CUPRINS

CAP.I. PARTICULARITĂŢILE TEHNOLOGICE ŞI ORGANIZATORICE ALE PRODUCŢIEI ASUPRA ORGANIZĂRII EVIDENŢEI CHELTUIELILOR DE PRODUCŢIE

ŞI A CALCULAŢIEI COSTURILOR DIN CADRUL S.C. „TERAPIA”S.A.………………………………………………………………………………………… 31.1 Scurt istoric…………………………………………………………………….….. 31.2 Modul de constituire şi obiectul de activitate al societăţii………………………… 31.3 Partenerii de afaceri şi asociaţii…………………………………………………… 5

1.3.1.Principalele produse şi beneficiarii lor pe grupe……………………….……. 51.3.2.Aprovizionarea şi furnizorii de materii prime şi materiale…………….……. 6

1.4.Organigrama şi structura organizatorică a S.C.TERAPIA S.A…………………... 81.5. Secţii de bază şi auxiliare……………………………………………………….… 101.6.Influenţa particularităţilor tehnologice şi organizatorice asupra organizării evidenţei cheltuielilor de producţie ţi a calculaţiei costurilor în cadrul S.C.TERAPIA……………………………………………….. 13

CAP. II CHELTUIELI ŞI COSTURI DE PRODUCŢIE ŞI PRELUCRAREA DATELOR DIN CONTABILITATEA GENERALĂ ÎN CONTABILITATEA DE GESTIUNE………16 2.1. Noţiunea de cheltuieli şi costuri de producţie………………………………….. 16 2.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie………………………………………….. 18 2.3. Structura costului de producţie la secţia Condiţionare din cadrul S.C. TERAPIA S.A. …………………………………………………………….22 2.4. Reflectarea în costuri a cheltuielilor de producţie……………………………….28 2.5. Politica de preţuri………………………………………………………………...29 2.6. Contabilitatea cheltuielilor secţiilor principale de producţie…………………….29 2.7. Contabilitatea de gestiune a includerii cheltuielilor indirect în costurile operaţionale ……………………………………………………….. 30CAP. III METODE ŞI FORME DE ORGANIZARE A CALCULAŢIEI COSTURILOR DE PRODUCŢIE……………………………………………………………………………34 3.1. Antecalculaţia şi postcalculaţia costurilor producţiei……………………………..34 3.2. Programarea cheltuielilor directe…………………………………………..……. 35 3.3. Programarea cheltuielilor indirecte……………………………………………..…38 3.4. Principii de organizare a contabilităţii cheltuielilor şi de calculaţie a costurilor… 42 3.5. Definiţia şi conţinutul metodei de contabilitate a cheltuielilor şi de calculaţie a costurilor……………………………………..…………………… 43 3.6. principalele metode de calculaţie a costurilor. Costul subactivităţii…………….. 43 3.7. Metodologia utilizată la S.C. TERAPIA S.A. pentru calculul costului efectiv… 45 3.8. Organizarea sistemului de documente privind cheltuielile de producţie şi producţia fabricată………………………………………………………..….. 46 3.9. Exemplificarea calculaţiei costurilor efective la secţia Condiţionare……………47 3.10. Evoluţia structurii costurilor pe principalele elemente de cheltuieli şi pe articole de calculaţie pe anii 2005-2006…………………………………… .49 3.11. Neajunsurile metodei de tip plan efectiv …………………………………….. 50CAP. IV. POSIBILITĂŢI DE PERFECŢIONARE A CALCULAŢIEI COSTURILOR PRIN UTILIZAREA METODEI STANDARD-COST……………………………………. 52 4.1. Calculul standardelor de materilale……………………………………………. 52

4.2. Calculul standardelor pentru manoperă……………………………………... 52 4.3. Determinarea cheltuielilor de regie standard………………………………... 54 4.4.Repartizarea cheltuielilor indirecte şi stabilirea costului standard pe unitatea de produs………………………………………………………… 56 4.5. Organizarea evidenţei cheltuielilor efective………………………………… 56 4.6. metoda de organizare a contabilităţii cheltuielilor în metoda standard-cost.. 57 4.7. Avantajele metodei standard-cost şi determinarea pragului de rentabilitate . 58CAP.V. PARTICULARITĂŢI ŞI POSIBILITĂŢI DE PERFECŢIONARE A METODELOR UTILIZATE LA S.C. TERAPIA S.A…………………………………………… 60BIBLIOGRAFIE………………………………………………………………… 62

2

CAP. I. PARTICULARITĂŢILE TEHNOLOGICE ŞI ORGANIZATORICE ALE PRODUCŢIEI ASUPRA ORGANIZĂRII

EVIDENŢEI CHELTUIELILOR DE PRODUCŢIE ŞI A CALCULAŢIEI COSTURILOR DIN CADRUL S.C. „TERAPIA” S.A.

1.1. Scurt istoric

Societatea comercială pe acţiuni, cu capital integral de stat „TERAPIA” cu sediul în Cluj Napoca, strada Fabricii nr.124, judeţul Cluj a fost constituită prin Hotărârea Guvernului României nr. 1200 din 12.11.1990, în conformitate cu prevederile Legii nr.15 din acelaşi an. Obiectul de activitate al societăţii, producerea şi comercializarea medicamentelor şi a intermediarilor pentru medicamente precum şi numele acestuia îşi au originea în anul 1921 când profesorul Reinbold Adalbert şi doctor Stern Wilhelm au înfiinţat laboratorul de medicamente „TERAPIA” în locul farmaciei „UNICORN” din Piaţa Libertăţii. După moartea profesorului Reinbold, doctorul Stern formează o societate cu firma austriacă „A EGGER SOHN” . După falimentul din 1931, doctorul Stern rămâne singurul proprietar al companiei cu numele „Uzinele Farmaceutice Române”. În perioada 1935-1937 compania se mută cu sediul în alt local în Cluj Napoca şi produce sub licenţă, medicamente condiţionate. La naţionalizare, în 1948 fabrica avea în profilul de activitate condiţionare de medicamente sub formă de tablete şi drajee, extracte vegetale precum şi un număr restrâns de produse de sinteză. Întreprinderea cu numele „SINTORGAN” este trecută în subordinea Ministerului sănătăţii, iar din 1954 a Ministerului Industriei chimice sub denumirea de „Industria Chimico-Farmaceutică nr.3”. În 1957 întreprinderea revine la denumirea iniţială „TERRAPIA”. Până în 1960 întreprinderea îşi desfăşoară activitatea în amplasamentele din strada Deltei nr.5 şi pe străzile limitrofe, Karl Marx şi Someşul. În perioada 1960-1964 sunt realizate primele instalaţii din platforma actuală din strada fabricii (hala şi instalaţia de Cloramfenicol şi hidraliza acidului izonicotinic). Etapele de dezvoltate se succed după anul 1968 până în 1978 când este preluată în noua platformă ultima activitate din strada Deltei- fabricaţia glucozei pentru care s-a construit o instalaţie nouă în platforma din strada Fabricii. Secţiile de producţie şi amplasarea lor în planul general al societăţii sunt prezentate în planşa nr.1.

1.2. Modul de constituire şi obiectul de activitate al societăţii

Societatea comercială pe acţiuni „TERAPIA” s-a constituit prin preluarea integrală a activului şi pasivului întreprinderii de medicamente „TERAPIA” cu sediul în Cluj napoca strada Fabricii nr.124. capitalul social la data constituirii societăţii „TERAPIA S.A.” a fost de 41.100 lei din care 29.800 lei active fixe şi 11.300 lei active circulante.

3

Obiectul de activitate prevăzut în Hotărârea Guvernului nr. 1200/12.11.1990, prin care s-a aprobat constituirea societăţii, îl constituie producerea şi comercializarea medicamentelor şi a altor produse chimice. Societatea produce substanţe active din punct de vedere farmaceutic, prin procese chimice de sinteză organică şi fină şi medie şi formule farmaceutice condiţionate sub formă uscată sau lichidă (umedă). Producţia este destinată în proporţie de cca 75% uzului uman şi 25% uzului veterinar. Vânzările de produse condiţionate reprezintă cca 65% din total vânzări şi sunt constituite din:

-60% tablete şi drajee;-7% fiole;-33% substanţe;33% din vânzări reprezintă substanţe active pentru alţi agenţi economici producători

(SICOMED şi ARMEDICA) sau intermediari (ANTIBIOTICE IAŞI etc.), precum şi export.

Domeniile terapeutice principale în care se încadrează produsele societăţii sunt relativ în tabelul nr. 1 şi în fig. nr.1

Domeniile terapeutice Tabelul nr.1Nr. Domeniul de acţiune al produsului Procent din producţie (%)1. Antimicrobiene şi antiparazitare 5.32. Medicaţia sistemului nervos 19.03. Medicaţia aparatului cardiovascular 10.04. Metabolice 31.05. Substanţe hormonale 2.26. Medicaţia aparatului digestiv 3.07. Medicaţia sângelui 1.98. Alte medicaţii inclusiv faringosepţi 27.6

Figura nr.1. Domeniile terapeutice

4

1.3.Partenerii de afaceri ai societăţii

1.3.1. Principalele produse şi beneficiarii lor pe grupe

În ultimul deceniu S.C. Terapia S.A. a ocupat locul trei în ierarhia producătorilor de medicamente din România, având în vedere cifra de afaceri. Din punct de vedere al sintezei de principii active şi de intermediari pentru medicamente, „Terapia ” a ocupat primul loc pe ţară. De asemenea societatea deţine locul I pe ţară din punct de vedere al gradului de înnoire al producţiei. Nomenclatorul producţiei şi corectitudinea în relaţiile cu clienţii i-a consolidat prestigiul şi i-a asigurat un element stabil pe piaţa internă, descurajând iniţiativele unor potenţiali producători interni concurenţi. Societatea dispune de cel mai bine organizat sector de condiţionare din ţară, deşi nu răspunde în totalitate normelor internaţionale de bună practică în industria de medicamente. Poziţia de unic producător dinţară pentru toate produsele din nomenclatorul său, a constituit un factor favorizant pentru societatea „Terapia” , singurul competitor cu care a trebuit să se confrunte, fiind importul de medicamente, competiţie care nu a avut loc până în 1990 datorită restricţiilor valutare şi limitării drastice a importului de medicamente. Evoluţia producţiei societăţii în ultimii cinci ani nu este o consecinţă a fluctuaţiei cererii, respectiv a pieţei, piaţa internă a medicamentelor fiind caracterizată în această perioadă de o lipsă cronică de ofertă. Consumul de medicamente a fost influenţat în ultima parte a deceniului opt de o politică de nesocotire a celor mai elementare cerinţe ale unei existenţe civilizate, de normare a cheltuielilor de spitalizare inclusiv a consumului de medicamente şi de reducere continuă a acestor norme. Reducerea şi restrângerea nomenclatorului medicamentelor din import precum şi pauperizare continuă a populaţiei a condus la o scădere forţată a consumului de medicamente din România, în contrast cu creşterea morbidităţii şi alterarea gravă a stării generale de sănătate a populaţiei. În prezent, producţia a cunoscut o puternică diversificare în cadrul fiecărei medicaţii, preconizându-se aportul unei game largi de medicamente din categoria efervescentelor, aspirină, vitamina C, paracetamol, multivitamine. Deocamdată aceste medicamente nu au fost lansate pe piaţă, ele aflându-se în faza de testare.

Principalele produse pe grupe de medicaţie sunt:Medicaţia Sistemului Nervos: Codamin;

Diazepam;Nitrazepam;Oxazepam;

Medicaţia Metabolică : Efortex;Eleutal;Naposim;Piritinol;Strugeron;

Substanţe Hormonale: Alilestrenol;

5

Etilenstradion;Linestrenol;Medroxiprogesterona;

Medicaţia Sângelui: Trombostop;Medicaţia Aparatului Cardio-Vascular: Aspacardin;

Carbocromen;Nifedipin;

Medicaţia Aparatului Digestiv: Fiobilin;Furazolidon;Metoclopramid;

Medicaţia Antimicrobiană şi Antiparazitară: Cloramfenicol; Nitrofurantoină;

Medicaţia Aparatului Respirator: Bronhodilatin;Alte Medicaţii: Boicil forte;

Diclofenac;Faringosept;Paduden;

Beneficiarii interni ai S.C. TERAPIA S.A. sunt:-unităţi aparţinând Ministerului Sănătăţii;

-oficiile farmaceutice judeţene sau zonale;-depozite particulare;-spitale;

-unităţi aparţinând Ministerului Industriilor – departamentului industriei Chimice şi Petrochimice;

-S.C. SICOMED S.A. BUCUREŞTI-S.C. BIOFARM S.A. BUCUREŞTI-S.C. MEDUMAN S.A. VISEU DE SUS

-unităţi aparţinând Ministerului Agriculturii;-S.C. FARMOVET S.A. BUCUREŞTI

-alţi beneficiari interni tradiţionali, oficiile farmaceutice care se găsesc în 17 oraşe mari de pe întreg teritoriul României: Bacău, Braşov, Bucureşti, Cluj, Constanţa, Craiova, Deva, Galaţi, Iaşi, Oradea, Ploieşti, Satu-Mare, Suceava, Slobozia, Târgu-Mureş, Timişoara.

În cadrul beneficiarilor externi există beneficiari mai importanţi cum sunt:-1. Boechringer Germania-2. Romial-3. Sintofarm Italia-4. Impexquimica Spania

1.3.2 Aprovizionarea şi furnizorii de materii prime şi materiale

S.C. TERAPIA S.A. îşi procură materiile prime de care are nevoie pentru obţinerea produselor finite atât de pe piaţa internă cât şi de pe piaţa externă. Principalele materii prime necesare realizării produselor finite sunt: acid clorhidric (care deţine ponderea cea mai mare în totalul materiilor prime), etilhexanol, acetat de amoniu, acetat de polivinil,acetilenă, acid sulfuric pur, alcool etilic tehnic, alcool izobutilic, diclormetan, hexanol, acid decanoic, import, acid glutamic import, acid sulfonic, bisulfat de amoniu, bisulfat

6

de sodiu, glucoză, iod, mercur, perhidrol, pulbere de cupru, ulei de ricin, vitamina A, vitamina E, vitamina K1.

Furnizorii interni de la care se aprovizionează cu materii prime sunt în principal combinate chimice:

-Chimcomplex Borzeşti;-Nitramonia făgăraş;-Oltchim Rîmnicu-Vâlcea;-Amidex Târgu.Secuiesc;-Amonil Slobozia;

-Colorom Codlea;-Verachim Giurgiu;Aceşti furnizori deţin o pondere de peste 75%

Principalele materii prime importate pentru producţie sunt: Acidul oleic, lactoza, vitamina K1, acid d,camfosulfiaric, talc, benzoilacetat de etil, imochium, stugeron, nizoral, hismanal, diclofenac, fiurazolidon, levomepromazin, ibuprofen, acid glutamic, benzochinonă, raminan, fiobilin, metandrostonolon, medroxiprogesteron, betametilnaftalină, etoclopramid, vitamina B6, vitamina E, spironolactona, pentoxifilin, morfină.

Uneori datorită procesului inflaţionist de pe piaţă, este mult mai eficient pentru societate să importe substanţe active, pentru că le obţine la preţuri mai scăzute decât cele din ţară.

Problema cea mai dificilă o constituie obţinerea acestora la cursul oficial de schimb sau la unul mai apropiat de acesta.

Piaţa externă de aprovizionare a fost utilizată în principal prin intermediul societăţii comerciale de export-import ROMFERCHIM S.A: Bucureşti, prin care s-au efectuat peste 90% din importurile pentru producţie şi în mică măsură pentru produse în importul cărora sunt specializate alte societăţi, s-a apelat la societăţile de comerţ exterior DANUBIANA S.A, PETROLIMPORT şi MINERALIMPORT.

În momentul de faţă, în profilul S.C. TERAPIA S.A. sunt un număr de 293 sortimente de produse chimice şi farmaceutice. În vederea producerii lor societatea a încheiat contracte de colaborare cu mai multe firme externe producătoare de medicamente. Realizează produse în colaborare cu:

1.JANSSEN-Belgia-Hismanal -comprimate-Imodium -capsule-Nizoral -capsule-Stugeron -comprimate

2.HOFFMAN LAROCHE – Elveţia-Dormicom -comprimate-Mandopar -capsule-Nobrium -capsule-Rohymnal -comprimate.Saridon -comprimate

3.BOERHINGER INGELHEIM INTERNAŢIONAL GMBH –Germania-Glurenorm -comprimate

4.YUGOSLAVIA-Ranisan -comprimate

7

Structura pe sortimente a produselor chimice şi farmaceutice fabricate de către S.C. TERAPIA S.A. este următoarea:

-comprimate şi drajee 70 sortimente-fiole 44 sortimente-capsule, flacoane 27 sortimente-substanţe marfă 58 sortimente-semifabricate de circulaţie internă 94 sortimenteTotal 293 sortimenteDin totalul producţiei marfă a 66% reprezintă medicamente care se prezintă sub diferite

forme:-tablete 32%-drajee 25%-fiole 7%-capsule 2% , iar restul reprezintă substanţe chimice şi farmaceutice.

Produsele cu ponderea cea mai mare în volumul desfacerilor sunt:-tablete -Aspacardin, Codamin, Diazepam, faringosept, Furazolidon,

Levomepromazin, Nifedipin, Nitropector, Nizoral, Stugeron,-capsule Nifedipin, Paduden, Cloramfenicol, Indometacin-drajee Amitriptilină, Carbocromen, Diclofenac, Napoton, Polivitaminizant,

Pentoxifilin;-fiole Aspatofort, Boicil forte, Decanofort, Diazepam, Glucoză, Progesteron.Modificările apărute în sistemul naţional de asigurare cu medicamente după decembrie

1989 au ridicat probleme deosebite producătorilor de medicamente.Ministerul Sănătăţii şi Direcţia Sanitară Veterinară din cadrul Ministerului Agriculturii

rămân principalii clienţi ai agentului economic.Transformarea fostelor oficii farmaceutice teritoriale în societăţi comerciale de sine

stătătoare, apariţia farmaciilor private cu tendinţe de aprovizionare directă de la producător, desfiinţarea gospodăriilor agricole colective, au creat disfuncţii în sistemul de prelevare a necesarului atât pentru societăţile cu vânzări en-gros, cât şi pentru cele cu desfacere en-detail, farmaciile.

Societatea nedispunând de o reţea proprie de desfacere a produselor pe plan intern, ea apelează la o reţea formată, în ordinea importanţei, din următoarele verigi:

-fostele oficii farmaceutice teritoriale şi bazele de aprovizionare cu produse veterinare prin care se face aprovizionarea spitalelor şi majorităţii farmaciilor;

-depozite particulare de medicamente;

1.4. Organigrama şi structura organizatorică a S.C. TERAPIA S.A.

Organigrama societăţii este prezentată în Anexa 1 de mai jos.Structura organizatorică este un factor deosebit de important în organizarea muncii de

calculaţie a costurilor unui produs.În raport cu subdiviziunile din structura de producţie şi concepţie, are loc sectorizarea

atât a cheltuielilor cât şi a producliei obţinute.Fără a ţine seama de structura organizatorică nu putem face delimitatea cheltuielilor şi

nu putem calcula costul de prducţie.

8

Este necesar să ţinem seama de destinaţia producţiei, ordinea de efectuare a lucrărilor de calculaţie începând cu secţiile furnizoare şi continuând cu cele consumatoare.

La secţiile auxiliare şi de deservire, metoda de organizare a calculaţiei este alta decât la secţiile principale.

Organizarea S.C. Terapia S.A. combină structura de tip funcţional cât şi cea de tip pe produs.

Din organigramă rezultă următoarea structură organizatorică: ANEXA NR. 1TIPUL ACTIVITĂŢII COMPARIMENTE CARE O

REALIZEAZĂNIVELUL IERARHIC SUPERIOR

1 2 3Structura de concepţie -compartiment management

(CFI, personal, juridic, secretariat, apărare civilă) -birou tehnic cercetare-birou proiectare-birou preţuri, analize economice

-director general

-director tehnic-director tehnic-director economic

Structura funcţională -birou urmărire producţie-birou organizare protecţiei muncii-birou asigurarea calităţii-birou imp-exp, cooperare, marketing-birou aprovizionare-compartiment transport-birou desfacere-birou contabilitate-birou financiar-oficiul de calcul-birou mecanoenergetic-birou control-instalaţii-control tehnic de calitate

-director tehnic-director tehnic

-director tehnic-director economic

-director economic-director economic-director economic-director economic-director economic-director economic-director general-director general-director general

Structura producţiei (componente care participă direct la realizarea producţiei şi la desfăşurarea normală a acesteia)

-Secţia Sinteză1-Secţia Sinteză 1-Secţia SMFO-Secţia Pantotenat de Calciu-Secţia Cloramfenicol-Secţia Calciu-Glucoză-Secţia Hormoni-Secţia Fiolaj-Secţia MEA-Atelier electric-Atelier AMC-Atelier confecţii metalice-Atelier termoenergetic-Atelier tratare apă

-director tehnic-director tehnic-director tehnic-director tehnic-director tehnic-director tehnic-director tehnic-director tehnic-director tehnic-director tehnic-director tehnic-director tehnic-director tehnic-director tehnic

9

Societatea dispune de un Oficiu de Calcul fără ca sistemul informaţional să utilizeze în totalitate tehnica de calcul, fluxul informaţional fiind neoptimizat.

Numărul mare de produse din nomenclatorl societăţii, problemele pe care le ridică acestea în relaţie cu piaţa, impune computerizarea activităţii atât în compartimentele de concepţie cât şi la nivel superior.

1.5. Secţii de bază şi auxiliare

Secţiile de bază, secţiile de producţie a A.C. Terapia S.A. sunt în număr de opt. Până în 1993 au existat 10 secţii, dar două dintre ele (secţia Oxigen şi Biosinteză) au fost închise dovedindu-se nerentabile. În momentul de faţă secţia Oxigen cu toate utilajele existente au fost vândute.

Secţiile de bază existente la ora actuală în cadrul societăţii sunt:1. Secţia Cloramfenicol;2. Secţia Condiţionare;3. Secţia SMFO (Sinteză Medie Fină şi Opiacee);4. Secţia Sinteză 15. Secţia Sinteză Medie;6. Secţia Calciu;7. Secţia Pantotenat de Calciu;8. Secţia Hormoni;

Secţiile auxiliare sunt:-Secţia MEA (Mecano-Energetic şi Automatizări) în cadrul căreia există:

-atelier mecanic confecţii piesereparaţiiconfecţii utilaje

-centrala termică-atelier electric-staţia pompe-solvenţi-staţia apă industrială-staţia apă potabilă-staţia frig-staţia aer comprimat-centrala abur

-Secţia de Neutralizare cu depozitele:-depozitul de materii prime şi materiale;-depozitul ambalaje;-depozitul material tehnic;-depozitul materii finite;-depozitul materiale refolosibile;

-Laboratoare:-laboratorul analic;

-laboratorul biologie;-laboratorul microbiologie;

10

-laboratorul CTC;-laboratorul toxicologie;-laboratorul control ape;-laboratorul produse finite;

Secţia Condiţionare

Această secţie dispune de trei hale mari de producţie, de laborator interfazic, unde se analizează toate produsele intermediare şi finite. Există aşadar hala de preparare unde se produce substanţa sau granulele care pot fi colorate sau albe. Urmează hala de Comprimare, de asemenea înpărţită produsele colorate sau albe. Apoi drajefierea, dacă urmează a se produce drajee, produsele putând fi sub formă de tablete sau drajee. Se distinge apoi hala ambalare care compusă din mai multe încăperi în funcţie de modul de ambalare practicat. Putem schiţa aşadar structura acestei secţii, după cum se vede în Figura nr.2

Figura nr. 2 Structura Secţiei Condiţionare

Organigrama secţiei Condiţionare poate fi reprezentată după cum urmează:

Descrierea fluxului tehnologicÎn întreprinderea de medicamente Terapia se obţin substanţe pe calea reacţiilor chimice,

substanţe care constituie principiile active ale produselor condiţionate sub forma comprimatelor, drajeurilor şi pulberilor.

11

Granulare

Comprimare

Drajefiere

Ambalare

Laborator interfazic

Masini

Sef Sectie

Tesa + THP

Muncitori direct productivi Muncitori indirect productivi

În funcţie de ceea ce se urmăreşte să se obţină se aplică un specific flux tehnologic, acesta fiind determinat de operaţiile care se execută.

Astfel, la produsele de sinteză alături de operaţiile chimice specifice fiecărei tehnologii se interpun operaţii cum ar fi: încălzire, refluxare, distilare, răcire, separare, uscare, etc.

La comprimate, fluxul tehnologic constă în:1. pregătirea materiilor prime supunându-se la următoarele operaţii:

uscare

măcinare

cernere

dizolvare (în alcool sau apă, după caz)2. pregătirea materiilor prime auxiliare (diluanţi, lianţi, coloranţi, lubrifianţi,

dezagreganţi)constă în operaţiile:

cântărire

amestecare

malaxare

granularea şi uscarea granulelor (dacă se face granulare umedă)

pudrarea şi omogenizarea granulelor

analiza granulelor

comprunarea

Pentru obţinerea drajeurilor, sunt urmate următoarele faze tehnologice:pregătirea materialelor auxiliare

pregătirea soluţiilor izolante

pregătirea comprimatelor nucleu (miez)

12

pregătirea soluţiei pentru coloranţi

pregătirea soluţiei pentru drajefiere

drajefierea

obţinerea drajeurilor şi finisarea lor

1.6. Influenţa particularităţilor tehnologice şi organizatorice asupra organizării evidenţei cheltuielilor de producţie şi a calculaţiei costurilor în

cadrul S.C. TERAPIA

Cheltuielile de producţie reflectă, în expresie bănească, cheltuielile materiale şi de muncă vie necesare realizării în condiţii optime a producţiei prevăzute în plan pentru o perioadă determinată.

Din punct de vedere al includerii lor în costul producţiei, cheltuielile S.C. Terapia S.A., ca întreprindere industrială, se împart în două categorii:

a) Cheltuieli care se includ în costul planificat, cât şi în cel efectiv.b) Cheltuieli care se includ numai în costul efectiv.Cheltuielile care se cuprind în aceste categorii sunt cele prevăzute în „Regulile de bază

pentru planificarea, evidenţa şi calcularea costurilor producţiei industriale”Cheltuieli de producţie în S.C.TERAPIA S.A. se clasifică astfel:

a) în funcţie de felul activităţii-cheltuieli de producţie de bază;-cheltuieli de producţie auxiliare şi anexe;-cheltuieli de desfacere;

b) în funcţie de locul de muncă:

-cheltuieli ale secţiilor;-cheltuieli ale atelierelor;

c) în funcţie de structură:-cheltuieli simple;-cheltuieli complexe;

d) în funcţie de conţinutul economic: -cheltuieli materiale;-cheltuieli cu munca vie;

e) în funcţie de dependenţa faţă de volumul producţiei:-cheltuieli variabile;-cheltuieli constante (fixe);

f) în funcţie de modul de repartizare în costul producţiei:-cheltuieli directe;

13

-cheltuieli indirecte;

Structura costurilor pe elemente primare şi pe articole de calculaţieÎn conformitate cu prevederile normelor în vigoare, în evidenţa S.C. Terapia S.A. toate

cheltuielile de producţie, atât cele simple cât şi cele complexe, atât cele ale producţiei de bază cât şi cele ale producţiei auxiliare şi cele de desfacere, se grupează pe elemente primare, elemente care caracterizează conţinutul lor economic. Această grupare serveşte la determinarea cheltuielilor materiale şi de muncă vie legate de activitatea economică a unităţii, la corelarea planului costurilor producţiei industriale cu celelalte secţiuni de plan, la calcularea valorii producţiei nete şi a altor indicatori.

Redăm mai jos nomenclatura grupării cheltuielilor producliei după conţinutul lor economic şi ponderea acestora în total costuri şi în totalul cheltuielilor (muncă materială şi muncă vie).

Elemente de cheltuieli Pondere costuri în total (%)

Pondere în total cheltuieli materiale (%)

Pondere în total cheltuieli cu munca vie (%)

1 2 3 4a) Materii prime, materiale de bază şi auxiliare

45.42 62.33 -

b) Combustibil 2.84 3.89 -c) Energie şi apă 4.27 5.85 -d) Amortizarea mijloacelor fixe

6.56 9.02 -

e) Alte cheltuieli materiale 13.20 18.91 -I Totalul cheltuieli materiale

72.29 100.00 -

f) salariile personalului muncitor

19.54 - 70.00

g) CAS 5.84 - 21.46h) Şomaj 1.74 - 6.41i) Alte cheltuieli de muncă vie

0.58 - 2.13

II Total cheltuieli de muncă vie

27.71 - 100.00

Pentru calculul costului pe produs S.C. Terapia S.A. foloseşte următoarea nomenclatură a articolelor de calculaţie în ponderea naţională pentru fiecare articol de calculaţie:

a) materii prime şi materiale 41,77b) salarii directe 3,11c) CAS pentru salarii directe 0,93d) Şomaj 0,20I. Cheltuieli directe 46,01e) utilităţi (cont 921) 8,23f) cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea 28,02

14

utilajului cheltuieli generale ale secţiei (cont 923)II. Cost secţie 82,26g) cheltuieli generale ale întreprinderii (cont 924) 14,09III. Cost de fabricaţie 96,35h) cheltuieli de desfacere (cont 925) 3,65IV. Cost total 100,00

De asemenea, specific pentru S.C. Terapia S.A. ca unitate a subramurii chimice, este prezenţa articolului de calculaţie „Utilităţi” în care se cuprinse combustibilul, energia electrică, gazul inert, gazul instrumental, aer comprimat, aburi care constituie energii consumate în scopuri tehnologice şi au o greutate specifică însemnată în costul produselor.

În nomenclatura articolelor de calculare nu figurează „rebuturile” deoarece organizarea procesului tehnologic cu executarea analizelor la produsele intermediare de sinteză, care trebuie să corespundă parametrilor analitici din procesul tehnologic, împiedică posibilitatea apariţiei unor produse „rebut”. De asemenea, în industria de medicamente nu poate fi vorba de mai multe calităţi, produsele fabricate trebuie să corespundă normelor farmacopeice.

În afară de materiile prime folosite care se regăsesc în componenţa produsului finit, integral sau parţial, în starea lor iniţială sau transformate, în industria de medicamente se folosesc materiale numite „solvenţi” care nu se regăsesc în produsul finit, dar care ajută la realizarea reacţiilor chimice, creând mediu propice pentru producerea acestor reacţii.

O parte din aceşti solvenţi se recuperează şi se purifică redându-se în consum. Deoarece valoarea consumului de solvenţi reprezintă 17-18% din totalul valorilor de materii prime şi materiale folosite, partea de valoare nerecuperată a acestora reprezintă o valoare apreciabilă a articolului de calculaţie „materiale”.

15

CAP. II CHELTUIELI ŞI COSTURI DE PRODUCŢIE ŞI PRELUCRAREA DATELOR DIN CONTABILITATEA GENERALĂ ÎN

CONTABILITATEA DE GESTIUNE

2.1. Noţiunea de cheltuieli şi costuri de producţie

În general, costul producţiei reprezintă expresia tuturor cheltuielilor de muncă materializată şi muncă vie ale unui agent economic ocazionate de producerea şi desfacerea de bunuri materiale, executarea de lucrări şi prestarea de servicii.

Aceste cheltuieli sunt determinate de desfăşurarea concretă a procesului de producţie, care este indispensabil legat de folosirea productivă a celor trei elemente fundamentale ale sale:

-mijloace de muncă;-obiecte ale muncii;-forţa de muncă;Folosirea productivă a acestor trei factori determină într-un anumit fel la consumarea

lor, care constituie baza cheltuielilor de producţie.Astfel, în forma lor naturală, mijloacele de muncă reprezentate prin: maşini, utilaje,

instalaţii de lucru, clădiri, etc., participă integral la obţinerea produselor păstrându-şi însă forma lor iniţială.

Mijloacele de muncă îşi păstrează calitatea în decursul mai multor procese de producţie, dând naştere la o cheltuială numită amortizare, care reprezintă numai o parte din valoarea cu care au intrat în procesul de producţie şi anume aceea pe care mijloacele respective au pierdut-o prin uzură.

În ceea ce priveşte obiectele muncii, acestea fie că se transformă în timp intrând în mod material în componenţa unui produs (cum este cazul materiilor prime şi al unor materiale utilitare) fie că se conservă în procesul de producţie (material, combustibil, energie), devenind cheltuieli pentru întreaga lor valoare, deoarece valoarea lor de întrebuinţare dispare într-un singur ciclu de producţie.

În industria chimică constituie obiecte ale muncii cele care se consumă integral sau ajută doar la fabricarea produselor în procesul de producţie şi altele cum sunt: aburul, gazul inert, aerul industrial, solvenţii (ca medii de reacţie) şi agenţii de răcire care sunt însă re-circulaţi şi servesc pentru mai multe procese de protecţie.

Toate acestea sunt primite de la terţi şi prelucrate chiar în incinta fabricii de medicamente Terapia, în conformitate cu nevoile acesteia, dispunând de centrală de Abur, de Staţie de aer comprimat, Aer industrial, gaz inert, Staţie de frig, Centrală termică etc.

La rândul său, forţa de muncă care pe baza valorilor de întrebuinţare preexistente creează altele noi, ocazionează o serie de cheltuieli salariale.

Cheltuielile de producţie şi de desfacere care formează costuri şi intră în obiectul calculaţiei, nu pot fi confirmate cu categoria „Cheltuieli” în înţelesul ei larg. Prin cheltuieli se înţelege în general, expresia valorică a consumului de mijloace băneşti pentru satisfacerea necesităţilor de consum productiv sau neproductiv social şi individual.

Noţiunea de cheltuială are deci un înţeles mai cuprinzător decât noţiunea de cheltuială de producţie respectiv desfacere, ea exprimă pe lângă cheltuielile care sunt cuprinse în costuri şi transformarea de mijloace băneşti în valori materiale prin cumpărare sau utilizare efectivă a diferitelor fonduri speciale de care dispune întreprinderea (ex. fondul de cercetare ştiinţifică)

16

sau folosirea anumitor mijloace băneşti şi materiale în scopul prevederii şi înlăturării calamităţilor naturale etc.

Aceste cheltuieli însă nu constituie niciodată costuri şi nu formează obiectul calculaţiei lor, deoarece nu sunt legate nici de obţinerea şi nici de desfacerea producţiei. În costuri se includ deci, numai cheltuielile de producţie, respectiv desfacerea, a căror bază o constituie consumurile productive.

Nu orice consum productiv, însă, intră în costuri. Consumurile de substanţe care provin direct din natură (aerul, substanţe minerale) nu sunt cuprinse în costuri deoarece nu pot fi exprimate în bani, ele nefiind produse ale muncii omeneşti. Există de asemenea mijloace de muncă a căror utilizare nu dă naştere la cheltuieli de producţie. Astfel, pământul, excluzând amenajările de orice fel, dă procesului de producţie câmp de acţiune. Pentru el nu se calculează însă amortisment, pentru că nefiind rezultat al muncii omeneşti, îi lipseşte valoarea care ar trebui să stea la baza calculării acesteia.

Ca urmare a folosirii terenurilor ocupate de clădiri care servesc în procesul de producţie, iau naştere cheltuieli care se materializează în impozite şi taxe pentru folosirea lor.

Aşadar, spre a fi incluse în costuri, consumurile productive respectiv cheltuielile materiale de producţie trebuie să se poată exprima în bani. Exprimarea obligatorie a consumurilor productive în bani nu trebuie să ducă la concluzia că noţiunea de cheltuială de producţie este sinonimă cu cea de „plată”. Părţile constituie cheltuieli dar numai în sens financiar, însă consumul este factorul care determină dacă o cheltuială financiară constituie sau nu cost.

Astfel, o parte de plăţile efectuate de către întreprindere ca : taxele de telefon, taxele de apă, canal, salubritate, taxe privind abonamentele la presa de specialitate, indemnizaţiile de deplasare a angajaţilor sunt echivalentul unor consumuri productive, adică sunt servicii efectuate în favoarea procesului de producţie şi ele se cuprind în costul producţiei.

Alte părţi, cum sunt achitarea facturilor către furnizori materiile prime şi materialele livrate nu constituie costuri în momentul efectuării lor, ci numai în momentul intrării acestor materiale şi materii prime în procesul de producţie.

În afară de cheltuielile care au la bază consumul de mijloace de producţie şi forţă de muncă, întreprinderea mai efectuează o serie de plăţi care se includ în costul producţiei nu prin faptul că depind în mod ştiinţific de conţinutul economic al acestuia, ci prin efectul unor reglementări economice. Din această categorie fac parte:

-contribuţia întreprinderii la fondul de asigurări sociale de stat;-dobânzile pentru împrumuturile bancare;-primele de asigurare;-contribuţia societăţii pentru constituirea fondului de cercetare ştiinţifică şi dezvoltare

tehnologică;Deşi din punct de vedere economic asemenea plăţi nu sunt cuprinse în nici una din

plăţile care determină conţinutul ştiinţific al costului, totuşi ele apar la societate ca o dare de bani, încadrându-se în noţiunea cheltuielilor în general, ele se cuprind în costul producţiei la poziţii bine determinate.

În sfârşit, pentru determinarea corectă a costului producţiei, nu poate fi omis faptul că la agenţii economici au loc o serie de consumuri de mijloace de producţie şi de muncă vie, precum şi plăţi băneşti al căror rezultat nu este un produs finit, o lucrare sau un serviciu util. În această categorie se în cadrează consumurile suplimentare de materiale de calitate superioară sau de alte dimensiuni faţă de cele prevăzute în plan, casările de bunuri materiale aflate în magaziile întreprinderilor, cheltuielile de judecată, cheltuieli privind amenzile şi penalităţile, etc.

17

Ele au un caracter net de cheltuieli neeconomicoase. Acestea nu sunt admise la antecalculaţia costurilor de producţie. Includerea lor în cheltuieli de producţie ar echivala cu nerespectarea legii.

Costul efectiv trebuie să oglindească condiţiile reale în care s-a desfăşurat procesul de producţie şi de desfacere din întreprindere, şi deci nu trebuie să cuprindă şi cheltuieli cu caracter neproductiv de felul celor arătate mai sus.

2.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie

Clasificarea cheltuielilor de producţie ajută la înţelegerea deplină a obiectului calculaţiei costurilor şi asigură posibilitatea abordării în mod ştiinţific a problemelor privind metodele de calculaţie. Fiecare criteriu de clasificare are şi importanţa sa particulară în revelarea corelaţiei cheltuieli-factori generatori. În practica determinării costurilor pe produs, a urmăririi reducerii acestora se utilizează în principal clasificarea cheltuielilor de producţie după două structuri:

Pe elemente de cheltuieliA. Cheltuieli cu munca vieB. Cheltuieli cu munca materializată

A. Cheltuieli cu munca vie Sunt cele determinate de remunerarea personalului unei întreprinderi. În calculaţie, ele sunt marcate prin noţiunile de salariu mediu, salariu tarifar, salariu orar. Tot în această categorie se mai cuprind contribuţiile la asigurările sociale (CAS) fiind de 9,5 % din total salarii, contribuţie de fondul de şomaj fiind de 1%, contribuţia de fondul de ajutoare a handicapaţilor, contribuţia întreprinderilor la fondul de cercetare ştiinţifică şi dezvoltarea tehnologiei şi introducerea progresului tehnic, indemnizaţii pentru deplasări, dobânzile bancare pentru împrumuturi curente, primele de asigurare, taxele de verificare a aparatelor de măsură şi control.

A. Cheltuieli cu munca materializatăSunt cele formate din consumurile de mijloace de producţie cum ar fi:-consum de materii prime şi materiale;-combustibil;-energie, apă şi alte utilităţi;-obiecte de inventar;-amortizarea imobilizărilor corporale, etc.

În ceea ce priveşte reducerea acestor cheltuieli cu munca materializată, aceasta are loc prin reducerea consumurilor specifice de materiale, materii prime, combustibil, energie, eliminarea risipei şi a pierderilor în manipularea, păstrarea şi folosirea lor în condiţii corespunzătoare, reducerea cheltuielilor de transport-aprovizionare, toate acestea determinând o reducere în mărimi absolute a cheltuielilor cu munca materializată. Cheltuielile cu munca materializată pot fi reduse în mărimi relative prin creşterea productivităţii muncii.

Pe articole de calculaţieDupă modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor, cheltuielile de

producţie se clasifică în:A. Cheltuieli directeB. Cheltuieli indirecte

18

A. Cheltuieli directe În grupa cheltuielilor directe se cuprind acele cheltuieli care se pot repartiza direct în costul unui produs şi pentru care există posibilitatea de a apărea ca poziţii distincte în structura acestuia. Ele se pot identifica de regulă în momentul efectuării lor pe produsele, semifabricatele, ori lucrările care le-au ocazionat

Cheltuieli directe sunt: cheltuieli cu -Materii prime şi materiale;

-Salariile directe;-CAS aferent salariilor directe;-Şomaj;

Dintre acestea, cea mai mare pondere din total costuri o deţin cheltuielile cu materii prime şi materiale şi anume 45,42%, cheltuielile cu salariile directe 19,54%, iar CAS +Şomaj 7,59% din total.

Ponderea cheltuielilor directe în total costuri aferente volumului de activitate a crescut faţă de anul 2004 de 1,4 ori în cazul cheltuielilor cu materii prime şi materiale precum şi în cazul cheltuielilor cu salarii directe, în timp ce cheltuielile cu CAS şi şomaj au crescut de 1,6 ori faţă de acelaşi an.

B. Cheltuieli indirecte În grupa cheltuielilor indirecte se cuprind acele cheltuieli care nu se pot identifica şi repartiza pe fiecare produs în parte, în mod curent, ci indirect folosind anumite chei de repartizare.

De exemplu în cadru „S.C. TERAPIA S.A.” cheltuielile indirecte se repartizează asupra produselor care le-a ocazionat cu ajutorul cheii de repartizare: Manoperă directă +CAS.

Aceste cheltuieli nu sunt legate de fabricarea unui anumit produs, ce privesc întreaga producţie a unei secţii sau chiar a întreprinderii din care cauză ele se mai numesc şi cheltuieli comune.

Ţinând seama de locurile şi natura activităţilor care le-a ocazionat, cheltuielile indirecte de producţie se grupează în :

-cheltuieli cu utilităţile;-cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor;-cheltuieli generale ale secţiilor;-cheltuieli generale ale întreprinderii;În afară de cheltuieli care au un caracter indirect sau comun faţă de purtătorii de costuri,

desfăşurarea concretă a activităţii de producţie implică existenţa următoarelor feluri de cheltuieli indirecte:

-cheltuieli indirecte faţă de sectoarele de producţie constituite pe seama structurii organizatorice a întreprinderii;

-cheltuieli indirecte faţă de genurile de activitate desfăşurate într-o anumită perioadă de gestiune dată (investiţii).

Astfel, unele cheltuieli cum ar fi amortizarea clădirilor în care funcţionează mai multe secţii sau ateliere, consumul de energie electrică în scopuri tehnologice, motrice şi gospodăreşti stabilit pe total secţii sau ateliere, au caracter comun faţă de zonele sau sectoarele de cheltuieli.

Clasificarea cheltuielilor directe şi indirecte creează premisa delimitării şi repartizării lor pe sectoare şi feluri de activităţi. Această clasificare stă la baza determinării costului unitar al producţiei.

19

Ambele grupări sunt destinate să asigure soldurilor o anumită structură. Numărul şi nomenclatura poziţiilor cheltuielilor sunt diferite, deoarece şi criteriul pe care se bazează precum şi scopul urmărit prin ele, diferă de la o clasificare la alte.

Astfel nomenclatura cheltuielilor pe elemente primare la cheltuieli adoptată de către „S.C. Terapia S.A.” este reflectată în tabelul nr.2 şi figura nr.4 Nomenclatura cheltuielilor tabel nr.2

Elemente primare de cheltuieli Ponderi în total cost (%)CHELTUIELI MATERIALE1. Materii prime şi materiale 45.422. Combustibil, energie şi apă 7.113.Amortizarea mijloacelor fixe 6.564. Alte cheltuieli materiale 13.20I. Total cheltuieli materiale 72.29CHELTUIELI CU MUNCA VIE5. Salarii 19.546. CAS 5.847. Şomaj 1.748. Alte cheltuieli de muncă vie 0.58II Total cheltuieli cu munca vie 27.70

Fig. nr. 4 Nomenclatura cheltuielilorClasificarea cheltuielilor pe elemente de cheltuieli are numeroase utilizări atât la nivelul

întreprinderii cât şi la nivel macroeconomic.La nivelul întreprinderii prin această clasificare se asigură:

1. posibilitatea determinării cheltuielilor asupra cifrei de afaceri precum şi a altor indicatori derivaţi..

2. corelarea planului costurilor producţiei industriale cu celelalte secţiuni de plan;

3. cunoaşterea ponderii elementelor de cheltuieli în totalul cheltuielilor de producţie.

20

La nivel macroeconomic această clasificare este folosită pentru centralizarea cheltuielilor în forma lor simplă pe ramuri şi pe întreaga economie, studierea structurii costurilor, determinarea venitului naţional, etc. Fiind simplă, clasificarea pe elemente de cheltuieli primare poate arăta foarte bine structura economică a diferitelor cheltuieli, oglindind ce anume mijloace s-au consumat, dar nearătând destinaţia lor şi neasigurând calcularea costului unitar pe produs. De aceea pentru a calcula costul unitar al produselor şi pentru a vedea cât de economicos s-au cheltuit mijloacele întreprinderii în raport cu prevederile planului şi cu alte perioade de gestiune se utilizează clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaţie.

Nomenclatura articolelor de calculaţie la S.C. „TERAPIA” S.A. este prezentată în tabelul nr.3 şi în figura nr.5.Nomenclatura articolelor de calculaţie Tabelul nr.3Articole de calculaţie Ponderi în total1. materiale prime şi materiale directe 41.772. Salarii directe 3.113. CAS +şomaj pentru salari directe 1.13I. Cheltuieli directe 46.014. Utilităţi (922) 8.235. CIFU +CGS (923) 28.02II. Cost de secţie 82.266. CGI (924) 14.09III. Cost de producţie 96.357. Cheltuieli de desfacere (925) 3.65IV. Cost total 100.00

Fig. nr. 5 Nomenclatura articolelor de calculaţie-Cheltuieli de producţie pe articole de calculaţie inclusiv până la cheltuieli generale ale secţiei formează costul de secţie al producţiei.-Adăugând la costul de

secţie cheltuielile generale ale întreprinderii se obţine costul de uzină. Pentru a stabili costul total al unei singure unităţi de produs, sau al întregii producţii marfă a întreprinderii pe articole de calculaţie, se adaugă cheltuielile de desfacere. În antecalculaţie cheltuielile de desfacere reprezintă 1% din costul de fabricaţie. La nivelul „producţiei marfă costurile totale structurate pe articole de calculaţie sunt egale cu costurile totale structurate pe elemente primare; ponderea elementelor de cheltuieli în structura costului producţiei este însă cu totul alta decât ponderea articolelor de calculaţie în structura costului producţiei”.

21

Structura costului de producţie pe articole de calculaţie serveşte unor scopuri multiple şi anume:

1. pentru calcularea costului planificat şi efectiv pe unitatea de produs şi întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli; 2.pentru clarificarea şi urmărirea reducerii costurilor atât la nivelul întreprinderii cât şi pe fiecare secţie a acesteia; 3.pentru delimitarea cheltuielilor legate direct de procesul de fabricaţie al produselor de acele cheltuieli care privesc administraţia şi conducerea acestui proces, cât şi de cele destinate desfacerii produselor;

2.3. Structura costului de producţie la secţia Condiţionare din cadrul S.C. TERAPIA S.A.

Costul de producţie, în ansamblul său cuprinde totalitatea cheltuielilor de muncă vie şi materializată ocazionate de producerea medicamentelor atât în cadrul secţiei la care o să ne referim cât şi pe ansamblul „S.C. Terapia S.A.”.

Consumarea fiecărui mijloc economic aflat la dispoziţia întreprinderii determină un anumit element de cheltuieli. De exemplu, consumarea treptată a valorii imobilizărilor corporale dă naştere la cheltuieli cu amortizarea acestora; consumarea materialelor dă naştere la cheltuieli materiale; utilizarea obiectelor de inventar, a echipamentelor de protecţie folosite în procesul de producţie dă naştere cheltuielilor cu amortizarea acestora, etc. În afară de consumul de muncă materializată, consumul de muncă vie dă naştere cheltuielilor pentru plata salariilor.

Toate aceste elemente se înglobează în costul producţiei. Prin reducerea lor se obţine o reducere a costului producţiei.

Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materialelor şi materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie determinate raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia.

În costurile de producţie pot fi incluse şi dobânzile la creditele bancare contracte pentru un ciclu lung de fabricaţie, aferent perioadei.

La ieşirea din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile materiale se evaluează şi se evidenţiază în contabilitate prin aplicarea metodei „costul mediu ponderat” calculat după fiecare intrare ca raport între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantitatea intrată.

Evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a materiilor prime, produselor, mărfurilor şi a altor bunuri de natura stocurilor se poate face şi la preţuri standard, pe baza preţurilor medii ale bunurilor respective, denumite preţuri de înregistrare, cu condiţia evidenţei distincte a diferenţelor de preţ faţă de costul de achiziţie sau costul de producţie.

Cheltuieli cu materii prime şi materialeAceste cheltuieli reprezintă 49,39% din totalul costurilor aferente volumului de

activitate care se desfăşoară în secţia Condiţionare. Valoric aceste cheltuieli se ridică la 495.775 lei.

Secţia Condiţionare foloseşte atât materii prime şi materiale de bază cât şi materiale auxiliare şi semifabricate, pentru producerea medicamentelor.

Materiile prime şi, materialele de bază participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc total sau parţial în produsul finit, fie în starea lor iniţială, fie transformate, ele constituind de regulă substanţa principală a produsului. De exemplu: pentru producerea

22

codaminului tablete se utilizează ca materii prime şi materiale: formaldehida caseină, zahăr tos, fenacetină, paracetamol, gelatină farmaceutică, celofan gumat, codeină pură farmaceutică.

Pentru producerea faringoseptului tablete se folosesc : cacao pulbere, alcool etilic tehnic, zahăr farin, stearat de magneziu, gumă arabică, polivinil pirolidonă, vanilină farmaceutică, lactoză, iar ca materiale : sac polietilenă, cutii carton, hârtie metalică, hârtie gumată, etichete colectoare şi de control, prospecte, etc.

Pentru producerea diazepamului tablete sunt necesare ca materii prime: aracet DPC, stearat de magneziu, carboximetilceluloză, talc farmaceutic, lactoză, iar ca materiale: folie de aluminiu lăcuită, hârtie ambalaj, etichete, cutii carton.

Pentru nifedipin capsule se folosesc ca materii prime: aracet DPC, alcool etilic tehnic, stearat de magneziu, polivinil pirolidonă, talc farmaceutic, iar ca materiale: capsule, cutii carton, folii aluminiu, etichete, prospecte.

Pentru stugeron, se folosesc ca materii prime granulele de stugeron care se importă de la Yanssen-Belgia, care împreună cu S.C. terapia S.A. realizează acest produs, şi aracet DPC, iar ca materiale la fel ca şi la celelalte medicamente amintite.

Materiile prime şi materialele utilizate provin atât din ţară cât şi din import.Semifabricatele sunt asimilate materiilor prime şi materialelor de bază putând fi

procurate fie de la unităţi fie produse în cadrul secţiilor proprii de fabricaţie.Specific pentru S.C. Terapia S.A. este utilizarea semifabricatelor din producţie proprie

produse în cadrul altor secţii pentru care ele reprezintă semifabricate iar pentru cele care le utilizează, materii prime.

Amintim ca semifabricate-pentru codamin: codeina pură în care la rândul ei intră un alt semifabricat –CTMFA

(clortrimetilfenilantranil);-pentru faringosept semifabricatele sunt: sulfat de hidrazină şi tiosemicarbazida-pentru diazepam semifabricatul este diazepamul substanţă în care se regăseşte

semifabricatul antranil liber;-în nifedipin capsule se regăseşte semifabricatul nifedipin substanţă;Tot ca semifabricat apar amidonul cartofi uscaţi şi amidonul porumb uscat, care sunt

achiziţionate de la terţi iar în cazul secţiei Condiţionare ele mai suferă unproces de uscare.În planificare suma cheltuielilor cu materiale se calculează în raport cu volumul

producţiei în cadrul normei planificate (consum specific); în realitate în timpul executării programului de producţie se desfăşoară înalt mod decât în ordinea planului stabilit. Datorită unor factori de ordin tehnic şi tehnologic, intervin variaţii în consum care cu prilejul decontărilor efective pot să înregistreze abateri (economii sau depăşiri) ceea ce indică variabilitatea acestor cheltuieli faţă de creşterea producţiei de medicamente.

Structura şi caracterul cheltuielilor materiale ridică pentru evidenţă, calculaţie şi analiză o serie de probleme cum sunt:

a. modificarea preţului de aprovizionare al materialelor;b. modificări intervenite în asortimentul materialelor (înlocuirea unor materiale

cu altele);c. modificări în consumul specific al materialelor condiţionate de respectarea

normelor de consum stabilite; Aşa cum am mai afirmat, cheltuielile materiale deţin o pondere ridicată în totalul costurilor de producţie. La aceste cheltuieli se adaugă cheltuielile de transport aprovizionare (CTA), care în antecalculaţia costului pe produs reprezintă 8% din valoarea materiilor prime şi materialelor.

23

Întrucât cheltuielile efective de materiale sunt influenţate de desfăşurarea de fapt a producţiei, ele apar din această cauză de la un punct de creştere a producţiei ca şi cheltuieli degresive (cresc odată cu creşterea volumului producţiei dar într-o proporţie mai mică decât aceasta) sau progresive(cresc mai repede decât creşterea volumului fizic al producţiei care le-au ocazionat). În mod normal, caracterul acestor cheltuieli trebuie să apară ca o cheltuială variabilă degresivă de la un anumit punct de creştere a producţiei.

Cheltuieli cu combustibilul

Deţin pe total societate, în 2006 cea mai mică pondere în totalul costului de producţie, şi anume 2,84%, ele înregistrând totuşi o uşoară creştere de anul 2005 cauzată de creşterea volumului producţiei.

Cheltuielile cu combustibilul apar sub două forme:a)pentru nevoile producţiei;b)pentru nevoile administrativ-gospodăreşti;

În esenţă cheltuielile cu combustibilul reprezintă o categorie de materiale cu caracter auxiliar, care nu intră în componenţa produsului, ci servesc la desfăşurarea procesului de protecţie, consumându-se.

Dependenţa cheltuielilor cu combustibilul faţă de volumul producţiei trebuie privită din două puncte de vedere;

-al consumului necesar pentru producţia de bază, unde cheltuielile apar ca dependenţe de creşterea volumului producţiei (promoţionale);

-al consumului cerut de încălzitul spaţiului administrativ şi gospodăresc şi alte nevoi ale producţiei, unde cheltuielile apar ca nişte cheltuieli comune, deci independent de volumul producţiei (convenţional constante).

Cheltuieli cu energia electrică şi apa

Ca şi combustibilii, energia electrică şi apa, în industria chimică, se utilizează atât pentru nevoile producţiei cât şi pentru cele administrativ-gospodăreşti. Energia electrică şi apa sunt achiziţionate de la terţi, utilizându-se atât apă industrială cât şi potabilă. „S.C. Terapia S.A.” dispune de staţii de apă potabilă şi industrială care au menirea de a furniza secţiilor şi atelierelor necesarul planificat. Pe această bază, se pot localiza apoi cheltuielile c energie şi apă pe fiecare secţie, urmând ca apoi, folosind, cheia de repartizare (salarii directe+ CAS), aceste cheltuieli să fie repartizate pe produs.

Deci, la nivelul fiecărei staţii se determină un cost unitar pe unitate de utilitate (energie, apă, etc) urmând ca pe baza necesarului planificat a fi consumat la fiecare secţie să se determine cheltuiala cu aceste utilităţi pe secţie.

Cheltuielile cu energia şi apa deţin la nivel de societate în 2006 o pondere de 4,27% din total cost de producţie, ele înregistrând o creştere de 1,2 ori faţă de 2005. La nivelul secţiei Condiţionare 24,29% din totalul cheltuielilor cu utilităţile (440.385 mii lei) deţin cheltuielile cu apa potabilă, şi 17,88% din total deţin cheltuielile energia electrică, iar 8,28% deţin cheltuieli cu apa industrială.

24

Cheltuieli cu amortizarePotrivit Legii 15 din 24 Martie 1994, „S.C. Terapia S.A.” calculează amortizarea prin

aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe, amortizarea incluzându-se în cheltuielile de exploatare.

Amortizarea mijloacelor fixe se calculează de la data punerii în funcţiune până la recuperarea integrală a întregii valori de intrare conform duratelor normate de funcţionare şi condiţiilor de utilizare ale acestora.

Regimuri de amortizare-Amortizarea liniară se calculează prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea

de intrare a mijloacelor fixe. Acesta este regimul de amortizare pe care „S.C. Terapia S.A.” îl foloseşte pentru calcularea acesteia.

Amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu unul dintre coeficienţii următori:

1,5 dacă durata de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între 2 şi 5 ani;2,0 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix în speţă este între 5 şi 102,5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix de amortizat este mai mare de 10

ani;Amortizarea degresivă constă în includerea în primul an de funcţionare în cheltuielile de

exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv.Amortizările anuale pentru exerciţiile următoare sunt calculate la valoarea rămasă de

amortizat, după regimul liniar, prin raportarea la numărul de ani de utilizare rămaşi. Sumele reprezentând amortizarea calculată pentru mijloacele fixe, precum şi cele rezultate din valorificarea mijloacelor fixe scoase din funcţiune în condiţiile legii, reprezintă surse de constituire a fondului de dezvoltare.

Ca urmare a reevaluări mijloacelor fixe potrivit HG 26/1992 şi HG 500/1994, noua valoare de inventar a mijloacelor fixe a crescut, prin urmare a crescut şi valoarea rămasă neamortizată, ea urmând să se recupereze într-un număr mai mare de ani. Valoarea rămasă a mijloacelor fixe din cadrul secţiei Condiţionare deţine 17,15% din totalul mijloacelor fixe pe societate. Structura mijloacelor fixe din cadrul secţiei se prezintă astfel:

Secţia Valoarea de inventar (lei)

Valoarea rămasă a mijloacelor fixe (lei)

Ponderea în total mijloace fixe (%)

Uzura fizică (%)

Condiţionare 124.375,3 59.252,6 32,3 56,0

Cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe se ridică la 65.122,7 lei în cadrul secţiei Condiţionare pe anul 2006. Ele reprezintă 29.49% din totalul cheltuielilor indirecte ale secţiei.

Pe total societate, volumul acestor cheltuieli a fost în anul 2005 de 47.745,3 lei, urmând ca în 2006 ele să crească de 3.3 ori, ajungând la valoarea de 159.280,6 lei; adică ele deţineau în 2005 3,01% din total costuri, iar în 2006 deţineau 6,56%.

Această creştere a cheltuielilor cu amortizarea se datorează în primul rând reevaluării mijloacelor fixe prin Hotărârile de Guvern amintite mai sus.

Amortizarea are un dublu caracter :- pe de-o parte este o cheltuială, includerea în costuri a amortismentului determinând

o creştere a costului produselor;- pe de altă parte este o sursă de finanţare în vederea achiziţionării noilor imobilizări

corporale;

25

Între cheltuielile cu amortizarea programate şi cele efective pot exista abateri cantitative. Concordanţa dintre aceste cheltuieli este posibilă numai dacă producţia decurge potrivit programului şi dacă intrările şi ieşirile de imobilizări corporale s-au efectuat la termenele şipe categoriile stabilite.

Abaterile cantitative pot proveni din mai multe cauze: -modificarea volumului producţiei, amortizările pe unitatea de produs fiind condiţionate de situaţia realizării volumului de producţie, pot să crească sau să scadă în funcţie de acestea; -modificări datorate deplasărilor intervenite între categorii de imobilizări corporale (transferuri) în intrarea şi ieşirea lor, precum şi din cauza vânzării imobilizărilor corporale; Amortizarea capitalului fix (activele imobilizate) este impusă atât de nevoia reconstituirii în formă lichidă a capitalului investit, formă în care poate fi reinvestit acolo unde dictează interesele întreprinderii, cât şi de nevoia de a măsura exact cheltuielile de producţie ale întreprinderi, adică efortul necesar pentru obţinerea efectelor utile; compararea costului cu preţul pieţei primite întreprinderi să decidă cât de economică este să producă sau nu în condiţii date, sau, este raţional să-şi modifice structura de producţie Cheltuieli cu salariile

Cheltuielile cu salariile formează un element cu o pondere de 4,2-4,5% în totalul costurilor de producţie.

Pentru anul 2006 putem prezenta o structură a acestor cheltuieli după cum este prezentată în tabelul nr. 4 şi figura nr.6Structura cheltuielilor cu salariile tabel nr.4

Total societate Secţia CondiţionareTotal cheltuieli cu munca vie din care 102.004,6

100%45.284,744,39%

-Salarii brute; 75.559 33.544,2-CAS; 22.667,7 10.063,3-Şomaj 3.777,9 1.677,2-Costuri totale 2.425.351,5 1.003.655,2Ponderea cheltuielilor cu munca vie în conturile totale.

4.20% 4.51%

Figura 6. Ponderea cheltuielilor cu munca vie in total cheltuieli pentru întreaga societateSalarizarea se face potrivit cantităţii şi calităţii muncii depuse, ţinând seama de nivelul

pregătirii şi calificării angajaţilor, precum şi condiţiile speciale în care aceştia îşi desfăşoară activitatea. Este vorba bineînţeles despre mediul extrem de corosiv în care se lucrează în unele

26

Salarii CAS Somaj Costuri totale Ponderea cheltuielilor cu munca vie

secţii ale „S.C. Terapia S.A.”. La aceasta se adaugă faptul că se manipulează o serie de substanţe periculoase şi soluţii de acizi pentru care este necesară o atenţie sporită şi luarea măsurilor de protecţie adecvate.

Cuantumul salariului se determină, deci, în funcţie de calificarea angajaţilor şi de natura muncii prestate, stabilindu-se în acest scop categorii de salarizare (grile de salarizare).

În ceea ce priveşte munca prestată, aceasta se evaluează pe baza normelor de timp stabilite în prealabil.

Salariul se compune din două părţi:-Salariul de bază;

-Salariul suplimentar;În salariul de bază se cuprind:-salariile plătite pentru timpul lucrat pe baza tarifelor orare;-sporuri pentru condiţiile grele în care se desfăşoară activitatea (spor de 25%)-plata orelor suplimentare în cadrul normelor legale;-premiile plătite pentru depăşirile planului de producţie (cotă de 10%)-sporul de noapte pentru activitatea în timpul nopţii;În salariul suplimentar se cuprind:-plăţile pentru concedii şi compensările pentru concediile nefolosite;-plata orelor de învoire;Totalitatea salariului de bază şi a celor suplimentare pe diferite categorii de personal

constituie fondul de salarii.Legat de fondul de salarii, apar o serie de cheltuieli care nu sunt strict necesare din

punct de vedere al procesului tehnologic, ci sunt impuse prin legi sau acte normative.Este vorba ]n principal de contribuţia la asigurările sociale (C.A.S) care se calculează

aplicând un procent asupra fondului de salarii, acest procent fiind de 29%, iar începând cu 1 aprilie 2001 se face diferenţa între secţiile care lucrează în mediu corosiv şi cele în care există un mediu neutru sau mai puţin corosiv; astfel pentru secţiile cu mediu puternic corosiv se aplică un procent de 34% pentru CAS.

Tot asupra fondului se salarii se aplică cota de 3 % pentru şomaj. Din această sumă 2% reprezintă contribuţia unităţii la fondul de şomaj, iar restul sumei, de un procent, este suportată de către salariaţi.

De asemenea o cotă de 2% se aplică asupra fondului de salarii, suma reprezentând contribuţia unităţii la fondul de ajutor pentru handicapaţi.

Din alt punct de vedere salariile muncitorilor direct productivi – a operatorilor chimişti în cazul societăţii Terapia – care participă la realizarea producţiei.

Calculul salariilor directe se face pe fiecare produs obţinut, înmulţind tariful orar cu cantitatea planificată (efectivă) de produs finit. Tariful orar se determină la rândul lui înmulţind norma de timp necesară fiecărei faze prin care trece produsul cu salariul orar al unui muncitor de o anumită categorie.

Suma salariilor directe pe produsele planificate dintr-o secţie reprezintă total salarii directe pentru secţia respectivă. Vom vedea că salariile directe împreună cu CAS aferent acestor salarii constituie cheia de repartizare a cheltuielilor indirecte pe secţii cât şi pe produse.

Salariile indirecte reprezintă salariile muncitorilor indirecţi, care nu participă la realizarea producţiei în mod direct. Aceşti salariaţi sunt: personalul TESA, muncitorii din cadrul staţiilor de producere a utilităţilor, laboratoarelor, depozitelor, atelierelor mecanice de tâmplărie, etc.

27

Alte cheltuieli băneştiToate celelalte cheltuieli băneşti legate de producţia de medicamente care nu se includ

însă în nici unul sin elementele de cheltuieli enumerate anterior, formează grupul „alte cheltuieli”, şi anume:

-cheltuieli administrativ gospodăreşti;-cheltuieli cu deplasări în interes de serviciu;-dobânzile plătite de către societate pentru creditele bancare contractate;-impozitele şi taxele datorate de către societate;-cheltuieli pentru pază, pompieri, etc.Majoritatea cheltuielilor de acest fel au un caracter convenţional- constant, deoarece

creşterea volumului producţiei de medicamente nu antrenează o creştere a lor, ele rămânând constante.

2.4. Reflectarea în costuri a cheltuielilor de producţie

Costul reflectă consumul factorilor de producţie exprimat în bani, în vederea obţinerii şi realizării unui produs

Costurile sunt o parte a cheltuielilor de producţie la întreprinderile la care se lucrează cu producţie neterminată. În condiţiile normale de fabricaţie, când volumul producţiei nu suferă modificări esenţiale pe sortimente şi structură, producţia neterminată rămânând neschimbată sau modificându-se direct proporţional, costurile sunt egale cu cheltuielile de producţie, dacă bineînţeles, ciclul de producţie nu se schimbă.

Reflectarea în costuri a cheltuielilor de producţie ar putea fi prezentată astfel: În timp ce cheltuielile de producţie generează consumuri de valori pe perioade bine

definite, costurile apar odată cu produsele finite, prin localizarea consumului de valori din cadrul unei perioade date pe produsele respective uşurând determinarea costului în preţ unitar.

Dacă cheltuielile de producţie sunt determinate de necesitatea efectuării unor consumuri de valori în vederea realizării de produse finite, costurile apar odată cu efectuarea calculaţiei. Ele sunt rezultatul firesc al consumului efectuat precum şi al calculaţiei care urmăreşte stabilirea costului complet unitar al produselor fabricate şi realizate. În acest caz, cheltuiala şi costul nu se realizează simultan, ci succesiv. Între cheltuiala de producţie şi costul complet unitar există o asemănare de ordin formal; cheltuielile de producţie se localizează pe unitate, iar costul complet unitar este rezultatul localizării lor pe unitate de produs.

28

Cheltuieli de productie

Costuri

Consumul de valori

Producţie Finita

Costul Complet Unitar

2.5. Politica de preţuri

Societatea a încercat să-şi adapteze preţurile la condiţiile pieţei în fiecare din etapele procesului de liberalizare a preţurilor. Astfel, preţurile au fost revizuite şi escaladate în mai multe etape. Modificările rapide de preţuri ale materiilor prime şi ale tuturor formelor de energie a surprins societatea, adaptarea preţurilor de livrare efectuându-se cu oarecare dificultate accentuată şi de presiunile principalului consumator, Ministerul Sănătăţii.

Pe baza datelor din postcalcul s-au calculat costurile medii realizate în 2006 şi preţurile medii obţinute din vânzări pentru aceeaşi perioadă şi putem concluziona că la foarte multe substanţe şi la o parte din produsele condiponate costurile au depăşit veniturile din vânzări. Pe total societatea s-a realizat însă o reabilitare a veniturilor de 18,9%, respectiv o cheltuială pentru 1000 lei vânzări de circa 840 lei.

Profitul brut înregistrat este de 18,29% la cifră de afaceri de 3.195.150,7 lei.După 1 august 2006 societatea a transmis noi preţuri de vânzare, în care este cuprins de

acum şi TVA de 19%, preţuri a căror creştere în raport cu preţurile în vigoare din 2005 este de 30%. Prin preţurile propuse, rentabilitatea costurilor totale se situează între 8 şi10%.

Putem menţiona aici că preţurile aprobate la Terapia sunt preţuri franco-depozitul beneficiarului (FDB) ceea ce înseamnă că produsele se transportă până la depozitul beneficiarului, cheltuielile de transport fiind suportate de către SC Terapia SA.

Liberalizarea preţurilor s-a realizat în mai multe etape potrivit hotărârilor guvernamentale şi ordonanţelor apărute începând cu 1990.

HG 1109/01.11.1990 pentru produsele veterinare şi substanţeHG 1355/01.11.1990HG 239/1990

HG 464/1991 referitoare la cursul dolaruluiHG 776/1991HG 412/1992HG 412/1993 referitoare la negocierea preţurilor;HG 206/1993 privind TVA; nu se mai negociază preţul cu

. Ministerul Finanţelor;HG 45/1994 legată de majorarea preţurilor utilităţilor; Legea preţurilor 19/1971 reglementează regimul preţurilor.O.G. 33/1993

2.6. Contabilitatea cheltuielilor secţiilor principale de producţie

Cheltuielile secţiilor principale de producţie sunt formate din cheltuieli ocazionate de organizarea, conducerea şi funcţionarea procesului de producţie aş secţiilor respective.

Pentru aceste cheltuieli în structura costului de producţie sunt prevăzute două articole de calculaţie distincte, şi anume: „Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor” şi „Cheltuieli generale ale secţiilor”.

În contabilitatea de gestiune ambele categorii de cheltuieli se înregistrează în contul 923 „Cheltuieli comune ale secţiei”.

Conturile de reflectare a cheltuielilor au rolul de a prelua în contabilitatea de gestiune toate cheltuielile înregistrate ca atare în contabilitatea generală cu excepţia celor reprezentând cheltuieli cu stocurile consumate, respectiv cele care în contabilitatea generală au fost reflectate

29

cu ajutorul conturilor din grupa 60 „Cumpărări consumate” şi a contului operaţional 605 „Mărfuri vândute”. Această excepţie se datorează faptului că respectivele cheltuieli se formează şi se înregistrează în contabilitatea de gestiune pe măsura eliberării stocurilor în consum productiv, respectiv pe măsura vânzării mărfurilor.

La S.C. TERAPIA S.A. preluarea cheltuielilor din contabilitatea generală în contabilitatea de gestiune se realizează prin preluarea în totalitate a cheltuielilor înregistrate ca atare în contabilitatea generală indiferent dacă urmează să se încorporeze sau nu în conturi.

Acest lucru asigură egalitatea sumei algebrice a rezultatelor economico financiare furnizate de contabilitatea de gestiune cu rezultatul economico-financiar furnizat de contabilitatea generală.

2.7. Contabilitatea de gestiune a includerii cheltuielilor indirecte în costurile operaţionale

În condiţiile SC Terapia SA în care avem de-a face cu o producţie de masă neomogenă, cu semifabricate şi producţie neterminată la sfârşitul luni, se pune problema repartiţiei cel puţin a unei părţi din cheltuieli incorporabile în costuri, între costurile mai multor produse. În acest caz, se pune problema afectării şi repartiţiei cheltuielilor incorporabile în costuri care este, practic, un „joc” de reconstituire a întregului din părţi, respectiv, a totalităţii cheltuielilor incorporabile în costuri din costurile individuale ale produselor care fac obiectul de activitate al societăţii.

Planul contabil francez defineşte drept cheltuieli directe, cele care pot fi încorporate imediat, iar calcule de repartizare, în costul unui produs determinat, iar drept cheltuieli indirecte, cele care nu pot fi incorporate în costul unui produs determinat fiară un calcul intermedia, prealabil.

Cheltuielile indirecte fac obiectul unor calcule de repartizare înainte de incorporare în costul produselor, potrivit următoarei scheme:

C Colectare;R Repartizare (imputare)Problema fundamentală pe care o ridică cheltuielile indirecte este aceea a sistemelor de

repartizare a acestora asupra produselor. Sistemele de repartizare a cheltuielilor indirecte trebuie să rezolve următoarele probleme distincte pentru fiecare centru de analiză şi anume:

1.Colectarea cheltuielilor indirecte aferente fiecărui centru de analiză în parte, cunoscut în contabilitate sub denumirea de repartiţie primară;

2.Decontarea reciprocă a cheltuielilor între centrele de producţie auxiliară precum şi între acestea şi centrele de producţie principale, fiind numită repartiţie secundară;

3.Repartizarea cheltuielilor centrelor de producţie principale asupra produselor, care se numeşte repartiţie finală;

1. Indiferent de cheile de repartiţie care fac obiectul repartiţiei primare, acestea se vor colecta în debitul conturilor centrelor de analiză prin corespondenţe contabile distincte structurale şi anume:

30

Cheltuieli indirecte

C Centre de analiză

R Produse

a)în ipoteza incorporării iniţiale a cheltuielilor indirecte care fac obiectul repartiţiei primare în costurile funcţionale, colectarea acestora pe centre de analiză se va face, indiferent de natura economică a elementelor primare a cheltuieli prin următoarea formulă contabilă:92”i”Centrul de analiză i” =910,918”Activitatea, funcţia sau subactivitatea i”

b)în ipoteza încorporării cheltuielilor indirecte care fac obiectul repartiţiei primare, direct în costurile structurale, colectarea acestora pe centre de analiză se va face distinct în funcţie de modul de organizare a contabilităţii şi de natura economică a elementelor primare de cheltuieli colectate, respectiv:

În concepţia unei contabilităţi dualiste În concepţia unei contabilităţi integrate92”i”Centrul de analiză ”i”940 Stocuri de materii prime941 Stocuri de materiale consumabile906 Cheltuieli incorporabile reflectate97. Diferenţe de tratare contabilă

92”i” Centrul de analiză ”i”600 Materii prime consumate601 Materiale consumate606 Cumpărări nestocate de materiale61. Serviciu exterioare62. Alte servicii exterioare63. Impozite, taxe şi vărsări asimilate97. Diferenţe de tratare contabilă

Din punct de vedere al controlului festionar, repartiţie primară este foarte importantă, ea permite să se controleze cheltuielile proprii fiecărui centru de analiză devenit centru de responsabilitate. 2.În cazul producţiei neomogene, în vederea decontării prestaţiilor furnizate de centrul de producţie auxiliar centrelor de producţie principale sau altor centre de producţie auxiliară este adoptarea unei chei de repartizare care să fie comensurabilă printr-o unitate de măsură fizică sau monetară denumită unitate de lucru şi care să fie cuantificabilă pentru fiecare prestaţie efectuată de centrul de producţie auxiliară. Această unitate de lucru este ora- manopera şi are o dublă finalitate: reprezintă o unitate de măsură a activităţii centrului de producţie, respectiv este un mijloc de repartizare secundară a costurilor structurale ale centrului de producţie respectiv asupra altor centre de producţie sau finală produselor care fac dosar de activ. În condiţiile „S.C. Terapia S.A.” decontarea activităţii de bază, decontarea cheltuielilor cu utilităţile între staţiile producătoare şi secţiile de producţie şi ateliere, decontarea cheltuielilor indirecte de producţie se face folosind conturile din contabilitatea de gestiune.

921 Cheltuieli activităţii de bază;922 Cheltuieli auxiliare (staţiile)923 Cheltuieli comune ale secţiei (secţii de producţie)După înregistrarea pe fiecare faţă cheltuielile în valoare absolută se înregistrează

documentele primare de repartizare a cheltuielilor cantitative.Contul 921 „Cheltuieli activităţii de bază” se debitează în cursul lunii cu cheltuielile

directe aferente pe produse la sfârşitul lunii, prin conturile:921=%

922 Cheltuielile activităţii auxiliare;923 Cheltuieli indirecte de producţie;924 Cheltuieli generale de administraţie925 Cheltuieli de desfacere;

31

şi se creditează la sfârşitul lunii prin conturile:% = 921902 Decontări interne privind producţia obţinută;933 Costul producţiei în curs de execuţie;Contul 922 Cheltuielile activităţii auxiliare se debitează în cursul lunii 922=901

la sfârşitul lunii 922=924şi se creditează la sfârşitul luniiprin conturile = 922

902 Decontări interne privind producţia obţinută 921 Cheltuielile activităţii de bază 933 Costul producţiei în curs de execuţie

Contul 923 Cheltuieli indirecte de producţieSe debitează în cursul lunii 923=901

Şi se creditează la sfârşitul luniiPrin conturile % = 923

902 Decontări interne privind producţia obţinută;921 Cheltuielile activităţii de bază933 Costul producţiei în curs de execuţie

Contul 924 Cheltuielile generale de administraţieSe debitează în cursul lunii 924 = 901

Şi se creditează la sfârşitul luniiPrin conturile % = 924

902 Decontări interne privind producţie obţinută; 921 Cheltuielile activităţi de bază 922 Cheltuielile activităţii auxiliare; 925 Cheltuieli de desfacere;

Contul 925 Cheltuieli de desfacereSe debitează în cursul lunii 925=901

La sfârşitul lunii 925=%922 Cheltuielile activităţii auxiliare924 Cheltuieli generale de administraţie

şi se calculează la sfârşitul lunii prin 902=925Contul 931. Costul producţiei obţinute se debitează

În cursul lunii 931=902Şi se creditează şa sfârşitul lunii 901=931

Contul 933 Costul producţiei în curs de execuţieSe debitează şa sfârşitul lunii 933=%

921 Cheltuielile activităţi de bază922 Cheltuielile activităţii auxiliare;923 Cheltuieli indirecte de producţie924 Cheltuieli generale de administraţie

se creditează cu producţia obţinută 902 = 933 De la staţii se primesc documentele primare de repartizare cantitativă a consumului de

unităţi şi numărul de ore lucrate de personalul indirect al staţiilor pentru celelalte secţii auxiliare sau de producţie.

32

Se folosesc conturile 641 Cheltuieli cu salariile personalului6451.1 CAS6451.2 CASS645.2 Şomaj

De asemenea şi cheltuielile ocazionate de obţinerea pieselor de schimb, de confecţionarea unor mijloace fixe, de confecţionarea obiectelor de inventar sau cheltuielile cu reparaţiile acestora se repartizează asupra secţiilor primitoare sau beneficiare.

Toate aceste confecţii şi reparaţii se efectuează de atelierul mecanic în cadrul „S.C. Terapia S.A.”

Înainte de a se face repartiţia propriu-zisă a cheltuielilor indirecte, în fişierele deschise pe fiecare cont de cheltuială se înregistrează: amortizarea (6811), cheltuieli cu materii prime (600), cheltuieli cu materiale consumabile (601), cheltuieli cu obiecte de inventar (602), cheltuieli cu materialele nestocate (604), cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile (611), cheltuieli cu chiriile (612), cheltuieli cu serviciile efectuate de terţi (628), cheltuieli cu impozite şi taxe (635). 3. În urma repartiţiei secundare a cheltuielilor indirecte, acestea au ajuns în debitul contului „Centre de analiză” ale producţiei principale. Aceste centre de analiză se caracterizează prin faptul că întreaga producţie care face obiectul lor de activitate poate fi exprimată printr-o unitate de lucru omogenă care joacă rolul de criteriu de repartizare finală a cheltuielilor indirecte ale centrului de producţie respectiv, pe fiecare produs fabricat.

Pentru repartiţia finală a cheltuielilor indirecte se aplică tehnica suplimentării: -se calculează coeficientul de suplimentare pentru fiecare centru de analiză ca raport între totalul cheltuielilor de structură ale acestuia şi suma unităţilor de lucru în care este exprimată producţia acestora; -se calculează cota parte din cheltuielile indirecte ale centrului de producţie care revin fiecărui produs, prin ponderea unităţilor de lucru ale fiecărui produs cu coeficientul de suplimentare al centrului de analiză; -se înregistrează în contabilitatea de gestiune repartizarea finală a cheltuielilor indirecte ale centrului asupra fiecărui produs.

33

CAP. III METODE ŞI FORME DE ORGANIZARE A CALCULAŢIEI COSTURILOR DE PRODUCŢIE

3.1. Antecalculaţia şi postcalculaţia costurilor producţiei

Primul rând de calculaţie se efectuează înaintea începerii procesului de producţie şi are ca scop elaborarea planului costurilor de producţie, cu principalele secţiuni: planul cheltuielilor de producţie, calculaţie de plan pe produs CP4 şi planul reducerii costului producţiei marfă.

Planul cheltuielilor de producţie se întocmeşte anual cu defalcarea pe trimestre.Calculaţiile de plan pe produs se întocmesc tot anual, cu defalcarea pe trimestre şi

folosesc pentru determinarea costului planificat al produselor, semifabricatelor pe articole de calculaţie.

Planul cheltuielilor de producţie cuprinde totalitatea cheltuielilor stabilite pe bază de norme, necesare desfăşurării activităţii productive grupate pe elemente primare de cheltuieli.

Cu ajutorul acestei secţiuni se determină plafoane maxime admise ţinând seama de folosirea completă a capacităţilor de producţie a societăţii.

Cu ajutorul acestor secţiuni se determină o serie de indicatori de plan cum sunt: cheltuieli la 1000 lei producţie marfă în preţuri de producţie, costul de producţie total pentru fiecare produs etc., urmărirea îndeplinirii realizărilor comparând cu costul efectiv.

Deci al doilea rând de calculaţie intervine după terminarea procesului de fabricaţie şi are ca scop stabilirea situaţiilor şi a indicatorilor efectivi ai costului producţiei, prin care, de fapt, se şi încheie urmărirea şi înregistrarea cheltuielilor de producţie şi desfacere potrivit naturii şi destinaţiei lor, pe parcursul perioadelor de gestiune.

La finele fiecărei perioade de gestiune se compară planurile cu realizatul şi se stabilesc diferenţele între nivelul cheltuielilor de producţie şi desfacere efective faţă de nivelul planificat al acestora, care se reflectă apoi în contabilitate.

La elaborarea planului costurilor producţiei industriale trebuie să se asigure următoarele corelaţii cu celelalte secţiuni din planul economic: -totalul cheltuielilor de materii prime, materiale, combustibil şi energie, din planul costurilor de producţie se corelează cu materiile prime, materialele ,combustibilul şi energia necesară executării planului de producţie, prevăzute în planul de aprovizionare, evaluate la preţurile legale, ţinându-se seama de modificarea valorică a stocurilor de materiale; -salariile totale din planul costurilor de producţie trebuie corelate cu planul fondului de salarii aferent întregii activităţi; -suma amortizării mijloacelor fixe din planul costurilor de producţie trebuie să fie corelată cu cea din planul de amortizare a mijloacelor fixe din întreaga activitate; Pentru cheltuielile secţiilor auxiliare se elaborează planuri distincte, stabilindu-se costul produselor, al lucrărilor şi serviciilor prestate de acestea pentru producţia de bază. Cheltuielile secţiilor auxiliare care livrează produse, efectuează lucrări şi prestări servicii pentru nevoile producţiei de bază se includ fie în planul cheltuielilor comune ale secţiilor de bază, fie în planul cheltuielilor de bază la articolele de calculaţie corespunzătoare cum sunt:

-energia tehnologică;-combustibil tehnologic;-apă;„S.C. Terapia S.A.” foloseşte ca articol de calculaţie distinct calculaţia costurilor pe

unitatea de produs, tehnologia „Utilităţi” care cuprinde:

34

-energia electrică;-apa industrială şi potabilă;-gaze naturale;-gaz inert;-aer comprimat;-energie termică (abur); -agent de răcire;

Calculaţia de plan pe produs CP4 „ SC Terapia SA” întocmeşte calculaţia de plan pe produs în cadrul biroului Financiar, compartimentul Preţuri cu ajutorul a o serie de economişti specialişti în această problemă.

Situaţia privind acest calcul menţine coloanele care satisfac necesităţile „S.C. Terapia S.A” din formularul tipizat CP4.La baza întocmirii calculaţiei planificate pe produs stau:

-STAS - urile sau normele tehnice aprobate;-perfecţionarea procesului tehnologic;-normele de consum pentru materiale, normele de timp şi de muncă;-preţurile şi tarifele legale în vigoare în anul de plan.

Menţionăm că ultima negociere de preţuri la medicamente cu Ministerul Sănătăţii din Bucureşti. În urma acestor negocieri, preţurile materiilor prime au înregistrat anumite creşteri. În calculaţia de plan pe produs „S.C. Terapia S.A.” foloseşte nomenclatura de articole prezentată în capitolul 2.2.

3.2. Programarea cheltuielilor directe

Materiile prime, materialele şi ambalajele care intră în componenţa fiecărui produs se găsesc în reţetele de fabricaţie.

Consumul de materii prime şi materiale directe, salariile directe, CAS, şomaj se determină în calculaţiile pe plan pe baza normelor stabilite în funcţie de standardele aprobate de forurile competente.

Cheltuielile cu salariile directe se stabilesc în funcţie de operaţiile procesului tehnologic, a normelor de timp, a timpului de lucru în regie şi a tarifului de retribuire pentru procesul respectiv.

CAS - ul aferent salariilor directe se determină prin aplicarea cotei de 29%, iar din 1 ianuarie 2006 se foloseşte pentru salariile din secţiile cu mediu puternic corosiv cota de 34%.

Cheltuielile directe cuprind:- cheltuielile materiile prime şi materiale (ambalajele);- salariile directe;- CAS aferent salariilor directe;- Contribuţia pentru şomaj – aplicat asupra salariilor directe;

Planificarea cheltuielilor directe la secţia Condiţionare şi ponderea lor în totalul cheltuielilor pe societate se poate prezenta în tabelul nr. 5 şi fig.7

35

Planificarea cheltuielilor directe tab.nr.5

Cheltuieli directe SecţiaCondiţionare (lei)

Pondere (%) Total societate(lei)

Cheltuieli materii prime şi materiale

495.775,0 49,48 1.001.908,0

Salarii directe 16.772,0 22,19 75.559,0CAS 5.031,6 22,19 22.667,7Şomaj 838,6 22,19 3.778,0Total cheltuieli directe 518.417,2 46,96 1.103.912,7

Fig. nr. 7 .Planificarea cheltuielilor directeCheltuielile cu materii prime şi materiale pentru producţie se planifică pe baza normelor

de consum, a preţurilor legale şi a cheltuielilor de transport aprovizionarea efectuată cu mijloacele de transport din afara unităţii .

Planul cheltuielilor de producţie al societăţii se elaborează prin însumarea cheltuielilor tuturor secţiilor de bază şi auxiliare, desfăşurarea pe elemente primare, la care se adaugă elementele de cheltuieli generale ale întreprinderii şi cele de desfacere, şi se cad cheltuieli generale ale întreprinderii şi cele de desfacere, şi se cad cheltuieli privind circulaţia interioară, adică valoarea producţiei proprii consumate în interiorul societăţii pentru nevoile producţiei, cu excepţia pieselor de schimb, a semifabricatelor destinate prelucrării în cadrul unităţii şi reparaţiilor capitale, care se cuprind în producţia marfă.

Consumurile de materii prime şi materiale directe se determină prin standarde la care se adaugă pierderea admisă de lege (5%) .

În calculaţiile de plan nu pot fi prevăzute cheltuieli peste normele de consum stabilite, în vederea acoperiri eventualelor abateri de la tehnologia producţiei sau pentru recuperarea pierderilor cauzate de nerespectarea procesului tehnologic.

În planurile de cheltuieli de producţie şi în calculaţiile de plan (antecalculaţie)pe produs trebuie să se prevadă reducerea cheltuielilor pentru materii prime, materiale, combustibil şi energie folosite în scopuri tehnologice, prin:

-reducerea continuă a consumurilor specifice de materii prime, materiale, combustibil şi energie;

-modernizarea tehnologiei, introducerea de noi tehnologii, îmbunătăţirea reţetelor de fabricaţie;

-înlocuirea materiilor prime din ţară de calitate inferioară cu similare din import care au o calitate superioară;

-sporirea gardului de valorificare a materiilor prime şi materialelor printr-o prelucrare mai bună a acestora;

Cheltuielile de transport aprovizionare la plan reprezintă 8% din valoarea materiilor prime şi a materialelor aprovizionate. Aceste cheltuieli, neputând fi identificate direct pe

36

produs, se repartizează pe produs pe baza unui coeficient determinat ca raport între volumul total al acestor cheltuieli şi valoarea materialelor respective, care se aplică la valoarea materiilor prime prevăzute a se consuma.

Cheltuielile cu salariile directe se stabilesc pe baza procesului tehnologic, a normelor de timp şi a tarifelor de retribuire pentru produsul respectiv.

În calculaţiile de plan trebuie să se aibă în vedere reducerea sistematică a salariilor pe unitatea de produs, prin :

-extinderea mecanizării şi a automatizării procesului de producţie;-perfecţionarea pregătirii cadrelor;-utilizarea mai eficientă a fondului de timp;Vom arăta în continuare modul de calculaţie de plan a costului produsului la S.C.

TERAPIA S.A.Am ales ca reprezentative, două produse ale secţiei Condiţionare pentru faptul ponderea

cea mai mare în volumul producţiei şi al vânzărilor. Aceste produse sunt:DIAZEPAM INFANTIL cu forma de ambalare T 3x10FARINGOSEPT Tx20Vom alătura la antecalculaţia preţului produselor amintite şi antecalculaţia

semifabricatelor care intră în componenţa acestora.

Programarea cheltuielilor cu manopera

Vom arăta modul de determinare a salariului direct atât la nivelul fiecărui produs. Exemplificăm doar pentru cele două produse alese.

Manopera directă reprezintă cu cât se plăteşte salariul direct pentru 1 kg semifabricat sau o unitate de produs finit.

La nivelul secţiei totalul salariilor directe se obţine însumând produsele dintre cantitatea a se obţine dintr-un produs şi salariul direct pentru produsul în cauză.

Total_ salarii_ directe = Cant _planif _ produs _i X Salariu _direct _produs _i

Plan manoperă U.M. = cutieVolum 30

Diazepam infantil Tx20 Formă ambalare king colectorDenumire fază fabricaţie

Norma ore /u.m. B/A

Salariu orarA

Tarif (lei/u.m)B

1. Fabricaţie1.1. Preparare 0.00012 2695.30 0.32351.2. Umplere capsule 67568/oră/operator

0.00050 2544.30 1.2618

Total fază 0.00062 5239.60 1.58532. Ambalare2.1. Numărat 30 tablete plus vată şi capac

0.00197 2544.30 5.0073

2.2. Lipit etichetă pe fiecare flacon de 10 ml

0.00050 2544.30 1.2615

2.3. Confecţionat cutie 0.00031 2544.30 0.7348

37

colectoare din pliant2.4. Pus în cutie 60 flacoane prospecte, închis cutia şi etichetat

0.00089 2544.30 2.0919

2.5. Ştampilat etichetat şi banderola

0.00056 2544.30

Total fază 0.00422 12154.50 10.41Total general 0.00906 11.999990Plan manoperă U.M. = cutieFaringosept Tx20 formă ambalare strat individualDenumire fază fabricaţie Norma

ore/u.m.B/ASalariu orarA

Tarif (lei/u.m)B

1. Fabricaţie1.1. Preparare 0.00192 1769.60 3.38951.2. Comprimare 0.00038 1670.40 0.6398Total fază 0.00230 3440.00 4.02932. Ambalare2.1. Numărat 30 tablete pus vată şi capac

0.00197 1667.60 5.0073

2.2. Lipit etichetă pe fiecare flacon 10ml

0.00050 1544.10 1.2615

2.3. Confecţionat cutie colectoare din pliant

0.00031 1544.10 0.7348

2.4. Pus în cutie 60 flacoane prospecte închis cutia şi etichetat2.5. Ştampilat etichetat şi banderola

0.00089 1544.10 2.0919

Total fază 0.00895 9388.10 14.00Total general 0.02021 18.02440Normele de timp se determină pentru fiecare operaţie din fiecare fază folosind procedeul cronometrării timpului de lucru.

3.3. Programarea cheltuielilor indirecte

Programarea cheltuielilor cu unităţileCheltuielile cu unităţile se colectează pe staţiile de producere a utilităţilor din incinta

societăţii, iar apoi se repartizează pe secţiile de producţie în funcţie de necesarul planificat pe fiecare secţie pentru fiecare utilitate.

La nivelul staţiilor se planifică pentru fiecare utilitate ce cantitate este necesară a fi produsă astfel încât să se poată satisface cerinţele tuturor secţiilor, adică în limita planului. Deci, staţiile au în plan producerea unei anumite cantităţi din fiecare utilitate, acest plan fiind întocmit prin însumarea necesarului de utilitate de la fiecare secţie de producţie consumatoare.

Este vorba de aburul produs de Centrala Termică şi utilizat de toate secţiile de producţie, chiar şi de secţii auxiliare, apa produsă de staţia de apă potabilă şi industrială care de asemenea este utilizată de toate secţiile de bază şi auxiliare, etc.

38

În cadrul fiecărei staţii de producere a utilităţilor se determină costul unitar (pe unitate) de utilitate care înmulţit apoi cu cantitatea din utilitatea respectivă consumată de fiecare secţie, rezultă cheltuiala cu utilitatea respectivă a secţiei în cauză.

Consumul de unităţi la secţiile de producţie şi auxiliare este contorizat urmând ca la sfârşitul fiecărei luni, cantitatea înscrisă pe contor să fie citită. Pot deci apărea abateri de la plan, adică de la consumul planificat fie ca depăşiri, fie ca economii faţă de plan.

La nivelul staţiei se determină la începutul anului pentru anul în curs cantitatea necesară a fi produsă într-un an. Cheltuielile cu unităţile se pot determina global pentru fiecare secţie, dar este necesar ca aceste cheltuieli să fie repartizate asupra fiecărui fabricat în secţia respectivă.

S.C. Terapia S.A. foloseşte pentru repartizare cheia: Salarii directe +CAS.Deci pe întreaga secţie se stabilesc Salariile directe (calculate în funcţie de producţia

fizică a fiecărei secţii x salariul direct pe unitatea de produs), se aplică apoi cota de 29% CAS şi împreună cele două valori reprezintă baza de repartizare a cheltuielilor pe unităţile de produs.

Apoi total cheltuieli cu utilităţile de repartizat colectate pe secţie se împarte la (Salarii directe + CAS) pe secţia respectivă, rezultând un coeficient de repartizare a acestor cheltuieli valabil pentru întreg anul pentru care a fost stabilit, pentru toate produsele din cadrul aceleaşi secţii.

Acest coeficient urmează a fi înmulţit cu (Salariul direct + CAS) aferent fiecărui produs şi rezultă cât din totalul cheltuielilor cu utilităţile îi revin produsului respectiv.

Total chelt cu utilităţi pe staţiile de producereK1= ------------------------------------------------------------

( Salarii _directe +CAS) secţie

K1x(salarii directe +CAS)/produs = cota cheltuielilor cu utilităţile care revin asupra produsului respectiv.

Suma tuturor cheltuielilor pentru fiecare produs obţinut într-o secţie este egal cu total cheltuieli cu utilităţile pe secţie.

Prezentăm în continuare calculul cheltuielilor cu utilităţile la nivelul staţiilor de producţie a acestora pentru anul 2006

Necesarul pentru secţia Condiţionare a fost planificat în 2006 astfel:Denumire Consum

planificatCost unitar Valoare

(lei)Pondere din total (%)

Abur 5498,59 GC 35,327 210146 47,71Apă potabilă 204,09 MC 524,290 107005 24,29Aer comprimat 92,09 MC 77,970 7181 1,63Aer instrumental 4 i 8,17MC 87,260 36490 8,28Curent electric 360,90KW 218,290 78783 17,88Gaze naturale 7,09 MC 110,070 780 0,21Total cheltuieli cu unităţile

440385 100,00

Programarea cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a cheltuielilor

generale ale secţiei

39

Planul cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a cheltuielilor generale ale secţiilor pentru întreaga societate reprezintă însumarea acestor cheltuieli din planurile tuturor secţiilor de fabricaţie.

Amortizarea mijloacelor fixe care se cuprind în planurile cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a cheltuielilor generale ale secţiei şi ale întreprinderii se calculează potrivit legii 15/1994.

Pentru determinarea cheltuielilor cu reparaţiile curente planificate, se stabilesc retribuţiile muncitorilor care execută aceste reparaţii şi alte cheltuieli ocazionate de reparaţii ca: materiale, uzură, energie, etc. Cheltuielile pentru protecţia muncii se cuprind în planul cheltuielilor generale ale secţiilor şi cheltuielile generale ale întreprinderii pe baza normativelor de cheltuieli.

Cheltuielile cu cercetările- încercările de noi experimente se determină în planul costurilor de producţie, pe feluri de cheltuieli, în funcţie de scopul urmărit de acestea.

Planificarea cheltuielilor de desfacere se realizează pe feluri de cheltuieli în conformitate cu planul de desfacere a producţiei, pentru fiecare produs şi se adaugă la costul de producţie planificat.

„S.C. Terapia S.A.” stabileşte în calculaţia de plan pe produs cheltuielile de transport- aprovizionare separat pentru materiile prime şi separat pentru materiale din motive practice, uneori fiind necesar a efectua diverse analize pentru a evidenţia ponderea cheltuielilor de transport a materiilor prime în totalul costului.

Planificarea cheltuielilor directe şi indirecte trebuie să asigure reducerea continuă a acestor cheltuieli pe unitatea de produs, lucru posibil prin:

-folosirea judicioasă şi păstrarea în condiţii optime a materiilor prime;-reducerea timpilor folosiţi în procesul tehnologic;-creşterea eficienţei utilizării capacităţilor şi suprafeţelor de producţie pe seama creşterii

indicatorilor de utilizare a maşinilor, redistribuirii utilajelor nefolosite şi eliminării locurilor înguste;

-programarea reparaţiilor de orice fel şi realizarea lor în scurt timp fără a afecta calitatea acestora;

-normarea şi limitarea la strictul necesar a consumului de combustibil şi energie;-folosirea eficientă a timpului de muncă, creşterea productivităţii muncii, modernizarea

în continuare a utilajelor şi a activităţii în general;În 2001 planul cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielilor

generale ale secţiei Condiţionare se prezenta astfel:- Lei -

Simbol cont Denumire Valoare planificată923A Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea

utilajelor, total din care:-cheltuieli pentru revizii tehnice-amortizare-uzură

107.788,5

49.095,258.352,2341,1

923B Cheltuieli generale ale secţiei (1+2)

1.cheltuieli de interes general, total din care:-salarii indirecte, sporuri muncitori indirecţi-amortizare;-cheltuieli cercetare- încercare;

113.025,2

84.969,770.660,06.770,5227,3

40

-cheltuieli protecţia muncii;-alte cheltuieli generale2.Cheltuieli administrativ gospodăreşti total din care:-furnituri de birou;-materiale de întreţinere;-reparaţii curente clădiri;-cheltuieli încălzire;-energie electrică;-apă canal;

2.765,64.546,328.055,5

45,5305,725.823,61.036,6618,3225,8

Programarea cheltuielilor generale ale întreprinderiiNomenclatura cheltuielilor generale planificate ale întreprinderii este prezentată în

tabelul nr.6. Am ales anii 2005 şi 2006 pentru a evidenţia evoluţia acestora:

Nomenclatura cheltuielilor generale Tabel nr.6Anul 2005 2006Cheltuieli de interes general, total din care;

144.857,9 286.376,1

-salarii 108.703,1 214.915,6-cheltuieli cu tehnica nouă; 6.013,1 11.884,9-amortizare; 11.780,5 23.284,2-cheltuieli de cercetare; 7.965,3 15.743,5.-cheltuieli cu protecţia muncii;

908,9 1.796,5

-cheltuieli prelucrări mecanice

5.948,9 11.758,1

-alte cheltuieli generale; 3.538,1 6.993,2Cheltuieli administrativ gospodăreşti, total din care:

28.078,9 55.510,4

-furnituri birou; 270,6 534,9-cărţi reviste; 54,0 106,8-cheltuieli PTTR; 108,0 213,6

Atât cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor cât şi cheltuielile generale ale secţiei precum şi cele generale ale întreprinderii se repartizează asupra secţiilor şi asupra produselor folosind cheia de repartizare Salarii directe +CAS.

3.4. Principii de organizare a contabilităţii cheltuielilor şi de calculaţie a costurilor

41

Pentru calcularea exactă a costului de producţie (planificat şi efectiv) la organizarea activităţii de calculaţie este necesar să se ţină seama şi de anumite principii între care menţionăm: a) Organizarea contabilităţii cheltuielilor de producţie în concordanţă cu indicatorii folosiţi în munca de planificare. Potrivit acestui principiu este necesar ca atât în munca de planificare cât şi în cea de contabilitate să se aibă în vedere aceeaşi formă de organizare tehnică şi administrativă şi aceleaşi elemente ale procesului tehnologic şi nomenclatură a produselor, să se utilizeze aceleaşi principii de grupare şi de repartizare a cheltuielilor de producţie. Este necesar să existe o concordanţă între planificare şi contabilitate referitoare la : planificarea şi urmărirea cheltuielilor pe produse şi locuri de producţie, secţii, ateliere, administrare şi conducere, pe feluri de cheltuieli şi articole de calculaţie; folosirea în contabilitate a aceloraşi articole de calculaţie prevăzute în calculaţia de plan

Prin folosirea pentru evidenţa cheltuielilor a aceleaşi metodologii ca şi la plan se creează condiţiile pentru ca evidenţa să devină un mijloc eficient de control asupra îndepliniri planului costului producţiei şi a sarcinii de reducere a acesteia şi să ofere câmp larg analizei de producţie a întreprinderii.

b) Separarea cheltuielilor producţiei curente îmbracă două aspecte şi anume:delimitarea cheltuielilor pe sferele sau sectoarele mari de activitate ale întreprinderii (aprovizionarea, producţie, desfacere) şi delimitarea cheltuielilor din care este format costul de producţie de celelalte cheltuieli care se suportă din alte surse.

În costul producţiei trebuie incluse numai acele cheltuieli care au fost ocazionate efectiv de procesul de producţie. c) Localizarea cheltuielilor ocazionate de activitatea de producţie propriu-zisă constă în colectarea cheltuielilor de produse, faze, secţii de producţie şi alte locuri de cheltuieli, pe societate în ansamblul ei. Ea se organizează prin intermediul conturilor 922 „Cheltuielile activităţii de bază”, 923 „Cheltuieli comune secţiei”, 924 „Cheltuieli generale ale unităţii”, din contabilitatea de gestiune precum şi prin sistemul conturilor analitice deschise pe produs în cadrul conturilor sintetice de calculaţie. d) Delimitarea în timp a cheltuielilor de producţie constă în atribuirea fiecărei perioade de gestiune numai a acelor cheltuieli care au fost ocazionate de activitatea desfăşurată în perioada pentru care se face calculaţia costurilor.

Unele cheltuieli cum sunt chiriile, abonamentele, reparaţiile capitate sunt cheltuieli referitoare la mai multe perioade de gestiune dar ele se efectuează în perioada curentă. Acestea se consideră cheltuieli dar ele se efectuează în perioada curentă. Acestea se consideră cheltuieli anticipate şi se includ treptat în costul de producţie pe măsura ajungerii la termen.

O altă categorie de cheltuieli sunt cele legate de acordarea periodică a premiilor, rezervele pentru plata concediilor de odihnă, pentru reparaţii capitale şi revizii periodice, etc. Deşi aceste cheltuieli se pot referi la perioada de gestiune curentă, plata lor poate să fie făcută în cursul perioadelor viitoare de gestiune. Acestea sunt cheltuieli preliminate. Întrucât aceste cheltuieli vizează un trimestru sau întregul an de gestiune, ele urmează să graveze costul producţiei mai multe perioade de gestiune lunare. În acest scop se formează rezerve din care să se poată efectua plata cheltuielilor la scadenţă.

Aplicarea acestui principiu prezintă importanţă întrucât cheltuielile anticipate şi cele preliminate trebuie incluse eşalonat în costuri eliminându-se oscilaţiile costurilor de la o lună la alta, fapt care ar denatura situaţia economica- financiară a diferitelor perioade de gestiune.

e) Delimitarea cheltuielilor aferente producţiei finite de cele privind producţia neterminată. În vederea unei juste calculaţii a costurilor este necesară determinarea cantitativă şi valorică a producţiei neterminate. Acest lucru prezintă o importanţă deosebită deoarece

42

supraevaluarea producţiei neterminate influenţează costul produselor finite şi final nivelul beneficiilor care sporeşte în mod nejustificat.

În cadrul S.C. Terapia S.A. aceasta se realizează prin folosirea pentru evidenţierea producţiei finite a metodei inventarului intermitent, al sfârşitul fiecărei perioade de gestiune. Listele de inventariere sunt întocmite de fiecare secţie şi sunt predate la biroul de contabilitate unde se operează la calculator şi se scad din valoarea producţiei finite (vezi fişa de postcalcul).

3.5. Definiţia şi conţinutul metodei de contabilitate a cheltuielilor şi de calculaţie a costurilor

Metoda de contabilitate a cheltuielilor şi de calculaţie a costurilor producţiei reprezintă un ansamblu de procedee logice, instrumente şi mijloace practice prin care se realizează un sistem de lucrări privind procesul de preluare a informaţiilor generale, de cunoaştere a laturii cantitative şi valorice a procesului de producţie. Acest proces metodologic se referă atât la activitatea de planificare cât şi la cea de contabilitate şi calculaţie efectivă a costurilor de producţie.

Elementul principal şi hotărâtor care determină însăşi conţinutul şi caracterul metodei de contabilitate şi calculaţia costurilor este stabilirea obiectului de calculaţie.

Se înţelege prin obiect de calculaţie o lucrare sau un loc de producţie pentru care se planifică cheltuielile şi în funcţie de care se organizează întregul proces de contabilitate analitică a cheltuielilor, de grupare şi ordonare a informaţiilor cu ajutorul conturilor în vederea determinării mărimii lor efective.

La S.C. TERAPIA S.A. obiectul de calculaţie este purtătorul de cheltuieli adică produsul.

Unitatea de calculaţie a costului producţiei este unitatea de măsură prin care se exprimă producţia care formează obiectul de calculaţie.

3.6. Principalele metode de calculaţie a costurilor. Costul sub-activităţii

Calculaţia costurilor de producţie se poate realiza după metoda costurilor standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globală, metoda costurilor directe, sau altele în funcţie de organizarea procesului de producţie şi de specificul activităţii şi de necesităţile proprii.

Metoda costurilor standard constă în determinarea cu anticipaţie faţă de punerea în fabricaţie a produselor, atât a cheltuielilor directe cât şi celor indirecte (grupate în cheltuieli fixe şi variabile), cuprind în costul de producţie sub forma unor antecalculaţii. Abaterile de la costurile standard se înregistrează în contabilitate în conturi distincte. Prin adăugarea sau scăderea lor, la costurile standard se obţine costul efectiv al producţiei efectuate.

Metoda pe comenzi se aplică de regulă în producţia industrială sau de serie. Obiectul evidenţei şi calculării costurilor efective îl constituie comanda lansată pentru o anumită cantitate de produse sau semifabricate. Metoda constă în colectarea cheltuielilor pe comenzi şi repartizarea cheltuielilor indirecte de producere pe fiecare comandă în parte, prin procedee convenţionale. Costul unitar se calculează, după terminarea comenzii, prin împărţirea acestor cheltuieli la numărul unităţilor produse din fiecare comandă. În cazul în care fabrică loturi de produse care se predau la magazine înainte de terminarea întregii comenzi, aceste produse se evaluează în lipsa costului efectiv, la costul antecalculat sau la costul efectiv al produselor. La

43

decontarea parţială, cheltuielile care se repartizează asupra produselor terminate şi predate la magazine nu vor putea depăşi suma cheltuielilor efective, înregistrate la comanda în cauză. Metoda de evaluare adoptată la începutul anului pentru aceleaşi produse se menţine până la sfârşitul anului. Eventualele diferenţe care apar la terminarea comenzii se includ în costul efectiv al ultimului lot.

Metoda pe faze este folosită, de regulă, în unităţile patrimoniale care au ca obiect producţia de masă, unde pentru obţinerea produsului finit se parcurg în procesul de fabricaţie mai multe faze.

Obiectul calculaţiei îl constituie produsele şi fazele parcurse în procesul de fabricaţie, costurile de producţie fiind înregistrare în conturi deschise lunar pe fiecare fază de fază, astfel ca la finele perioadei de gestiune, prin cumularea cheltuielilor, în ultima fază de producere să se obţină costul efectiv al produsului finit.

Metoda globală se aplică de către unităţile care fabrică un singur produs, la care de regulă, la sfârşitul perioadei nu există producţie neterminată sau semifabricate. Costul pe unitate de produs se stabileşte prin împărţirea costurilor totale de producţie la cantitatea obţinută din procesul de producţie.

Metoda costurilor directe presupune gruparea cheltuielilor în cheltuieli fixe şi cheltuieli variabile şi includerea în costul efectiv al produsului numai a celor variabile. Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei şi ele afectează marja, respectiv diferenţa dintre preţul de vânzare şi celelalte variabile.

Prin aplicarea metodelor de calculaţie a costurilor este necesar să se asigure determinarea costului sub-activităţii care, de regulă, nu se include în costul produselor, ci se reflectă direct în rezultatul exerciţiului.

Costul sub-activităţii se poate determina cu ajutorul relaţiei: Nivel _real _activitate

Costul _ sub-activităţii =Cheltuieli_ fixe x 1- -------------------------------- Nivel _ normal _ activitatePentru stabilirea nivelului de activitate vom lua în calcul volumul producţiei atât la cost

efectiv cât şi la cost planificat pentru anul 2005.În costul sub-activităţii trebuie introduse pierderile din rebuturi determinate de eşecul

tehnic al producţiei, dar nu este cazul S.C. Terapia S.A. întrucât în industria chimică nu se întâlnesc rebuturile.

Cheltuieli fixe = Cheltuieli generale ale întreprinderii, o parte din cheltuielile comune ale secţiei şi cheltuieli de desfacere, ş.a.m.d.Volumul cheltuielilor fixe este 65.122,7 lei.Nivelul real al activităţii (producţia marfă cost efectiv) este 3.270.850,6 lei.Nivelul normal al activităţii (producţia marfă în cost planificat) este 3.273.467,9 lei.

Aşadar, conform relaţiei mai sus amintită,Costul sub-activităţii = 65122,7*(1-3270850,6 / 3.273.467,9)=65122,7*(1-0,99) =

65.122,7 * 0,01 = 651,227 leiAcest cost reprezintă de fapt o pierdere pentru societate. În momentul de faţă costul sub-

activităţii nu se determină la S.C. Terapia S.A., dar în realitate el există şi se recuperează din profit. Trebuie să se ia măsuri de reducere a nivelului acestui cost prin eliminarea activităţilor nerentabile, adică a sub-activităţii.

3.7. Metodologia utilizată la S.C. TERAPIA S.A. pentru calculul costului efectiv

44

S.C. Terapia S.A. ca societate producătoare de medicamente, execută o producţie de masă care se desfăşoară în condiţiile unui proces tehnologic omogen în stadii succesive de prelucrare. În acest caz, pentru a evidenţia cheltuielile de producţie şi pentru calculul costului de producţie al produselor se aplică metoda de calculaţie şi pentru calculul costului de producţie al produselor se aplică metoda de calculaţie pe faze, motiv pentru care cheltuielile de producţie sunt evidenţiate după nomenclatura articolelor de calculaţie aprobate, pe feluri de produse şi pe fazele procesului tehnologic de producţie.

Ele necesită delimitarea corectă a fazelor procesului de producţie, a fazelor de fabricaţie care pot să cuprindă mai multe operaţii ale prelucrării, să coincidă sau nu cu secţia de fabricaţie. Nu întotdeauna, fazele determinate din punct de vedere tehnic pot constitui din punct de vedere contabil locuri de cheltuieli pe care se pot colecta şi determina cheltuielile fazei respective.

Modelul de calculaţie a costurilor adoptate de S.C. Terapia S.A. este în aşa fel conceput ca să reflecte toate fazele sau stadiile de prelucrare astfel încât în ultima fază să apară toate cheltuielile produsului finit obţinut.

În cadrul S.C. Terapia S.A. fazele folosite în calculaţia costului au un rolul unor zone de cheltuieli, iar produsul material (semifabricat, produs finit) constituie purtătorul de cheltuieli.

Faza de fabricaţie este o diviziune a procesului de tehnologic delimitată din punct de vedere organizatoric, în cadrul căreia se execută o operaţie din lanţul de operaţii de prelucrare succesivă a materiei prime în vederea obţinerii produsului finit.

Faza de calculaţie este expresia tehnico-economică a unui stadiu de fabricaţie, caracterizată printr-un anumit specific al formării, structurării cheltuielilor de producţie, a costului de producţie.

În cele două faze există o legătură directă: fazele de fabricaţie sunt locuri unde iau naştere cheltuieli, iar fazele de calculaţie sunt zone de cheltuieli care ne ajută la determinarea cheltuielilor de producţie.

Nu toate stadiile de fabricaţie pot constitui însă faze de calculaţie.La S.C. Terapia S.A. se organizează metoda de calculaţie pe faze în varianta cu

translocare de cheltuieli de producţie de la i fază de calculaţie la alta, adică cu semifabricate.În aceasta semifabricatele trec de la o fază la alta, adică ele sunt produse într-o secţie şi

intră ca semifabricat, la costul de producţie, în altă secţie, pentru obţinerea produsului finit.Semifabricatele rezultate se depozitează temporar, iar apoi sunt predate pentru

prelucrarea în faza următoare sau ele sunt livrate în starea în care se află în afara secţiei.Depozitarea interfazică face necesară determinarea costului acestor fabricate pe baza

cheltuielilor făcute în fazele de fabricaţie prin care au trecut.Translocarea cheltuielilor este operaţia contabilă prin care se înregistrează cheltuielile

de producţie corespunzătoare semifabricatului trecut de la o fază de fabricaţie la alta.Costul semifabricatelor se determină după fiecare fază de prelucrare:-în prima fază se raportează cheltuielile cu materiile prime şi materialele împreună cu

cheltuielile de prelucrare din faza întâi la cantitatea de semifabricat obţinut în prima fază ;-în celelalte faze, inclusiv în faza în care se obţine produsul finit, se raportează

cheltuielile de prelucrare ale fazei respective la cantitatea de semifabricat din acea fază şi ceea ce rezultă se adună la costul semifabricatului din faţa anterioară, rezultând costul efectiv al semifabricatului.

45

3.8. Organizarea sistemului de documente privind cheltuielile de producţie şi producţia fabricată

În organizarea unei evidenţe cât mai exacte a operaţiilor economice care au loc în cadrul SC Terapia SA, o importanţă deosebită o prezintă documentele folosite şi circulaţia raţională a acestora între diferite compartimente ale societăţii.

În afara documentelor legate de existenţa şi mişcarea mijloacelor de producţie cum sunt Bonurile de Transfer pentru mijloacele fixe şi obiectele de inventar, contabilitatea cheltuielilor de producţie necesită şi un sistem de documente care să răspundă necesităţilor de urmărire a modului de desfăşurare a proceselor tehnologice de producţie din cadrul secţiilor. Pregătirea tehnologiei de producţie ca primă etapă a procesului de producţie are scopul de a crea condiţiile necesare pentru desfăşurarea ritmică a procesului de producţie şi executarea fabricaţiei în cadrul normelor tehnologice şi a timpilor de lucru stabiliţi.

În această etapă, pentru industria chimică se stabilesc reţetele de fabricaţie pentru fiecare produs adică, lista de consumuri specifice în care se arată cantitatea de materiale şi materii prime necesare pentru fiecare produs. Acest document serveşte pentru urmărirea consumurilor specifice şi la întocmirea bonurilor de consum.

Pentru fiecare fel de maşină sau grup de muncitori se întocmeşte extras de manoperă în care se indică consumul specific de manoperă î ore/an sau maşină/oră pentru fiecare produs. Datele din extrasele de manoperă se centralizează în documentul: fişă manoperă specifică care serveşte la întocmirea planului forţelor de muncă şi a planului de încărcare a maşinilor.

Lansarea producţiei este etapa care urmează după pregătirea procesului de protecţie.În această etapă biroul Plan în colaborare cu biroul Desfacere, pe baza comenzilor,

stabileşte programul de producţie care cuprinde producţia planificată a se obţine în secţiile de producţie în luna respectivă.

Pe baza comenzilor interne de fabricaţie serviciul planificare întocmeşte documentele de eliberare a materialelor:

-bonuri de consum;-fişe limită de consum;-bonuri de lucru sau rapoarte de control şi retribuţie pentru cheltuieli cu manopera;Întreaga documentaţie este vizată pentru control prevenit de către biroul financiar.Executarea şi urmărirea fabricaţieiÎn această fază, şefii secţiilor şi atelierelor preiau de la lansare bonurile de consum şi

cele de lucru şi repartizează sarcinile pe locurile de muncă.Fiecare secţie întocmeşte pentru produse şi semifabricate rapoarte de producţie în care

se înscriu rezultatele producţiei şi abaterile de la procesul tehnologic.Bonul de predare se întocmeşte cu ocazia predării la depozite a produselor finite şi a

semifabricatelor rezultate din procesul de producţie.La sfârşitul fiecărei luni, toate secţiile de producţie trimit la biroul postcalcul

Inventarele efectuate în care se înscriu cantitativ şi valoric stocurile de materii prime şi materiale neutralizate în procesul de producţie trecut, rămase deci în inventar.

De asemenea, toate notele de predare, restituire, la magazie, bonurile de consum, fişele limită de consum trebuie operate la biroul Postcalcul în vederea stabilirii costului efectiv pe produs.

46

3.9. Exemplificarea calculaţiei costurilor efective la secţia Condiţionare

La medicamentele la care pe parcursul lunii apar valorile zero şi la articolele de calculaţie şi la consumuri specifice înseamnă că nu s-au fabricat în luna decembrie 2005 pentru care au fost culese toate datele.

La postcalcul cheltuiala de transport aprovizionarea se stabileşte astfel:Se colectează toate cheltuielile din conturile:

308 diferenţa de preţ la materii prime şi materiale;4012 furnizori;627 comisioane bancare;622 alte comisioane;388 diferenţa de preţ la ambalaje, reprezentând taxe vamale şi comisioane,

cheltuieli de transport aferente mărfurilor aduse şi materiilor prime şi materialelor;Aceste cheltuieli în sumă globală se împart la cheltuielile cu materii prime şi materialele

consumate înregistrare în creditul conturilor de materiale: 300,301,381,321 în corespondenţă cu debitul conturilor de cheltuieli 600,601,608 ,602 precum şi cele înregistrate în 351 şi 371 materiale şi mărfuri aflate la terţi.

Se obţine astfel un coeficient K care se va înmulţi cu cheltuiala (consumul) de materii prime şi materialele aferente fiecărui produs şi înseamnă cât din cheltuielile de transport aprovizionare revin produsului.

1 zi---------------------8 ore30 zile------------------240oreÎn contabilitatea de gestiune aceste cheltuieli din conturile din clasa 5 sunt colectate în

contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”.Cheltuielile de desfacere se obţin colectând toate cheltuielile directe şi indirecte ale

sectorului desfacere împărţite la total cheltuieli cu produsele vândute (care merg în marfă) rezultă un coeficient care se va aplica asupra cheltuielii cu materii prime şi materiale care au intrat în produsul vândut.

Costul de producere unitar al produsului finit obţinut se stabileşte împărţind valoarea producţiei terminate la cantitatea fabricată.

Calculul efectiv al calculelor pentru manopera directă se poate prezenta mai jos. Se observă o depăşire faţă de plan a normei de timp ceea ce a dus la tarif mai mare. Vom exemplifica pentru cele două produse luate în analiză.

Plan manoperă U.M. =cutieFaringosept Tx20 formă ambalare strait individual1. Fabricaţie1.1.Preparere 0.00192 1769.60 3.38951.2.Comprimare 0.00038 1670.40 0.6398Total fază 0.00230 3440.00 4.02932. Ambalare2.1. Numărat 30 tablete pus vată şi capac

0.00197 1667.60 5.0073

2.2. Lipit etichetă pe fiecare flacon 10ml

0.00050 1544.10 1.2615

2.3. Confecţionat cutie colectoare din pliant

0.00031 1544.10 0.7348

2.4. Pus în cutie 60 0.00089 1544.10 2.0919

47

flacoane prospecte, închis cutia şi etichetat2.5. Ştampilat etichetat şi banderola

0.00056 1544.10

Total fază 0.00895 9388.10 14.00Total general 0.02021 18.02440

Plan manoperă U.M. = cutie Volum 30

Diazepam infantil Tx20 formă ambalare king colectorDenumire fază fabricaţie Norma ore/u.m.

B/ASalariu orarA

Tarif (lei/u.m)B

1. Fabricaţie1.1. Preparare 0.00012 2695.30 0.32351.2. Umplere capsule 67568/ oră/ operator

0.00050 2544.30 1.2618

Total fază 0.00062 5239.60 1.58532. Ambalare2.1. Numărat 30 tablete pus vată şi capac

0.00197 2544.30 5.0073

2.2. Lipit etichete pe fiecare flacon 10ml

0.00050 2544.30 1.2615

2.3. Confecţionat cutie colectoare din pliant

0.00031 2544.30 0.7348

2.4. Pus în cutie 60 flacoane prospecte, închis cutia şi etichetat

0.00089 2544.30 2.0919

2.5. Ştampilat etichetat şi banderola

0.00056 2544.30

Total fază 0.00422 12154.50 10.41Total general 0.00906 11.999990

3.10. Evoluţia structurii costurilor pe principalele elemente de cheltuieli şi pe articole de calculaţie pe anii 2005-2006:

Nr.crt..

Denumire 2005(lei)

% în total costuri

2006(lei)

% în total costuri

Indice de creştere

1. Costuri aferente 1.583.993,2 100 2.425.351,5 100 1,5

48

volumului total de activitate

2. Materii prime şi materiale

746.922,7 47,15 11017485 45.42 1,4

3. Combustibil 64.842,3 4,09 690402 2.84 1,04. Energie apă 82.601,8 5,21 1037922 4.27 1,25. Amortizare 47.745,3 3,01 1592806 6.56 3,36. Salarii brute 322.590,9 20,36 4729515 19.54 1,47. CAS+şomaj 114.877,3 7,25 1841344 7.59 1,68. Alte cheltuieli 204.416,9 12,93 3344041 13.78 1,6

Din analizele de mai sus nu rezultă modificări substanţiale de structură. Ceea ce este demn de remarcat însă, este creşterea spectaculoasă a amortizării mijloacelor fixe în 2006 faţă de 2005, cu un indice de creştere de 3,3, dar aceasta este în principal pusă pe seama reevaluări mijloacelor fixe, dar şi a unor intrări de mijloace fixe de valori mult mai mari.

Anul 2005 2006Producţia marfă realizată în cost efectiv

2.470.355,2 3.270.850,6

0

10000000

20000000

30000000

40000000

1 2

Producţia marfă realizată în costefectiv

Deci costurile totale la 1000 lei producţie marfă au înregistrat o creştere de 1,1. ori în 2006 faţă de 2005.

Analiza cheltuielilor totale la 1000 lei producţie marfă

49

Pentru a efectua această analiză vom determina variaţia faţă de plan a cheltuielilor totale la 1000 lei producţie marfă şi a cheltuielilor cu munca vie.

Folosind metodele de analiză cunoscute vom determina indicatorii cheltuielilor la 1000 lei producţie marfă.Nr.crt Explicaţii Plan Efectiv1. Cheltuieli totale la 1000 lei

producţie marfă din care500 705,571

2 Cheltuieli materiale 375.0 529,283. Cheltuieli cu munca vie 125.0 176,43

3.11. Neajunsurile metodei de tip plan efectiv

Folosirea metodelor de tip efectiv, pentru calculaţia costurilor prezintă o serie de dezavantaje, dintre care cele mai importante ar fi următoarele:

- volumul mare de muncă prin executarea a două rânduri de calculaţie;- lipsa de operativitate în ceea ce priveşte stabilirea abaterilor care nu pot fi

determinate decât cu nişte întârzieri de 18-20 zile de la încheierea lunii, ceea ce imprimă calculaţiei un caracter posibilitatea de a se interveni imediat pentru înlăturarea cauzelor care conduc la depăşirea cheltuielilor astfel încât acestea să nu se perpetueze până după încheierea calculaţiei.

- O slabă posibilitate de localizare a răspunderilor pentru volumul cheltuielilor şi a abaterilor.

Ţinând seama de aceste neajunsuri, în condiţiile trecerii economiei româneşti la economia de piaţă este necesar să se introducă metoda de calculaţie a costurilor care oferă posibilitatea determinării abaterilor şi intervenţiei imediate pentru înlăturarea cauzelor generatoare de cheltuieli. Pe această linie se înscrie şi metoda standard cost (a costurilor standard).

50

CAP. IV. POSIBILITĂŢI DE PERFECŢIONARE A CALCULAŢIEI COSTURILOR PRIN UTILIZAREA METODEI STANDARD-COST

4.1. Calculul standardelor de materiale

Standardele de materii prime şi materiale directe constituie o cheltuială variabilă, ele se bazează standarde cantitative de materii prime şi materiale şi preţuri de aprovizionare standard.

Stabilirea standardelor cantitative pentru materiale se face printr-o analiză atentă a diferitelor materiale care vor fi utilizate în procesul de producţie. În acest scop de procurare, operaţiile de prelucrare pe care le suportă etc.

Standardele cantitative sunt stabilite prin colaborarea între tehnicieni şi economişti. Ele se consemnează în documentaţia tehnică de unde se extrag în „lista standardelor cantitative” de materiale care facilitează efectuarea calculelor ulterioare.

Preţurile standard de aprovizionare trebuie să aibă de asemenea, caracter de etalon. De aceea ele se stabilesc ţinând seama de evoluţia lor în una din variantele:

-varianta preţurilor medii dintr-o perioadă mai îndelungată de timp (5-10 ani);-varianta trendului care are în vedere direcţia evoluţiei preţurilor în perioada luată în

calcul;-varianta folosirii preţurilor din perioada anterioară etapei pentru care se elaborează

standardele;În condiţiile actuale din ţara noastră considerăm că pentru stabilirea standardelor de

materiale trebuie să se ţină seama de preţurile liberalizate, negociate în ultima perioadă de an. Se vor determina preţuri medii standard sub forma unor preţuri medii ponderate pe baza cantităţilor şi preţurilor materialelor care se vor aproviziona de la diferiţi furnizori. Preţurile stabilite drept standard se înscriu în „listele de preţuri”.

Prin ponderarea standardelor cantitative cu preţurile standard rezultă cheltuielile standard pe feluri de materiale şi pe produse. Instalându-se toate cheltuielile aferente tuturor felurilor de materiale care intră în componenţa unui produs se determină costul standard cu materialele pentru produsul respectiv.

După aceeaşi metodologie se stabilesc costurile standard pentru energie, combustibil, apă, aer comprimat, semifabricate din cooperare etc., Toate acestea fiind cuprinse tot la articolul de calculaţie „materiale”.

4.2.Calculul standardelor pentru manoperă

Costurile standard pentru manopera directă se determină pe baza standardelor de timp cantitativ şi a tarifelor de salarizare standard.

Standardele de timp se determină sub forma timpilor necesari executării operaţiilor prevăzute în tehnologia de fabricaţie pentru fiecare produs. Aceştia pot fi stabiliţi prin cronometrare sau prin procedee statistice. Dacă timpii de efectuare a diferitelor operaţii sunt foarte scurţi, timpii standard se primă în ore pentru 100 bucăţi. Astfel se uşurează calculele de stabilire a salariilor întrucât tarifele t stabilite de obicei tot pe oră.

Timpii standard sunt consemnaţi în documente speciale de măsurare a timpului şi apoi se înscriu în documentaţia tehnologică.

51

Tarifele de salarizare standard se stabilesc ţinându-se seama de clasificarea standard a muncitorilor, a datelor privind salariile plătite în perioadele anterioare, cu luarea în considerare a condiţiilor de muncă şi de viaţă din perioada pentru care se calculează.

Calculul standardelor pentru manoperă depinde de forma de salarizare folosită: acord direct, acord global, regie, etc.

Pentru fiecare operaţie prevăzută în vederea fabricării produselor se ponderează standardul de timp (cantitativ) cu tariful standard, rezultând cheltuielile standard cu manopera pentru operaţia în cauză. Însumându-se cheltuielile de la toate operaţiile care se execută pentru un produs rezultă standard cu manopera pe produs.

Vom prezenta modul de calcul al tarifelor care se folosesc la determinarea salariilor directe standard.

Faringosept

Denumire fază fabricaţie Norma ore/u.m.B/A

Salariu orarA

Tarif (lei/u.m.)B

1.Fabricaţie1.1. Preparare 0.00192 1769.60 3.38951.2. Comprimare 0.00038 1670.40 0.6398Total fază 0.00230 3440.00 4.02932. Ambalare2.1. Numărat 30 tablete pus vată şi capac

0.00197 1667.60 5.0073

2.2. Lipit etichetă pe fiecare flacon 10ml

0.00050 1544.10 1.2615

2.3. Confecţionat cutie colectare din pliant

0.00031 1544.10 0.7348

2.4. Pus în cutie 60 flacoane prospecte, închis cutia şi etichetat

0.00089 1544.10 2.0919

2.5. Ştampilat etichetat şi banderola

0.00056 1544.10

Total fază 0.00895 9388.10 14.00Total general 0.02021 18.02440

Diazepam infantilDenumire fază fabricaţie Norma ore/u.m

B/ASalariu orarA

Tarif (lei/u.m)B

1. Fabricaţie1.1. Preparare 0.00012 2695.30 0.32351.2. Umplere capsule 67568/oră/operator

0.00050 2544.30 1.2618

Total fază 0.00062 5239.60 1.58532. Ambalare2.1.Numărat 30 tablete pus vată şi capac

0.00197 2544.30 5.0073

2.2. Lipit etichetă pe fiecare flacon 10 ml

0.00050 2544.30 1.2615

52

2.3. Confecţionat cutie colectoare din pliant

0.00031 2544.30 0.7348

2.4. Pus în cutie 60 flacoane prospecte, închis cutia şi etichetat

0.00089 2544.30 2.0919

2.5. ştampilat etichetat şi banderola

0.00056 2544.30

Total fază 0.00422 12154.50 10.41Total general 0.00906 11.999990

4.3. Determinarea cheltuielilor de regie standard

Stabilirea standardelor la cheltuielile de regie reprezintă o problemă ,mai complexă şi dificil de rezolvat datorită conţinutului eterogen al acestor cheltuieli şi comportamentului diferit pe care-l au faţă de modificarea volumului de producţie.

Cheltuielile de regie standard pot fi stabilite în două moduri: a. global, pe grupe de cheltuieli indirecte (articole de calculaţie, formate din cheltuieli de regie);

b. analitic sau individual pe fiecare fel de cheltuială în parte;Calculul global al cheltuielilor de regie standard se face pe fiecare dintre articolele de

calculaţie care conţin cheltuieli indirecte cum ar fi: cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cheltuielile generale ale secţiilor de fabricaţie, cheltuielile generale ale întreprinderii şi cheltuieli de desfacere.

Stabilirea standardelor pentru aceste grupe şi categorii de cheltuieli se poate face în două variante: -pe baza cheltuielilor medii stabilite în funcţie de datele provenind din mai multe perioade de gestiune anterioare; -prin luarea în considerare ca standard a sumei cheltuielilor respective din anul precedent;

Stabilirea analitică a cheltuielilor de energie presupune în prealabil, examinarea fiecărui element cheltuiala pe zonele sau sectoarele care le-au generat, în vederea stabilirii caracterului lor fix sau variabile. Cheltuielile indirecte stabilite prin unul din cele două procedee se cuprind în bugetul de cheltuieli indirecte.

Bugetele de cheltuieli se întocmesc pe zone de cheltuieli sub forma unor bugete fixe sau bugetele care ţin seama de variabilitatea cheltuielilor, stabilindu-se nivelul cheltuielilor de regie pentru diferite de încărcare a capacităţilor de producţie.

Determinarea volumului producţiei în ore / omVolumul producţiei a fost în 2006 de 1.450.485,6 leiŞtim că în secţia Condiţionare lucrează 410 oameni, deci:1om…………..1 lună………………149ore12 luni…………………1788oreVp= 1.450.485,6 / (1788*410) = 1,978608 lei /oră / omDatorită faptului că volumul producţiei a fost scăzut în anii anteriori, el a înregistrat pe

om are următoarele valori:2005 Volumul producţiei a fost 966.990,4 leiVp = 966.990,4 / (1788*410)= 1,319978 lei /oră /om

53

2004 Volumul producţiei a fost 805.825,3 leiVp = 805.825,3 / (1788*410) = 1,099232 lei/ oră/om2003 Volumul producţiei a fost 725.248,2 leiVp = 725.248,2 / (1788*381) = 1,064618 lei/ oră/ om2002 Volumul producţiei a fost 580.194,2 leiVp = 580.194,2 / (1788*335) = 0,968637 lei /oră/ om

Cheltuielile generale de administraţie şi vânzări = 24.193,4 leiCoeficientul de repartizare K = 24.193,4 / 12400 =1,951Observăm că încercând să aplicăm metoda standard la situaţia în care se găseşte S.C.

Terapia S.A. toate standardele se dovedesc a fi mult sub nivelul cheltuielilor planificate din ultimul an 2006.

De aceea se impune ca toate standardele atât cele pentru materii prime şi materiale cât şi cele cu cheltuieli de regie şi cele pentru manoperă să se stabilească prin varianta luării în considerare a datelor din perioada imediat precedentă etapei pentru care se elaborează standardele.

Aşadar vom obţine următoarele rezultate. Menţionez că toate calculele care urmează se referă cele două produse selectate.

Valoarea standard pentru materii prime şi materiale este 25989008,30 lei, iar nivelul efectiv al acestor cheltuieli au fost de 5112243,95 lei. Cheltuielile generale standard şi efective ale secţiei Condiţionare sunt prezentate în tabelul de mai jos:

- lei -Nivel standard Nivel efectiv

Salarii indirecte 58.883,4 70.660,0Amortizarea mijloacelor fixe

54.268,9 65.122,7

Energie electrică şi termică 38.265,9 45.919,2Mat. întreţ. şi gospodăreşti 254,7 305,7Uzură 284,2 341,1Cheltuieli cercetare şi dezvoltate

6.282,6 7.539,2

Cheltuieli birou secţie 38,2 45,5Cheltuieli revizii tehnice 40.912,6 49.095,2

În anul precedent coeficientul de repartizare a cheltuielilor generale de administraţie şi

vânzarea a fost de 0,80289. Cheltuielile generale de administraţie şi vânzare în anul precedent au fost 7.473,1 lei.

54

K= 8,831862 lei /11 = 0,80289Coeficientul de repartizare standard se determină:Cheltuieli_ generale _ de administraţie_ şi _vânzare = 91520 = 7.04Valoarea_ producţiei _ standard 13000Metodele de organizare a contabilităţii costurilor standard se tamponează toate trei şi

prin dezavantaje.

4.4. Repartizarea cheltuielilor indirecte şi stabilirea costului standard pe unitate de produs

Cheltuielile indirecte stabilite global sau individual pe fiecare zonă (secţie sau sector de activitate) trebuie repartizate asupra purtătorilor (produselor) care se realizează pe fiecare zonă.

În acest scop se aplică procedeul suplimentării, realizându-se situaţii de repartizare pe fiecare şi la nivel de întreprindere pentru fiecare grupă (articol de calculaţie) în parte. O atenţie aparte acordată alegerii bazei de repartizare, care trebuie astfel stabilită încât să asigure o repartizare mai bună a cheltuielilor indirecte pe produse, ţinându-se seama de faptul că totalitatea cheltuielilor stabilite la nivelul unei zone depind de o multitudine de cauze, se recomandă ca pentru cheltuielile indirecte să se utilizeze mai multe criterii de repartizare sau criterii complexe ar fi costul de secţie.

Rezultatele foarte bune în repartizarea acestor cheltuieli se obţin dacă aceasta se face prin folosirea coeficientului de structură agregaţi.

În urma repartizării cheltuielilor de regie (indirecte) se stabileşte cota din aceste cheltuieli care fiecărui purtător. Acest lucru permite stabilirea costului standard pe fiecare produs, semifabricat piesă, etc.

Costul standard se determină prin centralizarea pe fiecare purtător a tuturor cheltuielilor stabilite a fi necesare pentru fabricarea produsului respectiv. Acest cost va cuprinde cheltuieli standard cu, manoperă şi cheltuieli de regie. El va fi singurul cost determinat în întreprindere şi va servi toate nevoile unităţii. Acest cost se va recalcula numai atunci când se modifică substanţial de cheltuieli care au stat la baza determinării lui.

4.5. Organizarea evidenţei cheltuielilor efective

După cum s-a arătat, caracteristica principală a metodei costurilor standard de calculaţie a costurilor constă în faptul că, costul standard (antecalculat) este considerat şi cost real, tipic, normal. Din aceste considerente nu se mai dovedeşte necesară organizarea postcalculaţiei , e evidenţei cheltuielilor de producţie efective pe fiecare purtător de cheltuieli, ci numai pe elemente de cheltuieli, pe zone de cheltuieli (ateliere, secţii) şi pe responsabilităţi.

Realizându-se o simplificare a evidenţei analitice a cheltuielilor de producţie se asigură condiţiile necesare pentru sporirea ponderii muncii de analiză a abaterilor pe cauze şi responsabilităţi. Abaterile după ce sunt analizate şi raportate către factorii de decizie pot fi repartizate fie direct asupra rezultatelor financiare fie asupra fiecărui purtător de cheltuieli în parte.

55

4.6. Metoda de organizare a contabilităţii cheltuielilor în metoda standard-cost

După cum sa arătat, particularitatea esenţială a metodei costurilor standard, rezidă din faptul se renunţă la evidenţa analitică a cheltuielilor pe purtători de cheltuieli, renunţându-se prin consecinţă şi la postcalcul, accentul punându-se pe stabilirea şi analiza abaterilor pe responsabilităţi şi pe cauze.

Renunţându-se la evidenţa analitică a cheltuielilor şi al postcalcul pe sortimente ale producţiei, se reduce volumul de muncă administrativă din acest sector de activitate, asigurându-se condiţiile necesare pentru o mai bună analiză şi control a cheltuielilor atât în faza de stabilire a standardele cât şi în faza de urmărire a abaterilor.

După modul de stabilire a abaterilor se disting mai multe variante ale metodei costurilor standard, dintre care menţionăm:

Specific variante este faptul că înregistrările în contul „Cheltuielile producţiei de bază” şi conturile de stoc (materiale, producţie neterminată) se fac la standard. Soldul contului „Cheltuielile producţiei de bază” reflectă în mod automat neterminată la cost standard nemaifiind necesară inventarierea ei.

Obiectul principal al acestei variante constă în asigurarea unui control al cheltuielilor înainte de înregistrarea lor în contabilitate. Acest control se exercită pe baza documentelor primare de cheltuieli. Abaterile de preţ la materiale (Pe-Ps) se delimitează în momentul aprovizionării, iar abaterile de consum (Ce - Cs) se acoperă în momentul eliberări în consum. Aceste abateri stabilite pe secţii sunt analizate şi codificate după un „Nomenclator al abaterilor la materiale” urmând a fi centralizate până la nivelul societăţii.

În mod similar se determină, cu ocazia desfăşurării procesului de producţie. Abaterile la celelalte articole de calculaţie (manoperă, regie. Abaterile astfel determinate se înregistrează în conturile de abateri pe articole de calculaţie, pa cauze şi pe secţii. Înregistrările în cont „Cheltuieli producţiei de bază se fac atât în debit cât şi în credit la cost standard astfel:

Cheltuielile producţiei de bazăAnalitic: materiale

-Costul standard al materialelor consumate în cursul perioadei Qe* Cs * Ps

Costul standard al materialelor incluse în -produse finite-producţia neterminată(soldul debitor)

analitic: salarii-Costul standard al salariilor plătite în cursul perioadei Qe* tx* Sc

Costul standard al salariilor incluse în :-produse finite-producţia neterminată(sold debitor)

analitic: cheltuieli de regieCheltuieli de regie standard aferente perioadei

Qc* tc* CVs+CF

Cheltuieli de regie standard incluse în :-produse finite-producţia neterminată(sold debitor)

56

Cheltuielile de regie efective sunt colectate în debitul conturilor „Cheltuieli comune ale secţiilor” şi „Cheltuieli generale ale întreprinderi”. Aceste conturi se creditează în cursul perioadelor de gestiune cu cheltuielile standard aferente producţiei efective prin debitul contului „Cheltuielile producţiei de bază”. Ca urmare abaterile dintre cheltuielile de regie efective şi standard sunt reflectate la sfârşitul perioadelor de gestiune, în soldurile conturilor de colectare şi repartizare de cheltuieli (923 şi 924) de unde sunt virate, după efectuarea analizei arătate , în conturile corespunzătoare de abateri.

Prin această standardizare a decontărilor dintre secţii (a costurilor directe şi a cotelor de cheltuieli indirecte) se asigură cel puţin următoarele avantaje: a. fiecare zonă de activitate nu mai trebuie să aştepte ca celelalte zone să-şi calculeze şi deconteze „Cheltuielile efective” cu care urmează a se debita ,în vederea determinării cheltuielilor „efective” aferente producţiei ieşite din secţia respectivă; b. decontarea între zone făcându-se la nivelul costurilor standard permite o delimitate riguroasă a abaterilor pe fiecare secţie în parte. Aceste abateri nu mai influenţează costurile secţiilor următoare, ele sunt analizate la nivelul fiecărui secţii în care s-au produs şi de aici sunt trecute în conturile corespunzătoare de abateri c. abaterile la materiale şi manoperă stabilindu-se direct pe baza documentelor, şi nu pe cale contabilă permite o informare operativă a organelor de decizie asupra dereglărilor intervenite.

Ulterior ceste abateri se confruntă cu datele din contabilitate în vederea depistării eventualelor erori; d. după cum s-a arătat, soldurile analitice contului „Cheltuielile producţiei de bază” reflectă producţia neterminată la cost standard. Ca urmare , nu mai este necesară nu mai influenţează delimitarea cheltuielilor între perioadele de gestiune.

Varianta costurilor standard unice impune un efort suplimentar ocazionat de determinarea şi raportarea operativă a abaterilor, dar avantajele arătate mai sus compensează acest efort. Totodată se modifică natura activităţii, aparatului tehnico-economic din secţii, crescând ponderea muncii de analiză şi control şi scăzând ponderea muncii de evidenţă.

4.7. Avantajele metodei standard-cost

Metoda standard- cost prezintă o serie de avantaje dintre care, menţionăm: -metoda oferă un etalon de măsură şi comparaţie, pa baza căruia se poate aprecia operativ evoluţia cheltuielilor. În aceste condiţii, calculaţia costurilor are, în primul rând rolul de a furniza informaţii în cadrul procesului informaţional decizional. -asigură integrarea activităţii de calculaţie a costurilor în activitatea de programare aprovizionării, producţiei, desfacerii şi beneficiilor. -metoda utilizează bugetele flexibile de cheltuieli, care permit trecerea operativă de la un ţel al cheltuielilor la altul în funcţie de gardul de încărcare a capacităţilor de producţie;

-utilizarea bugetelor fixe, asigură o strictă delimitare şi o creştere a operativităţii şi eficienţei controlului cheltuielilor pe zone de activitate:

Implementarea metodei costurilor standard impune efectuarea unor lucrări prealabile, dintre

-normarea riguroasă a cheltuielilor directe pe fiecare sortiment de produs - elaborarea bugetelor flexibile de cheltuieli indirecte, bugete bazate pe împărţirea

acestor cheltuieli în fixe şi variabile;

57

-integrarea activităţii de standardizare (planificare) a costurilor în procesul de planificare operativă a producţiei (calculul influenţei gradului de utilizare a capacităţilor de producţie asupra costurilor);

-organizarea unui sistem informaţional prin excepţie în sensul eliminării informaţiilor inutile pentru conducerea de la diferitele niveluri ierarhice;

După cum s-a arătat, metoda costurilor standard asigură:-eliminarea evidenţei analitice a cheltuielilor efectuate pe fiecare produs în parte;-eliminarea postcalculului;- eliminarea translocării abaterilor între responsabilităţi şi secţii, prin aceasta se

realizează o mai bună delimitare în spaţiu a cheltuielilor şi abaterilor;Abaterile de la costurile standard stabilite pe articole de calculaţie, pe secţii şi pe cauze

pot fi trecute asupra rezultatelor financiare sau asupra fiecărui produs în parte cu ajutorul indicilor de eficienţă. (dacă se doreşte calculul costului efectiv)

Toate aceste aspecte reflectate mai sus vin să aducă lămuririle necesare la etapele şi caracteristicile operaţiunilor ce fac obiectul calculului şi determinării obiective şi reale a pragului de rentabilitate şi semnificaţia acestuia prin efectul de levier sau deficit de resurse.

58

CAP. V. PARTICULARITĂŢI ŞI POSIBILITĂŢI DE PERFECŢIONARE A METODELOR UTILIZATE LA S.A. TERAPIA S.A.

În lucrarea de faţă am încercat să prezint modul în care se realizează antecalculaţia şi la S.C. Terapia S.A. şi să arăt posibilitatea aplicării metodei standard la această societate.

Am observat că la S.C. Terapia S.A. se foloseşte o metodă de calculaţie a costurilor de tipul plan- efectiv şi anume metoda de calculaţie pe faze care prezintă următoarele neajunsuri: -un volum mare de muncă, dat în primul rând de faptul că în cazul fiecărui produs, pe lângă intermediere pe faze, pentru a stabili costul produsului, apare necesitatea centralizării pe a cheltuielilor din toate stadiile de prelucrare; -concepţia de organizare a evidenţei cheltuielilor nu permite ca prin contabilitate să se cunoască circulaţia semifabricatelor între faze, acesta realizându-se printr-o serie de evidenţe cantitative separate, etc.

-sporirea nejustificată a volumului lucrărilor de evidenţă şi calculaţie a documentaţiei mai ales în condiţiile variantei cu semifabricate când există multe faze şi producţie neterminată la finele perioadei de gestiune;

-dificultăţi în determinarea producţiei neterminate pe faze;deşi se utilizează un program pe calculator pentru determinarea costului efectiv al

produselor este nevoie de mult timp (5-10 zile) pentru preluarea tuturor documentelor primare şi efectuarea calculului propriu-zis care constă în postcalcul, consumuri specifice, listarea consumurilor pe articole de calculaţie şi rentabilitate.

Am mai observat că metoda de calculaţie standard este dificil de aplicat în momentul actual, când ne aflăm încă într-o perioadă de instabilitate economică, pregnante fiind variaţiile preţurilor de aprovizionare cu materii prime şi materiale şi nu în ultimul rând a preţurilor utilităţilor.

Făcând însă abstracţie de situaţia temporară în care ne aflăm, care după cum se poate observa şi-n lucrarea de faţă tinde să se normalizeze (fiind vorba despre indicii de creştere a preţurilor care după 2005 au început să înregistreze scăderi sau menţineri), putem releva avantajele aplicării acestei la S.C. Terapia S.A. în particular în ţară în general.

Astfel antecalculaţia costurilor şi totale de producţie şi menţinerea lor într-o permanentă creează necesare pentru un nou mecanism de organizare a evidenţei cheltuielilor de producţie de manieră încât procesul de informare economică să fie simplu, mai complet mai operativ.

Prin aplicarea metodei pe faze, fiecărui semifabricat din fiecare fază i se stabileşte un cost avându-se în vedre: producţia neterminată la începutul lunii efective din cursul lunii şi producţia neterminată la sfârşitul luni (perioadei de gestiune) şi cantitatea fabricată. Întrucât această metodă de calculaţie a costului pe produs necesită lunar un volum mare de muncă în timp relativ scurt (finele lunii), devine din ce în ce mai incomod, realizarea unor maxime economii pe seama reducerii cheltuielilor constante – deci şi a salariilor cu personalul TESA.

Cercetările teoretice şi practice ne conduc la concluzia că cele mai bune rezultate în procesul urmăriri a costurilor s-ar putea obţine prin acceptarea concepţiei fundamentale a standardizării, potrivit căreia, calculaţia costului unitar al produsului este cea efectuată pe baza de standarde la începutul perioadei de gestiune eliminând astfel lucrările de postcalculaţie.

Această idee determină o nouă viziune asupra modului de organizare a evidenţei analitice şi a contabilităţii cheltuielilor de producţie. Ea porneşte şi de la corelaţia

59

fundamentală, permanentă, care se naşte între cheltuielile antecalculate, cheltuielile efective şi abaterilor acestora, adică:

Cheltuieli efective- Cheltuieli antecalculate (standard) = economii sau depăşiri

Având prin antecalculaţie cheltuielile standard, vom urmări în continuare abaterile (excepţiile) pentru a determina cheltuielile efective cât mai detaliate şi pe locuri de cheltuieli. Acest raţionament are încă faza de implementare câteva avantaje hotărâtoare: a. asigură o informare detaliată şi exactă cu privire la nivelul cheltuielilor pe componente omogene ale acestora şi pe locuri de cheltuieli (de responsabilităţi) ceea ce permite iniţierea măsurilor celor mai adecvate pentru reducerea costurilor care au înregistrat depăşiri;

b. simplificând etapa urmăriri cheltuielilor, personalul contabil va dispune de timp pentru analiza „în extenso” a cheltuielilor şi mai ales a abaterilor precum şi pentru adaptarea şi perfecţionarea continuă a standardelor de cheltuieli şi a calculaţiei costurilor standard; c. abandonarea diverselor operaţii şi etape de repartizare a cheltuielilor indirecte, a diferitelor chei şi convenţionalisme (inevitabile în postcalculaţia clasică) reducerea sensibila a numărului conturilor analitice de cheltuieli concomitent cu omogenizarea conţinutului lor, facilizează esenţial mecanizării şi automatizării evidenţei putându-se întocmi cu uşurinţă programe care să însumeze toate cheltuielile efective, să regularizeze producţie neterminată, să aprecieze situaţia efectivă comparativ cu nivelul de referinţă prestabilit şi să determine eventualele abateri. Cheltuieli aferente producţiei finite rezultă din relaţia:Cost efectivProducţiefinite

Cost standardal prod. neterminateexistente la începutulperioadei

Suma cheltuielilorefective colectateîn cursul perioadei

Cost standardal. prod. neterminate existente la sfârşitul perioadei

Abaterea cheltuielilor efective faţă de cele standard se determină pe total cheltuieli şi pe feluri cheltuieli astfel:Coeficientul mediual abaterilor

Cheltuieli efectivePentru prod. Finită

Cheltuieli standardPentru prod. Finită

Coeficientul mediu = K = Abaterea absolută / Cheltuieli standard pentru al abaterilor pentru prod. Finită

Înregistrarea abaterilor în continuare respectă aceeaşi metodologie ca şi în cazul calculaţiei costului efectiv pe produs.

Modul de organizare a evidenţei cheltuielilor şi calculaţiei costurilor după conceptele standardului arată că, pe lângă caracterul de raţionalizare a muncii de evidenţă, prezintă şi multiple calităţi în ceea ce priveşte furnizarea informaţiilor necesare producerii cu privire la corelaţia: costuri – standard – costuri efective – producţie obţinută.

Faptul că pentru fiecare categorie de cheltuieli în parte se oferă informaţii privitoare la nivelul lor standard, volumul efectiv (real), mărimea şi felul abaterilor, locul productiv, unde şi cum s-au consumat resursele materiale şi de muncă, etc., permite conducerii de la orice nivel, ca în sfera sa de competenţă să poată descoperii cu uşurinţă toate cauzele generatoare de cheltuieli neeconomicoase, să poată activa factorii corespunzători în vederea reducerii permanente a costurilor, orientând astfel activitatea societăţii spre asigurarea unei eficienţe sporite.

60

BIBLIOGRAFIE

1. Avram M. – Contabilitatea de gestiune – editura Scrisul Românesc 1998, Craiova2. Avram M. – Contabilitatea financiară şi analiza microeconomică –editura Presa

Universitară Română, Timişoara 2002;3. Bărbăcioru V. – Calculaţia costurilor asistată de calculator Scrisul Românesc, Craiova Bică Florin 19874. Beju Viorel - Mecanismul preţurilor în economia de piaţă, Editura Promedia, Cluj-

Napoca 19955. Cozac A. - Reducerea costurilor de producţie în economia de piaţă, Editura S.C.

Sălajul S.R,L., Zalău 19946. Dinu Ştefan – Ghidul financiar contabil al agenţilor economici, Editura Europa Nova,

Bucureşti 19957. Dumbravă P. – Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997

Pop A.8. Pantea I. – Contabilitatea de gestiune, Cluj- Napoca 1993

P. Dumbravă9. Sică Gh. – Costurile de producţie în economia de piaţă, Editura Lumina Lex,

Bucureşti 199310. Epuran M. – Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, vol I, ed. De Vest

Băbăiţă V. Timişoara,1994Grosu Corina

11. Epuran M., – Contabilitatea financiară in noul sistem contabil vol III, Editura de Vest Cotleţ, D., Timişoara, 1995Ineovan F., Pereş, I.

12. Epuran M. – Bazele Contabilităţii, Editura de Vest Timişoara,1994Băbăiţă Valeria

****Legea contabilităţii 82/1991****Regulamentul pentru aplicarea legii contabilităţii****Legea 15/1994- M. O. 8011994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale****Tribuna Economică nr. 33/1993 – Reducerea costurilor**** Revista Contabilitate nr. 6/1989 – Indicatorii costurilor de producţie şi rolul lor în analiza economică****Revista de contabilitate – Buletin financiar contabil – Norme de bază pentru planificarea, evidenţa şi calcularea costurilor producţiei industriale, 2005.

61