitatea de productie obtinuta.

La rândul sau, procedeul diviziunii simple se aplica in doua variante: o singura treapta si

mai multe trepte.

6.2.1. Calculatia prin diviziune simpla in faza unica (o singura treapta)

Q

Ct cu =

unde:

cu reprezinta costul unitar al produsului ca purtator de costuri;

Ct – costul total al perioadei de calculatie;

Q – cantitatea de productie fabricata

6.2.2. Calculatia prin diviziune in trepte (mai multe trepte)

Exemplu, doua trepte: sectorul de productie si sectorul de desfacere

Productia

Costuri de productie 10 000 u.m.

Productia 1 000 buc.

Costuri de productie unitare pe buc. 10,00 u.m.

Desfacerea

Costuri de desfacere 4 000 u.m.

Desfacere 800 buc.

11

Costuri de desfacere unitare pe buc. 5,00 u.m.

Costuri complete unitare pe buc. 10,00 + 5,00 = 15,00 u.m.

6.3. Calculatia prin coeficienti de echivalenta

In cadrul acestui procedeu toate cheltuielile colectate pe locuri de costuri se repartizeaza pe

fiecare purtator de costuri prin intermediul unor coeficienti de echivalenta. Acestia reprezinta

raporturi cantitative stabilite intre produse in baza unor parametrii de referinta comuni cum sunt:

cantitatea de energie utilizata, cantitatea de materie prima utilizata, valoarea manoperei necesare,

pretul de vânzare etc.

6.3.1. Calculatia prin coeficienti de echivalenta simpli

Coeficientii de echivalenta se calculeaza pe baza unui singur parametru de referinta,

exemplu consumul de materii prime, pretul de vânzare etc.

In continuare se prezinta modul de calcul al coeficientilor de echivalenta si utilizarea lor in

repartizarea costurilor indirecte, luându-se ca parametru pretul de vânzare. |n acest sens, se

presupun urmatoarele date:

productia fabricata, in cursul unei luni in cadrul unei sectii principale de productie,

evaluata la pretul de vânzare:

produsul A - 10 000 unitati, pretul de vânzare 6 u.m.;

produsul B - 24 000 unitati, pretul de vânzare 12 u.m.;

produsul C - 20 000 unitati, pretul de vânzare 3 u.m.;

totalul costurilor de productie efectuate in sectie este de 374 000 u.m..

In vederea stabilirii coeficientilor de echivalenta pentru fiecare produs se ia un produs

etalon (produsul A), al carui pret de vânzare este de 6 u.m., pentru care se stabileste coeficientul 1.

In raport cu acest coeficient se stabilesc coeficientii pentru celelalte produse, prin raportarea pretului

de vânzare al fiecarui produs la pretul de vânzare al produsului luat ca etalon. Coeficientii astfel

stabiliti sunt:

k1 (produs A) = 6/6 = 1;

k2 (produs B) = 12/6 = 2;

k3 (produs C) = 3/6 = 0,5;

Coeficientii de echivalenta se inmultesc cu cantitatile realizate pentru fiecare produs si se

obtine productia in unitati echivalente astfel:

produs A = 10 000 1 = 10 000 u.m.

produs B = 24 000 2 = 48 000 u.m.

produs C = 20 000 0,5 = 10 000 u.m.

Total productie in unitati echivalente = 68 000 u.m.

Prin raportarea totalului costurilor la productia obtinuta exprimata in unitati echivalente se

obtine costul pe unitatea echivalenta (Cue)

u.m. 5,50 000 68

000 374 Cue ==

Costul pe unitatea echivalenta se inmulteste cu cantitatile realizate din fiecare produs

exprimate in unitati echivalente si se obtin costurile totale aferente pentru fiecare produs. Daca

raportam aceste costuri la cantitatile realizate (exprimate in unitati fizice) pentru fiecare produs, se

obtin costurile efective pe unitatea de produs.

Pe baza datelor de mai sus, situatia se prezinta astfel:

Situatia de calculatie a costurilor pe baza coeficientilor de echivalenta

12

Denumirea

produsului

Pretul

de

vânzare

Coeficienti

echivalenta

Productie realizata

Costuri efective

Cantitati

fizice

Cantitati

echivalente

Total

costuri de

productie

Pe unitate

A 6 1 10000 10000 55000 5,50

B 12 2 24000 48000 264000 11,00

C 3 0,5 20000 10000 55000 2,75

TO-

TAL

x x x 68000 374000 x

6.3.2. Calculatia prin coeficienti de echivalenta complecsi

Coeficientii de echivalenta se calculeaza pe baza a doi sau mai multi parametrii. Deci,

,b b

,i i

ip p

pp k =

in care: ki reprezinta indicele de echivalenta complex, i = 1 n.

pi si p’i – marimea celor doi parametrii corespunzator purtatorului de costuri

pentru care se calculeaza coeficientul de echivalenta.

pb si pb’ marimea celor doi parametrii corespunzând produsului ales ca baza de

referinta.

Exemplificativ, calculul se prezinta astfel:

Total costuri 416 000 u.m.

Baza de referinta: produsul A.

Produ-

sul

Parame-

trii

Coeficienti

echivalenta

Productia in

unitati fizice

Productia in

unitati

echivalenta

Costul

unitar

Total

costuri de

productie

1 2

0 1 2 3 4 5 = 3 4 6 7 = 4 6

A 5 4 (54) : (54) = 1 30 000 30 000 4,00 120 000

B 6 8 (68) : (54) =

2,4

10 000 24 000 9,60 96 000

C 10 5 (105) : (54)

=2,5

20 000 50 000 10,00 200 000

TO-

TAL

x x x x 104 000 x 416 000

Costul pe unitate echivalenta= u.m. 4,0 000 104

000 416=

6.3.3. Calculatia prin coeficienti de echivalenta agregati

Valoarea metodologica a metodei coeficientilor de echivalenta sporeste in conditiile in care

se utilizeaza coeficientii de echivalenta agregati. Agregarea se face prin inmultirea coeficientilor de

echivalenta simpli, stabiliti diferentiat pe articole de calculatie, (exemplu pentru cheltuielile cu

materiile prime se va lua in considerare consumul pe unitatea de produs) cu greutatea specifica a

fiecarui articol de calculatie in costul total de repartizat.

Formula de calcul a coeficientului de echivalenta total agregat este:

ij

m

1 J

i K Kt

, i = 1 n

in care:

13

Kt reprezinta coeficientul de echivalenta total agregat,

i - greutatea specifica (ponderea) fiecarui articol de calculatie “i” in totalul costurilor;

Kij -coeficientul de echivalenta simplu pe fiecare articol de calculatie “i”

pentru fiecare produs “j”.

Coeficientul de echivalenta al fiecarui produs este egal cu i Kij.

Odata calculati coeficientii de echivalenta agregati, repartizarea costurilor in vederea

calcularii costului pe unitatea conventionala si pe fiecare produs se efectueaza potrivit metodologiei

coeficientilor de echivalenta simpli, ponderati mai inainte.

Exemplu

I. Costurile totale de productie si ponderea lor pe articole de calculatie:

-SIMPLIFICAT-

Articole de calculatie Costuri totale de

productie

Ponderea

1.Materii prime 500 000 0,5

2.Salarii directe 300 000 0,3

3.Costuri indirecte de productie 200 000 0,2

TOTAL 1 000 000 1,0

II. Coeficientii de echivalenta partiali simpli, calculati pentru fiecare articol de calculatie

Articole de calculatie

Parametrii Coeficienti de echivalenta

simpli partiali

Produse Produse

X Y Z KX =

1:2

KY =

2:2

KZ =

3:2

0 1 2 3 4 5 6

1.Materii prime 6 10 4 0,6 1,0 0,4

2.Salarii directe 8 4 2 2,0 1,0 0,5

3.Costuri indirecte de

productie

2 2 4 1,0 1,0 2,0

TOTAL x x x 3,6 3,0 2,9

III. Determinarea coeficientilor de echivalenta agregati

Articole de

calculatie

Ponderea

articolelor de

calculatie

Produse- Coeficienti echivalenta

X Y Z

1.Materii prime 0,5 0,5 0,6 = 0,3 0,5 1,0 = 0,5 0,5 0,4 = 0,2

2.Salarii directe 0,3 0,3 2,0 = 0,6 0,3 1,0 = 0,3 0,3 0,5 = 0,15

3.Costuri

indirecte de

productie

0,2 0,2 1,0 = 0,2 0,2 1,0 = 0,2 0,2 2,0 = 0,4

COEFI-

CIENTI TOTALI

AGREGATI

1,0 1,1 1,0 0,75

IV. Productia in unitati de echvalenta

Produsele Cantitati in unitati

naturale

Coeficienti echivalenta

agregati

Cantitati in unitati

echivalenta

X 4 000 1,1 4 400

Y 2 000 1,0 2 000

Z 1 000 0,75 750

TOTAL x x 7 150

14

V. Calculatia costurilor pe unitati de echivalenta, in structura pe articole de calculatie

Articole de calculatie Costuri totale Productia in unitati

echivalenta

Costul unitatii

echivalenta

0 1 2 3 = 1 : 2

1.Materii prime 500 000 7 150 69,93

2.Salarii directe 300 000 7 150 41,95


productie

200 000 7 150 27,83

TOTAL 1 000 000 7 150 139,71

VI. Calculul costului unitar pe fiecare sortiment, cu ajutorul coeficientilor de echivalenta

Produsele Costul unitate

echivalenta

Coeficienti echivalenta

agregati

Costul pe unitate

materiala

X 139,71 1,1 153,68

Y 139,71 1,0 139,71

Z 139,71 0,75 104,78

VII. Calculul costului pe articolele de calculatie

Articole de

calculatie

X Y Z

0 1 2 3

1.Materii prime 139,71 0,3 = 41,95 139,71 0,5 = 69,93 139,71 0,2 = 27,83

2.Salarii directe 139,71 0,6 = 83,83 139,71 0,3 = 41,95 139,71 0,15 = 20,96

3.Costuri

indirecte de

productie

139,71 0,2 = 27,83 139,71 0,2 = 27,83 139,71 0,4 = 55,88

TOTAL 153,81 139,71 104,67

6.4. Calculatia prin suplimentare

Acest procedeu se foloseste in acele intreprinderi sau sectii in cadrul carora se fabrica mai

multe produse pentru care se calculeaza costuri de productie distincte. Folosirea acestui procedeu

presupune urmatoarele calcule:

determinarea unui singur sau a mai multor coeficienti de suplimentare care se obtin prin

raportarea sumei totale a costurilor de repartizat la o anumita baza conventionala (criteriu) de calcul

a coeficientilor, care pot fi costurile cu materiile prime, costurile cu manopera directa, total costuri

directe, numar ore de functionare a masinilor, greutatea pieselor etc. Relatia principiala de calcul

este de forma:

( )ΣBj

=

produs pe costurilor rea repartizapentru folosita re repartizade baza Total

)(C t repartizade costuri Total

)(resuplimenta de

ulCoeficienti

ik

unde:

i = 1 m, reprezinta coeficientul de suplimentare;

j = 1 n reprezinta produsul la nivelul caruia s-a identificat in mod direct baza de

repartizare.

stabilirea costurilor pentru fiecare produs; in acest scop se inmultesc coeficientii de

repartizare stabiliti cu valoarea elementului luat ca baza de repartizare delimitat la nivelul fiecarui

produs.

O mare importanta pentru repartizarea cât mai judicioasa a costurilor pe produse o are

alegerea bazei de repartizare care trebuie sa tina seama de raportul dintre volumul costurilor

indirecte si obiectele de calculatie care le-au ocazionat. Intre acestea trebuie sa existe un raport de

cauzalitate. Relatia de calcul folosita in acest sens este de forma:

15

)(Bprodus pe

delimitata costurilor are repartizade Baza

)(

re repartizadeulCoeficient

)(Garepartizat

costuride Cota

Jikij

×=

Un exemplu simplificat privind aplicarea procedeului suplimentarii pentru repartizarea

costurilor indirecte de productie, prin calcularea unui singur coeficient global sau unic se prezinta

astfel:

Totalul costurilor indirecte de productie colectate la sectia nr. 1 sunt de 600 000 u.m.;

procedeul de repartizare coeficienti de suplimentare. Baza de repartizare sunt salariile directe in

suma de 400 000 u.m., care pentru cele 3 produse fabricate in sectie se prezinta astfel: produsul A

150 000 u.m., produsul B 200 000 u.m., produsul C 50 000 u.m., deci total 400 000 u.m..

1,5 000 400

000 600

( re repartizade baza Total

)(C produc]ie de indirecte costuri Total

resuplimenta

de ulCoeficient i==

ΣBj)=

Cota de costuri indirecte pentru fiecare produs este calculata in tabelul urmator:

Situatia repartizarii cheltuielilor comune ale sectiei

Denumirea produsului Baza de repartizare

(BJ)

Coeficient de

repartizare (ki )

Costuri repartizate

(Gi)

A 150 000 1,5 225 000

B 200 000 1,5 300 000

C 50 000 1,5 75 000

TOTAL 400 000 x 600 000

Procedeul coeficientilor de suplimentare se poate aplica in doua variante:

a) procedeul coeficientului de suplimentare cumulativ. Consta in folosirea unei singure baze

implicit a unui singur coeficient pentru repartizarea tuturor structurilor de costuri asupra purtatorilor

de costuri.

La rândul sau acest procedeu se poate aplica prin suplimentare cumulativa fata de calculatia

pe locuri de costuri (coeficient global sau unic) si prin suplimentare cumulativa cu calculatia pe

locuri de costuri (coeficienti diferentiati sau multiplii).

b) procedeul coeficientilor de suplimentare selectivi. Se caracterizeaza prin utilizarea mai

multor baze de repartizare diferentiate pe categorii de costuri. De exemplu, costurile indirecte de

productie dependente de materiile prime se repartizeaza in functie de costurile cu materiile prime,

cele dependente de salariile indirecte se repartizeaza in raport de costurile cu salariile directe etc.

{i acest procedeu se poate aplica prin suplimentare selectiva fara calculatia pe locuri de

costuri (coeficienti analitici globali) si prin suplimentare selectiva cu calculatia pe locuri de costuri.

In continuare este prezentata exemplificativ metodologia de calcul proprie fiecarui

procedeu.

6.4.1. Calculatia prin suplimentare cumulativa fara calculatia pe locuri de costuri (coeficient

global)

I. Bazele sau marimile de referinta posibile

Cantitate Valori

Materii prime 100 Kg 10 000 u.m.

Salarii directe de productie 400 ore 8 000 u.m.

Costuri indirecte de productie x 2 000 u.m.

Costuri comune x 24 000 u.m.

16

TOTAL 44 000 u.m.

II. In mod alternativ sunt posibile mai multe procedee de suplimentare. Alegerea unuia sau

altuia depinde de proportionalitatea care sta la baza raportului dintre marimea (baza) de referinta

si costul repartizat.

a) Coeficienti de suplimentare valorici

suplimentare fata de materiile prime

u.m. 000 10

u.m. 000 24= 2,4 u.m. la 1 u.m. baza de referinta

suplimentare fata de salarii

u.m. 000 8

u.m. 000 24= 3,00 u.m. la 1 u.m. baza de referinta

suplimentare fata si la costul cu materiile prime plus salariile directe

u.m. 000 18

u.m. 000 24 = 1,3333 u.m. la 1 u.m. baza de referinta

suplimentare fata si la suma costurilor individuale directe (materii prime + salarii directe

+ costuri individuale speciale)

u.m. 000 20

u.m. 000 24=1.20 u.m. la 1 u.m. baza de referinta

b) Coeficienti de suplimentare cantitativ – cantitatea de materii prime

u.m./Kg 240 Kg100

u.m. 000 24=

c) Coeficienti de suplimentare de timp – pe ora salarii directe

u.m./or` 60 ore 400

u.m. 000 24=

III. Calculatia costurilor unei comenzi

1. Costuri directe

Materii prime de productie 800,00 u.m.

+ Salarii directe de productie 1 200,00 u.m.

+ Costuri speciale de fabricatie 210,00 u.m.

TOTAL 2 200,00 u.m.

2. Costuri (indirecte) de productie

a) aplicarea suplimentarii cantitative (suplimentare la cantitatea materialelor)

6 Kg 240,00 u.m./Kg = 1 440 ,000 u.m. costuri comune

Total costuri de productie = 2 200,00 u.m. + 1 440,00 u.m. = 3 640,00 u.m.

b) aplicarea coeficientilor de suplimentare valoric (fata de total costuri directe)

2 200,00 u.m. 1,3333 = 2 667,00 u.m.

Total costuri de productie = 2 200,00 u.m. + 2 667,00 u.m. = 4 867,00 u.m.

6.4.2. Calculatia prin suplimentare selectiva fara calculatia pe locuri de costuri (coeficienti

analitici)

I. Detalierea costurilor indirecte Costuri indirecte dependente de materiile prime 1 200 u.m. Costuri indirecte dependente de salariile directe 8 000 u.m. Costuri indirecte dependente de costurile speciale de

fabricatie

1 000 u.m.

Restul costurilor indirecte 3 000 u.m.

24 000 u.m.

II. Determinarea coeficientilor de suplimentare

a) fata de materii prime

120 100 u.m. 000 10

u.m. 000 12=× %

b) fata de salarii directe

17

100 100 u.m. 000 8

u.m. 000 8=× %

c) fata de costuri speciale de fabricatie

50 100 u.m. 000 2

u.m. 000 1=× %

d) fata de materii prime plus salarii directe

16,66 100 u.m. 000 18

u.m. 000 3=× %

e) fata de cantitatea de materii prime

u.m./Kg 120 Kg100

u.m. 000 12=

f) fata de orele functionare

u.m./ora 20 ore 400

u.m. 000 8=

III. Calculatia unei comenzi (valori individuale ca la 6.4.1.)

Materii prime de productie 800 u.m. 6 Kg

+ Costurile indirecte dependente de

materia prima 120 u.m. 6 Kg = 720 u.m.

= Costurile materiale 1 520 u.m.

+ Salarii directe de productie 1 200 u.m.


fabricatie 1 200 u.m. 100 % = 1 200 u.m.

= Costuri de prelucrare (fabricatie) 2 400 u.m.

+ Restul costurilor indirecte

(1,666 fata de materiile prime plus

salariile directe)

( 800 + 1 200 ) 16,66 = 333,33

u.m.

+ Costurile speciale de fabricatie

(directe)

200 u.m.


costurile speciale (individuale) (200 50 %) = 100 u.m.

= COSTURILE DE PRODUCTIE 4553,33 u.m. 4 553,33 u.m.

6.4.3. Calculatia prin suplimentare cumulativa pe locuri de costuri

Schema generala de calculatie Materii prime COSTURI DE

MATE-

RIALE

COSTURI DE

PRO-

DUCTIE

COSTURI

COMPLETE ALE

PRODUSELOR

VÂNDUTE

+ Costuri comune de materiale

Salarii directe loc de cost A

COSTURI DE

PRELU-

CRARE

+ Costuri comune de fabricatie loc

de cost Aa)

+ Salarii directe loc de cost B


de cost Ba)

+ Salarii directe loc de cost C


de cost Ca)

+ Costuri speciale directe

+ Costuri generale de administratie a)

COSTURI DE

ADMINIS-

TRATIE {I

DESFACE-

RE

+ Costuri de desfacere directe

+ Costuri de desfacere indirecte a)

a) Costurile finale ale locurilor: materii prime, productie, administratie si desfacere

6.4.4. Calculatia prin suplimentare cumulativa pe locuri de costuri

18

I. Determinarea coeficientilor de suplimentare pe locuri de costuri

Specificare

Marimea costurilor

Baza de referinta

Coefici-

enti de

suplimen-

tare

Fel Marime

0 1 2 3 4 = 1 : 3

1.Costuri indirecte

privind gestiunea

materialelor

30 000 Costul

materiilor

prime

200 000 u.m. 0,15


productie

2.1. Sectia A 480 000 Salarii directe 400 000 u.m. 1,20

2.2. Sectia B 1 600 000 Ore – masina 20 000 ore 80,00 u.m.

2.3. Sectia C 360 000 Greutatea

produselor

180 000 Kg 20,00 u.m.

3.Costuri generale de

administratie

600 000 Costuri de

prelucrare

(fabricatie)

4 000 000 u.m. 0,15


desfacere

400 000 Costurile de

productie ale

productiei

vândute

3 000 000 u.m. 0,1333

II. Pentru simplificarea calculatiei, din portofoliul de comenzi de fabricatie se va retine o

singura comanda

Costurile directe ale comenzii

Materiile prime 400 u.m.

+ Salarii directe (din care sectia A 800 u.m.) 2 000 u.m.

+ Costurile speciale de fabricatie 100 u.m.

+ Costurile de desfacere directe 200 u.m.

= TOTAL COSTURI DIRECTE 2 700 u.m.

b) Date de identificare,

Timp de fabricatie, sectia B 16 ore – masina

Greutatea produselor, sectia C 160 Kg

c) Calculatia costului comenzii

Materiile prime 400,00 u.m.

+ Costurile indirecte – materiale 60,00 u.m.

= Costuri materiale 460,00 u.m.

+ Salariile directe 200,00 u.m.

+ Costurile indirecte de productie

Sectia A ( 800 u.m. 1,20) 960,00 u.m.

Sectia B (16 ore 80,00 u.m.) 1 280,00 u.m.

Sectia C (160 Kg 20,00 u.m.) 3 200 u.m.

+ Costurile speciale de fabricatie 100,00 u.m.

= Costuri de prelucrare (fabricatie) 7 540,00 u.m.

= COSTURILE DE PRODUCTIE 8 000,00 u.m. 8 000,00 u.m.

+ Costurile generale de administratie (8

000 u.m. 0,15)

1 200,00 u.m.

+ Costurile de desfacere indirecte

(8 000 u.m. 0,1333)

1 066,66 u.m.

+ Costurile de desfacere directe 200,00 u.m.

= Costurile de administratie si

desfacere

2 466,66 u.m.

19

= COSTURILE COMUNE 10 466,00 u.m. 10 466,00 u.m.

6.4.5. Calculatia prin suplimentare selectiva cu calculatia costurilor pe locuri de costuri

Se caracterizeaza prin folosirea unor baze (marimi) de referinta, implicit calculatia unor

coeficienti de suplimentare diferentiati pe locuri de costuri, iar in cadrul locurilor diferentiati pe

feluri de costuri indirecte.

Exemplificativ, aplicarea procedeului se infaptuieste prin urmatoarele etape:

Determinarea coeficientilor selectivi pe locuri de costuri

Specificare Marimea

costurilor

Baza de referinta Coeficienti de

suplimentare

u.m. Fel Marime

0 1 2 3 4 = 1 : 3

1.Costuri indirecte

privind gestiunea

materialelor

1.1. Salarii 16 800 Timp de

productie

2 100 ore 16 800 : 2 100 = 8

u.m./ora

1.2. Materiale 5 000 Greutatea

materialelor

1 000 Kg 5 000 : 1 000 = 5 u.m./Kg

1.3. Alte costuri 6 000 Costul

materiilor

prime

200 000

u.m.

6 000 : 200 000 = 0,03


productie (Sectia A)

2.1. Salarii 21 000 Salarii directe 300 000

u.m.

21 000 : 300 000 = 0,07

0 1 2 3 4 = 1 : 3

2.2. Alte costuri 42 000 Timp de

productie

2 000 ore 42 000 : 2 000 = 20

u.m./ora

3.Costuri generale de

administratie

3.1. Salarii 6 200 Timp de

productie

2 100 ore 6 200 : 2 100 = 4 u.m./ora

3.2. Alte costuri 8 662 Cost de

productie

590 800

u.m.

8 662 : 590 800 u.m. =

0,015


desfacere

4.1. Salarii 6 200 Cost de

productie volum

de desfacere

620 000

u.m.

6 200 : 620 000 = 0,01

4.2. Alte costuri 5 000 Numar comenzi 40 5 000: 40 = 125 u.m./cd.

II. Calculatia unei comenzi

1. Marimi de referinta

Materii prime 3 000 u.m.

Salarii directe 5 000 u.m.

Greutatea materialelor 80 Kg

Timp de productie 65 ore

2. Calculatia

Materii prime 3 000 u.m.

+ Costuri indirecte materiale

Salarii

(8 u.m. 65 ore)

520 u.m.

20

Materiale indirecte

( 5 u.m. 80 Kg)

400 u.m.

Alte costuri indirecte materiale

( 0,03 3 000 u.m.)

90 u.m.

= Costuri materiale 4 010,00 u.m.

+ Salarii directe 5 000 u.m.

+ Costuri indirecte de productie

Salarii indirecte

( 0,07 5 000 u.m.)

350 u.m.

+ Alte costuri indirecte de productie

( 20 u.m. 65 ore)

1 300 u.m.

= Costuri de fabricatie (prelucrare) 6 650,00 u.m.

= COSTURI DE PRODUCTIE 10 660,00 u.m. 10 660,00 u.m.

+ Costuri generale de adiminstratie

Salarii administratie

( 4 u.m. 65 ore)

260,00 u.m.

Alte costuri generale de

administratie

(1,5 % din 10 660 u.m.)

159,90 u.m.

+ Costuri de desfacere indirecte

Salarii desfacere

(1 % din 10 660 u.m.)

106,60 u.m.

Alte costuri comune de desfacere

(125 u.m. pe o comanda)

125,00 u.m.

= Costuri administrative si de

desfacere

651,50 u.m.

= COSTURI COMPLETE 11 311,00 u.m. 11 311,00 u.m.

6.5. Procedee de calculatie in cazul productiei cuplate

6.5.1. Procedeul valorii ramase (restului, substractiv)

Se aplica in cazul unei productii cuplate, unde din procesul tehnologic rezulta un produs

principal si unul sau mai multe produse secundare. Totodata, intre produsul principal si podusele

secundare exista o puternica discrepanta valorica.

Formula de calcul se prezinta astfel:

undaresecproduselor ale)vânzare( revalorifica

de Pre]urile -

cuplat produc]iede procesului ale

totale Costurile

principalprodusului al

total Costul=

Preturile de valorificare (vânzare) ale produselor secundare sunt eventual diminuate cu

costurile speciale de fabricatie repartizabile pentru prelucrarea sau pregatirea produselor secundare

dupa incheierea procesului de productie cuplat.

Exemplu:

a) Cantitatea de produs principal 10 000 Kg

b) Costurile totale ale procesului de

productie cuplata

700 000 u.m.

c) Costurile totale pentru pregatirea si

desfacerea produselor cuplate dupa

incheierea procesului de productie cuplata

produse secundare 170 000 u.m. produsul principal 10 000 u.m.

TOTAL 180 000 u.m.

d) Costurile totale ale perioadei 880 000 u.m.

e) Produse secundare:

Felul produsului Incasari din valori Costuri speciale Marja (contributia de

21

secundar fiecare acoperire)

A 200 000 30 000 170 000

B 50 000 20 000 30 000

C 40 000 15 000 25 000

D 60 000 25 000 35 000

E 70 000 80 000 10 000

TOTAL 420 000 170 000 250 000

f) Costurile ce revin din procesul de

productie al produsului principal cuplat

(700 000 – 250 000)

450 000 u.m. 45 u.m./Kg

g) Costurile ce revin produsului principal

dupa incheierea procesului cuplat

10 000 u.m. 1 leu/Kg

h) Costurile totale ce revin produsului

principal

(45 000 u.m. + 10 000 u.m.)

460 000 u.m. 46 u.m./Kg

i) Venituri din vânzarea produsului

principal

55 000 u.m. 55 u.m./Kg

j) Profit total 90 000 u.m. 9 u.m./Kg

6.5.2. Procedeul repartizarii

Domeniul de aplicare al acestui procedeu, il reprezinta productia unde rezulta mai multe

produse cuplate aproape identice ca valoare. In aceste conditii, repartizarea costurilor procesului de

productie cuplata se face dupa caz, in raport cu datele de piata (preturi, incasari), in raport cu

parametrii cantitativi sau dupa criterii tehnice (putere calorica , rezistenta la presiune etc).

Exemplul 1. Repartizarea in raport cu valoarea veniturilor realizate (cantitatea pretul).

Costurile totale ale procesului cuplat sunt de 2 701 u.m., in timpul perioadei.

Pro-

duse

Cantitati

vândute

Preturi de piata Venituri din vânzari Costurile de productie

unitare

u.m.

Cifre absolute

u.m.

% Total

u.m.

pe Kg

u.m.

1 271 3,65 989 33 691,33 3,29

2 293 3,35 982 32 2,95

3 197 2,85 561 18 486,18 2,47

4 169 2,20 372 12 342,12

5 96 1,65 158 5 135,05

TO-

TAL

1 026 x 3 062 100 2 701,00

Daca apar costuri speciale pentru diferitele produse cuplate, dupa inchiderea procesului

cuplat se procedeaza similar cu 6.3.1.

Exemplul 2. Repartizarea conform datelor tehnice (exemplu, puterea calorica in unitati

valorice)

Cocsificarea a 1 000 Kg antracit genereaza:

320 mc gaz cu 5 100 unitati calorice = 163 200 unitati calorice= 23 %

750 cocs cu 6 900 unitati calorice = 5 175 000 unitati calorice = 72 %

40 Kg pacura cu 9 000 unitati calorice = 360 000 unitati calorice=5 %

In raport cu aceste proportii vor fi repartizate toate costurile perioadei asupra produselor

cuplate in conformitate cu ponderea 23 %, 72 %, si 5 %.

6.6. Calculatia prin imputarea rationala a costurilor

22

In raport cu contributia costurilor la formarea valorii produsului, se disting costuri eficiente

si costuri neeficiente.

Costurile eficiente sunt cheltuieli care, in calitatea lor de efort consumat, dau valoare unui

produs si, in consecinta, formeaza costul produsului.

Costurile neeficiente reprezinta cheltuieli – pierderi determinate de esecurile tehnice sau de

neutilizare integrala a patrimoniului activitatii consumatoare de resurse si producatoare de rezultate.

Desi apriori au fost considerate costuri de productie, ulterior, devin costuri ale perioadei, fiind

decontate asupra rezultatului perioadei de referinta. Se precizeaza ca in marimea lor costurile de

subactivitate apar ca o disproportie intre costul calculat si valoarea bunului obtinut.

In raport de modul de imputare a costurilor angajate asupra costului produsului se disting

urmatoarele forme: costuri absorbante, costuri variabile si costuri rationale.

Costurile absorbante se caracterizeaza prin imputarea sau amortizarea tuturor cheltuielilor

angajate, in sensul perioadei de referinta, asupra purtatorului de costuri. Imputarea se face in mod

nemijlocit pentru costurile directe si prin repartizare pentru cele indirecte. Pe aceasta cale rezulta

costul complet sau comercial al produsului

Costurile variabile (direct – costing) se caracterizeaza prin delimitarea la nivelul fiecarui

purtator de valoare numai a costurilor variabile. Aceste costuri sunt considerate ca fiind ocazionate

direct de fabricarea fiecarui produs, lucrare sau serviciu. In schimb, costurile fixe sunt tratate drept

costuri de structura si exprima costul capacitatii intreprinderii de a produce si conduce. Ele sunt

acelea care variaza in functie de intervalul de timp in conditiile unor niveluri normale de utilizare a

capacitatii. In consecinta, aceasta categorie de cheltuieli nu se deconteaza la nivelul fiecarui purtator

de costuri, ci, in mod global, asupra venitului total obtinut din vânzari.

Costurile directe impun delimitarea in costul produsului numai a costurilor directe, toate

costurile indirecte sunt considerate costuri ale perioadei si afecteaza marja, respectiv diferenta dintre

pretul de vânzare si costul direct.

Gruparea costurilor in variabile si fixe conduce la problema imputarii rationale a costurilor

fixe. Desi volumul costurilor fixe ramâne constant, pe unitatea de produs se va diminua sau va

creste, pe masura ce va creste sau se va micsora volumul productiei, adica o relatie invers

proportionala.

Pentru a elimina incidenta variatiilor volumului de activitate, implicit a mentine constant

costul fix pe unitatea de produs, este necesara o imputare rationala, in functie de capacitatea

normala, a cheltuielilor fixe totale.

Imputarea rationala a costurilor impune, gruparea costurilor fixe in costuri de activitate si

costurile de subactivitate.

Costurile de activitate sunt costurile fixe recunoscute si absorbite de catre costul produsului.

Formula de calcul a marimii lor se prezinta astfel:

Capacitate

Activitate angajate

fixe Costuri activitate

de Costurile×=

Costurile de subactivitate sunt costurile fixe care nu se deconteaza asupra produsului. Ele se

calculeaza pe baza relatiei:

×=aCapacitate

aActivitate - 1 angajate

fixe Costuri atesubactivit

de Costuri

Daca se revine la normele contabile din România, in aplicarea metodelor de calculatie a

costurilor “este necesar sa se asigure determinarea costului subactivitatii care, de regula, nu se

include in costul produselor, ci se reflecta direct in rezultatul exercitiului”.

Problema costului subactivitatii vizeaza delimitarea si evaluarea cheltuielilor generate de

productia inferioara capacitatii normale. El se determina pe baza relatiei:

iactivitati al normalNivelul

iactivitati al realNivelul - 1 fixe

Cheltuieli = atiisubactivit

Costul

Pentru exemplificare, se presupune ca intreprinderea fabrica doua produse X si Y in

conditiile:

a) nivelul productiei normale:

produsul X = 100 unitati cantitative;

produsul Y = 80 unitati cantitative.

23

b) nivelul productiei reale:

produsul X = 80 unitati cantitative;

produsul Y = 64 unitati cantitative.

c) gradul de folosire a activitatii:

8,080 100

64 80 activitate de gradul =

+

+=

Calculatia costurilor pe cele doua produse:

Specificare Total X Y

1.Costuri variabile 2 400 900 1 500

2.Costuri fixe

2.1. Totale 1 200 450 750

2.2. Repartizarea in functie de

nivelul de folosire a

activitatii (1 200 0,8)

960 360 600

2.3. Costuri fixe de subactivitate 240 90 150

COST TOTAL (1 + 2.2) 3 360 1 260 2 100

3.Cantitatea de productie - 80 64

4.Costul unitar - 15,76 32,13

Repartizarea costurilor fixe pe cele doua produse s-a facut proportional cu costurile

variabile.

Remarca . In masura in care in calculatia costului este adoptata nomenclatura pe articole

de calculatie, solutia prezentata mai sus pentru repartizarea costurilor fixe poate fi adoptata si in

cazul repartizarii costurilor indirecte de productie, precum si a costurilor generale de administratie

si a costurilor de desfacere in situatia in care se includ in costul produsului. Totodata , este necesar

ca alaturi de costurile subactivitatii sa fie delimitate si “declasate”in costuri ale perioadei,

costurile ineficiente determinate de caderea calitativa a productiei (rebuturi), consumul nerational

al resurselor si alte cheltuieli.

Metoda imputarii rationale permite “netezirea”costului de productie in pofida variatiei

activitatii si independent de vointa administratorului de patrimoniu. Pentru exemplificare se

presupune ca pentru o activitate normala a intreprinderii corespunde o productie de 1 000 t din

produsul “A”. Cheltuielile variabile unitare sunt de 200 u.m., iar cheltuielile fixe totale sunt de 50

000 u.m. (50 u.m. pe produs). La sfârsitul exercitiului “N”productia reala este de 800 t, iar pentru

exercitiul “N+1”de 1 200 t.

Calculatia prin imputarea rationala se prezinta astfel:

PRODUCTIA ACTIVITATEA

NORMAL|

1 000 t

SUBACTIVITATE

800 t

SUPRAACTIVITATE

1 200 t

Costuri variabile

totale

200 000 160 000 240 000

Costuri fixe totale 50 000 50 000 50 000

Coeficient de IR 1,00 0,80 1,20

Costuri fixe

imputate

50 000 40 000 60 000

Cost productie total

IR

250 000 200 000 300 000

Cost productie

unitar IR

250 250 250

Costul de productie

unitar angajat

250,00 262,50 225,00

7.Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

Problematica repartizarii cheltuielilor indirecte este similara cu cea prezentata mai inainte in

cazul calculatiei costurilor pe produs.

24

8.Metode de calculatie a costurilor

Metodele de calculatie a costurilor exprima modul de organizare a colectarii cheltuielilor de

productie in scopul determinarii costurilor pe produs. Pe aceasta cale se asigura corelarea pâna la

integrare a calculatiei pe feluri de costuri, locuri de costuri si purtatori de costuri.

Criteriul de baza in alegerea, iar pe aceasta baza delimitarea unei metode de calculatie a

costurilor este cel al caracteristicilor procesului tehnologic si tipul de productie.

Din punct de vedere tehnologic, procesul de productie poate fi simplu si complex. Simplu in

cazul in care produsul rezulta prin prelucrarea succesiva a materiei prime, complex atunci când

produsul este fabricat prin combinarea (asamblarea) partilor componente.

Tipul de productie vizeaza organizarea si repetabilitatea produselor fabricate. In acest sens

se disting urmatoarele procedee de fabricatie: productia de masa; productia de sorturi; productia de

serie; productia individuala si productia cuplata.

Productia de masa. Din aceleasi materii prime si materiale se realizeaza in aceleasi conditii

de constructie si combinatie, precum si in aceeasi succesiune tehnologica, prin repetare continua

cantitati mari ale acelorasi produse. In cazul extrem, ele sunt produse identice, deci produse

omogene. Exemplu, industria energetica, industria de asigurare a apei, industria chimica (productia

sodei calcinate, a acidului clorhidric sau sulfuric etc).

Productia de sorturi.Din materii prime initial identice se realizeaza prin variatii ale

succesiunii procesului tehnologic si/sau alte materiale consumabile, produse foarte asemanatoare.

Deosebirile constau in diferentierea unor parametrii ca lungime, latime, sau grosime si/sau grade

diferite de calitate. Prin variatiile intervenite in procesul de productie apar costurile de schimbare a

sortului, ca de exemplu pentru reorientarea, reprogramarea masinilor. Exemplu, productia de bere

sau productia de hârtie.

Productia de serie. Se caracterizeaza prin stabilitatea relativa a fabricarii unor produse ce se

executa pentru anumite cantitati denumite si loturi, precum si printr-o durata relativ mica a ciclului

de productie, prin specializarea locurilor de munca in efectuarea anumitor operatii de acelasi fel si

folosirea unui utilaj specializat paralel cu folosirea unui utilaj universal. In functie de cantitatile ce

se fabrica intr-un lot se distinge o productie de serie mica, mijlocie sau mare. Exemplu, productia de

serii mari (bunuri de consum, productia aparatelor de radio, televizoare, automobile) serii mici

(bunuri de investitii, exemplu constructia de aparate, constructia de masini si utilaje etc).

Productia individuala. Fiecare produs fabricat se deosebeste de celelalte, este unicat, o

individualitate. Nu este o productie pentru piata anonima ci o productie pe baza de comenzi.

Exemplu: productia mestesugareasca, constructia de masini si instalatii mari, constructii navale,

precum si cea mai mare parte a industriei constructiilor.

Productia cuplata. Dintr-o materie prima initiala, identica se nasc in cadrul unui proces de

productie unitar, in mod fortat, mai multe produse. Exemplu: la cocsificarea antracitului se obtin in

mod fortuit, alaturi de cocs si gaz, bitum, amoniac si benzol.

Intersectia dintre particularitatile tehnice si organizatorice ale productiei si metodele

calculatiei costurilor se realizeaza prin intermediul obiectului si unitatii de calculatie. Obiectul de

calculatie reprezinta structura tehnico – economica in raport cu care se sectorizeaza procesul de

productie in scopul conducerii lui din punct de vedere tehnic si valoric, iar pe aceasta baza calculatia

costurilor. In mod concret, obiectul de calculatie se poate identifica cu un anumit produs, lucrare,

serviciu, comanda, loturi de produse, operatie tehnologica, faza tehnologica, grup de masini etc. In

masura in care obiectul de calculatie nu se identifica cu produsul, el constituie o treapta

intermediara necesara gruparii costurilor in scopul delimitarii lor pe feluri de purtatori de valoare.

Etalonul natural, conventional, banesc sau munca folosit pentru masurarea si exprimarea

obiectului de calculatie formeaza unitatea de calculatie.

Corespunzator criteriului aratat mai sus s-au conturat, in principal, urmatoarele metode de

evidentasi calculatie ale costurilor: metoda globala, metoda pe comenzi si metoda pe faze.

Metoda globala se utilizeaza la intreprinderile monoproducatoare, unde din procesul de

productie rezulta un singur produs, o singura lucrare sau se presteaza un singur fel de serviciu. De

exemplu, intreprinderile producatoare de energie, de oxigen, de extractie a carbunelui, carierele

25

pentru substantele minerale solide, salinele cu extractie in solutie prin sonde, precum si unitatile

care fabrica produse cuplate din aceeasi materie prima.

In cadrul acestei metode costurile cu materiile prime si materialele directe, cele cu

remuneratiile directe, impozitele si contributiile asupra retributiilor, precum si alte costuri directe se

colecteaza si se calculeaza, dupa caz, pe fiecare produs sau global pe toate produsele cuplate,

rezultate simultan din aceeasi materie prima.

Costurile indirecte de productie ale sectiei si, daca este cazul, cele generale de administratie

sunt, mai intâi, colectate pe locuri de cheltuieli distincte, iar apoi repartizate pe produs.

Costul total al produsului (Cj), se determinape baza relatiei:

Cj = Dj + Kj, j = 1 n

unde Dj reprezinta costurile directe pentru produsul “j”, iar Kj cota de costuri indirecte repartizata.

Prin raportarea costului total (Cj) la cantitatea obtinuta din produsul in cauza se obtine costul efectiv

pe unitatea de masura.

In situatia obtinerii de produse cuplate, costurile se repartizeaza dupa caz pe feluri de

produse cu ajutorul coeficientilor de echivalenta sau procedeului valorii ramase.

Metoda pe comenzi se aplica in intreprinderile pluriproducatoare cu productie individuala si

de serie mica, unde produsul finit rezulta prin asamblarea partilor sale componente (piese,

ansamble, subansamble) si al caror proces tehnologic se sectorizeaza in cadrul unor locuri de

productie (sectii, ateliere). Exemplu, industria constructoare de masini, industria mobilei, industria

confectiilor.

Obiectul de calculatie il constituie comanda de productie lansata pentru o anumita cantitate

de produse, semifabricate ca elemente asamblabile, lucrari sau servicii care pot fi executate in cursul

unei perioade (de regula o luna). La fiecare lansare de productie dintr-un anumit produs se creeaza

un loc de costuri pe fiecare comanda si sectie de executare a acesteia.

In esenta, aceasta metoda consta in colectarea si repartizarea costurilor de productie pe

sectii de fabricatie si pe comenzi, iar in cadrul acestora pe articole de calculatie.

Pe masura ce comanda se executa, se procedeaza la calculatia costului produsului ce

constituie obiectul comenzii. Relatia de calcul a costului produsului, folosita in acest sens, se

diferentiaza in raport cu sistemul de lansare si urmarire a comenzilor, descentralizat pe

semifabricate ca elemente asamblabile (piese, agregate si ansambluri) ale produselor sau centralizat

la nivel de produs finit. In primul caz, partile componente, constituie gestiuni distincte si, in

consecinta, obiect de calculatie. In continuare, asamblarea lor constituie o realizare interna sau un

consum intermediar de semifabricate pentru realizarea produsului finit. Pentru cel de-al doilea caz,

produsul finit in totalitatea lui constituie un obiect de comanda diferentiat pe sectii prelucratoare si

sectia de montaj.

Pentru primul caz, relatia de calcul a costului produsului finit (Cj) este de forma:

Cj = Gj(m)

+ qkjck ; (k = 1,...,m)

unde: G(m)

– costurile de asamblare efectuate in sectia de montaj;

qkj – cantitatea din semifabricatul “k”consumatapentru comanda de

produs “j”;

ck – costul unitar al semifabricatului k.

Pentru cel de-al doilea caz, relatia de calcul a costului produsului finit (Cj) este de forma:

Cj = Gj(p)

+ Gj(m)

; j = 1,...n

unde: Gj(p)

– costurile de productie ale comenzii efectuate in cadrul sectiilor de prelucrare.

Costul pe unitatea de produs sau de lucrari se stabileste prin impartirea lui “Cj” la cantitatea

de productie obtinuta la terminarea comenzii.

Când perioada de calculatie nu corespunde cu cea a terminarii comenzii, loturile de produse,

(piese) predate partial clintului sau depozitelor se evalueaza la costul prestabilit sau efectiv al

produselor similare. La decontarea partiala, costurile

repartizate asupra produselor terminate nu pot depasi costurile efective inregistrate la comanda in

cauza.

26

Costul efectiv se calculeaza numai pentru locul ce coincide cu inchiderea comenzii. El este

egal cu totalul costurilor de productie colectate pe comanda, mai putin valoarea loturilor predate

partial, evaluate la unul din preturile mentionate mai sus.

Metoda pe faze se aplica la intreprinderile cu productie de masa sau serie mare, unde

procesul tehnologic are un caracter relativ omogen, iar produsul finit se obtine prin prelucrarea in

stadii succesive a materiei prime. Exemplu: industria extractiva, metalurgica, textila, a berii etc. Ea

consta in colectarea cheltuielilor de productie si calculatia costurilor pe faze, in cadrul acestora pe

feluri sau grupe de produse, iar in continuare pe articole de calculatie.

Faza ca obiect de calculatie evidentiaza o faza de productie sau o etapa a procesului

tehnologic caracterizate printr-un anumit specific al formarii costurilor si obtinerii productiei.

Urmatorii parametrii se folosesc la delimitarea fazei ca loc de costuri: posibilitatea de masurare si

inregistrare a costurilor de productie si a productiei obtinute; necesitatea stabilirii unei raspunderi

privind costurile efectuate; functia distincta a productiei in cadrul procesului de productie;

simplificarea si rationalizarea muncii de evidenta si calculatie.

Costul efectiv se calculeaza pe fiecare faza si pe feluri de produse rezultate din faza de

prelucrare. Costul produsului finit (Cj) este format din costurile cu materia prima+ costurile de

prelucrare specifice fiecarei faze.

Relatia de mai sus se particularizeaza in masura in care se deconteaza sau nu costurile de la

o faza la alta, corespunzator consumului intermediar de semifabricate. Daca pentru fiecare faza se

calculeaza atât costurile specifice, cât si cele primite in cadrul relatiilor interne de decontare, relatia

este de forma:

Cj = Gnj ; ......j = 1,...,m;

unde: Gnj reprezinta cheltuielile colectate in ultima faza”n”pentru produsul “j”.

Când in cadrul fiecarei faze se calculeaza costurile specifice de prelucrare:

Cj = Gij ; i = 1,...,m;

unde: i – indica fazele de prelucrare prin care a trecut materia prima in scopul obtinerii

produsului finit.

Când in cadrul aceleiasi faze, din aceeasi materie prima, cu acelasi utilaj si forta de munca

se fabrica simultan mai multe produse (principale si secundare), toate cheltuielile se determina pe

purtatorul de valoare prin calculul de repartizare. In acest scop se folosesc doua procedee: al

coeficientilor de echivalenta si al valorii ramase.

Dintre metodele de calculatie a costurilor analizate mai sus nici una nu se regaseste intr-o

forma pura in practica intreprinderilor. In cele mai multe cazuri ele se utilizeaza intr-o forma

combinata.

Metodele de calculatie a costurilor analizate mai sus capata noi dimensiuni in conditiile in

care sunt adoptate costurile prestabilite sub forma costurilor normate/planificate sau costurilor

standard. De aceea, in cele mai multe lucrari de specialitate, inclusiv in reglementarile contabile din

tara noastra, in sistematica metodelor de calculatie a costurilor, calculatia costurilor standard sau

normate, este analizata ca o metoda distincta.

O asemenea metoda consta in antecalculul costurilor inainte de inceperea fabricatiei

produsului, urmarirea si controlul abaterilor de la aceste costuri in vederea luarii masurilor necesare

inlaturarii lor. De regula, costurile prestabilite si abaterile sunt transformate in marimi de

inregistrare si decontare contabila. Prin adunarea sau scaderea, dupa caz, a abaterilor la costurile

standard sau normate se determina costurile efective ale productiei obtinute.

Problematica specifica calculatiei costurilor standard este prezentata la paragraful 12.2.

9.Modelul general, daca nu clasic, de calcul a costurilor si rezultatelor analitice

Modelul contabil de calculatie a costurilor si rezultatelor se întemeiaza pe sistemul de

costuri. Prin structura sa exprima gruparea si ventilarea cheltuielilor si veniturilor în raport cu

destinatia lor. Astfel, fiecare cheltuiala de natura “g” (determinata ca un produs între cantitatea din

factorul de productie consumat si pretul sau tariful lui unitar) este descompusa în cheltuiala “ai”

afectata direct produsului “i” si în cheltuiala “bi” comuna mai multor produse, care este mai întâi

colectata într-un cost distinct corespunzator locului de cheltuiala, iar apoi repartizata asupra

27

produsului “j”. Repartizarea se face proportional cu un parametru care reprezinta, de regula, o

cheltuiala identificata direct pe produs (materia prima, salariile directe etc.).

În aceasta conditie modelul general de evidenta si calculatie a costului produsului este de

forma:

C j = d j + kj'

, j = 1,... , n

în care:

dj - costul direct al produsului j:

kj - costul indirect

unde d = a

i = 1

m

, j = 1,... , nj ij

în care :

aij - cheltuiala directa de natura “i” afectata produsului “j”

unde k = k

f = 1

s

, j = 1, ... nj fj

în care:

kfj - cheltuiala locului de activitate “i” repartizata în mod

indirect asupra produsului “j”.

k = zij f fj

în care:

f - coeficientul de repartizare a costului indirect

zfj -baza (parametrul) de repartizare diferentiata pe feluri de costuri indirecte

“f” si pe feluri de produse

fjf

f z

b = μ

în care:

bf -totalul cheltuielilor indirecte aferente locului de activitate “f”.

Rezultatul total generat de obtinerea sau vânzarea produsului “j” se determina pe baza

relatiei:

n..., 1, = j jjj ]p q = R

în care:

qj - cantitatea din produsul “j”

pj - pretul de vânzare al produsului “j‟

Rezultatul net (beneficiul sau pierderea) generat de produsul “j” se determina pe baza

relatiei:

jjj C - R= R

Pentru exemplificare, se presupune ca în sectia de productie nr. 1 se fabrica doua produse -

“X” si “y”. Cheltuielile efectuate în acest sens si înregistrate în sistemul de conturi se prezinta astfel:

-SIMPLIFICAT-

DESTINATIA

CHELTU-

IELILOR

NATURA

(FELUL)

CHELTUIELI

LOR

COSTURI DIRECTE COSTURI INDIRECTE

CHELTUIELILE ACTIVIT|TII

DE BAZ|

Cheltuieli

indirecte de

productie

Cheltuieli

generale de

admi-

nistratie

Cheltu-

ieli de

desfacere

PRODUSUL

X Y

TOTAL

1. Materiale 1500 2000 3500 400 300 -

2. Remuneratii

personal

4000

1000

5000

600

200

-

28

3. Amortizarea

mijloacelor fixe

500

1000

1500

1000

500

-

TOTAL 6000 4000 10000 2000 1000 -

4. Cheltuieli

indirecte de

productie

1600

400

2000

5. Cheltuieli

generale de

administratie

600

400

1000

6. Cheltuieli de

desfacere

TOTAL

CHELTUIELI

INDIRECTE

REPARTIZATE

2200

800

3000

COSTUL TOTAL

COMERCIAL

8200

4800

13000

7. Cantitatea de

productie ( buc.)

2000

1000

X

COSTUL

COMERCIAL PE

UNITATEA DE

PRODUS

4,1

4,8

X

8. Pretul de vânzare 6,0 6,2 X

9. Cantitatea

vânduta

1800 1000 X

10. Venituri totale

din vânzarea

produsului

10800

6200

17000

11. Costul

produselor vândute

7380

4800

12180

12. Rezultatul total 3420 1400 4820

13. Costul

productiei stocate

820

-

820

Pentru determinarea costului complet al fiecarui produs, alaturi de costurile directe

evidentiate nemijlocit pe produs, este necesar sa se repartizeze si costurile indirecte. Relatiile de

calcul folosite în acest sens sunt:

a) Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie:

calcularea coeficientului de repartizare a cheltuielilor indirecte de productie ( cip ), baza

de repartizare este cea a salariilor directe:

0,4 = 000 1 + 000 4

000 2 = cipμ

determinarea costurilor indirecte de productie repartizate pe fiecare produs (Kcip)

lei 000 2

lei 400 = 000 1 0,4 = YK

lei 600 1 = 000 4 0,4 = XK

cip

cip

×

×

b) Repartizarea cheltuielilor generale de administratie:

29

calcularea coeficientului de repartizare a cheltuielilor generale de administratie (cga),

baza de repartizare este cea a totalului cheltuielilor directe, cga 1 000 / 10 000 = 0,1

determinarea costurilor generale de administratie repartizate pe fiecare produs:

lei 000 1

lei 400 = 000 4 0,1 = YK

lei 600 = 000 6 0,1 = XK

cga

cga

×

×

Costul total al fiecarui produs se prezinta astfel:

( )

( )

lei 000 13

lei 800 4 = 400 + 400 + 000 4 = C

lei 200 8 = 600 + 600 1 + 000 6 = C

Y

X

Restul calculelor se desprind direct din tabel.

În situatia în care s-ar fi folosit cele doua structuri extreme, costuri variabile si costuri fixe,

modelul general de calculatie a costului se prezinta astfel:

a) Date de detaliu privind exemplul de mai sus:

Costuri variabile,

materii prime 1 500 lei “X” si 2 000 lei “Y”

salarii directe 4 000 lei “X” si 1 000 lei “Y”

amortizarea mijloacelor fixe 500 lei “X” si 1 000 lei “Y”

cheltuieli indirecte de productie, articolul de calculatie

“cheltuieli cu întretinerea si functionarea utilajului ” 7 000 lei,

din care materiale 300 lei, salarii 400 lei, amortizarea 500 lei

Costuri fixe: cheltuieli generale de productie 800 lei, din care materiale 100 lei, salarii

200 lei si amortizari 500 lei; cheltuieli generale de administratie 1 000 lei, din care materiale 300

lei, salarii 200 lei, si amortizari 500 lei

b) Alcatuirea modelului de calculatie a costurilor:

Specificare

Produsul

TOTAL

CHELTU-

IELI

Cheltuieli cu

întretinerea si

functiona-

TOTAL

GENERAL

X Y rea utilajului

I. Costuri variabile

directe

1. Materiale 1500 2000 3500 300 3800

2. Remuneratia

personalului

4000

1000

5000

400

5400

3. Amortizarea

mijloacelor fixe

500

1000

1500

500

2000

TOTAL 6000 4000 10000 1200 11200

5.Costuri variabile

indirecte

720

480

1200

II. Total costuri variabile

6720

4480

11200

30

6. Calculatia de

productie (buc.)

2000

1000

X

7. Costul unitar variabil

3,36

4,48

X

8. Pretul de vânzare 6,00 6,20 X

9. Marja unitara 2,64 1,72 X

10: Cantitatea vânduta 1800 1000 X

11. Venituri din vânzarea

produselor

10800

6200

17000

12. Costul produselor

(bunurilor) vândute

6048

4480

10528

III. Marja bruta totala

4752

1720

6472

IV. Costuri fixe X X 1800

1. Cheltuieli generale de

productie

X

X

800

2.Cheltuieli generale de

administratie

X

X

1000

V. Rezultatul total X X 4672

VI. Costul productiei

stocate

672

X

672

Semnificatia si determinarea fiecarui indicator se desprind direct din tabel, în consecinta se

va explica numai repartizarea cheltuielilor variabile indirecte; baza de repartizare este cea a

costurilor variabile directe. Se poate folosi si pretul de vânzare:

Calculul coeficientului de repartizare ( cvi):

0,12 = 000 4 + 000 6

200 1 = cviμ

Determinarea costului variabil indirect repartizat pe fiecare produs (Kcvi ):

lei 480 = 000 4 0,12 = YK

lei 720 = 000 6 0,12 = XK

cvi

cvi

×

×

10.Proceduri contabile si paracontabile proprii contabilitatii de gestiune

Pentru organizarea calculatiei analitice a costurilor si rezultatelor se pot folosi doua

proceduri contabile si doua paracontabile, cum sunt:

contabilitatea de gestiune prin conturile de decontari interne (reflectare);

contabilitatea de gestiune integrata;

tabloul de colectare si decontare;

codificarea multipla.

Problematica specifica fiecarei proceduri va fi prezentata prin prisma contabilitatii din

România.

10.1. Contabilitatea de gestiune prin conturile de decontari interne. Varianta din România

Denumita si contabilitatea de gestiune autonoma, se caracterizeaza prin folosirea conturilor

de decontari interne pentru reflectarea costurilor preluate din contabilitatea financiara. Procedând

astfel, conturile proprii contabilitatii de gestiune nu intra în corespondenta cu cele din contabilitatea

financiara.

O asemenea modalitate se regaseste în contabilitatea de gestiune din România. În acest

scop, toate conturile necesare calculatiei costurilor sunt grupate într-o clasa distincta, clasa 9

“Conturi interne de gestiune care se prezinta astfel:

Grupa 90 “Decontari interne”

31

Sunt conturi de reflectare sau oglinda care asigura independenta contabilitatii interne de

gestiune în raport cu contabilitatea financiara. Prin intermediul lor se preiau cheltuielile de

exploatare din contabilitatea financiara si se transfera în aceeasi contabilitate productia obtinuta.

Contabilitatea

financiara

lecheltuieli

privind interne

Decontari 901

lorcheltuieli

Preluarea

productiei

Costul93

calculatie de

Conturi 92

ernaintateaContabilit

obtinuta productia

privind interne

Decontari 902

productiei

Decontarea

Contabilitatea

financiara

Grupa 92 “Conturi de calculatie”

Sunt conturi pentru gruparea costurilor în raport cu destinatia lor. În debitul lor se

înregistreaza colectarea costurilor, iar în credit decontarea costurilor efective. Nu prezinta sold.

Grupa 93 “Costul productiei”

Sunt conturi create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidenta productiei

obtinute. Ele se pot denumi si “Conturi de productie”. Se debiteaza cu productia obtinuta, se

crediteaza cu atasarea costurilor la resursele consumate. Prin intermediul acestor se da expresie

relatiei privind rata costurilor.

1 consumate r resurseloCostul

create rserviciilo si produselor Costul costurilor Rata ==

Tipurile de înregistrari opozabile acestei variante de contabilitate sunt:

1. Colectarea costurilor pe baza documentelor justificative:

92x = 901

Conturi de calculatie Decontari interne privind cheltuielile

2. Obtinerea de produse finite în cursul lunii, evaluate la cost prestabilit (standard sau

normat):

931 = 902

Costul productiei obtinute Decontari interne privind productia obtinuta

3. Calcularea si decontarea costurilor de productie:

circulatia interna între sectiile auxiliare, între sectiile de baza si cele auxiliare, între

sectiile auxiliare:

922 = 922

Cheltuielile activitatilor auxiliare

(analitic, sectia primitoare)


(analitic, sectia furnizoare)

si

921 = 922

Cheltuielile activitatii de baza Cheltuielile activitatilor auxiliare

De asemenea, pentru activitatile auxiliare furnizate intern se pot debita si conturile 923

“Cheltuieli indirecte de productie” , 924 “Cheltuieli generale de administratie” si 925 “Cheltuieli de

desfacere” prin creditarea contului 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare”.

repartizarea costurilor indirecte incluse în costul produsului:

921 = 923

Cheltuielile activitatii de baza Cheltuieli indirecte de productie

922 924

Cheltuielile activitatilor auxiliare Cheltuieli generale de administratie

925

Cheltuieli de desfacere

costul efectiv al productiei neterminate:

933 = 92x

Costul productiei în curs de executie Conturi de calculatie

costul efectiv al productiei finite:

902 = 92x

Decontari interne privind productia

obtinuta

Conturi de calculatie

(sold debitor)

stabilirea si înregistrarea diferentei între costul prestabilit si costul de productie:

32

D 902 Decontari privind productia obtinuta C

Costul efectiv de productie Cost prestabilit de productie

Sold creditor - economii Sold debitor – depasiri

Soldul se poate lichida prin creditarea contului, în rosu în cazul economiilor si în negru în

cazul depasirilor, dupa cum urmeaza:

903 = 902

Decontari interne privind

diferentele de pret

Decontari interne privind productia obtinuta

închiderea conturilor de costuri neincluse în costul de productie:

902 = 923


productia obtinuta

Cheltuieli indirecte de productie

924

Cheltuieli generale de administratie

925


închiderea contului 933 “Costul productiei în curs de executie” pentru costul efectiv de

productie:

902 = 933


productia obtinuta

Costul productiei în curs de executie

interfata costul productiei - costuri ocazionate:

901 = 931


cheltuielile

Costul productiei obtinute

(costul prestabilit)

903

Decontari interne privind diferentele de pret

(diferenta de pret, rosu sau negru, dupa caz)

În urma operatiilor de mai sus, ramân deschise doua conturi care se închid reciproc:

901 902

Decontari interne Decontari interne

D privind cheltuielile C D privind productia obtinuta C

Costul productiei

finite

Totalul cheltuieli

ocazionate în

Total cheltuieli

ocazionate în cursul

Costul productiei finite

cursul perioadei

perioadei

S.C. Costul

productiei

S.D. Costul productiei

neterminate neterminate

901 = 902


cheltuielile


Pentru exemplificare se prezinta urmatoarea situatie:

a) Situatia costurilor:

Destinatia

costurilor

Produsul

Costurile

activi-

tatilor

auxili-

are

Costurile

indirec-

te de produc-

tie

Costurile generale de

adminis-

tratie

Felul costurilor X Y

1. Materii prime 1000 600 500 - -

2. Materiale

consumabile

-

-

200

500

100

3. Remuneratii 800 200 400 400 200

33

4. Amortizari - - 200 600 200

TOTAL 1 800 800 1 300 1 500 500

5. Productia obtinuta 1 000 t 200 t x x x

6. Costul prestabilit 4 u.m. 5 u.m. x x x

b) Nivelul de activitate: 80

c) Activitatea sectiei auxiliare este decontata astfel: 90 la sectia de baza si 10 la

sectorul administrativ

d) Productia neterminata:

initiala, produsul X 200 u.m.

finala, produsul X 100 u.m. si produsul Y 50 u.m.

Rezolvare

1. Colectarea costurilor de productie:

a) productia initiala:

200 u.m. 921 = 901 200 u.m.

Cheltuielile activitatii de

baza


cheltuielile

b) colectarea costurilor efectuate în cursul perioadei:

2 600 u.m. 921 = 901 5 900 u.m.


baza

produs X

1 800 u.m.

produs Y

800 u.m.


cheltuielile

1300 u.m. 922

Cheltuielile activitatilor

auxiliare

1 500 u.m. 923

Cheltuieli indirecte de

productie

500 u.m. 924

Cheltuieli generale de

administratie

2. Obtinerea de produse finite în cursul perioadei:

5 000 u.m. 931 = 902 5 000 u.m.

Costul productiei

obtinute

produs X

4 000 u.m.

produs Y

1 000 u.m.


productia obtinuta


a) calcularea si decontarea costurilor activitatilor auxiliare 90 % asupra sectiilor de baza

si 10 % asupra sectorului administrativ:

1 170 u.m. 923 = 922 1 300 u.m.


productie

1 300 u.m. 90

Cheltuielile activitatilor

auxiliare

130 u.m. 924


administratie

1 300 u.m. 10 %

b) repartizarea costurilor indirecte de productie proportional cu salariile directe si nivelul

de activitate de 80 ; se considera ca toate costurile au un caracter fix:

34

Total costuri indirecte de productie = 1 500 + 1 170 = 2 670 u.m.

Determinarea coeficientului de repartizat (KCIP):

directe salarii leu 1 / cip lei 2,67 200 800

760 2 KCIP =

+=

Stabilirea cotei de repartizat,

CIPX = 800 2,67 0,8 = 1 709 u.m.

CIPY = 200 2,67 0,8 = 427 u.m.

2 136 u.m.

Costuri de subactivitate:

2 670 – 2 136 = 534 lei

sau

2 670 × 0,2 = 534 lei

Înregistrarea contabila:

2 136 u.m. 921 = 923 2 136 u.m.

Cheltuielile activitatii de baza

X = 1 709 u.m.

Y = 427 u.m.


productie

c) Evaluarea si înregistrarea productiei neterminate la sfârsitul perioadei:

150 u.m. 933 = 921 150 u.m.

Costul productiei în curs de

executie

X = 100 u.m.

Y = 50 u.m.


baza

d) calculatia costului productiei fabricate:

D 921.X C

Productia neterminata

800

Productia neterminata

finala

100

Materii prime 1 000

Salarii directe 800

CIP 1 709

3 709

Sold debitor 3 609

D 921.Y C

Materii prime 600 Productia neterminata

finala

50

Salarii directe 200

CIP 427

1 227

Sold debitor 1 177

Costul de productie X = 3 709 100 = 3 609 u.m.

Costul de productie Y = 1 227 50 = 1 177 u.m.

TOTAL 4 786 u.m.

e) decontarea costului de productie:

4 786 u.m. 902 = 921 4 786 u.m.

Decontari interne

privind productia

obtinuta


X

Y

3 609 u.m.

1177 u.m.

f) stabilirea si înregistrarea diferentei de pret:

D 902 C

4 786 5 000

SC 214

(214) u.m. 903 = 902 (214) u.m.

35

Decontari interne

privind diferentele de

pret


productia obtinuta

g) închiderea conturilor de costuri privind costul perioadei:

1 164 u.m. 902 = 923 534 u.m.

Decontari interne

privind productia

obtinuta


(costul de subactivitate)

924 630 u.m.


administratie

(500 u.m. + 130 u.m.)

h) închiderea conturilor 933 “Costul productiei în curs de executie”:

150 u.m. 902 = 933 150 u.m.

Decontari interne

privind productia

obtinuta

Costul productiei în curs de

executie

4. Interfata costul productiei - costuri ocazionate:

a) costul productiei obtinute:

D 931 C D 903 C

(2) 5 000 (3f) (214)

D 902 C

(3g) 1 164

(4) 150

+ 6 100 u.m.

b) costuri ocazionate

D 901 C

(1a) 200

(1b) 5 900

6 100

c) închiderea conturilor:

6 100 u.m. 901 = 931 5 000 u.m.

Decontari interne

privind cheltuielile


903 (214) u.m.

Decontari interne privind diferentele

de pret

902 1 314 u.m.


obtinuta

10.2. Contabilitatea de gestiune integrata

O asemenea procedura se distinge prin aceea ca acelasi cadru contabil asigura concordanta

dintre cele doua contabilitati, fara a exista doua sisteme contabile diferite. Este vorba de un sistem

integrat care gestioneaza aceleasi informatii si mijloace materiale de tratare a datelor.

Poate fi organizata în doua variante, ca o prelungire a contabilitatii financiare si respectiv ca

un nucleu al contabilitatii financiare.

a) Varianta prelungirii contabilitatii financiare. Se caracterizeaza prin aceea ca înregistrarile

contabile analitice se succeda celor din contabilitatea generala, aplicându – se aceleasi procedee de

tratare a datelor. În consecinta, nu se folosesc conturile din grupa 90 “Decontari interne”iar

conturile din PCG clasele 6 “Conturi de cheltuieli”si 70 “Conturi de venituri”sunt conturi de trecere

36

care înregistreaza cheltuielile si veniturile clasificate în functie de natura, urmând a se solda prin

conturile din clasa 9 “Conturi de gestiune” în raport cu destinatia lor.

Tipurile de înregistrari proprii acestei variante sunt:

a) înregistrarea costurilor în functie de natura lor:

6xx = 28x,29x,3xx,4xx,5xx

Conturi de cheltuieli Conturile de bilant care conditioneaza natura

factorilor consumati

b) înregistrarea costurilor în functie de destinatia lor:

92x = 6xx

Conturi de calculatie Conturi de cheltuieli

c) înregistrarea productiei obtinute:

3xx = 71x

Conturi de stocuri si productie în curs

de executie

Variatia stocurilor

d) înregistrarea veniturilor din vânzari:

= 7xx

Conturile de bilant

(4 si 5)

Conturi de venituri

(pret de vânzare)

si concomitent pentru costul de productie al bunurilor vândute,

71x = 3xx

Variatia stocurilor Conturi de stocuri si productie în curs de

executie

e) construirea contului de rezultate analitice

pentru pretul de vânzare,

70x

= 9xx

Venituri din vânzari

(pretul de vânzare)

Rezultate analitice

(cont nou de introdus în clasa 9 Conturi de

gestiune)

71x

Variatia stocurilor

(soldul creditor al contului)

Daca contul 71 “Variatia stocurilor” prezinta sold debitor, acesta se va credita.

decontarea costurilor de productie al productiei fabricate, pentru determinarea marjei

brute

9xx = 93x

Rezultate analitice

Costul productiei

si concomitent,

93x = 92x

Costul productiei


decontarea costului perioadei,

9xx 923, 924 si 925

Rezultate analitice = Conturile privind costul perioadei

h) construirea contului 121 “Profit si pierdere”:

pentru rulajul debitor al conturilor de rezultate analitice:

121 = 9xx

Profit si pierdere

Rezultate analitice

pentru rulajul creditor al conturilor de rezultate analitice:

9xx = 121

Rezultate analitice Profit si pierdere

37

b) Contabilitatea integrata- varianta nucleu. Nu se utilizeaza conturile din grupa 90

„Decontari interne”. Conturile din clasele 6 “Conturi de cheltuieli” si 7 “Conturi de venituri” nu

functioneaza în cursul perioadei, ele intra în rol numai la sfârsitul perioadei când preiau cheltuielile

si veniturile de analizat si grupat în functie de destinatia lor.

Tipurile de înregistrari proprii acestei modalitati sunt:

a) înregistrarea în cursul perioadei a costurilor ierarhizate în functie de destinatia lor,

92x = 28x, 29x, 3xx, 4xx, 5xx

Conturi de calculatie Conturile de bilant privind resursele

consumate

b) înregistrarea productiei obtinute în cursul perioadei,

3xx = 93x

Conturi de stocuri si productie în curs de

executie

Costul productiei

c) înregistrarea tranzitarii costurilor si veniturilor în contabilitatea financiara, la sfârsitul

perioadei,

93x = 71x

Costul productiei Variatia stocurilor

si

6xx = 92x

Conturi de cheltuieli Conturi de calculatie

Delimitarea si sortarea cheltuielilor si veniturilor în functie de natura lor se realizeaza prin

atribuirea unui cod în momentul contabilizarii în debitul conturilor 92 “Conturi de calculatie”,

respectiv în creditul contului 93 “ Costul productiei”.

10.3. Tabloul de colectare si decontare

Se caracterizeaza prin folosirea unor situatii sau tablouri de colectare a cheltuielilor în

functie de destinatia lor, respectiv repartizarea si decontarea (imputarea) costurilor asupra productiei

obtinute. Se inspira si valorifica valentele calculatorii si informationale ale colii de decontare.

Tabloul colectarii costurilor se bazeaza pe schema de principiu: DESTINATIA COSTURILOR

NATURA

COSTURILOR

PRODUSUL LOCUL DE COSTURI

SECTIA

ACTIVITATEA

1.Materii prime si materiale

.

.

.

m. Alte cheltuieli de exploatare

x11...............................x1n

. .

. .

. .

xm1..............................xmn

y11...............................y1f

. .

. .

. .

ym1..............................ymf

TOTAL COSTURI INDIVIDUALE X1................................Xn Y1................................Yf

1.Costuri comune 1 s11...............................s1n

. .

. .

. .

sf1..............................sfn

.

.

.

f.Costuri comune f

TOTAL COSTURI DIRECTE {I

INDIRECTE

C1...............................Cn

Exactitatea datelor se verifica pe baza “controlului patrat”dintre rânduri si coloane. De

asemenea, se efectueaza un control între totalurile si subtotalurile din tablourile de colectare si

decontare, din contabilitatea de gestiune, si cele evidentiate în conturile din clasele 6 “Conturi de

cheltuieli” si 7 “Conturi de venituri”.

10.4. Procedura codificarii multiple

Consta în atribuirea a doua sau mai multe codificari, costurilor, dupa criterii diferite, înca de

la intrare si pe masura trecerii fiecarei etape a analizei.

38

Metodologic o asemenea codificare se poate realiza în conditiile partidei duble sau pe calea

retelelor sau tabelelor de analiza a costurile si veniturilor.

11.Organizarea contabilitatii cheltuielilor

Contabilitatea colectarii costurilor de productie incepe cu identificarea si evaluarea

baneasca a factorilor de productie consumati si se continua cu gruparea lor pe locuri de costuri, pe

obiecte de calculatie si articole de calculatie, precum si pe perioade de gestiune.

Cu ocazia colectarii costurilor de productie se debiteaza conturile de calculatie (921

“Cheltuielile productiei de baza”, 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare” ,923 “Cheltuieli indirecte

de productie”, 924 “Cheltuieli generale de administratie”si 925 “Cheltuieli de desfacere”) si se

crediteaza contul 901 “Decontari interne privind cheltuielile”.

11.1. Contabilitatea cheltuielilor cu materiile prime si materialele

Consumurile de materii prime si materiale care sunt identificate direct pe obiecte de

calculatie sunt evidentiate la articolul de calculatie “Materii prime si materiale directe” din cadrul

conturilor 921 “Cheltuielile activitatii de baza “si 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare”. Celelalte

consumuri de materiale care nu sunt identificate direct pe produs se includ la articolele de calculatie

923.01 “Cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajului”, cele consumate pentru asigurarea

functionarii si reparatiei utilajelor si mijloacelor de transport din sectiile de baza sau auxiliare,

923.02 “Cheltuieli generale de productie”, cele consumate pentru nevoile administrative si

gospodaresti ale sectiilor de bazasi auxiliare, 924 “Cheltuieli generale de administratie”, cele

consumate pentru nevoile administrative si de conducere ale intreprinderii si 925 “Cheltuieli de

desfacere”, in cazul materialelor consumate ca materiale de ambalat, ambalaje s.a.

Inregistrarea consumului de materiale in majoritatea intreprinderilor are loc, de regula la

sfârsitul lunii. In urma prelucrarii bonurilor de consum sau fiselor limita, ca documente justificative

privind consumul, se intocmeste “Situatia repartizarii consumurilor” ca document centralizator de

precontabilizare.

11.2. Contabilitatea cheltuielilor privind servicile utilizate

In aceasta categorie de costuri sunt incluse toate lucrarile si serviciile primite de la terti.

Daca costurile au un caracter direct sunt delimitate prin articolul de calculatie “Alte cheltuieli

specifice”sau “Cheltuieli cu serviciile utilizate”, fiind inregistrate in debitul conturilor 921

“Cheltuielile activitatilor de baza”si 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare”. In situatia in care sunt

costuri indirecte se inregistreaza, dupa caz, in debitul conturilor 923 “Cheltuieli indirecte de

productie”, 924 “Cheltuieli generale de administratie”si 925 “Cheltuieli de desfacere”.

11.3. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul

Consumul de munca ca factor de productie genereaza cheltuieli cu remuneratiile

personalului si cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala.

Cheltuielile cu remuneratiile sunt alcatuite din salariul brut de baza, sporuri, indemnizatii si

alte adaosuri, compensari si indexari, precum si avantaje in natura (salariul in natura). Toate salariile

calculate pentru munca prestata sau rezultatele obtinute cuvenite muncitorilor direct productivi, in

acord sau regie, se includ la articolul de calculatie “salarii directe” din cadrul debitului conturilor

921 “Cheltuielile activitatilor de baza”si 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare”.

Se delimiteaza prin articolul de calculatie “Cheltuieli generale de productie”, debitul

contului 923 “Cheltuieli indirecte de productie”, salariile indirecte cuvenite muncitorilor direct

productivi in acord sau regie, care nu se pot identifica pe repere, produse, lucrari, servicii, etc.

(premiile, sporurile si adaosurile, compensarile si indexarile, indemnizatiile pe timpul concedilor de

odihna). La acelasi articol de calculatie se includ remuneratiile cuvenite personalului de conducere

tehnic, economic si administrativ al sectiilor de productie. Salariile cuvenite personalului de

conducere tehnic, economic si administrativ al intreprinderii se inregistreazain debitul contului 924

39

“Cheltuieli generale de administratie” la articolul de calculatie cu aceeasi denumire. In contul 925

“Cheltuieli de desfacere” se inregistreaza remuneratiile cuvenite personalului folosit la operatiile de

desfacere a productiei (ambalare, expeditie, etc).

Cheltuielile determinate de contributia pentru asigurari sociale si contributia la fondul de

somaj se inregistreaza astfel:

a) debitul contului 921 “Cheltuielile activitatilor de baza”si 922 “Cheltuielile activitatilor

auxiliare” pentru contributiile calculate asupra salariilor directe.

b) debitul conturilor 923 “Cheltuieli indirecte de productie”, 924 “Cheltuieli generale de

administratie”si 925 “Cheltuieli de desfacere” pentru contributiile calculate asupra salariilor din

sectorul administrativ, respectiv de desfacere al intreprinderii. Se precizeaza ca nu este indicat sa se

delimiteze articole de calculatie distincte pentru aceste cheltuieli deoarece ele fac parte integranta

din cheltuielile cu personalul.

11.4. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate

Aceste cheltuieli se includ la articole de calculatie diferite, dupa cum urmeaza:

a) 921 “Cheltuielile activitatilor de baza”si 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare” articolul

de calculatie “Cheltuieli cu impozitele si taxele”, TVA aferenta bunurilor si serviciilor acordate in

contul salariiilor directe sub forma avantajelor in natura;

b) 923 “Cheltuieli indirecte de productie”, 924 “Cheltuieli generale de administratie” si 925

“Cheltuieli de desfacere” in functie de destinatie sau baza de calcul pentru cheltuielile privind:

prorata din TVA deductibila devenita nedeductibila, TVA aferenta bunurilor si serviciilor folosite in

scop personal, precum si cea aferenta bunurilor si serviciilor acordate salariatilor sub farma

avantajelor in natura (cu exceptia cazului de la punctul a); diferentele de pret la gaze si titei obtinute

din productia interna, impozitul pe cladiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor

proprietate de stat, alte impozite si taxe.

Acelasi criteriu se foloseste pentru inregistrarea cheltuielilor determinate de datoriile si

varsamintele efectuate la alte organisme publice cum sunt: contributia la fondul special de risc si

accident, contributia la fondul special pentru sanatate, contributia la fondul special pentru

dezvoltarea si modernizarea drumurilor publice, contributia la fondul special pentru dezvoltarea si

modernizarea punctelor de control pentru trecerea frontierei, precum si a celorlalte unitati vamale si

contributia la fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic.

11.5. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizarile si provizioanele

Cheltuielile de exploatare privind amortizarile si provizioanele se inregistreaza, dupa caz, la

articolele de calculatie ”Amortizarile directe”, debitul conturilor 921 “Cheltuielile activitatilor de

baza”si 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare”, in cazul amortizarii utilajului, constructiilor

speciale, mijloacelor de transport si altor mijloace fixe care participa direct la productia in cauza. In

cazul in care amortizarea este cheltuiala indireca , in functie de locurile de folosire a mijloacelor

fixe, se inregistreaza prin debitarea conturilor care indica locurile de cheltuieli ca: 923 “Cheltuieli

indirecte de productie”, 924 “Cheltuieli generale de administratie” si 925 “Cheltuieli de desfacere”.

Problema care se ridica in contabilitatea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe deriva

din contabilitatea financiara, si anume includerea amortizarii in cheltuielile de exploatare in functie

de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baza aflate in patrimoniul intreprinderii.In conditiile in

care amortizarea figureaza ca o componenta a cheltuielilor indirecte de productie sau a cheltuielilor

fixe, se pune problema daca marimea preluata din contabilitatea financiara mai este sau nu

recalculata in functie de gradul de activitate pentru a determina costul de subactivitate. Normal, in

virtutea principiului potrivit caruia nici o marime nu trebuie “netezita”de doua ori, nu ar trebui

recalculata in functie de gradul de activitate.

11.6. Contabilitatea cheltuielilor financiare

In contabilitatea de gestiune sunt reflectate numai cheltuielile financiare incluse in costul

produsului, formate din cheltuieli cu dobânzile, amortismentul primelor de emisiune, amortismentul

40

costurilor accesorii generate de realizarea imprumuturilor. Delimitarea si inregistrarea lor directa la

articolul de calculatie “Cheltuieli financiare”, respectiv inregistrarea in debitul conturilor 921

“Cheltuielile activitatilor de baza”si 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare” se realizeaza pe fiecare

produs prin aplicarea ratei de capitalizare la cheltuieli de constructie sau de productie ale bunurilor

care necesita o perioada de pregatire importanta inainte de a fi utilizate sau vândute. La rândul sù,

rata de capitalizare se determina prin raportarea cheltuielilor financiare de imprumut suportate in

cursul perioadei la suma imprumuturilor in curs in timpul exercitiului. Se poate utiliza si rata noilor

imprumuturi relative la cheltuielile de constructie sau de productie a bunurilor specifice.

11.7. Contabilitatea cheltuielilor de cercetare si dezvoltare

Toate cheltuielile de cercetare si dezvoltare, in masura in care sunt legate de un proiect

recunoscut ca imobilizare necorporala, sunt inregistrate, dupa caz, in debitul conturilor 921

“Cheltuielile activitatilor de baza”si 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare”. Ele sunt formate din

materii prime si servcii utilizate, amortismente, costuri si cheltuieli generale legate de activitatea de

cercetare si dezvoltare. Daca nu sunt legate de un anumit proiect recunoscut ca activ imobilizat,

cheltuielile de cercetare si dezvoltare sunt incluse in costul perioadei când au fost angajate, fiind

tratate similar costurilor generale de administratie si costurilor de desfacere.

11.8. Contabilitatea rezultatelor obtinute din procesul de productie

Din procesul de productie pot rezulta produse finite, semifabricate, produse reziduale

(rebuturi, materiale recuperabile sau deseuri), lucrari executate si servicii prestate pentru terti,

investitii proprii sau alte activitati de productie in curs de executie.

Evidenta productiei obtinute, constând in produse finite, semifabricate, destinate vânzarii,

lucrari executate si servicii prestate pentru terti, investitii propii sau alte activitati, se realizeaza prin

contul 931 “Costul productiei obtinute”.Se debiteaza in cursul lunii cu productia obtinuta si se

crediteaza la sfârsitul lunii cu ocazia decontarii costurilor asupra productiei obtinute. Tipurile de

inregistrari sunt:

a) Obtinerea productiei:

931 = 902


b) Interfata dintre costuri si productie, la sfârsitul lunii,

901 = 931

Decontari interne privind cheltuielile Costul productiei obtinute

Pretul de evaluare si inregistrare a productiei obtinute este , in principiu, egal cu costul de

productie. Totusi, in cursul lunii, in astepstarea calcularii costului de productie definitiv al

elementelor fabricate se poate procedala folosirea pretului prestabilit. In acest caz, inregistrarile

devin:

a) Inregistrarea productiei obtinute la pret prestabilit,

931 = 902


b) Inregistrarea la sfârsitul lunii a diferentelor intre pretul prestabilit si costul de prodictie

efectiv, in situatia in care costul efectiv este mai mare decât pretul prestabilit:

903 = 902

Decontari interne privind diferentele de

pret


când costul efectiv este mai mic decât pretul prestabilit:

902 = 903


obtinuta


Cele doua tipuri de inregistrari pot fi redate in conditiile in care sumele sunt consemnate in

negru in cazul diferentelor nefavorabile si in rosu in situatia celor favorabile. Tipul de formula

contabila este:

41

903 = 902


pret

(in negru sau in rosu, dupa caz)


Remarca. Contabilitatea productiei obtinute la pret prestabilit se poate realiza si in varianta

in care se creeaza o grupa distincta 94 “Stocuri de productie”, iar in cadrul sau 941 “Stocuri de

produse finite”, 942 “Stocuri de semifabricate”, 943 “Stocuri de produse reziduale”si 944 “Stocuri

de productie in curs de executie”.

Inregistrarile care intervin in acete conditii sunt:

a) Inregistrarea pretului prestabilit:

931 = 902


b) Când costul de productie este definit, calculat si aprobat:

94x = 931

Stocuri de productie Costul productiei obtinute

Soldul debitor sau creditor al contului 931 “Costul productiei obtinute” este lichidat

obligatoriu la inchiderea exercitiului prin inregistrarea:

901 = 931


cheltuielile


11.9. Calculatia costurilor efective si decontarea lor

Calculatia costurilor efective se efectueaza, de regula, lunar pe fiecare produs si pentru

intreaga productie obtinuta. Pentru determinarea costului efectiv este necesar ca la nivelul fiecarui

obiect de calculatie evidentiat cu ajutorul conturilor 921 “Cheltuielile activitatilor de baza”si 922

“Cheltuielile activitatilor auxiliare”. sa se delimiteze alaturi de cheltuielile directe – identificate cu

ocazia colectarii – si cheltuielile indirecte delimitate prin repartizare. In acest scop, pornind de la

legaturile reale dintre locurile de cheltuieli si perioadele de gestiune, calculatia costurilor se

realizeaza in mai multe etape, cum sunt: evaluarea si calculatia rebuturilor; calculatia si evaluarea

circulatiei (cesiunilor) interne, repartizarea cheltuielilor indirecte; determinarea costului productiei

neterminate; evaluarea si decontarea costului productiei obtinute.

Cu ocazia calculatiei anuale, la inchiderea exercitiului trebuie rezolvata si problema

delimitarii in timp a cheltuielilor inregistrate in avans, a celor de repartizat asupra mai multor

exercitii. O asemenea problema poate fi rezolvata si in cursul exercitiului cu ocazia calculatiilor

lunare, dar ea are un caracter intern fara a antrena inregistrari si in contabilitatea financiara.

11.9.1. Delimitarea in timp a cheltuielilor inregistrate in avans si a celor de repartizat asupra mai

multor exercitii

In sfera cheltuielilor inregistrate in avans se inscriu, dupa caz, urmatoarele categorii de

cheltuieli: reviziile tehnice si reparatiile curente, chirii, redevente, abonamente si alte cheltuieli

anticipate, iar in sfera cheltuielilor de repartizat asupra mai multor exercitii se incadreaza

cheltuielile cu reparatiile capitale neprevizibile si cheltuielile cu emisiunea de obligatiuni daca este

folosita varianta continentala potrivit careia aceste cheltuieli sunt amortizate pe o perioada de

maximum 5 ani sau repartizate pe durata totala a imprumutului.

Toate cheltuielile in avans ajunse la scadenta se recupereaza conform scadentarelor

intocmite, inregistrarile fiind de forma:

a) colectarea cheltuielilor

92x = 901


b) cheltuieli aferente perioadelor urmatoare sau exercitiilor urmatoare:

902 = 92x

Decontari interne privind productia Conturi de calculatie

42

obtinuta

sau

933

Costul productiei in curs de executie

analitic: Cheltuieli inregistrate in avans

c) cheltuielile constatate la sfârsitul perioadei anterioare sau exercitiului anterior ca fiind

efectuate in avans, aferente perioadei sau exercitiului in curs,

92x = 933

Conturi de calculatie Costul productiei in curs de executie

analitic: Cheltuieli inregistrate in avans

In sfera delimitarii in timp a cheltuielilor intrasi cheltuielile de repartizat asupra mai multor

exercitii reglate in contabilitatea financiara prin contul 1541 “Provizioane pentru cheltuieli de

repartizat pe mai multe exercitii”.

Tipurile de inregistrari care intervin cu aceasa ocazie sunt:

a) constituirea provizioanelor,

92x = 901


b) cheltuielile devenite exigibile, inregistrate in contabilitatea financiara, nu mai sunt

preluate in contabilitatea de gestiune, fiind considerate cheltuieli neincorporabile.

11.9.2. Evaluarea si calculatia rebuturilor

Din procesul de productie pot rezulta rebuturi, respectiv produse, semifabricate, piese,

subansamble, etc, care nu corespund calitativ standardelor, conditiilor tehnice stabilite si nu pot fi

utilizate potrivit destinatiei lor sau pot fi utilizate dupa efectuarea unor imbunatatiri

(reconditionari).

Reflecrarea in contabilitatea a rebuturilor si a cheltuielilor cu acestea are in vedere gruparea

rebuturilor dupa doua criterii si anume:

a) Dupa locul unde se face constatarea, rebuturi interne si externe. Rebuturile interne sunt

constante in cadrul intreprinderii inainte de expedierea produselor la clienti, iar cele externe dupa ce

produsele au fost predate clientilor;

b) Dupa carecterul defectelor exista rebuturi reconditionabile si definitive. Rebuturile

reconditionabile (partiale) sunt produse ale caror defecte pot fi inlaturate prin efectuarea unor

operatii de remaniere (reconditionare), acestea fiind posibile din punct de vedere tehnic si avantajos

din punct de vedere economic.

Rebuturile definitive (totale) sunt acele produse sau lucrari care nu pot fi folosite in starea in

care se gasesc. Reconditionarea lor nu este posibila din punct de vedere tehnic si nici avantajos din

punct de vedere economic. Se considera rebuturi definitive si semifabricatele sau piesele rebutate cu

ocazia reglarii utilajelor sau matritelor in procesul de asimilare a noilor produse si tehnologii.

Rebuturile remaniabile constante se evidentiaza in documentul “Nota de remaniere”, iar

cele definitive se consemmneaza in “Nota de rebut”. Pe baza acestor documente, la sfârsitul lunii, se

intocmeste o situatie centralizatoare a rebuturilor definitive si a costurilor cu remanierea rebuturilor

partiale.

Rebuturile definitive rezultate din procesul de productie sunt incluse in sfera produselor

reziduale, fiind inregistrate prin formula:

931 = 921

Costul productiei obtinute Cheltuielile activitatii de baza

922


Remarca. Intrucât costul rebuturilor nu se include in costul produsului, este recomandabil ca

in locul contului 931 “Costul productiei obtinute” sa se utilizeze contul 902 “Decontari interne

privind productia obtinuta” , fiind tratate in regimul costurilor perioadei.

Costurile ocazionate de remedierea rebuturilor reconditionabile se inregistreaza in debitul

conturilor 921 “Cheltuielile activitatilor de baza”sau 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare”,

analitice distincte pe obiecte de calculatie. La sfârsitul perioadei aceste costuri nu se includ in costul

43

produsului, fiind decontate direct asupra contului 902 “Decontari interne privind productia

obtinuta”.

Interes pentru contabilitatea de gestiune prezinta inregistrarea costurilor determinate de

remnedierea defectelor constante in perioada de garantie. Intrucât aceste costuri sunt reglate in

contabilitatea financiara prin intermediul provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli – deductibile din

punct de vedere fiscal, - solutia folosita poate fi cea prezentata mai inainte pentru provizioanele

privind cheltuielile de repartizat asupra mai multor exercitii. In acest scop, in structura cheltuielilor

directe se poate crea un articol de calculatia “Cheltuieli cu activitatea de service”. {i totusi,

activitatea de service se individualizeaza ca un centru de gestiune distinct al intreprinderii. In aceste

conditii este necesara crearea in cadrul conturilor 921 “Cheltuielile activitatilor de baza”sau 922

“Cheltuielile activitatilor auxiliare” a unei evidente destinate centrului de gestiune privind

activitatea de service. O asemenea solutie determina urmatoarele tipuri de inregistrari contabile:

a) Inregistrarea costurilor previzionate pentru garantie de buna executie

921 = 901

Cheltuielile activitatii de baza Decontari interne privind cheltuielile

922


Marimea costurilor se determina in functie de pretul de vânzare al produselor vândute in

cursul perioadei si cota de preliminare folosita in contabilitatea financiara.

b) Constatarea costurilor ocazionate de remedierea defectelor:

921 = 901


sau

Decontari interne privind cheltuielile

922


analitic distinct privind activitatea de service

si la sfârsitul perioadei cu ocazia efectuarii calculatiei se efectueaza inregistrarea:

902 = 921

Decontari interne privind productia obtinuta Cheltuielile activitatii de baza

sau

922


analiticul distinct

privind activitatea de service

Solutia prezentata mai sus poate fi retinuta si pentru contabilitatea provizioanelor privind

costurile de repartizat asupra mai multor exercitii. Avem in vedere costurile cu reparatiile

previzibile.

11.9.3. Calcularea si decontarea costurilor activitatilor auxiliare

Costul efectiv al activitatilor auxiliare se calculeaza pe baza datelor furnizate de contul 922

“Cheltuielile activitatilor auxiliare” . Structural el este format din costurile initiale specifice,

costurile privind consumul intern (autoconsumul si consumul intermediar primit de la alte sectii).

Costurile primare initiale specifice sunt costuri directe inregistrate in faza de colectare; si

din cheltuielile indirecte de productie repartizate din contul 923 “Cheltuieli indirecte de productie”;

autoconsumul sectiilor auxiliare exprima partea din productie a fiecarei sectii consumata pentru

nevoile proprii (exemplu, o centrala producatoare de aburi consuma aburi pentru propriile

necesitati); consumul intermediar reprezinta productia livrata reciproc intre sectiile auxiliare

(exemplu, centrala de abur furnizeaza aburi centralei de apa si primeste de la aceasta apa).

Generalizând se poate spune ca, prin structura lor, costurile activitatilor sau productiei

auxiliare sunt formate din doua segmente cu implicatii organizatorice asupra contabilitatii. Aceste

segmente sunt redate mai jos in figura:

COSTURI COSTURI PRIVIND CONSUMUL INTERN

INITIALE SPECIFICE Autoconsumul Consumul intermediar

44

COSTUL SECTIILOR AUXILIARE

Costurile initiale specifice directe sunt delimitate pe fiecare sectie, produs sau comanda in

faza de colectare a lor. Cu aceasta ocazie, contul 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare” se

debiteaza prin creditul contului 901 “Decontari interne privind cheltuielile”.

Cota de costuri indirecte repartizata in cazul sectiilor cu productie omogena are un caracter

direct fata de productie fabricata; in consecinta, ea se evidentiaza numai ca o structura distincta in

vederea asigurarii datelor de analiza si gestiune. In cazul sectiilor cu productie eterogena, cota de

costuri indirecte de productie se repartizeaza pe fiecare produs sau comanda proportional cu

remuneratiile directe.

Costurile generate de consumul propriu se determina in mod diferentiat in raport cu felul

productiei auxiliare. Astfel, la sectile cu productie eterogena sau pluriproductie, toate costurile

directe implicate de consumul propriu sunt inregistrate mai intâi in contul 923 “Cheltuieli indirecte

de productie”, de unde sunt repartizate pe baza unor criterii de referinta asupra comenzilor si

produselor.

La sectiile cu productie omogena costurile implicate de consumul propriu nu sunt

evidentiate distinct, ele sunt luate in calcul in mod indirect prin diminuarea productiei obtinute cu

cantitatea autoconsumata.

Pentru a spori capacitatea informatica a calculatiei costurilor activitatilor auxiliare, costurile

de productie generate de consumul propriu al sectiilor auxiliare pot fi determinate similar celor

privind consumul intermediar.

In vederea determinarii costurilor de productie privind consumul intermediar, se procedeaza

la evaluarea cantitatii de productie livrata reciproc intre sectiile auxiliare. In acest scop, cantitatea de

productie furnizata reciproc se poate evalua folosind una din bazele : pretul intern de cesiune, pretul

prestabilit sau costul efectiv.

In baza criteriilor de mai sus, modelul de calculatie a costurilor productiei auxiliare poate fi

redat astfel:

DESTINATIA COSTURILOR Fluxuri intre

locuri

Costuri

decontate in

afara sistemului

Total costuri

FELUL

COSTURILOR

1....m

FL

UX

UR

I

INT

RE

LO

CU

RI

{I

AU

TO

-

CO

NS

UM

INT

ER

N

Locul 1

Locul m

x11 x1m

xm1 xmm

Y1

Ym

G1

Gm

CO

ST

UR

I PR

IMA

R

E

Materiale consumabile

Personal salarii datorate z11 z1m

z21 z2m

Amortizari privind

imobilizarile z31 z3m

Furnizori z41 z4m

Conturi curente la banci z51 z5m

Costul total G1 Gm

Cantitatea de productie obtinuta Q1 Qm

G1 = x11 + x1m + Y1

Gn = xm1 + xmm + Ym

45

sau

G1 = x11 + + xm1 + z11 + z21 + z31 + z41 + z51 + z61 + z71

Gn = x1m + + xmm + z1m + z2m + z3m + z4m +

z5m + z6m + z7m

Matricea “X” privind costurile generate de consumul intern se determina prin inmultirea

cantitatilor autoconsumate si consumate reciproc cu preturile folosite pentru decontare. In acest scop

se fioloseste matricea U = (uij) ale carei elemente reprezinta cantitatea autoconsumata si consumata

reciproc si vectorul P = (pj) privind preturile de evaluare a consumurilor sau cota cu coeficientul de

repartizare (vezi repartizarea cheltuielilor comune).

Intr-o descriere analitica matricea “X” se calculeaza astfel:

LOCURI

CONSUMATOARE

LOCURI

FURNIZOARE

1...............m

U = (uij) =

1

m

u11 ..............u1m

um1..............umm

PRETUL DE DECONTARE SAU

COEFICIENTUL DE REPARTIZARE

LOCUL

DE COSTURI

P = (pj)

1

m

p1

pm

X = Diag U P

LOCURI

CONSUMATOARE

LOCUl

FURNIZOR

1...............m

X =

1

m

u11p1 ..............u1mp1

um1pm..............ummpm

Problema se rezolva usor când preturile de decontare folosite sunt costurile normale sau

planificate.

Pentru exemplificare presupunem ca intreprinderea are trei sectii auxiliare: centrala

electrica, centrala de abur si centrala de apa.

a) Total costuri primare colectate:

Centrala electrica- 85 000 u.m.

Centrala de abur – 63 750 u.m.

Centrala de apa- 42 500 u.m.

b) Productia obtinuta: 300 000 Kwwh; 200 000 m3 abur; 300 000 m

3 apa.

c) Consumul intermediar si autoconsumul sunt redate in tabelul de mai jos:

Situatia consumului intermediar si autoconsumului

46

Sectia

furnizoare

Sectia consumatoare

1 2 3

1.Centrala electrica 1 000 15 000 10 000

2.Centrala de abur 100 000 2 000 20 000

3.Centrala de apa 100 000 50 000 1 000

d) Costul planificat: 0,80 u.m. Kwh; 0,45 u.m. m3 abur si 0,20 m

3 apa;

e) Matricea “X” se calculeaza in tabelul de mai jos:

Calculul matricei X

Sectia

furnizoare

Sectia consumatoare

1 2 3

1.Centrala electrica 1 000 0,80 15 000 0,80 10 000 0,80

2.Centrala de abur 100 000 0,45 2 000 0,45 20 000 0,45

3.Centrala de apa 100 000 0,20 50 000 0,20 1 000 0,20

In situatia folosirii costurilor efective din perioada curenta ele capata caracter de

necunoscute si deci matricea devine un model matematic.

Sistemul de ecuatii folosit pentru determinarea costului efectiv este de forma:

5mz 1mz mpmmu 1p1mu mpmQ

51z 11z mpm1u 11u 1p1Q

unde necunoscutele sunt elementele “pj”, j = 1 m.

Pentru exemplul de mai sus, sistemul de ecuatii se creeaza astfel:

3213

3212

3211

p 0001 p 000 20 p 000 10 500 42 p 000 300

p 000 50 p 000 2 p 5001 750 63 p 000 200

p 000 100 p 000 100 p 0001 000 85 p 000 300

In urma rezolvarii sistemului de ecuatii, p1 = 34,20 p2 = 71,09 p3 = 34,30

Cheltuielile privind consumul intern se inregistreaza numai in contabilitatea analitica. In

acest sens se foloseste relatia:

922 = 922

Cheltuielile activitatilor auxiliare/sectia

primitoare

Cheltuielile activitatilor auxiliare/sectia

furnizoare

Odata determinate cheltuielile generale de consumul propriu si intermediar, in continuare se

calculeaza costul unitar al productiei auxialiare. El se determinaa pe baza relatiei de principiu:

Qj

Gjpj =

unde:

pj reprezinta costul efectiv unitar;

Gj – totalul cheltuielilor de productie privind activitatea auxialira „J”

Qj – cantitatea totala de productie auxiliara „j”

Daca s-ar fi folosit pretul intern de cesiune sau pretul prestabilit ca pret de evaluare a

consumului intern, ar fi indicat ca relatia de calcul de mai sus sa fie circumscrisa numai la productia

auxiliara livrata in afara sistemului sectiilor auxiliare. In acest scop, Gj luat in calcul cuprinde numai

cheltuielile initiale specifice, iar din Qj se scade productia autoconsumata si livrarile intermediare

intre sectiile auxiliare. Prodecând astfel, diferentele intre pretul intern de cesiune sau pretul

prestabilit si cel efectiv create cu ocazia evaluarii si decontarii consumului intern se repartizeaza in

intregime asupra productiei livrate in afara sistemului sectiilor auxiliare.

In situatia in care pentru evaluarea consumului intern s-a utilizat costul efectiv al perioadei,

calculatia costului efectiv unitar se realizeaza cu ocazia rezolvarii sistemului de ecuatii specific

matricei „x”.

47

La sfârsitul perioadei, dupa efectuarea calculatiei costului efectiv, se procedeaza la

decontarea lui corespunzator destinatiei auxiliare. In acest sens, se debiteaza, dupa caz, conturile

care reflecta destinatia productiei auxiliare 921 “Cheltuielile activitatilor de baza”, 923 “Cheltuieli

indirecte de productie”, 924 “Cheltuieli generale de administratie” , 925 “Cheltuieli de desfacere

pentru consumurile interne”, 902 “Decontari interne privind productia obtinuta”pentru productia

livrata in afara intreprinderii si se crediteaza contul 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare”.

11.9.4.Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie

Cu ocazia repartizarii cheltuielilor indirecte de productie se face inregistrarea de principiu:

921 = 923

Cheltuielile activitatii de baza Cheltuieli indirecte de productie

922


Remarca. Pentru a similifica procesul de contabilizare a circulatiei interne, avem in vedere

consumul intern intre sectiile de productie si repartizarea cheltuielilor indirecte, consideram ca se

poate folosi drept cont intermediar 902 „Decontari interne privind productia obtinuta”. Tipurile de

inregistrari in acest caz ar fi:

a)circulatia interna in cursul si la sfârsitul lunii:

92 = 902

Conturile de calculatie Decontari interne privind productia obtinuta

b)evaluarea si decontarea circulatiei interne la sfârsitul perioadei cu ocazia calculatiei

efective:

902 = 92

Decontari interne privind productia obtinuta Conturile de calculatie

11.9.5. Evaluarea si decontarea productiei in curs de executie

Productia în curs de executie se determina prin inventarierea productiei neterminate la

sfârsitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a stadiului sau gradului de efectuare a

operatiilor tehnologice si prin metode contabi1e directe.

Productia neterminata cuprinde acea parte a productiei al carei proces de fabricatie nu a fost

terminat, prezentându-se sub forma unor obiecte ale muncii aflate în curs de prelucrare, în sectiile

de productie si care ocupa o situatie intermediara între materia prima si semifabricat sau între

semifabricat si produsul finit. Pro-ductia neterminata include si acele produse finite nereceptionate

si pentru care nu s-au întocmit formele de predare la magazie.

În expresie baneasca, productia neterminata este formata din valoarea materialelor,

semifabricatelor si pieselor în curs de prelucrare, precum si din cheltuielile de manopera aferente. În

unele cazuri cheltuielile aferente productiei neterminate cuprind si o cota de cheltuieli indirecte de

productie.

Metoda directa sau a inventarierii consta în inventarierea stocurilor de productie neterminata

la sfârsitul perioadei si evaluarea acestora.

Inventarierea stocurilor de productie neterminata este precedata de restituirea, predarea la magazie a

materialelor care nu au suferit nici o prelucrare, a pieselor complet finisate, a rebuturilor definitive

si a deseurilor care nu pot fi asimilate cu productia ne-terminata. În listele de inventariere, întocmite

pe fiecare sectie, se înscriu stocurile de productie neterminata constatate pe fiecare produs, comanda

sau piesa, cu indicarea gradului de finisare.

Evaluarea stocurilor de productie neterminata stabilite prin inventariere se efectueaza la cost

efectiv din perioada curenta stabilit, de regula, pe ace1easi articole de calculatie uti1izate, în

determinarea costului efectiv al productiei finite.

În ramurile cu ciclu scurt de fabricatie în care volumul productiei neterminate este

neînsemnat sau în cazul productiei de masa la care volumul productiei neterminate este relativ

constant de la o perioada la alta, în valoarea productiei neterminate se includ numai cheltuielile

directe. Cu ocazia evaluarii productiei neterminate, nivelul cheltuielilor cu materiile prime si

materialele directe se determina pe baza cantitatilor de materiale consumate pâna în faza de

48

prelucrare în care se afla productia neterminata (stabilite în functie de normele de consum specific),

ponderate cu preturile unitare ale materialelor.

Marimea cheltuielilor cu manopera rezulta din însumarea remuneratiilor directe prevazute

pentru fazele de prelucrare pe care le-a parcurs productia neterminata, contributia la asigurarile

sociale si contributia la fondul de somaj, se calculeaza prin aplicarea procentelor legale la baza de

calcul folosita.

Cheltuielile indirecte de productie se stabilesc potrivit procedeelor folosite la repartizarea

lor. În acest scop, se aplica coeficientii de repartizare la baza de referinta, de regula, remuneratiile

directe corespunzatoare productiei neterminate.

Pentru evaluarea productiei neterminate se pot utiliza în afara costului efectiv al perioadei si

alte categorii de costuri cum sunt: costul efectiv din perioada precedenta si costul prestabilit.

Utilizarea acestor preturi permite calcularea costului pro-ductiei finite cu rapiditate, dar

implica anumite abateri fata de cheltuielile efective încorporate în productia neterminata care

influenteaza exactitatea costului efectiv calculat pentru productia finita.

Metoda gradului de finisare tehnica consta în determinarea si evaluarea productiei

neterminate pornind de la gradul de finisare sau gradul de efectuare a operatiilor tehnologice stabilit

procentual de catre comisia tehnica de inventariere. Productia finita are gradul de finisare 100%. Un

asemenea grad poate capata caracter de permanenta, fiind stabilit ca o norma tehnica privind

productia neterminata.

Relatiile de calcul al productiei neterminate în cazul acestei metode sunt:

a) exprimarea productiei fabricate (finita si neterminata) în ,,unitati conventionale grad de

finisare (Qconv),

Q conv = %) 100-0 (intre finisare de gradul cu raportin

exprimata ta neterminaproductie de Cantitatea

% 100 finisare de grad inexprimata finita productie de Cantitatea

+

b) determinarea costului de productie pe „unitate de productie conventionala grad de

finisare” (Cconv):

conv Q

calculatie de obiectul pe delimitate productie de costuri Total Cconv=

c)evaluarea productiei neterminate:

%) 100-0 (intre finisare de gradul cu raportin exprimatata neterminaproductie de Cantitatea

Cconv perioadei sfarsitul la ta neterminaProductia

×=

Metoda contabila consta în stabilirea cheltuielilor aferente pro-ductiei neterminate pe baza

datelor contabilitatii si ale evidentei operative, fara a se proceda la inventarierea ei, si din aceasta

cauza are un caracter conventional.

Potrivit acestei metode, valoarea productiei neterminate se stabileste pe fiecare obiect de

calcu1atie, pe baza datelor din contul 921 ,,Cheltuielile activitatii de baza”, analiticul respectiv, care

reflecta în debit totalul cheltuielilor efective, iar în credit costul efectiv al productiei finite, soldul

debitor reprezentând costu1 efectiv al productiei neterminate.

Pentru evaluarea productiei finite predate la magazie sunt folosite costul standard sau costu1

efectiv al perioadei precedente. Diferentele care apar între acest pret de înregistrare si costul efectiv

stabilit la terminarea întregii comenzi se reflecta în costul ulti-mului lot de produse predat.

Utilizarea acestei metode implica o anumita aproximatie la întreprinderile cu productie

individuala sau de serie mica, unde evidenta cheltuielilor de productie se organizeaza pe comenzi,

existând posibilitatea separarii, cu ajutorul analiticelor contu1ui 921 ,,Cheltuieli1e activitatii de

baza”, a cheltuieli1or privind comenzile terminate de cheltuielile privind comenzile neterminate.

Productia neterminata evaluata potrivit uneia din cele trei metode se înregistreaza prin

relatia,

933 = 921

Costul productiei in curs de executie Cheltuielile activitatii de baza

922


11.9.6.Calculatia costului efectiv al productiei finite de baza si decontarea lui

49

Costul efectiv al productiei finite cuprinde totalitatea costurilor de productie ocazionate de

procesul de fabricare, costuri care au fost colectate in cursul lunii potrivit principiului delimitarii pe

locuri, iar la sfârsitul lunii, prin repartizare, sunt evidentiate in debitul contului 921 “Cheltuielile

activitatilor de baza” desfasurat pe analitice pe obiecte de calculatie si pe articole de calculatie.

Deoarece costurile inregistrate in cursul perioadei de gestiune in debitul contului 921

“Cheltuielile activitatilor de baza” nu se refera in totalitate la productia finita, pentru care se

calculeaza costul efectiv, calculatia efectiva a costurilor privind productia terminata se intemeiaza

pe relatia de principiu: totalul costurilor colectate in debitul contului 921 “Cheltuielile activitatilor

de baza” minus valoarea productiei neterminate la sfârsitul lunii, valoarea materialelor existente in

sectii neintroduse in procesul de productie si valoarea rebuturilor.

Pentru exemplificarea operatiilor contabile care intervin cu ocazia decontarii costului

efectiv al productiei presupunem urmatoarea situatie pe care o prezentam in tabelul de mai jos

Situatia costurilor de productie pe articole de calculatie si feluri de produse

-SIMPLIFICAT-

Specificare Productia totala Produsul A Produsul B

Materii prime si

materiale directe

1 180 000 900 000 280 000

Remuneratii directe 400 000 300 000 100 000

Costuri cu intretinerea

si functionarea

utilajului

470 000 290 000 180 000

Costuri generale de

productie

180 000 110 000 70 000

Pierderi din rebuturi - - -

Costuri totale ale

productiei

2 230 000 1 600 000 630 000

Productia neterminata 185 000 85 000 100 000

Rebuturi definitive 25 000 25 000 -

Pe baza datelor din tabel se stabileste costul efectiv al productiei finite fabricate astfel:

+= definitiveor rebuturilValoarea

eneterminat

produc]iei Valoarea - totale

Costuri efectiv

Cost

Pentru produsul A:

Cost efectiv = 1 600 000 – (85 000 + 25 000) = 1 490 000 u.m.

Pentru produsul B:

Cost efectiv = 630 000 – 100 000 = 530 000 u.m.

Decontarea costului efectiv al productiei finite se inregistreazain contabilitate astfel:

2 020 000 u.m. 902 = 921 2 020 000 u.m.

Decontari interne

privind productia

obtinuta


baza

analitice

produs A

produs B

1 490 000 u.m.

530 000 u.m.

In contul 921 “Cheltuielile activitatilor de baza” si in analiticele sale, dupa inregistrarea

acestei operatii, situatia se prezinta astfel:

D 921 Cheltuielile activitatii de baza C

Materii prime si materiale 1 180 000 Productia neterminata 185 000

Remuneratii directe 400 000 Rebuturi definitive 25 000

Cheltuieli cu intretinerea si

functionarea utilajelor

470 000 Cost efectiv al productiei finite 2 020 000


productie

180 000

Total cheltuieli 2 230 000 Total costuri 2 230 000

50

D 921 Cheltuielile activitatii de baza/produsul A C

Materii prime si materiale 900 000 Productia neterminata 85 000

Remuneratii directe 300000 Rebuturi definitive 25 000



290 000 Cost efectiv al productiei finite 1 490 000


productie

110 000

Total cheltuieli 1 600 000 Total costuri 1 600 000

D 921 Cheltuielile activitatii de baza/produsul B C

Materii prime si materiale 280 000 Productia neterminata 100 000

Remuneratii directe 100 000 Cost efectiv al productiei finite 530 000



180 000


productie

70 000

Total cheltuieli 630 000 Total costuri 630 000

12.Dezvoltari privind contabilitatea de gestiune

12.1.Varianta calcularii rezultatului analitic pe produs

O varianta pe care o supunem atentiei este cea a evidentei si calcularii rezultatului analitic

fara prezenta conturilor de stocuri. În acest scop, structura clasei 9 “Conturi de gestiune”ar trebui sa

aiba urmatoarea configuratie:

Consta în dezvoltarea clasei 9 “Conturi de gestiune” pe urmatoarea structura:

90 Decontari interne

901 Decontari interne privind cheltuielile

902 Decontari interne privind productia obtinuta

903 Decontari interne privind diferentele de pret

904 Decontari interne privind circulatia interna

905 Decontari interne privind vânzarile

92 Conturi de calculatie

921 Cheltuielile activitatii de baza

922 Cheltuielile activitatilor auxiliare

923 Cheltuielile indirecte de productie

924 Cheltuielile generale de administratie

925 Cheltuieli de desfacere

93 Costul productiei

931 Costul productiei obtinute

933 Costul productiei în curs de executie

935 Costul productiei vândute

95 Conturi de rezultate analitice

951 Rezultate analitice

Ciclul de înregistrari contabile se prezinta astfel:

1. Preluarea stocurilor initiale de produse finite:

931 = 902


si

902 = 901


obtinuta

Decontari interne privind cheltuielile

2. Colectarea costurilor efective:

51

92x = 901


3. Obtinerea de produse finite în cursul lunii, evaluate la costul standard:

931 = 902


4. Vânzarea productiei înregistrate la pretul de vânzare:

905 = 951

Decontari interne privind vânzarile Rezultate interne analitice


costul efectiv al productiei neterminate:

933 = 902

Costul productiei în curs de executie Decontari interne privind productia obtinuta

costul efectiv de productie al productiei totale (finita si neterminata):

902 = 92x


obtinuta


calcularea si înregistrarea diferentei de pret între costul efectiv si costul standard al

productiei obtinute:

903 = 902


pret


si

931 = 903

Costul productiei obtinute Decontari interne privind diferentele de pret

decontarea costului efectiv de productie al productiei vândute:

935 = 931

Costul productiei vândute Costul productiei obtinute

si cu aceeasi valoare,

951 = 905

Rezultate analitice Decontari interne privind vânzarile

decontarea costului perioadei:

951 = 923

Rezultate analitice Cheltuieli indirecte de productie

924


925


6. Stabilirea si înregistrarea rezultatului analitic:

D 951 Rezultate analitice C

Pretul standard Pretul de vânzare

Diferenta de pret

S.C. Rezultate analitice pozitive S.D. Rezultate analitice negative

Închiderea contului 951 “Rezultate analitice” prin contul 905 “Decontari interne privind

vânzarile”:

-rezultatul pozitiv,

951 = 905

Rezultate analitice Decontari interne privind vânzarile

Daca rezultatul este negativ înregistrarea este inversa.

Se poate folosi si varianta în care contul 903 “Decontari interne privind diferentele de pret”

se crediteaza prin debitul contului 901 “Decontari interne privind cheltuielile”. În acest caz, în

conturile 931 “Costul productiei obtinute” si 935 “Costul productiei vândute”, productia este

evaluata si înregistrata la pret standard. Totodata, la preluarea stocului initial de produse finite se

face înregistrarea:

931 = 902

52


(pretul standard)


(costul efectiv de productie)

903


pret

(diferentele de pret)

7. Interfata costul productiei - costuri ocazionate:

901 = 905

Decontari interne privind cheltuielile Decontari interne privind vânzarile

(soldul debitor)

931


(soldul debitor)

933


(soldul debitor)

935

Costul productiei vândute

(soldul debitor)

12.2.Varianta costurilor standard a contabilitatii de gestiune

Una din formele de planificare a costurilor o reprezinta calculatia costurilor standard a carei

geneza se gaseste în SUA si în Marea Britanie. Costurile standard ca ca marimi etalon, au introdus

comparatii între costul standard si costul efectiv, deschizându-se palierul analizei abaterilor de la

costul standard.

Istoria calculatiei costurilor standard este marcata de numeroase faze de evolutie, pentru

calculatia costurilor de plan un impact direct a avut “Estimated Cost System” (Sistemul costurilor

antecalculate) si “Standard Cost Accounting” (Calculatia costurilor standard).

Sistemul costurilor antecalculate consta în esenta în antecalcularea anuala a costurilor de

productie pe unitate de produs, separat pentru costul materialelor si separat pentru cel al prelucrarii.

In fiecare luna, se înmulteste productia în unitati cantitative cu costurile antecalculate pe unitatea de

produs, iar rezultatul se compara cu costurile efective. Pentru simplificare, costurile efective se

calculeaza în mod global pentru întreaga productie si nu în mod analitic pe fiecare purtator de

costuri. Singura calculatie analitica este cea a costurilor antecalculate.

Sistemul costurilor antecalculate este în general, sincron cu forma germana de calculatie a

costurilor normale, cu deosebirea ca primul nu lucreaza cu cote de costuri normalizate pe locuri de

costuri, ci cu costuri de prelucrare (fabricatie) normalizate pe unitate de produs. Daca s-ar detalia pe

locuri de costuri, sistemul de costuri antecalculate se apropie pâna la congruenta cu calculatia

costurilor normale.

Masura în care sistemul costurilor antecalculate se apropie de calculatia costurilor normale,

cea a costurilor standard sau a costurilor de plan depinde de modul în care se construiesc costurile

antecalculate pe unitate de produs – valori medii, calcule tehnice si analiza consumurilor.

Prin dezvoltare si perfectionare “Estimated Cost System” s-a transformat în “Standard Cost

Accounting”.

Calculatia costurilor standard a reprezentat fermentul preocuparilor autorilor eurpoeni

pentru dezvoltarea si perfectionarea procedeelor de calculatie, Un asemenea interes în Germania, a

condus treptat la transformarea calculatiei rigide a calculatiei costurilor normale în calculatia

rigida a costurilor de plan.

În cadrul acestei transformari doua probleme rezolvate au contribuit efectiv la trecerea de la

costurile normale la cele de plan. Prima, elaborarea de marimi standard, respectiv marimi de plan

pentru costurile comune. Solutia adoptata e cea a determinarii costurilor comune planificate pe baza

unor marimi de referinta proportionale stabilite în mod analog cu cele care se foloseau, înca de mult,

ca etalon pentru dimensionarea costurilor directe planificate de salarii. S-a constatat ca în cele mai

multe cazuri, costurile comune sunt într-un raport direct proportional cu timpul de fabricatie.

53

Asadar, prin calcularea de cote de costuri comune pe unitate de timp (ore – productie, ore- masina)

ponderate la rândul lor cu timpul de fabricatie planificat s-a putut ajunge la determinarea costurilor

comune planificate pe fiecare loc de costuri.

A doua, abordarea calculatiei costurilor prin prisma metodelor analitice ale stiintei

organizarii si conducerii întreprinderii, respectiv, recunoasterea faptului ca pretul de cost este o

functie a numerosilor factori de influenta, a condus la concluzia ca pentru calculatia de costuri

etalon sunt necesare:

stabilirea relatiilor de dependenta a costurilor fata de factorii de influenta;

determinarea unor marimi etalon sau de referinta care sa arate gradul de influenta a

fiecarui factor;

transcrierea relatiilor de dependenta a costurilor sub forma de ecuatii liniare, prin luarea în

considerare a gradului de influenta a fiecarui factor.

De asemenea, acceptarea adevarului potrivit caruia costul este o functie de numerosi factori

a transformat calculatia costurilor în pivotul hotarâtor în realizarea obiectivului central al planificarii

rentabilitatii întreprinderii. In aceste conditii, singura varianta masura nu putea fi decât calculatia

costurilor de plan.

12.2.1.Caracteristicile calculatiei costurilor standard

Urmatoarele elemente definesc conceptual calculatia costurilor standard:

a) stabilirea de costuri standard pe fiecare purtator de costuri, respectiv pe unitatea de

produs care prin componenta lor sunt costuri de productie sau costuri complete;

b) calcularea unor cote de costuri standard diferentiate pe locuri de costuri pentru elaborarea

costurilor de regie (indirecte). Aceste cote sunt fundamentate, fie prin bugete care pot fi fixe sau

flexibile;

c) întrucât în forma initiala, calculatia costurilor standard se bazeaza pe o anumita încarcare

a întreprinderii, luând în considerare oscilatiile gradului de activitate, poate fi catalogata ca o forma

a calculatiei rigide a costurilor;

d) integrarea calculatiei costurilor standard în sistemul de planificare al întreprinderii.

Autorul german Winkelmann a divizat esafodajul calculatiei standard în patru trepte:

alegerea încarcarii planificate;

elaborarea de etaloane ale încarcarii;

construirea de locuri de costuri, a unor costuri comune standard, corespunzatoare

încarcarii planificate;

calcularea si evaluarea corecta a abaterilor.

12.2.2. Metodologia privind calculatia costurilor standard

Revenind la calculatia standard asa cum este ea perceputa în tarile anglo – saxone, aplicarea

sa implica mai multe etape dupa cum urmeaza:

EI. Stabilirea volumului standard al activitatii. Consta în alegerea volumului standard de

activitate al întreprinderii în functie de care sunt dimensionate costurile standard. Acest volum este

exprimat în unitati cantitative sau valorice (ore unitati monetare, standard, salarii etc.). De regula se

aleg orele – executie, care redau în mod real volumul standard al activitatii.

EII. Stabilirea pe baza fiselor tehnologice sau retetelor de fabricatie a costurilor standard

pentru costurile directe de materiale si manopera.

Pentru determinarea costurilor standard de materiale se folosesc standardele cantitative,

adica normele de consum cuprinse în documentatia tehnica de fabricatie, precum si standardele de

pret, respectiv preturile de achizitie prestabilite ale materiilor prime, materialelor de baza si ale

celorlalte feluri de materiale prevazute a se utiliza în procesul de productie. |n cazul salariilor,

preturile sunt înlocuite prin tarifele de salarizare. Aceste preturi prestabilite pot fi egale, dupa caz,

cu preturile medii de achizitie realizate în perioadele precedente actualizate în functie de evolutia

preturilor si alti factori.

54

stabilitestandard Preturile

materialedeecantitativ eStandardel

materialedestandard Costurile

×=

Costurile standard se stabilesc pe baza relatiei:

repereoperatii, pe stabilite salarizare de orare Tarife

timp) de (norleme manoperadeecantitativ eStandardel

salarii destandard Costurile

×=

Analizate prin prisma valorii lor informationale, standardele fizice si valorice folosite pot fi

curente (ale perioadei de referinta) si de baza (permanente) valabile pe o perioada mai îndelungata

(5 – 10 ani).

EIII. Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte. |n vederea standardizarii costurilor

indirecte de productie (regia sectiilor), generale de administratie (regia generala) si de distributie

(desfacere) se pot folosi doua metode: metoda analitica si metoda sintetica, implicit standardele

individuale si standardele globale.

Standardele individuale reprezinta norme valorice privind costurile indirecte, stabilite pe

unitate de masura a volumului activitatii obtinut în cadrul locului de costuri (centrului de gestiune).

Ele se stabilesc pe feluri de costuri indirecte, apelând la disocierea lor în costuri fixe si costuri

variabile.

Standardele individuale privind costurile variabile se antecalculeaza în doua etape

principale, dupa cum urmeaza:

a) determinarea costurilor variabile normale pe baza relatiei:

precedenta perioada in realizareiactivitati Volumul

standard iactivitati Volumul precedenta perioada din

variabile costuri Total normale

variabile Costurile×=

b) determinarea costurilor standard variabile, în baza relatiei:

)standard perioada in realizatde economii de Procentul

-(100 variabile normaleCosturile

variabilestandard Costurile

×=

Standardele individuale privind costurile fixe se stabilesc pe baza realizarilor din perioadele

precedente, folosind media statistica neactualizata sau media statistica actualizata.

Standardele globale reprezinta volumul total al costurilor indirecte determinat pe baza

mediilor pe mai multi ani sau pe baza rezultatelor obtinute în anul precedent. Pentru edificare se

prezinta urmatorul exemplu:

media anuala a costurilor indirecte de productie pe 5 ani anteriori 750 000 u.m.

diferenta între volumul mediu al productiei pe cei 5 ani si cel al productiei standard este

de 10 (diminuare)

Standard global costuri indirecte de productie= 750 000 750 000 10 = 675 000 u.m.

Relevanta calculului sporeste în conditiile în care costurile sunt grupate în variabile si fixe.

În aceste conditii sunt recalculate în functie de cresterea/micsorarea volumului activitatii numai

costurile variabile, cele fixe preluându-se în calcul la nivelul mediei anuale.

Sinteza lucrarilor de stabilire a standardelor pentru costurile indirecte se realizeaza cu

ajutorul bugetului de costuri. Acesta se întocmeste pe fiecare loc de costuri si pe întreprindere, în

ansamblu. Exemplificativ, întocmirea bugetului costurilor indirecte de productie ale sectiei de

montaj se prezinta astfel:

BUGETUL COSTURILOR INDIRECTE ALE SECTIEI MONTAJ

- SIMPLIFICAT -

Elementele de costuri Costuri cu

întretinerea si

functionarea

utilajului

Costuri generale de

productie

TOTAL

1. Materiale consumabile 1 000 277 1 277

2.Amortizarea mijloacelor

fixe

9 000 2 000 11 000

3. Remuneratii 4 000 1 000 5 000

4. Alte cheltuieli 2 000 323 2 323

TOTAL 16 000 3 600 19 600

55

Pe baza standardelor privind cheltuielile indirecte se determina cotele standard pentru

decontarea costurilor indirecte. Acestea se stabilesc în raport de volumul standard al activitatii ales

pentru locul de costuri. Relatia de calcul este:

costuri de locului iactivitati Volumul

costuri de locului ale atestandardiz indirecte totale Costuri decontate standard

costuri de Cota=

Structural calculatia se poate face în mod global sau diferentiat pe feluri de costuri.

Pentru a spori relevanta calculatiei, costurile indirecte se împart în costuri variabile si

costuri fixe.

Determinarea costurilor indirecte decontate asupra purtatorilor de costuri se face pe baza

relatiei:

decontate standardcosturi de Cota

costuri de uipurtatorulal standard Volumul

decontatetotale Costuri

×=

Întrucât calculatia standard este o forma rigida a calculatiei costurilor, relatia este valabila

pentru orice fel de costuri indirecte.

Exemplu. Bugetul sectiei de montaj se prezinta astfel: Costuri fixe totale 570 000 u.m.

Costuri variabile totale 450 000 u.m. Volumul activitatii standard 300 000 ore

Cotele de costuri standard/decontare se prezinta astfel:

cota de costuri fixe =ore 000 300

u.m. 000 570 = 1,90 u.m./ora

cota de costuri variabile =ore 000 300

u.m. 000 450 = 1,50 u.m./ora

Total costuri de decontare asupra purtatorului de costuri “A” preluat în cadrul sectiei

100.000 ore se prezinta astfel:

costuri fixe = 100 000 ore 1,90 u.m. = 190 000 u.m.

costuri variabile = 100 000 ore 1,50 u.m. = 150 000 u.m.

TOTAL COSTURI DECONTATE 340 000 u.m.

EIV. Stabilirea costurilor standard pe purtator de costuri. La nivelul costurilor standard se

poate calcula costuri complete sau costuri partiale. De regula se calculeaza un cost de productie

bazat pe formula: costuri directe de productie + costuri indirecte de productie (costurile de regie

ale sectiilor).

Modelul general de calculatie a costurilor standard pe purtatorii de costuri se prezinta astfel:

Costurile standard de

materiale directe

= Cantitatea standard de

materiale de consumat Pretul standard unitar

privind materialul direct

de consumat

+ Costurile standard cu

salariile directe

= Cantitatea standard de

manopera de consumat Tariful standard unitar

privind ora de salarizare

+ Costurile de regie)

variabile

= Volumul standard al

purtatorului de costuri Cota de costuri variabile

standard de decontat

+ Costurile de regie fixe)

= Volumul standard al

purtatorului de costuri Cota de costuri fixe

standard de decontat

= TOTAL COSTURI STANDARD AL PURT|TORULUI DE COSTURI

În cazul în care la nivelul purtatorului de costuri se calculeaza costurile complete,

determinarea costurilor generale de administratie si a costurilor de desfacere este similara celei

prezentate în modelul de mai sus privind costurile de regie ale sectiilor.

Pe baza costurilor standard totale se calculeaza costul standard pe unitatea de produs.

Relatia de calcul este o simpla diviziune a costurilor standard totale la cantitatea standard privind

produsul nominalizat.

Documentar, calculatia costurilor standard pe purtatori de costuri poate fi formalizata astfel:

CALCULUL COSTULUI STANDARD PENTRU PRODUSUL X

) Cele dou\ pozi]ii în cazul calcula]iei rigide pot figura [i sub denumirea de “Costuri indirecte de produc]ie”

56

Articolul de calculatie Costuri standard totale

1. Materii prime si materiale 53 799,553

2. Semifabricate 173,000

3. Retributii directe + impozit pe salarii si C.A.S. 4 268, 000

4. Total cheltuieli directe 231 068,353

5. Cheltuieli cu întretinerea si functionarea utilajelor ) 313,756

6. Cheltuieli generale de productie )

1 313,936

7. Total cost de productie 232 696,045

8. Total pret de vânzare 271 800,000

9. Marja bruta 39 103,731

)

Cele doua pozitii pot fi reunite si sub denumirea de costuri indirecte de productie.

Fisa de cost standard prezentata mai sus este recomandabila pentru întreprinderile cu

productie complexa. Daca în componenta produsului reperele si operatiile de prelucrare nu sunt

numeroase, se poate folosi urmatorul model de fisa care descrie în mod analitic formarea costului

standard.

FI{| DE COST STANDARD

Produsul X

Cost standard pe unitate 738 u.m.

I. MATERII PRIME

{I MATERIALE DIRECTE

Produsul : X

Perioada

Nr. Crt. Denumirea

materialului

Cantitatea Pret unitar Total lei Suma totala

1. materialul a 100 1,00 100

2. materialul b 200 0,07 14

3. materialul c 120 2,50 300

Total 414

II. MANOPERA DIRECT|

Nr.crt. Denumirea

operatiei

Timp

standard

Tarif

standard/ora

Total lei

1. Operatia X 60’ 60 60

2. Operatia Y 80’ 72 96

3. Operatia Y 40’ 90 60

Total 216 216

III. COSTURI INDIRECTE DE PRODUCtIE

(50 asupra manoperei) 108

IV. COST STANDARD PE UNITATE DE

PRODUS 738

EV. Evidenta abaterilor. Costurile standard se urmaresc operativ pe feluri si pe locuri de

costuri (fabrici, sectii, ateliere si alte locuri de munca) pe parcursul desfasurarii procesului de

exploatare. În raport cu felul costurilor, respectiv cu particularitatile si tehnologia productiei,

evidenta abaterilor se poate realiza în unul din urmatoarele moduri:

Pe baza documentelor de lansare si urmarire a consumurilor de materiale sau manopera

(bon de consum, bon de lucru, raport de fabricatie). În toate cazurile când se fac economii sau se

depaseste consumul standard de materiale si manopera, abaterea respectiva se consemneaza în

cadrul aceluiasi document de lansare sau documente distincte.

Periodic (decadal, chenzinal, lunar) prin compararea nivelului efectiv al consumurilor de

materiale, al remuneratiilor, al costurilor cu nivelul standard din documentatia tehnologica sau

bugetele de costuri.

Abaterile de la costul standard privind materialele se explica prin relatiile:

a) abaterile de cantitate ( Q)

Q = Q(e) – Q

(s) pu(s)

unde:

57

Q(e)

= cantitatea efectiva aferenta productiei realizate;

Q(s)

= cantitatea standard aferenta productiei realizate

pu(s)

= pretul unitar standard

b) abaterea de preturi ( P)

P = Q(e)

( pu(e)

– pu(s)

)

unde:

pu(e)

= pretul unitar efectiv

sau

P = ( Q(e)

pu(e)

) – ( Q(e)

pu(s)

)

c) abaterile totale de consum si preturi ( T)

T = ( Q(e)

pu(e)

) – ( Q(s)

pu(s)

)

Abaterile de la costurile standard de salarii se definesc prin prisma relatiilor:

a) abaterile din folosirea orelor productive ( H)

H = ( H(e)

- H(s)

) tu(s)

unde:

H(e)

= timpul efectiv aferent prodiuctiei realizate,

H(s)

= timpul standard aferent productiei realizate;

tu(s)

= tariful unitar standard

b) abaterile din variatia tarifelor de salarizare ( S)

S = H(e)

( tu(e)

– tu(s)

)

unde:

tu(e)

= tariful unitar efectiv

sau

S = ( H(e)

tu(e)

) – ( H(e)

tu(s)

)

c) abaterile totale de folosire a orelor si din tariful de salarizare ( T)

T = ( H(e)

tu(e)

) – ( H(s)

tu(s)

)

În analiza abaterilor privind costurile indirecte se opereaza cu urmatoarele relatii de calcul:

a) abateri din schimbarea volumului costurilor indirecte ( G( r )

):

G ( r )

= G ( e )

– G ( r )

unde:

G ( e )

reprezinta costurile efective;

G ( r )

- costuri recalculate

iar

G ( r )

= Q ( e )

cv (s)

+ Cf ( s )

Q ( e )

– volumul efectiv al activitatii

cv ( s )

– costuri variabile unitare standard

Cf ( s )

– costuri fixe totale standard

b) abateri din activitate G ( a)

G ( a)

= G ( r )

– G ( a )

unde G (a)

reprezinta costuri standard aferente productiei efective (ore efective).

G ( a )

= Q ( e )

cu ( s )

cu(s)

– costuri standard unitare (variabile si fixe) sau cota standard de decontare a

costurilor indirecte.

c) abateri din variatia randamentului muncii sau de eficienta ( G ( e)

)

G ( e)

= G ( a )

– G (w)

unde G (w)

reprezinta costuri standard pentru orele standard aferente productiei realizate

(efective)

G

( w) = H

( e) cu

(s)

H

(e ) – ore standard corespunzatoare productiei realizate

58

H (e =

)

productie de unitatepe standard Ore

realizata

productie de Cantitatea×

Pentru exemplificare se presupune ca structura costurilor indirecte sectia “A”sunt definite

prin urmatoarele date:

Standard Efective

Total ore productive 100 000 98 000

Ore standard pentru productia

realizata

105 000 -

Costuri fixe 90 000 88 000

Ore variabile 50 000 49 500

Total costuri indirecte de productie 140 000 137 500

Costuri fixe pe ora 0,90 -

Costuri variabile pe ora 0,50 -

Costuri indirecte de productie totale

pe ora

1,40 -

Costurile realizate

Costuri fixe standard 90 000 u.m.

+ Costuri variabile (98 000 ore 0,50 u.m.) 49 000 u.m.

= Costuri indirecte recalculate 139 000 u.m.

Cota de decontare costuri indirecte de productie 2,94 u.m.

a) abateri din modificarea volumului costurilor indirecte de productie,

Costuri efective 137 500 u.m.

- Costuri recalculate 139 000 u.m.

= G( r )

- 1 500 u.m.

b) abateri din modificarea activitatii

Costuri recalculate 139 000 u.m.

- Costuri standard aferente orelor

efective (98 000 ore 1,40 u.m.)

137 200 u.m.

= G(a )

+ 1 800 u.m.

c) abateri de eficienta

Costuri standard aferente orelor efective 137 200 u.m.

- Costuri standard pentru orele standard

aferente productiei realizate

147 000 u.m.

= G(ar )

- 9800 u.m.

Însumând algebric cele trei feluri de abateri se obtine abaterea totala de – 9500 u.m. Cheia

de control a calculelor este:

Costuri indirecte efective 137 500 u.m.

- Costuri standard pentru orele standard

aferenta productiei realizate

147 000 u.m.

= Abaterea totala - 9 500 u.m.

În analiza abaterilor privind costurile indirecte, se poate opera si cu urmatoarele relatii de

calcul:

a) abaterea totala ( T ):

T = G( e )

G( s )

b) abateri de activitate ( Q( r )

):

Q ( r )

= G( r )

G( s )

c) abateri de eficienta ( C ( e )

):

C ( e )

= G( e )

G ( r )

în care:

G( e )

reprezinta costurile efective, G( s )

costurile standard, G ( r )

costurile standard

recalculate în functie de gradul de activitate calculat pe baza relatiei: nivelul real al

activitatii/nivelul standard al activitatii

59

O alta metodologie de evidenta si analiza a abaterilor, aplicabila în conditiile existentei

bugetelor flexibile, opereaza cu urmatoarele relatii:

a) abateri totale ( T ):

= G( e )

G( s )

b) abateri de volum ( Q( r )

):

Q ( r )

= G( r )

G( e )

În cadrul acestei ultime relatii recalcularea se face numai pentru costurile variabile, cele fixe

preluându-se la nivelul celor înscrise în buget. Relatia de calcul folosita pentru determinarea lui G( r )

este:

G ( r )

= Q (e)

cv (s )

+ Gf ( s )

în care:

Q ( e )

reprezinta volumul efectiv al activitatii centrului de gestiune, cv costul variabil

standard pe unitate de volum în standardele financiare cu caracter variabil, Gf costurile fixe de

standard.

c) abateri de eficienta ( C ( e )

):

C ( e )

= G G ( r )

La rândul lor abaterile de eficienta se diferentiaza în:

c1) abateri privind modificarea costurilor variabile pe unitate de activitate

(Cv (e)

):

Cv ( e )

= Gv( e )

Gv ( r )

în care:

Gv reprezinta costurile efective cu caracter variabil, Gv(r)

costurile recalculate cu caracter

variabil, iar

Gv ( r )

= Q( e )

cv( s )

c2) abateri privind modificarea sumei absolute a costurilor fixe ( Cf ( e )

):

Cf ( e )

= Gf( e )

Gf( s )

în care:

Gf reprezinta suma absoluta a cheltuielilor fixe realizate.

E.V. CONTABILITATEA COSTURILOR STANDARD. În conditiile folosirii metodei

costurilor standard se pot aplica trei variante de organizare a contabilitatii: metoda costului standard

unic, metoda costului standard partial si metoda costului standard dublu.

V.1. Metoda costurilor standard unic se caracterizeaza prin debitarea si creditarea contului

921 “Cheltuielile activitatii de baza” la nivelul costurilor standard. În debit se înregistreaza

costurile standard corespunzatoare productiei din perioada respectiva iar în credit costurile standard

aferente productiei finite si semifabricate obtinute. Soldul conturilor de calculatie reprezinta

valoarea în costuri standard a productiei în curs de executie.

Contul 921”Cheltuielile activitatii de baza” se dezvolta pe analitice pe produse (daca se calculeaza

costul efectiv pe purtatori) si pe articole de calculatie sau feluri de costuri (materii prime, salarii si

costuri cu regia de fabricatie). Similar, se trateaza evidenta la contul 922 “Cheltuielile activitatilor

auxiliare”.

Abaterile se înregistreaza în conturi distincte de abateri care functioneaza paralel cu

conturile de costuri standard pe produse si articole de calculatie. Conturile de abateri se închid la

sfârsitul perioadei prin rezultatul exercitiului. O asemenea metoda se preteaza întreprinderilor cu un

mare numar de produse si repere.

Ciclul de înregistrari contabile proprii acestei variante de contabilitate interna de gestiune se

prezinta astfel:

1. Colectarea costurilor primare, pentru costul efectiv al factorilor de productie utilizati, cu

defalcarea lor în conturile de calculatie, în cost standard si abateri.

În raport cu felul costurilor, respectiv particularitatea organizarii si tehnologiei productiei,

identificarea si evidenta abaterilor de la costurile standard se pot realiza printr-unul din procedeele:

a) pe baza documentelor de lansare si urmarire a consumurilor de materiale sau manopera

(bon de consum, bon de lucru, raport de fabricatie). În toate cazurile când se fac economii sau se

60

depaseste consumul standard de materiale si manopera, abaterea respectiva se consemneaza în

cadrul aceluiasi document de lansare sau documente distincte;

b) periodic (lunar) prin compararea nivelului efectiv al consumurilor de materiale, al

remuneratiilor, al costurilor indirecte cu nivelul lansat prin documentatia tehnologica sau prin

bugetele operative. În acest scop, se întocmesc situatii distincte în cadrul carora se calculeaza

marimea abaterilor:

În continuare folosind actualul PCG din România se prezinta înregistrarile de colectare, cu

precizarea ca abaterile se vor înregistra numai în debitul conturilor asociate, în rosu sau negru, dupa

caz.

consumul de materii prime,

921.1.1 = 901

Cheltuielile activitatii de baza-costuri standard

materii prime

(consumuri standard)

Decontari interne

(consumuri efective la cost efectiv)

921.2.1

Cheltuielile activitatii de baza-abateri materii

prime

(abateri înregistrate în rosu sau negru)

consumul de manopera directa:

921.1.2 = 901

Cheltuielile activitatii de baza- costuri standard-

salarii directe

921.2.2

Decontari interne

(salarii efective)

Cheltuielile activitatii de baza - abateri salarii

directe

colectarea cheltuielilor indirecte efective,

923 = 901


924

Decontari interne


925


repartizarea cheltuielilor indirecte standard de productie,

921.1.5 = 923

Cheltuielile activitatii de baza- costuri indirecte

standard

(pentru cota standard aferenta orelor efective)

921.1.6

Cheltuielile indirecte de productie

(cheltuielile efective)

Cheltuielile activitatii de baza - abateri costuri

indirecte de productie

2.Înregistrarea productiei obtinute în decontarea abaterilor

productia marfa fabricata, evaluata si înregistrata la cost standard,

931 = 902

Costul productiei obtinute Decontari interne privind productia

obtinuta

productia neterminata, evaluata si înregistrata la cost standard

933 = 902

Costul productiei în curs de executie Decontari interne privind productia obtinuta

decontarea costurilor standard

902 = 921.1.1.


Cheltuielile activitatii de baza- costuri

standard materii prime

61

921.1.2.


standard salarii directe

921.1.3.


indirectestandard

decontarea abaterilor

903 = 921.2.1.

Decontari interne privind diferentele de pret Cheltuielile activitatii de baza- abateri

materii prime

921.2.2.

Cheltuielile activitatii de baza- abateri

salarii directe

921.2.3.


costuri indirecte de productie

V2.Metoda costurilor standard partial se distinge prin înregistrarea în debitul conturilor 921

“Cheltuielile activitatii de baza” si 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare” a costurilor efective

aferente întregii productii, iar în credit costurile standard ale produselor finite si productiei

neterminate. În acest caz, soldul conturilor de calculatie reprezinta abaterile de la costurile standard

care este preluat în conturi distincte de abateri, care sunt apoi virate la contul de rezultate. În detaliu,

conturile de costuri si cele de abateri se dezvolta pe feluri de produse (numai daca se efectueaza o

calculatie pe produs) si pe articole de calculatie (materii prime, salarii directe si cheltuieli indirecte

de productie).

Abaterile de calculeaza numai la sfârsitul perioadei (lunii). În acest scop este necesar ca în

prealabil sa se determine cantitativ si sa se evalueze în costuri standard productia neterminata.

Tipurile de înregistrari proprii acestei metode, prin recurs la contabilitatea din România, în

conditiile în care abaterile se înregistreaza în negru sau rosu prin debitarea conturilor asociate si

creditarea conturilor principale de calculatie a costurilor.

consumul de materii prime, la cost efectiv

921.1 = 901

Cheltuielile activitatii de baza-costuri costuri

materii prime

Decontari interne

consumul de manopera directa, la cost efectiv,

921.2 = 901

Cheltuielile activitatii de baza-costuri salarii

directe

Decontari interne

colectarea cheltuielilor indirecte, la cost efectiv, factori de productie consumati

923 = 901


Decontari interne

924

Cheltuielile generale de administratie

925

Cheltuielile de desfacere

repartizarea cheltuielilor modificate efective de productie asupra costului purtatorilor

921.3 = 923

Cheltuielile activitatii de baza- costuri indirecte

de productie


productia marfa fabricata, evaluata la cost standard

62

931 = 921.1


Cheltuielile activitatii de baza-costuri

materii prime

921.2


salarii directe

921.3



productia neterminata determinata si evaluata la închiderea perioadei

933 = 921.1



materii prime

921.2


salarii directe

921.3



înregistrarea abaterilor de la costurile standard, calculate ca sold debitor sau creditor,

dupa caz, al costurilor de calculatie.

903 = 921.1


(analitice pe articole de calculatie)


materii prime

921.2


salarii directe

921.3



V 3. Metoda costurilor standard dublu se caracterizeaza prin înregistrarea paralela a

costurilor efective si standard în debitul si creditul conturilor analitice, pe articole de calculatie, ale

contului 921 “Cheltuielile activitatii de baza”, dupa schema:

D 921 Cheltuielile activitatii de baza C

consumuri efective la costuri efective

X

productia obtinuta la costuri efective

y

consumuri standard la costuri standard

X

productia obtinuta la costuri standard

y

productia în curs de executie la cost

efectiv z

productia în curs de executie la

cost standard

z

Se precizeaza ca toate înregistrarile privind colectarea costurilor si decontarea productiei

obtinute se efectueaza la preturi – costuri efective. Formalizarea informatiei privind abaterile se

realizeaza printr-un cont colector denumit “Cont de compensare standard” care preia rulajele

debitoare si creditoare, pret – cost efectiv si pret – cost standard, ale conturilor 921 “Cheltuielile

activitatii de baza” si 922 “Cheltuielile activitatilor auxiliare”.

Exemplu, consumul de materii prime se înregistreaza astfel:

a) consumul în costuri efective,

921.1 = 901

Cheltuielile activitatii de baza-cost efectiv Decontari interne

63

si

921.1 = Cont de compensare standard

Cheltuielile activitatii de baza-cost standard

În continuare se supune atentiei o varianta de organizare a contabilitatii costurilor standard

în masura sa conduca la stabilirea rezultatelor analitice.

Prin recurs la PCG din România, modelul de conturi contabile propus în acest sens se

prezinta astfel:

CLASA 9

CONTURI INTERNE DE GESTIUNE

90 Decontari interne

901 Decontari interne - stocuri initiale

902 Decontari interne - cumparari

903 Decontari interne - abateri

9031 Decontari interne – abateri materiale

9032 Decontari interne – abateri salarii

9033 Decontari interne – abateri costuri indirecte de productie

9034 Decontari interne – abateri alte costuri

904 Decontari interne - cheltuieli si donatii

906 Decontari interne - productia obtinuta

907 Decontari interne - vânzari

908 Decontari interne - rezultate analitice

909 Decontari interne - cont colector

92 Conturi de costuri

921 Cheltuielile activitatii de baza

9211 Cheltuielile activitatii de baza - costuri standard

9212 Cheltuielile activitatii de baza - abateri

922 Cheltuielile activitatilor auxiliare

9221Cheltuielile activitatilor auxiliare- costuri standard

9222 Cheltuielile activitatilor auxiliare - abateri

923 Cheltuielile indirecte de productie

924 Cheltuielile generale de administratie

925 Cheltuieli de desfacere

926 Cheltuieli de circulatie

94 Conturi de inventar

940 Inventar - materii si materiale

9400 Materii prime

9401 Materiale consumabile

9408 Diferente de pret la materii prime si materiale

942 Inventar - obiecte de inventar

9421 Obiecte de inventar

9422 Uzura obiectelor de inventar

9428 Diferente de pret la obiecte de inventar

943 - Inventar productia în curs de executie

9431 Produse în curs de executie

9432 Lucrari si servicii în curs de executie

9438 Diferenta de pret la productia în curs de executie

944 - Inventar - produse

9441 Semifabricate

9445 Produse finite

9446 Produse reziduale

9448 Diferente de pret la produse

945 Inventar - stocuri aflate la terti

9451 Materii si materiale aflate la terti

9452 Obiecte de inventar aflate la terti

64

9453 Produse aflate la terti

9456 Animale aflate la terti

9457 Marfuri în custodie sau consignatie la terti

946 Inventar - animale

9461 Animale si pasari

9468 Diferente de pret la animale si pasari

947 Inventar -marfuri

9471 Marfuri

9478 Diferente de pret la marfuri

948 Inventar - ambalaje

9481 Ambalaje

9488 Diferente de pret la ambalaje

949 Provizioane - stocuri si productie în curs de executie

9490 Provizioane - materii prime

9491 Provizioane - materiale consumabile

9492 Provizioane - obiecte de inventar

9493 Provizioane - productie în curs de executie

9494 Provizioane - produse

9495 Provizioane - stocuri aflate la terti

9496 Provizioane - animale

9497 Provizioane - marfuri

9498 Provizioane - ambalaje

97 Diferente de încorporare

971 Diferente neincorporabile

972 Diferente adaugate (supletive)

98 Rezultate analitice pe locuri si purtatori de costuri

981 Rezultate din vânzari

982 Rezultate interne

983 Rezultate din cedarea activelor

984 Rezultate din reluarea provizioanelor

985 Rezultate din diferente de inventar

986 Alte rezultate analitice

988 Rezultatul global

Din analiza comparativa a clasei 9 de conturi - varianta actuala si varianta propusa - se

constata introducerea a trei grupe: 94 “Conturi de inventar”, folosita pentru evidenta si gestiunea

analitica a stocurilor; 97 “Diferente de încorporare”, pentru delimitarea si evidentierea diferentelor

neincorporabile si supletive; 98 “Rezultate analitice”, pentru calculul si evidenta analitica a

rezultatelor pe purtatori de costuri. Nu s-a creat o grupa distincta pentru evidenta analitica a

veniturilor, din motive de simplificare. Toate veniturile create din vânzari si alte operatii se

evidentiaza direct, prin creditul conturilor din grupa 98 “Rezultate analitice”.

De asemenea, prin crearea grupei de conturi pentru evidenta stocurilor, conturile din actuala

grupa 93 “Conturi privind costul productiei” îsi pierd continutul si functia contabila. Pentru

productia obtinuta, rolul si functia lor sunt preluate de conturile din grupa 94 “Conturi de inventar”.

Pentru definirea functiei conturilor din calasa 9 “Conturi de gestiune” în varianta propusa,

în continuare se prezinta cilcul de înregistrari contabile pentru operatiile de baza si semnificative.

Din acest ciclu, lipsesc înregistrarile privind conturile din grupa 97 “Diferente de încorporare” si

949 “Provizioane – stocuri si productie în curs de executie).

Functionarea conturilor din grupa 97 “Diferente de încorporare” se inspira dintr-un

principiu comun:

se debiteaza atunci când contabilitatea de gestiune înregistreaza mai putine cheltuieli si

mai multe venituri decât contabilitatea financiara;

se crediteaza în cazul invers;

se soldeaza prin virarea la contul 98 “Rezultate analitice”.

În ceea ce priveste conturile de provizioane pentru deprecieri privind stocurile si productia

în curs de executie, se crediteaza prin debitul conturilor de costuri în cazul cresterii provizioanelor

65

calculate pe baza de inventar la închiderea exercitiului si se debiteaza la diminuarea sau reluarea

provizioanelor prin creditul conturilor 98 “Rezultate analitice”.

Contul 921 “Cheltuielile activitatii de baza”, iar în cadrul sau cele doua sintetice de gradul

II se desfasoara pe analiticele corespunzatoare felurilor de cheltuieli, respectiv,

9211.1 Materii prime – consumuri standard

9212.1 Materii prime – abateri

9211.2 Salarii directe – consumuri standard

9212.2 Salarii directe – abateri

9211.3 Costuri indirecte de productie – standard

9212.3 Costuri indirecte de productie – abateri

Similar se procedeaza în cazul contului 923 “Cheltuielile activitatilor auxiliare”.

În cadrul metodei standard unic tipurile de înregistrari sunt:

1. Preluarea stocurilor initiale la costul efectiv sau costul normat, în raport cu metoda de

evaluare adoptata pentru produse si productia în curs de executie:

94xx = 901

Conturi de inventar Decontari interne - stocuri initiale

si

92xx = 94xx

Conturi de costuri Conturi de inventar

2. Cumparari de stocuri la costul de achizitie:

94xx = 903

Conturi de inventar Decontari interne - cumparari

În acest caz, în conturile principale de stocuri este opozabil pretul de înregistrare. Daca

acest pret este diferit de costul efectiv de achizitie, diferentele se înregistreaza în conturile de abateri

create în acest sens.

3.Colectarea costurilor primare, evaluate la costul efectiv al factorilor de productie utilizati,

cu defalcarea lor în conturile de calculatie, în cost standard si abateri.

consumuri standard de materii prime,

9211 = 9400

Cheltuielile activitatii de baza -

costuri stadard

Materii prime

iar pentru abateri

9212 = 9408


abateri

Diferente de prat la materii prime si materiale

consum de manopera directa

9211 = 904


costuri stadard

Decontari interne – cheltuieli si donatii

9212


abateri

colectarea costurilor indirecte de productie:

923


=

94

Conturi de inventar consumuri stocate,

inclusiv conturile de

diferente

903 cumparari nestocate

Decontari interne - cumparari

904

Decontari interne

-cheltuieli si donatii

cheltuielile cu

personalul, amortizarile

si provizioanele

4. Costuri determinate de circulatia interna, inclusiv repartizarea costurilor indirecte de

productie, precum si a costurilor generale de administratie si a costurilor de desfacere în masura în

care sunt incluse în costul produsului:

66

92x = 906

Conturi de costuri

- loc de costuri - primitor

Decontari interne - productia obtinuta

Decontarile se fac la nivelul costurilor standard (cantitatea de productie costul standard).

5. Repartizarea costurilor indirecte de productie asupra costului produsului,

9211 = 923


standard

Cheltuielile indirecte de productia

(pentru costurile efective)

9212


Costurile standard repartizate asupra contului 9211 sunt egale costurilor standard aferente

productiei realizate sau cota de decontare standard înmultita cu baza de repartizare efectiva.

6. Productia marfa obtinuta, evaluata si înregistrata la cost standard:

944 = 906

Inventar produse

98

Decontari interne - productia obtinuta

Rezultate din vânzari

(productia nedepozitabila)

Aceeasi înregistrare se face si pentru productia neterminata care se poate evalua la costuri

efective sau costuri standard. Aplicând principiul rationalitatii în delimitarea si alocarea costurilor,

productia în curs de executie se poate evalua si deconta la nivelul costurilor standard. În consecinta,

abaterile de la costurile standard determinate si înregistrate în cursul perioadei sunt decontate asupra

rezultatului.

si

906 = 9211

Decontari interne-productia obtinuta


standard

sau

9221

Cheltuielile activitatii auxiliare - costuri

standard

7. Vânzarea productiei la pret de vânzare:

907 = 981

Decontari interne - vânzari Rezultate din vânzari

8. Decontarea costurilor standard privind productia vânduta,

981 = 944

Rezultate din vânzari Conturi de inventar

9.Determinarea rezultatelor interne pe purtatorii de costuri,

D 981 C

Costul standard al vânzarilor Vânzari la pretul de vânzare

SC- Marja pozitiva asupra

costului vânzarilor

SD-Marja negativa asupra

costului vânzarilor

10.Preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard, în rosu sau negru, dupa caz,

982 = 9212

Rezultate interne Cheltuielile activitatii de baza-abateri

sau

9222

Cheltuielile activitatilo auxiliare-abateri

sau

11. Închiderea conturilor de calculatie privind costurile neincluse în costul de productie:

982 = 923

67

Rezultate interne Cheltuieli indirecte de productie

(costul subactivitatii)

924


925


12.Preluarea la rezultatul global a rezultatelor analitice si a celor interne

981 = 988

Rezultate din vânzari Rezultatul global

982

Rezultate interne

Pentru exemplificare se presupun urmatoarele date de evidenta si calcul:

1.Întreprinderea are o singura sectie de productie si fabrica doua produse “X” si “Y”.

2.Cantitatea efectiv fabricata

X 2 000 Kg

Y 1 000 Kg

din care vânduta

X 1 900 Kg

Y 1 000 Kg

3.Timpul standard pe Kg,

X 40 ore

Y 25 ore

4.Costuri directe privind produsele “X”si “Y

Specificare X Ÿ

1.Materii rpime Standard 150 000 50 000

Efective 135 000 45 000

Abateri (15 000) (5 000)

2.Salarii directe Standard 40 000 10 000

Efective 36 000 9 000

Abateri (4 000) (1 000)

Abaterile din diferentele de pret la materii prime si din variatia tarifului de salarizare sunt

egale cu 0 u.m.

5.Costurile indirecte de productie, sectia “A” sunt prezentate la pag..

6.Costul standard pe produs,

a) Materii prime,

X 75 u.m.

Y 50 u.m.

b) Salarii directe

X 20 u.m.

Y 10 u.m.

c) Costuri indirecte de productie,

X 58,80 u.m.

Y 29,40 u.m.

d)Costul de productie standard,

X = 75 +20 + 58,80 = 154,80 u.m.

Y = 50 + 10 + 29,40 = 89,40 u.m.

Pentru exemplificare se presupune ca nu exista costuri generale de administratie, iar costul

produsului se identifica prin costul de productie..

1.Cumparari de stocuri,

200 000 u.m. 9400 = 903 180 000 u.m.

(20 000 u.m.) 9408

2.Consum de materii prime,

68

200 000 u.m. 921.1.1 = 940 180 000 u.m.

(20 000 u.m.) 921.2.1

3.Consum de manopera directa,

50 000 u.m. 921.1.2. = 904 45 000 u.m.

(5 000 u.m.) 921.2.2

4.Colectarea costurilor indirecte de productie,

137 500 u.m. 923 = 904 137 500 u.m.

5.Repartizarea costurilor de productie,

147 000 u.m. 921.1.3. = 923 137 500 u.m.

(9 500 ) u.m. 921.2.3.

6.Productia finita obtinuta,

307 600 u.m. 9445.X = 906 397 000 u.m.

98 400 u.m. 9445.Y

X = 2 000 Kg 153,80 u.m. = 307 600 u.m.

Y = 1 000 Kg 89,40 u.m. = 89 400 u.m.

397 000 u.m.

si

397 000 u.m. 906 = 921.1.1. 200 000 u.m.

921.1.2. 50 000 u.m.

921.2.3. 147 000 u.m.

7.Produsele finite vândute,

380 000 u.m. 907.X = 981.X 380 000 u.m.

si

100 000 u.m. 907.Y = 981.Y 100 000 u.m.

X = 1 900 Kg “X” 200 u.m. = 380 000 u.m.

Y = 1 000 Kg “X” 100 u.m. = 100 000 u.m.

8.Decontarea costului standard al productiei vândute,

262 320 u.m. 981.X = 9445.X 262 320 u.m.

si

89 400 u.m. 981.Y = 9445.Y 89 400 u.m.

X = 1 900 Kg “X” 153,80 u.m. = 262 320 u.m.

Y = 1 000 Kg “X” 89,40 u.m. = 89 400 u.m.

9.Determinarea rezultatelor analitice pe purtatori de costuri

D 981.X C D 981.Y C

262 320 380 000 89 400 100 000

SC 117 680

Marja bruta

SC 10 600

Marja bruta

10.Preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard

(34 500 u.m.) 982 = 921.2.1 (2 000) u.m.

921.2.2. (5 000) u.m.

921.2.3. (9 500) u.m.

11.Preluarea la rezultatul global a rezultatelor analitice si a celor interne

117 680 u.m. 981.X = 988 162 780 u.m.

10 600 u.m. 981.Y

34 500 u.m. 982

Reluând exemplul de la varianta precedenta, tipurile de înregisytrari care intervin în cazul

metodei costurilor standard partial, înregistrarile care intervin sunt:

1.Cumparari de stocuri,

180 000 u.m. 9400 = 903 180 000 u.m.

2.Colectarea costurilor de productie, în valori la cost efectiv,

consum de materii prime,

180 000 u.m. 921.01 = 9400 180 000 u.m.

69

consum de manopera directa,

45 000 u.m. 921.0.2. = 904 45 000 u.m.

costuri indirecte de productie,

137 500 u.m. 923 = 904 137 500 u.m.

repartizarea costurilor indirecte de productie,

137 500 u.m. 921.0.3 = 923 137 500 u.m.

3.productia finita obtinuta, evaluata în costuri standard

307 600 u.m. 9445.X = 906 397 000 u.m.

98 400 u.m. 9445.Y

si

397 000 u.m. 906 = 921.1.1. 200 000 u.m.

921.1.2. 50 000 u.m.

921.2.3. 147 000 u.m.

Similar se înregistreaza productia neterminata evaluata la costuri standard, cu deosebirea

ca se foloseste contul 943 “Inventar productie în curs de executie”.

4.Produsele finite vândute

380 000 u.m. 907.X = 981.X 380 000 u.m.

si

100 000 u.m. 907.Y = 981.Y 100 000 u.m.

5.decontarea costului standard al productiei vândute

262 320 u.m. 981.X = 9445.X 262 320 u.m.

si

89 400 u.m. 981.Y = 9445.Y 89 400 u.m.

6.determinarea rezultatelor analitice pe purtatori de costuri,

D 981.X C D 981.Y C

262 320 380 000 89 400 100 000

SC 117 680

SC 10 600

7.înregistrarea abaterilor de la costurile standard

(20 000 ) u.m. 9031 = 921.0.1. (20 000) u.m.

(5 000 ) u.m. 9032 = 921.0.2. (5 000) u.m.

(9 500) u.m. 9033 = 921.0.3. (9 500) u.m.

8.preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard

(34 500) u.m. 982 = 9031 (20 000) u.m.

9032 (5 000) u.m.

9033 (9 500) u.m.

9.preluarea la rezultatul global a rezultatelor analitice si a celor interne

117 600 u.m. 981.X = 988 162 780 u.m.

10 600 u.m. 981.Y

34 500 u.m. 982

13.Contabilitatea de gestiune in conditiile costurilor directe (variabile)

Asa cum s-a anticipat în prima parte, metoda “DIRECT COSTING” consta în separarea

costurilor variabile de cele fixe si calcularea costului produsului numai pe baza costurilor variabile.

Excluderea costurilor fixe se face pe considerentul ca sunt costuri ale perioadei, fiind decontate

direct asupra rezultatului exercitiului.

Pentru întreprinderea de comert, schema DIRECT COSTING se desfasoara pe ruta:

Cifra de afaceri neta (fara TVA)

70

( ) Costul de achizitie al marfurilor vândute

( = ) Marja asupra costului de achizitie

( ) Costurile variabile (altele)

( = ) Marja asupra costului variabil (marja comerciala)

( ) Cheltuieli fixe

( = ) Rezultatul exercitiului

În cazul unei întreprinderi producatoare, schema de calcul al costurilor, marjelor si

rezultatului se prezinta astfel:

Vânzarea de produse, lucrari si servicii (fara TVA)

( ) Costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumabile

corespondente vânzarilor

( = ) Marja asupra costului de achizitie

( ) Cheltuielile de productie variabile

( ) Alte cheltuieli variabile

( = ) Marja asupra costului variabil (marja de productie)

( ) Cheltuieli fixe

( = ) Rezultatul exercitiului

Exemplificativ, mecanismul de formare a costului variabil, a costurilor fixe si a rezultatului

se prezinta astfel:

Specificare Pe unitate Total fata de cifra de

afaceri

Cifra de afaceri 18 900 000 100,0

( ) Costuri variabile 8 400 000 44,44

(=) Marja asupra costurilor

variabile

10

500 000

55,56

() Costuri fixe X 370 000 41,11

( = ) Rezultatul X 130 000 14,45

Pornind de la exemplul de mai sus, interes prezinta analiza relatiei cost - pret - volum prin

prisma indicatorilor:

a) Punctul de echilibru (pragul de rentabilitate) sau cifra de afaceri critica corespunde

situatiei în care rezultatul este egal cu zero.

Acest punct poate fi determinat în numar de unitati vândute pe baza relatiei:

produs deunitati3700 =

10

000 370 =

unitate pe produc]ie de Marja

fixe costuri Total = critic

Punctul

O a doua relatie este cea a calcularii în unitati monetare prin cifra de afaceri critica, relatia

fiind:

55,56

000 370 =

costului asupra Marja

fixe costuri Total =

criticaafaceri

de Cifra = 665 948 lei

b) Factorul de acoperire exprima rata rentabilitatii potentiale, respectiv câte procente din

volumul vânzarilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe si obtinerea unui beneficiu.

55,56 = 000 900

000 500 =

realizataafaceri de Cifra

produc]iede bruta Marja

= acoperire deFactorul

sau

55,56 = 968 665

000 370 =

critica afaceri de Cifra

fixe costuri Total = acoperire de

Factorul

c) Coeficientul de siguranta dinamic exprima marimea relativa a reducerii vânzarilor pentru

ca o întreprindere sa nu coboare sub pragul de rentabilitate. El se calculeaza pe baza relatiei:

71

=100

realizataafaceri de Cifracriticaafaceri

de Cifra -

realizataafaceri

de Cifra

=

dinamicranta

-sigu deulCoeficient

×

26 = 100 000 900

948 665 - 000 900×=

O noua relatie privind coeficientul de siguranta dinamic se prezinta astfel:

= 100 produc]ie de bruta Marja

Rezultatul = dinamic siguranta

de ulCoeficient× 26 = 100

000 500

000 130 ×=

d) Marja de siguranta exprima în marime absoluta reducerea ce o poate realiza cifra de

afaceri pentru ca întreprinderea sa ajunga la pragul de rentabilitate. În consecinta, relatia de calcul

capata forma:

= criticaafaceri de Cifra

realizataafaceri de Cifra

= siguranta

de Marja -

900 000 – 665 948 = 234 002

Remarca. În calculul si analiza indicatorilor de mai sus, în cazul în care o întreprindere

realizeaza o productie plurisortimentala, trebuie sa se aiba în vedere o anumita structura bine

precizata a productiei si desfacerii. Orice modificare în aceasta structura are influenta asupra

marimii indicatorilor.

Cheltuielile indirecte de productie, cheltuielile generale de administratie si cheltuielile de

desfacere au un caracter complex, iar comportamentul lor în raport cu volumul activitatii este

diferit. Se ridica astfel problema separarii în cheltuieli fixe si cheltuieli variabile. În acest sens se

practica, în general trei metode: metoda punctului maxim si minim, metoda celor mai mici patrate si

metoda analitica.

METODA PUNCTULUI MAXIM - MINIM. În concordanta cu aceasta metoda se folosesc

urmatoarele relatii pentru determinarea cheltuielilor variabile si a celor fixe:

a) Determinarea cheltuielilor variabile pe unitatea de volum productie:

produc]ie de minimVolumul

produc]ie de maximVolumul

produc]iei al minimvolumuluiaferente Cheltuieli

produc]iei al

maximvolumuluiaferente Cheltuieli

= volum de unitatea

pe variabile Cheltuieli

-

-

b) Determinarea cheltuielilor fixe:

volum de unitatea pevariabile leCheltuieli

referin]adeperioadeiproduc]iei

iactivitÁ]iVolumul

(lunÁ) referin]ade

perioadei aletotale leCheltuieli

= fixeleCheltuieli - ×

De exemplu, în tabelul de mai jos este redata suma costurilor lunare din exercitiul “N”:

LUNA VOLUMUL

ACTIVIT|TII

COSTURI TOTALE COSTURI PE

UNITATEA DE

PRODUS

Ianuarie 700 420 000 600

Februarie 800 448 000 560

Martie 750 412 000 550

Aprilie 800 408 000 510

Mai 1 050 546 000 520

Iunie 1 010 510 050 505

Iulie 1 000 500 000 500

August 950 456 000 480

Septembrie 1 200 552 000 460

Octombrie 1 250 562 000 450

72

Noiembrie 1 000 501 000 501

Decembrie 1 100 550 000 500

Total 11 610 5 866 050 X

Cheltuieli variabile pe unitatea de volum = 7001250

42000562000= 264 lei

Cheltuieli decembrie = 550 000 – 290 400 = 259 600 lei

METODA CELOR MAI MICI P|TRATE. Consta în aplicarea conceptiei matematice a

patratelor celor mai mici privind abaterile de cheltuieli si de volum de activitate.

În exemplul urmator, circumscris numai la primele trei luni ale anului, este redat procesul

de calcul propriu metodei:

Lu-

na

Volum

activi-

tate (în ore

execu-

tie)

Abateri de

la volu-

mul mediu

(760)

Cheltu-

ieli în mii

lei

Abateri la

cheltuielile

medii

(432)

Abateri de volum

la patrat

(22)

Produ-

sul celor

doua

abateri

1 700 - 60 420 - 12 3 600 + 720

2 800 + 40 446 + 14 1 600 + 560

3 780 + 20 430 - 2 400 - 40

To-

tal

2 280

0

1 296

0

5 600

+ 1 240

me-

dia

760

-

432

-

-

-

( ) lei 040 264 = 221 760 000 432 = fixe Cheltuieli

lei 221 = 600 5

000 240 1 = volum de unitatea pe

variabile Cheltuieli

- ×

METODA ANALITIC|. Pentru fiecare nivel de activitate se stabileste gradul de variabilitate

a fiecarei pozitii de cheltuieli. De exemplu, o pozitie de cheltuieli luând în considerare un grad de

variabilitate de activitate de 75 , în conditiile în care volumul activitatii devine 100 si

cheltuielile totale din categoria respectiva sunt de 5 000 000 lei, separarea se face astfel:

Cheltuieli variabile = 5 000 000 75 = 3 750 000 lei

Cheltuieli fixe = 5 000 000 3 750 000 = 1 250 000 lei

CONTABILITATEA DE GESTIUNE A INTREPRINDERII · PDF filesi costuri fixe. Sunt cele doua extreme...

Documents

Transcript of CONTABILITATEA DE GESTIUNE A INTREPRINDERII · PDF filesi costuri fixe. Sunt cele doua extreme...