UNIVERSITATEA “ANDREI ŞAGUNA” DIN CONSTANŢA

FACULTATEA DE ŞIINŢE ECONOMICE

Specializarea: Contabilitate şi Informatică de Gestiune

LUCRARE DE LICENŢĂ

Coordonator ştiinţific

Lector univ.drd. Laura Sărac-Aldea

Absolvent

Viorica (Negulescu) Munteanu

CONSTANŢA

2012

1

UNIVERSITATEA “ANDREI ŞAGUNA” DIN CONSTANŢA

FACULTATEA DE ŞIINŢE ECONOMICE

Specializarea: Contabilitate şi Informatică de Gestiune

SISTEMUL INFORMAŢIONAL

PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNE

ŞI CALCULAŢIA COSTURILOR IN CONDIŢIILE APLICĂRII

METODEI PE FAZE

Coordonator ştiinţific

Lector univ.drd. Laura Sărac-Aldea

Absolvent

Viorica (Negulescu) Munteanu

CONSTANŢA

2012

2

Declaraţie

Prin prezenta declar că Lucrarea de licenţă cu titlul: “Sistemul informaţional

privind contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor in condiţiile aplicării

metodei pe faze”este scrisă de mine şi nu a mai fost prezentată niciodată la o altă

facultate sau instituţie de învăţământ superior din ţară sau străinătate. De asemenea,

declar că toate sursele utilizat, inclusive cele de pe Internet, sunt indicate în lucrare,

cu respectarea regulilor de evitare a plagiatului:

- toate fragmentele de text reproduce exact, chiar şi în traducere proprie din

altă limbă, sunt scrise între ghilimele şi deţin referinţa precisă a sursei;

- reformularea în cuvinte proprii a textelor scrise de către alţi autori deţine

referinţa precisă;

- rezumarea ideilor altor autori deţine referinţa precisă la textul original.

Constanţa, 15.02.2012

Absolvent

Viorica (Negulescu) Munteanu

3

Cuprins

Introducere………………………………………………………………..

Lista tabelelor şi a figurilor…………………………………………………

Capitolul 1. Contabilitatea de gestiune, componentă de bază a sistemului

informaţional………………………………………………………………………

1.1. Definirea contabilităţii de gestiune………………………………………

1.2. Aspecte semnificative privind sistemul informaţional în contabilitatea de

gestiune………………………………………………………………………………

1.3. Utilizarea informaţiilor contabilităţii de gestiune în fundamentarea deciziilor

manageriale………………………………………………………………………..

Capitolul 2. Conţinutul şi importanţa contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei

costurilor……………….

2.1. Dimensiuni ale organizării şi conducerii contabilităţii de gestiune…………….

2.2. Etape în evoluţia contabilităţii de gestiune şi obiectivele acesteia………………

2.3. Funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune……………………………………...

Capitolul 3. Concepte de bază privind organizarea contabilităţii de gestiune şi a

calculaţiei costurilor………………………………………………………………

3.1. Noţiunea, conţinutul şi clasificarea costurilor………………………………..

3.2. Principiile contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor……………..

3.4. Clasificări şi etape în metodologia de calculaţie şi analiză a costurilor……..

3.5. Metode de calculaţie a costurilor…………………………………………..

4

Capitolul 4. Cercetare ştiinţifică de caz privind modul de aplicare contabilităţii

de gestiune şi a calculaţiei costurilor în cadrul societăţii AeroStar S.A., Bacău…

4.1. Prezentarea de ansamblu a societăţii…………………………….

4.2. Evaluarea performanţei financiare la societatea AeroStar S.A……………….

4.3. Metoda pe faze de calculaţie a costurilor aplicată la S.C. AeroStar S.A.,

Bacău……………………………………………………………………………..

4.3.1. Caracteristici şi probleme metodologice…………………………….

4.3.2. Relaţii de calcul…………………………………………………

4.3.3. Organizarea contabilităţii costurilor………………………………..

4.5. Posibilităţi de utilizare în decizia managerială a informaţiilor privind costurile….

Concluzii………………………………………………………………………..

Bibliografie…………………………………………………………………

5

Capitolul 1

Contabilitatea de gestiune, componentă de bază a

sistemului informaţional

1.1. Definirea contabilităţii de gestiune

În cadrul unei întreprinderii, nevoile informaţionale ale diferiţilor utilizatori de

informaţie contabilă, a determinat construirea a două reprezentări ale aceleaşi realităţi,

o reprezentare „internă” şi o alta „externă”1. Astfel, din punctul de vedere al acestei

concepţii, sistemul de contabilitate este organizat pe două circuite:

- contabilitatea financiară sau generală;

- contabilitatea de gestiune, managerială sau internă.

Organizarea distinctă a celor două circuite nu semnifică o fragmentare a

contabilităţii, deoarece componentele menţionate sunt intercorelate. În contabilitatea

de gestiune sunt reflectate dintr-un punct de vedere propriu elementele patrimoniale şi

operaţiuni economice care sunt evidenţiate şi în contabilitatea financiară. Baza

documentară utilizată în cele două circuite este unică. „Relaţia de interdependenţă

dintre cele două subsisteme se manifestă în cadrul sistemului dualist de contabilitate,

prin faptul că ele se completează reciproc sub aspect informaţional, ca instrumente

ale procesului decizional”2.

Viaţa economică a unei întreprinderi presupune existenţa a două tipuri de

informaţii: cea care se doreşte sau există obligaţia legală de a fi făcută publică,

aferentă contabilităţii financiare şi o altă informaţie care este destinată strict

managerilor societăţii şi pentru care nu există obligaţia de a fi făcută publică, aferentă

contabilităţii de gestiune.

1 N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, volumul I, Editura Economică, Bucureşti, 1998, p.35.2 E. Horomnea, Bazele contabilităţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004, p. 40.

6

Contabilitatea financiară este standardizată cuprinzând reguli de

terminologie, de evaluare şi prezentare, pentru a obţine, conform prevederilor

Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene, aprobate prin Ordinul

Ministerului Finanţelor Publice nr. 3055/20093, situaţii financiare anuale care să ofere

utilizatorilor o imagine fidelă a activelor, datoriilor, a poziţiei financiare şi profitului

sau pierderii entităţii. Dacă aplicarea prevederilor acestor reglementări nu este

suficientă pentru a oferi o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare,

profitului sau pierderii entităţii, atunci se impune prezentarea unor informaţii

suplimentare.

Contabilitatea de gestiune este mai puţin standardizată, astfel încât, fiecare

întreprindere să-si poată elabora propriile evidente şi instrumente de gestiune adaptate

nevoilor şi specificului acestora. Organizarea şi funcţionarea acesteia se bazează pe

„concepte şi principii pur interne ale căror conţinut este liber de standardizare fiind

definit în funcţie de propriile convenţii ale fiecărei întreprinderi şi care se găsesc deci

în afara oricărei standardizări”4.

Principalele obiective ale contabilităţii de gestiune sunt5:

- cunoaşterea costurilor diferitelor funcţii ale întreprinderii, cum ar fi: funcţia

de producţie, funcţia comercială, funcţia administrativă, de cercetare dezvoltare;

- asigurarea bazei de evaluare a bunurilor obţinute din producţia proprie,

înregistrate în contabilitatea financiară la cost de producţie;

- explicarea rezultatelor obţinute, calculând costurile produselor, lucrărilor şi

serviciilor pentru a le compara cu preţul de livrare aferent acestora;

- stabilirea previziunilor privind cheltuielile şi veniturile (costuri prestabilite,

bugete etc.);

- obţinerea indicatorilor de gestiune ce permit să se constate şi să se explice

eventualele abateri faţă de previziuni.

3 OMFP 3055/2009, pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766/10 noi. 2009.4 M. Ristea, M. Dima, Contabilitatea societăţilor comerciale, Ediţia revizuită şi îmbunătăţită, Editura Universitară, Bucureşti, 2003, p.10.5 Mihaela Dumitrana, Chirata Caraiani, Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Editura Universitară, Bucureşti, 2008, p. 24.

7

Prin urmare, contabilitatea de gestiune are drept obiect furnizarea de informaţii

care să permită luarea deciziilor de către manageri. Deşi obligatorie, organizarea

contabilităţii de gestiune beneficiază de libertăţi sporite în ceea ce priveşte

posibilitatea de adaptare de către fiecare agent economic în funcţie de nevoile de

informare în vederea actului decizional.

„Adresându-se celor care administrează şi gestionează, contabilitatea de

gestiune vine să completeze prin dimensiunea economico–managerială, ce se doreşte

a fi adoptată la nivelul ei, dimensiunea juridico-contabilă a contabilităţii

financiare”6.

Luând în considerare faptul că produsul cel mai important al contabilităţii

financiare este reprezentat de situaţiile financiare (bilanţul, contul de profit şi

pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie,

politici contabile şi note explicative), contabilitatea de gestiune oferă suportul pentru

luarea deciziilor de către manageri prin prelucrarea acestor informaţii contabile.

Astfel, contabilitatea de gestiune urmăreşte să determine costurile diferitelor

funcţii asumate de întreprindere. Ea furnizează baza de evaluare a principalelor

elemente ale bilanţului şi permite explicarea anumitor rezultate prin compararea

costurilor cu preţurile de vânzare ale produselor. Contabilitatea de gestiune serveşte

drept bază contabilităţii bugetare. Ea stabileşte previziunile de cheltuieli şi de venituri

ce vor fi comparate cu rezultatele. Analiza abaterilor stabilite constituie metoda de

bază a controlului de gestiune ce permite, pornind de la aceste observaţii, să fie

stabilite măsurile corective.

Sub aspect normativ, Legea contabilităţii nr. 82/19917, actualizată, prevede că

„societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele

naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane

juridice au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv

contabilitatea financiară, potrivit prezentei legi, şi contabilitatea de gestiune

6 M. Epuran, Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti , 1999, p.17.7 Legea nr. 82/1991, legea contabilităţii, republicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 454 din 18.06.2008.

8

adaptată la specificul activităţii”8 şi „instituţiile publice, asociaţiile şi celelalte

persoane juridice cu şi fără scop patrimonial, precum şi persoanele fizice care

desfăşoară activităţi producătoare de venituri au, de asemenea, obligaţia să

organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiara şi,

după caz, contabilitatea de gestiune”9.

În mod concret contabilitatea de gestiune se organizează de către fiecare unitate

patrimonială, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii, având ca

obiective principale următoarele: calcularea costurilor, stabilirea rezultatelor şi a

rentabilităţii produselor, lucrărilor şi serviciilor executate; întocmirea bugetelor de

venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea şi controlul executării acestora în

scopul cunoaşterii rezultatelor şi furnizării datelor necesare fundamentării deciziilor

privind gestiunea unităţii patrimoniale şi altele10.

1.2. Aspecte semnificative privind sistemul informaţional în

contabilitatea de gestiune

Activitatea umană, în cele mai diverse forme ale sale, trebuie să respecte un

anumit număr de legi şi reguli şi este caracterizată prin entităţi faptice, exprimate fie

sub formă de valori numerice, fie ca percepţii sau observaţii nenumerice. Aceste

entităţi faptice există în general în număr nelimitat şi se numesc informaţii11.

În altă ordine de idei, sistemul informaţional poate fi definit ca fiind un

“ansamblu de procedee, mijloace de colectare, prelucrare şi transmitere a informaţiei

necesare procesului de conducere a entităţilor, instituţiilor, etc.”12

Informaţia reprezintă caracter de noutate pentru receptori, este reprezentată de

elemente noi, în raport cu cunoştinţele prealabile, şi sunt cuprinse în semnificaţia unui

8 Art. 1, alin. 1, din Legea contabilităţii nr. 82/1991.9 Art. 1, alin. 2, din Legea contabilităţii nr. 82/1991.10 Ion Parvutoiu, Contabilitatea financiară şi de gestiune, Editura Sitech, Craiova, 2005, p. 28.11 Cosma Emil, Bazele infomaticii, Editura Ex Ponto, Constanţa, 2002, p. 9.12 Mircea Seche, Luiza Seche, Ion Coteanu, Dicţionarul explicativ al limbii române, Editura Univers Enciclopedic, Bucureşti, 1998, pag. 993.

9

simbol, a unui grup de simboluri: text, mesaj etc. Informaţiile se obţin pe baza datelor,

acestea fiind reprezentate prin mai multe cuvinte, propoziţii, imagini, culori, cifre,

semne. Suportul material al datelor îl reprezintă purtătorii de date (documente,

registre, şi cei tehnici: dischete, CD-uri etc.), care au calitatea de a conserva, stoca şi

restitui datele.

Informaţional, „managementul înseamnă date, informaţii, fluxuri şi circuite

informaţionale, proceduri informaţionale, mijloace de tratare a informaţiilor ce

contribuie nemijlocit la fundamentarea , adoptarea şi aplicarea deciziilor”13. Astfel,

managementul entităţii, indiferent de obiectul de activitate, se bazează pe informaţii,

care se împart în informaţii interne (furnizate din interiorul entităţii) şi informaţii

externe (colectate din exteriorul entităţii).

Deoarece reprezintă utilitate ca resursă şi pentru obţinerea ei presupune efort

uman şi cheltuieli, informaţia este obiect al economiei sub forma unor bunuri

informaţionale. Bunurile informaţionale, faţă de categoria bunurilor corporale,

prezintă următoarele particularităţi distinctive: costuri mari pentru producere, dar

relativ mici pentru înregistrare şi reproducere; caracterul perisabil, uzuri morale,

consum nedistructiv, deţinătorii iniţiali nefiind deposedaţi de utilitatea transferată

unor subiecţi receptori.

În funcţie de obiectul de reflectare dar şi de destinaţia atribuită de utilizatori,

informaţia poate fi: de natură economică, tehnică, ştiinţifică şi social-politică. Pentru

realizarea obiectivelor sale entitatea acţionează într-un mediu complex, ce exercită

influenţe asupra activităţii sale. În condiţiile de concurenţă ale economiei de piaţă,

complexitatea activităţilor economice determină creşterea rolului informaţiei

economico-financiare în luarea deciziilor de către manageri. O importanţă deosebită o

are calitatea informaţiei, deoarece de ea depinde calitatea deciziei luate.

13 Ion Verboncu, Stim să conducem?, Editura Economică, Bucureşti, 2005, p. 108.10

Utilizând informaţiile ca şi materie primă, contabilitatea este văzută ca „o

tehnică de ordin cantitativ, de colectare, de prelucrare şi de analiza a informaţiilor

privind fluxurile economice din activitatea unei entităţi”14.

Contabilitatea este o sursă majoră de informaţii pentru conducerea oricărei

entităţi, cu cele două ramuri: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. În

cadrul contabilităţii financiare, informaţiile contabile sunt evidenţiate în situaţiile

financiare ale entităţii. În cadrul contabilităţii de gestiune informaţiile contabile sunt

evidenţiate de diverse documente destinate utilizării interne al managementului,

pentru adoptarea deciziilor curente ale entităţii.

Contabilitatea financiară produce informaţiile sintetizate în situaţiile financiare

anuale, reprezentate de:

- bilanţul;

- contul de profit şi pierdere;

- situaţia modificărilor capitalului propriu;

- situaţia fluxurilor de trezorerie;

- politici contabile şi note explicative.

Contabilitatea de gestiune reprezentând un mod de prelucrare a informaţiilor

contabile care să furnizeze suportul pentru luarea deciziilor de către manageri.

Informaţia contabilă este produsul final al contabilităţii. Informaţia nu poate fi

decât rezultatul unui compromis între aşteptări şi exigenţe multiple. Profesorul Mihai

Ristea afirma următoarele „contabilitatea, acceptată ca o practică socială, este în

situaţia de a-şi trata produsul pe care-l furnizează, ca un compromis între aşteptările

şi exigenţele protagoniştilor sociali, între cererea şi oferta de informaţii contabile”15.

Sistemul informaţional contabil este ansamblul mijloacelor, procedeelor şi

metodelor utilizate pentru colectarea, consemnarea, prelucrarea, transmiterea,

utilizarea dar şi pentru stocarea informaţiilor contabile.

14 Sistemul informaţional al contabilităţii de gestiune, http://www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061/3.pdf, material accesat la data de 01.04.2012.15 Mihai Ristea, Corina - Graziella Dumitru, Cristina Ioanas, Alina Irimescu, Contabilitatea societăţilor comerciale, Eeditura Universitară, Bucureşti, 2009, p. 6.

11

Funcţia de informare din cadrul contabilităţii constă în furnizarea informaţiilor

în scopul fundamentării deciziilor managerilor. Contabilitatea are o funcţie de

informare internă (pentru managementul entităţii) şi o funcţie de informare externă (a

terţilor). Informaţiile furnizate de contabilitate stau la baza procesului decizional al

managerilor atât în interiorul cât şi în exteriorul entităţii.

Prin urmare, având în vedere delimitarea informaţiilor, sistemul informaţional

contabil al entităţii are două componente: una ce se ocupă de furnizarea informaţiilor

în exterior – contabilitatea financiară şi o alta, care furnizează informaţii celor din

entitate – contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea unei întreprinderi poate fi organizată în două circuite: unul -

contabilitatea financiară (un circuit), iar celălalt îl constituie contabilitatea de gestiune

(al doilea circuit). Sistemul de contabilitate în dublu circuit (dualist) este utilizat în

ţările Comunităţii Europene, inclusiv în România16.

Ambele circuite ale contabilităţii – financiară şi de gestiune – sunt

obligatoriu de organizat şi condus în entităţile româneşti. Răspunderea pentru

organizarea şi conducerea contabilităţii o are administratorul sau o altă persoană care

are obligaţia gestionării entităţii respective17.

Contabilitatea financiară, denumită şi generală, este contabilitatea care

asigură obţinerea informaţiilor privind gestionarea patrimoniului, fiind necesară

factorilor interni de luare a deciziilor în entităţile economice, dar şi informaţiile

contabile privind rezultatele necesare utilizatorilor externi (exogeni), inclusiv statului.

Contabilitatea de gestiune, din literatura de specialitate (în lucrările diverşilor

autori) este cunoscută şi sub denumirea de contabilitate managerială, internă, analitică

sau de exploatare iar profesorul Oprea Călin consideră contabilitatea de gestiune „ca

având drept obiectiv principal, expunerea tuturor operaţiilor de colectare şi de

repartizare a cheltuielilor pe destinaţii, pe produse, lucrări, servicii, faze de

fabricaţie, activităţi, secţii etc., decontarea producţiei obţinute, dar şi calculul

16 Conform art. 1 din Legea 82/1991.17 Art 10, alin 1 din Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată.

12

costului de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor

prestate, inclusiv a producţiei în curs de execuţie din cadrul unei entităţi”18.

Informaţiile contabilităţii financiare care se referă la situaţia patrimonială a

entităţii şi la rezultatul global al acesteia sunt utile managerilor numai ca punct de

plecare în evaluarea situaţiei generale a entităţii respective. Contabilitatea de

gestiune furnizează informaţii foarte utile ce servesc managerilor pentru a identifica

eventualele probleme cu care se confruntă entitatea, dar şi la fundamentarea deciziilor

privind acţiunile ce trebuie întreprinse pentru soluţionarea lor şi îndepărtarea

neajunsurilor şi disfuncţiilor constatate din cadrul entităţii.

Contabilitatea de gestiune trebuie privită ca fiind orientată către conducătorii

(gestionarii) entităţii, adică utilizatorii interni de fonduri, acesta completând prin

informaţiile furnizate contabilitatea financiară. Astfel se pun la îndemâna

managerilor, informaţii importante despre conducerea activităţii, cunoaşterea

costurilor şi rezultatelor, nu doar global ca în cazul contabilităţii financiare, ci şi pe

activităţi şi obiecte de calculaţie a costurilor.

Caracterul intern confidenţial al informaţiilor furnizate de contabilitatea de

gestiune îl reprezintă recunoaşterea autonomiei decizionale a agenţilor economici într-

o economie de piaţă concurenţială; „contabilitatea analitică „mulează” informaţiile

rigide ale contabilităţii generale şi le aprofundează în funcţie de specificul productiv-

comercial al activităţii şi de structurare internă al fiecărui agent economic,

argumentul pentru care organizarea contabilităţii analitice rămâne atributul exclusiv

al entităţii” 19.

Prin contabilitatea de gestiune persoanele juridice pot obţine informaţii

contabile care să asigure o gestionare eficientă a patrimoniului, cum ar fi:

informaţii contabile legate de costul produselor, lucrărilor, serviciilor,

pentru persoanele juridice care desfăşoară activităţi de producţie, prestări de servicii

dar şi de costul produselor vândute pentru persoanele juridice care desfăşoară

activităţi de comerţ;18 Oprea Călin, Contabilitatea de gestiune, editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2002, pag. 15.19 C.M.Drăgan, Noua contabilitate managerială, Editura Hercules,Bucureşti,1992,pag.208

13

informaţii contabile care sunt la baza bugetării şi controlului activităţii de

exploatare a entităţilor;

informaţii contabile necesare analizelor financiare în vederea

fundamentării deciziilor luate de către manageri privind conducerea activităţii interne;

alte informaţii contabile impuse de realizarea unui management

performant al entităţii.

În condiţiile economiei de piaţă managerii utilizează informaţii contabile

variate despre evoluţia fenomenelor economice din cadrul entităţilor pe care le

conduc, iar cea care poate să asigure furnizarea unor astfel de informaţii este

contabilitatea de gestiune, prin sistemul informaţional al său.

Deoarece managerii fiecărei entităţi sunt cei care ştiu de ce informaţii contabile

au nevoie, în legătură cu ce şi cât de detaliate, la ce intervale de timp, în funcţie de

acestea ei recurgând la un mod specific de organizare a unui sistem informaţional al

contabilităţii de gestiune, pentru îndeplinirea propriilor necesităţi de informaţii20.

1.3. Utilizarea informaţiilor contabilităţii de gestiune în

fundamentarea deciziilor manageriale

Sistemul informaţional al contabilităţii de gestiune trebuie să fie unul bine

dezvoltat, structurat în mod corespunzător, astfel încât, prin multiplele subdiviziuni

organizatorice şi prin informaţiile furnizate echipei manageriale, pentru

fundamentarea deciziilor, să asigure derularea în bune condiţii a activităţii entităţii.

Responsabilitatea creării unui sistem informaţional al contabilităţii de gestiune,

propriu entităţii revine contabilului de gestiune, acea persoană care este implicată în

tot ceea ce înseamnă organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune la nivelul

entităţii.

20 Corina Graziella Dumitru, Contabilitatea de gestiune şi evaluarea performanţelor, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p. 37.

14

Conform OMFP 3055/2009, informaţiile financiare cuprinse în cadrul

situaţiilor financiare anuale trebuie să respecte mai multe caracteristici calitative,

astfel: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea21.

Inteligibilitatea22. O calitate esenţială a informaţiilor furnizate de situaţiile

financiare este aceea că ele trebuie să fie uşor înţelese de utilizatori. În acest scop, se

presupune că utilizatorii dispun de cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea

afacerilor şi a activităţilor economice, de noţiuni de contabilitate şi au dorinţa de a

studia informaţiile prezentate, cu atenţia cuvenită. Totuşi, informaţiile asupra unor

probleme complexe, care ar trebui incluse în situaţiile financiare datorită relevanţei

lor în luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul că ar putea fi

prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori.

Relevanţa23. Pentru a fi utile, informaţiile trebuie să fie relevante pentru luarea

deciziilor de către utilizatori. Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează

deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimente

trecute, prezente sau viitoare, să confirme sau să corecteze evaluările lor anterioare.

Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie.

În anumite cazuri, natura informaţiei este suficientă, prin ea însăşi, pentru a determina

relevanţa sa. În alte cazuri, atât natura, cât şi pragul de semnificaţie sunt importante.

În înţelesul reglementărilor din cadrul OMFP 3055/2009, se consideră că o

informaţie este semnificativă dacă omisiunea sau prezentarea sa eronată poate

influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare

anuale. În analiza semnificaţiei unui element sunt luate în considerare mărimea şi/sau

natura omisiunii sau a declaraţiei eronate judecate în contextul dat.

Credibilitatea24. Pentru a fi utilă, informaţia trebuie să fie şi credibilă.

Informaţia este credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, nu este

părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce şi-a propus

să reprezinte sau ceea ce se aşteptă, în mod rezonabil, să reprezinte.21 Art. 23, alin 1 din OMFP 3055/2009.22 Art. 23, alin 1, pct. (2) din OMFP 3055/2009.23 Art. 23, alin 1, pct. (3) din OMFP 3055/2009.24 Art. 23, alin 1, pct. (4) din OMFP 3055/2009.

15

Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile şi

alte evenimente pe care aceasta fie şi-a propus să le reprezinte, fie este de aşteptat, în

mod rezonabil, să le reprezinte.

Pentru ca informaţia să prezinte credibil evenimentele şi tranzacţiile pe care îşi

propune să le reprezinte, este necesar ca acestea să fie contabilizate şi prezentate în

concordanţă cu fondul şi realitatea lor economică, şi nu doar cu forma lor juridică.

De asemenea, pentru a fi credibilă, informaţia cuprinsă în situaţiile financiare

trebuie să fie neutră, adică lipsită de influenţe. Situaţiile financiare nu sunt neutre

dacă, prin selectarea şi prezentarea informaţiei, influenţează luarea unei decizii sau

formularea unui raţionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv

predeterminat.

În exercitarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în

condiţii de incertitudine, este necesară includerea unui grad de precauţie, astfel încât

activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie

subevaluate.

Pentru a fi credibilă, informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă.

O omisiune poate face ca informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare şi astfel să nu

mai aibă caracter credibil şi să devină defectuoasă din punct de vedere al relevanţei.

Comparabilitatea25. Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare

ale unei entităţi în timp, pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi

performanţele sale. Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale

diverselor entităţi, pentru a le evalua poziţia financiară şi performanţa. Astfel,

măsurarea şi prezentarea efectului financiar al aceloraşi tranzacţii şi evenimente

trebuie efectuate într-o manieră consecventă în cadrul unei entităţi şi de-a lungul

timpului pentru acea entitate şi într-o manieră consecventă pentru diferite entităţi.

O consecinţă importantă a calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca

utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor

financiare şi despre orice modificare a acestor politici, precum şi despre efectele unor

25 Art. 23, alin 1, pct. (5) din OMFP 3055/2009.16

astfel de modificări. Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele între

politicile contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de

aceeaşi entitate de la o perioadă la alta, cât şi de diferite entităţi.

Este, de asemenea, important ca situaţiile financiare să prezinte informaţii

corespunzătoare pentru perioadele precedente.

Pentru ca informaţia să fie relevantă şi credibilă, sunt necesare următoarele:

- informaţia să fie oportună pentru luarea deciziilor de către utilizatori;

- beneficiile de pe urma informaţiei să depăşească costul acesteia;

- să se stabilească un echilibru între caracteristicile calitative ale informaţiei

financiare.

Privită ca şi activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea,

gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a

rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor juridice şi fizice, contabilitatea unei

întreprinderii „trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică,

prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară,

performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale

acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi

comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori”26.

Astfel rezultă că unităţile patrimoniale trebuie să ofere informaţii despre

activitatea desfăşurată tuturor celor cu care au relaţii: furnizorii, clienţii, statul,

băncile, salariaţii, asociaţii şi acţionarii, dar şi alte persoane fizice sau juridice,

comunicarea având ca obiect informaţiile contabile.

Capitolul 2

Conţinutul şi importanţa contabilităţii de gestiune şi a

calculaţiei costurilor

26 Art. 2, alin. 1 din Legea contabilitaţii nr. 82/1991.17

2.1. Dimensiuni ale organizării şi conducerii contabilităţii de

gestiune

În România, contabilitatea de gestiune a cunoscut, mai multe modificări,

cuprinse în prevederile Legii contabilităţii nr. 82 /1991. Astfel, potrivit dispoziţiilor

acestei legi, persoanele juridice prevăzute la art.1 alin. (1) „au obligaţia să organizeze

şi să conducă contabilitatea proprie, inclusiv contabilitatea de gestiune adaptată la

specificul activităţii”27, iar responsabil pentru organizarea şi conducerea contabilităţii

de gestiune, conform specificului activităţii, este administratorul persoanei juridice,

iar modul de organizare rămâne la latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale.

Potrivit OMFP 1826/200328, pentru aprobarea Precizărilor privind unele masuri

referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, organizarea

contabilităţii de gestiune se poate realiza fie folosind conturi specifice, fie prin

dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară, fie cu ajutorul evidenţei tehnico-

operative proprii.

Folosirea conturilor contabile, precum şi simbolizarea acestora se efectuează

astfel încât sistemul de stocare şi de accesare a informaţiilor obţinute să fie flexibil şi

să permită o gamă largă de opţiuni. Lista conturilor de gestiune este adaptată în

funcţie de scopurile urmărite, respectiv: evidenţierea fluxului costurilor, determinarea

costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor şi a rezultatelor în funcţie de

activitatea care le generează, efectuarea de previziuni etc.

Evoluţia continuă şi adaptarea la noile condiţii economice din piaţă a

contabilităţii de gestiune, se realizează în scopul asigurării:

- informaţiilor legate de costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor;

- informaţiilor care stau la baza bugetării şi controlului activităţii de exploatare;

- informaţiilor destinate realizării unui management performant.

27 Art. 1, alin. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991.28 OMFP 1826/2003, pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 23/12.01.2004.

18

Cu toate că organizarea contabilităţii analitice de gestiune nu este facultativă, în

spiritul legii nr. 82/1991 fiind obligatorie, spre deosebire de contabilitatea financiară

prezintă o anumită supleţe în utilizarea regulilor şi metodelor care răspund cel mai

bine managementului întreprinderii.

Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii necesare elaborării de rapoarte

şi analize interne utilizate de managementul unităţii în luarea deciziilor. Cerinţele de

prezentare şi analiza a informaţiilor oferite de contabilitatea de gestiune nu sunt

limitative. La organizarea contabilităţii de gestiune se va urmări ca informaţiile

obţinute să satisfacă atât necesităţile de informare existente, cât şi pe cele în continuă

schimbare29.

Astfel, prin informaţiile pe care le furnizează, contabilitatea de gestiune permite

cunoaşterea în fiecare moment a modului de desfăşurare a activităţii productive, a

modului de îndeplinire a prevederilor din bugetul de venituri şi cheltuieli la toate

nivelurile, în scopul fundamentării deciziilor conducerii cu privire la activitatea

curentă şi de perspectivă.

De asemenea, pe baza instrumentelor sale de lucru, contabilitatea de gestiune

asigură informaţiile necesare pentru descoperirea rezervelor interne cu privire la

folosirea eficientă a mijloacelor materiale şi băneşti, precum şi a forţei de muncă în

vederea mobilizării lor, permite stabilirea abaterilor apărute în procesul de producţie,

controlează modul cum este gestionată şi gospodărită averea acţionarilor, încât se

poate spune că ea are un rol activ în conducerea activităţii economice30.

Obiectivul major al culegerii, prelucrării, transmiterii şi analizei sistematice a

informaţiilor privitoare la nivelul costurilor de producţie, a căror sursă este în

principal contabilitatea de gestiune, sintetică şi analitică, îl constituie urmărirea

eficienţei economice a activităţii de producţie ca rezultat al modului de organizare şi

conducere a acestei activităţi.

Controlul şi conducerea activităţii unităţilor economice nu se pot realiza în

bune condiţii, decât dacă organele de decizie dispun de informaţii cu privire la situaţia 29 Potrivit prevederilor OMFP 1826/2003.30 Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2006, p. 26.

19

resurselor pe care le au la dispoziţie, precum şi modul cum se consumă acestea şi

rezultatele economice obţinute în urma activităţii desfăşurate.

Un sistem de contabilitate de gestiune trebuie să fie conceput pentru a răspunde

problemelor cu care se confruntă managerii şi să urmărească dacă funcţiile economice

interne ale întreprinderii adaugă valoare bunurilor destinate clienţilor. Analiza lanţului

valoric şi a lanţului de aprovizionare se referă la succesiunea de funcţii economice

care adaugă utilitate produselor sau serviciilor unei întreprinderi. Conceptul de

„valoare” priveşte sporirea utilităţii unui produs sau serviciu, şi prin urmare, a valorii

acestuia pentru client. Contabilitatea de gestiune „furnizează informaţii pentru cele

şase funcţii economice existente în organizarea unei întreprinderi: cercetare-

dezvoltare, design, producţie, marketing, distribuţie şi deservire”31.

Cercetarea-dezvoltarea presupune generarea şi testarea unor idei de noi

produse, servicii sau procese de producţie;

Proiectarea produselor, serviciilor sau proceselor de producţie presupune

planificarea şi proiectarea detaliată a produselor, serviciilor sau proceselor de

producţie;

Producţia presupune achiziţionarea, coordonarea şi asamblarea resurselor în

scopul de a fabrica un produs sau a presta un serviciu;

Marketingul reprezintă promovarea şi comercializarea produselor sau

serviciilor pe lângă clienţi existenţi sau potenţiali;

Distribuţia semnifică livrarea produselor sau serviciilor către clienţi;

Deservirea clienţilor reprezintă prestarea de servicii post-vânzare clienţilor.

Procedeele şi tehnicile utilizate în contabilitatea de gestiune se stabilesc în funcţie

de caracteristicile calitative ale informaţiilor cerute de utilizatori, precum şi de

particularităţile activităţii desfăşurate32.

31 Horngren Charles, Datar Srikant, Foster George, Contabilitatea costurilor, o abordare managerială, trad. R. Leviţchi, Editura Arc, 2006, p. 11.32 Potrivit prevederilor OMFP 1826/2003.

20

2.2. Etape în evoluţia contabilităţii de gestiune şi obiectivele

acesteia

În literatura de specialitate, având în vedere elementele de structură ale

sistemului contabil, pe plan internaţional, s-au conturat două concepţii privind

contabilitatea de gestiune33:

a) concepţia monistă, conform căreia sistemul contabil este integrat într-o

singură contabilitate şi a cărei informaţie este destinată atât utilizatorilor interni cât şi

celor externi;

b) concepţia dualistă, conform căreia sistemul contabil este delimitat în două

componente: contabilitatea financiară sau generală şi contabilitatea analitică şi de

gestiune, care se sprijină pe contabilitatea financiară şi al cărei obiect de studiu îl

constituie urmărirea „gestiunii întreprinderii” prin intermediul unui indicator

reprezentativ, şi anume „costul producţiei”.

Ambele circuite ale contabilităţii – financiară şi de gestiune – sunt

obligatoriu de organizat şi condus în entităţile româneşti.

Contabilitatea financiară, este contabilitatea care asigură obţinerea

informaţiilor privind gestionarea patrimoniului, fiind necesară factorilor interni de

luare a deciziilor în entităţile economice, dar şi informaţiile contabile privind

rezultatele necesare utilizatorilor externi.

Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii foarte utile ce servesc

managerilor pentru a identifica eventualele probleme cu care se confruntă entitatea,

dar şi la fundamentarea deciziilor privind acţiunile ce trebuie întreprinse pentru

soluţionarea lor şi îndepărtarea neajunsurilor şi disfuncţiilor constatate din cadrul

entităţii.

Principalele asemănări şi deosebiri între contabilitatea financiară şi

contabilitatea de gestiune se pot structura astfel34:

33 Oprea Călin (coord.), Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2002, p. 21.34 V. Firescu, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2006, p. 12.

21

Tabel 2.1. Situaţia comparativă contabilitatea generală-contabilitatea de gestiune

  Criterii de comparare Contabilitatea

financiară (generală)

Contabilitatea analitică

(de gestiune)

1. Reglementare juridică obligatorie + normată obligatorie+nenormată

2. Viziunea întreprinderii globală analitică

3. Natura fluxurilor

observate

externe interne

4. Fluxul documentelor de

înregistrare

externe externe şi interne

5. Clasificare cheltuieli după natură pe destinaţii

6. Obiective financiare economice

7. Reguli de procedură rigide Suple şi evolutive

8 Utilizatori interni şi externi interni

9. Natura informaţiilor precise+certe+formale rapide+pertinente+oportune

Sursa: V. Firescu, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti,

2006, p. 12.

Pe parcursul timpului, sfera de aplicare a contabilităţii de gestiune a evoluat, pe

plan internaţional putându-se delimita patru etape succesive de dezvoltare35:

1) prima etapă, înregistrată înainte de 1950, când preocuparea principală a

constat în determinarea costurilor complete şi controlul financiar, prin aplicarea

tehnicilor de elaborare a bugetelor şi de contabilitate a costurilor complete.

2) a doua etapă, înregistrată după 1965, când interesul se manifestă spre

producerea informaţiei necesare planificării şi controlului de gestiune, folosindu-se

tehnci de analiză decizională şi contabilitatea de responsabilitate.

3) a treia etapă, manifestată după 1985, când atenţia se deplasează spre

reducerea risipei resurselor utilizate în funcţionarea întreprinderii, prin aplicarea

analizei proceselor şi tehnicilor de management al costurilor.

35 Bouquin Henri, Contabilitate de gestiune, trad. Neculai Feleagă, Editura Tipo Moldova, 2001, p. 14.22

4) a patra etapă, manifestată după 1995, când interesul este reflectat de

crearea şi producerea de valoare prin utilizarea eficace şi eficientă a resurselor, prin

tehnici care să permită analiza inductorilor de valoare pentru client, pentru acţionar,

prin inovare organizaţională.

Obiectivele contabilităţii analitice şi de gestiune pot fi structurate astfel36:

- Un prim obiectiv este calculul costurilor în scopul urmăririi contribuţiei

activităţii desfăşurate la obţinerea rezultatelor şi a rezultatelor ca atare, dar în mod

analitic.

- Al doilea obiectiv al contabilităţii analitice şi de gestiune vizează studierea

eficienţei gestiunii.

- Al treilea obiectiv are ca ţintă elaborarea bugetelor pe feluri de activităţi,

urmărirea şi controlul acestora, în scopul asigurării unei eficienţe pe termen scurt,

mediu şi lung.

Determinarea costului de producţie are un rol important ca urmare a funcţiilor

îndeplinite de indicatorii economici pentru optimizarea unor decizii luate în entitate.

Menţinerea pe piaţă a unei entităţi depinde de cum aceasta reuşeşte recuperarea

prin vânzare a costurilor valorilor de întrebuinţare fabricate, iar creşterea ritmului de

dezvoltare este condiţionat de diferenţa dintre valoarea încasată prin vânzarea unor

produse şi costurile privind producerea şi vânzarea acestora.

Obţinerea producţiei cu cheltuieli minime reprezintă un scop al funcţiei de

conducere, sub aspectul unei organizări raţionale, a analizei, a deciziei, şi a

controlului permanent. Costurile planificate (antecalculate) repreyintă baza unor

indicatori cum ar fi: profitul (rezultatul), valoarea adăugată, rata rentabilităţii.

În calitate de indicator şi mijloc de măsură a cheltuielilor entităţii efectuate

pentru obţinerea şi desfacere a producţiei ei, costul deţine un rol important determinat

în mod realist şi oportun.

În concluzie, obiectivul fundamental al contabilităţii de gestiune este:

obţinerea rapidă de date exacte, fiabile, clare, adaptate la diferitele aspecte ale

36 Budugan, Dorina, Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007, p. 22.23

gestiunii curente şi utilizarea lor raţională, astfel încât, prin formularea diagnosticului,

să se pregătească şi să se elaboreze un ansamblu coerent de previziuni37.

2.3. Funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune

Contabilitatea de gestiune îndeplineşte următoarele funcţii38:

a) Funcţia previzională, potrivit căreia are loc prestabilirea nivelului şi

structurii costurilor pentru fiecare produs în parte şi pentru întreaga producţie.

b) Înregistrarea curentă analitică a cheltuielilor de exploatare pe perioade

de gestiune şi de calculaţie a costurilor.

c) Controlul şi analiza comparativă a nivelului şi structurii cheltuielilor de

exploatare şi implicit a costurilor calculate pe baza lor.

d) Funcţia de optimizare a deciziilor în procesul conducerii activităţii de

exploatare.

În funcţie de specificul activităţii desfăşurate, contabilitatea de gestiune va

asigura, în principal, înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea

cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de

costuri, centre de profit, după caz, precum şi calculul costului de achiziţie, de

producţie, de prelucrare al bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor executate, serviciilor

prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs etc., din unităţile de

producţie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate39.

În economia întreprinderilor tehnica determinării costurilor îndeplineşte multe

funcţii pentru cerinţele conducerii şi activităţii acestora.

Prima dintre ele este ”funcţia de măsurare a consumurilor privind producţia şi

desfacerea ei”40.

37 Dumitru Mădălina, Calu Artemisa Daniela, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Contaplus, Ploieşti, 2008, p. 19.38 Trifan Adrian, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Infomarket, Braşov, 2007, p. 3.39 Potrivit prevederilor OMFP 1826/2003.40 Gheorghe Cârstea, Oprea Călin, Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Atlas Press, Bucureşti, 2003, p.8-12.

24

Principiul fundamental pentru eficienţa economică - cu mic efort şi randament

maxim – implică măsurarea consumurilor de factori ai procesului de producţie,

efectuate cu scopul de producere de bunuri materiale, lucrări şi servicii. Indicatorul

valoric al acestor consumuri este costul producţiei a cărui mărime trebuie măsurată

corect, printr-un calcul economic. Calculul costurilor de producţie utilizează formule

de exprimare cu ajutorul cărora consumurile de producţie se exprimă valoric pe feluri,

destinaţii, sectoare de cheltuieli şi pe purtători de costuri, consemnându-se în

documente specifice.

Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor măsoară aceste consumuri în

bani, asigurându-se legătura dintre latura tehnică şi dintre latura economică a

producţiei de bunuri, lucrări, servicii etc.

Funcţia de previzională (de prevedere) a contabilităţii de gestiune se

înfăptuieşte sub două forme: planificare sau bugetare a costurilor şi prognoza

costurilor.

Planificarea sau bugetarea costurilor se face la nivel microeconomic, prin

antecalcularea nivelului şi structurii costului pe fiecare produs dar şi pentru întreaga

producţie ce a fost programată a se produce de către entitate. O altă formă a acestei

funcţii este antecalculul indicatorilor derivaţi din costul producţiei (ex. costuri la 1000

lei producţie marfă, cheltuieli materiale la 1000 lei producţie marfă). Prin planificare,

costurile devin parte a sistemului de indicatori, in baza lor fiind organizată dar şi

condusă activitatea entităţii.

Prognoza, cea de a doua latură a funcţiei de previzionare a calculaţiei

costurilor, se identifică la nivelul macroeconomic pe baza ramurilor şi subramurilor

producţiei materiale şi de servicii. Prognoza costurilor acţionează ca urmare a41:

conexiunii care există între preţuri şi costuri, dar şi calitatea lor de

instrumente de măsură şi de dimensionare reciprocă.

legitatea intercorelării acestor indicatori ce privesc dezvoltarea

economiei naţionale în viitor şi a ramurilor şi subramurilor de producţie materială.

41 Călin Oprea, Contabilitatea managerială, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2007, p. 29.25

Funcţia de optimizare a costurilor urmăreşte alocarea resurselor limitate şi

distribuite în funcţie de priorităţi şi competitivitatea execuţiei lor. Costul de producţie

reprezintă factorul intern al unei rentabilităţi economice în entitate. Optimizarea se

bazează pe funcţii matematice care calculează rezervele interne ale entităţii, acestea

identificate şi valorificate vor determina creşterea unui profit şi a unei rate a

rentabilităţii entităţii respective.

Funcţia de urmărire, control şi reglare a contabilităţii şi calculaţiei costurilor

se desfăşoară odată cu funcţia de măsurare a costurilor care urmăreşte înregistrarea

analitică a tuturor cheltuielilor de producţie şi desfacere, in raport cu cerinţele unor

metode de calculaţie42.

Controlul vizează obiectivele propuse de entitate, cum ar fi: rata rentabilităţii,

raportul costuri-producţie fizică, producţie - profit şi altele. Această funcţie are scopul

stabilit privind menţinerea unui echilibru dintre mărimile previzionate şi cele efective

ale entităţii.

Capitolul 3

Concepte de bază privind organizarea contabilităţii de

gestiune şi a calculaţiei costurilor

3.1. Noţiunea, conţinutul şi clasificarea costurilor

42 Radu Mariana, Contabilitate de gestiune, Editura Bibliotheca, Târgovişte, 2010, p. 31.26

3.2. Principiile contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei

costurilor

3.4. Clasificări şi etape în metodologia de calculaţie şi analiză a

costurilor

3.5. Metode de calculaţie a costurilor

27